Решение от 22 апреля 2021 г. по делу № А49-6991/2020

Арбитражный суд Пензенской области

Кирова ул., д. 35/39, Пенза г., 440000,

тел.: +78412-52-99-97, факс: +78412-55-36-96, http://www.penza.arbitr.ru

ИМЕНЕМ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ


РЕШЕНИЕ

Дело № А49-6991/2020
город Пенза
22 апреля 2021 года
Резолютивная часть решения объявлена 15 апреля 2021 года.

Полный текст решения изготовлен 22 апреля 2021 года.

Арбитражный суд Пензенской области в составе судьи Мещеряковой М.Н. при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Климовой К.А., рассмотрев в открытом судебном заседании дело по заявлению общества с ограниченной ответственностью «Тройка» (ОГРН <***>, ИНН <***>)

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 2 по Пензенской области (ОГРН <***>, ИНН <***>)

об оспаривании решения налогового органа,

третье лицо: Управление Федеральной налоговой службы по Пензенской области (ОГРН <***>, ИНН <***>),

при участии в судебном заседании:

от заявителя – ФИО1 – представителя по доверенности от 21.07.2020, ФИО2 – генерального директора (паспорт);

от ответчика – ФИО3 – начальника правового отдела по доверенности от 20.01.2021 № 1, ФИО4 – ведущего специалиста-эксперта правового отдела по доверенности от 20.01.2021 № 4;

от третьего лица – ФИО4 – ведущего специалиста-эксперта правового отдела по доверенности от 06.02.2020 № 05-31/01790,

установил:

общество с ограниченной ответственностью «Тройка» (далее – заявитель, общество) обратилось в арбитражный суд с заявлением об оспаривании решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 2 по Пензенской области (далее – Межрайонная ИФНС России № 2 по Пензенской области, налоговый орган, ответчик) от 27.03.2020 № 2 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на прибыль организаций в сумме 37073604 руб., начисления пеней за несвоевременную уплату указанного налога в сумме 15243941 руб. 66 коп. и штрафа за неуплату данного налога в сумме 599789 руб.

Определением от 27.08.2020 на основании положений статьи 51 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее – АПК РФ) к участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечено Управление Федеральной налоговой службы по Пензенской области (далее – УФНС России по Пензенской области, вышестоящий налоговый орган, третье лицо).

Представители заявителя в судебном заседании поддержали требования по основаниям, изложенным в заявлении, дополнениях к нему и письменных пояснениях, и просили арбитражный суд признать недействительным оспариваемое решение налогового органа в обжалуемой части.

При этом общество указывает, что в проверяемом периоде оно имело реальные хозяйственные взаимоотношения с указанными в оспариваемом решении организациями по приобретению у них семян подсолнечника, плит забора ЖБИ, гранитного щебня, а также по переработке продукции. В подтверждение совершения сделок со спорными контрагентами обществом были представлены договоры, счета-фактуры, товарные накладные, товарно-транспортные накладные (далее – ТТН), подтверждающие факт хозяйственных взаимоотношений с этими организациями. Подсолнечник был фактически поставлен и получен обществом, равно как получены плиты забора ЖБИ и щебень. Общество является производителем подсолнечного масла. Приобретенный подсолнечник был использован заявителем в его хозяйственной деятельности и переработан, произведенное из него подсолнечное масло общество реализовало в адрес своих покупателей.

Факт приобретения обществом подсолнечника и его использования для производства масла налоговый орган не оспаривает. Свою позицию налоговый орган обосновывает тем, что подсолнечник был приобретен обществом не у тех организаций, которые обозначены в договорах и первичной документации, а у иных лиц. Однако, поставка товаров другими лицами, которые не являлись сторонами сделок, имеет значение лишь для получения налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость (далее – НДС), доначисленные суммы которого по итогам проверки были уплачены заявителем в бюджет добровольном порядке. В целях исчисления налога на прибыль организаций данное обстоятельство никакой роли не играет. Выявление искажений о фактах хозяйственной деятельности предполагает доначисление суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, таким образом, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом. Следовательно, поскольку обществом был приобретен подсолнечник, использованный им впоследствии для производства продукции, расходы на его приобретение должны учитываться при исчислении налога на прибыль организаций. Полное исключение данных расходов налоговым органом со ссылкой на статью 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ, Кодекс) является неправомерным, поскольку по сути означает исчисление налога только исходя из размера полученных доходов без учета понесенных расходов, что не соответствует правилам определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций. При необходимости налоговый орган был обязан применить расчетный метод для исчисления размера налоговых обязательств. Кроме того, нормативные положения статьи 54.1 НК РФ в части полного лишения налогоплательщика права на учет расходов по налогу на прибыль организаций ухудшают положение налогоплательщика по сравнению с действовавшими ранее нормами права. Поскольку указанная статья введена в действие с 19.08.2017, она не должна иметь обратной силы и применяться к предшествующим налоговым периодам. Таким образом, оспариваемое решение налогового органа в части доначисления налога на прибыль, начисления пеней за просрочку его уплаты и штрафа за неполную уплату данного налога является неправомерным и подлежит признанию недействительным.

Представители налогового органа в судебном заседании требования заявителя отклонили по основаниям, изложенным в отзыве на заявление общества и письменных пояснениях.

При этом налоговый орган указывает, что основанием для доначисления налога на прибыль организаций за 2014 – 2016 годы послужило занижение обществом налоговой базы по данному налогу в результате нарушения требований пункта 1 статьи 54.1 НК РФ по сделкам с контрагентами ООО «Фактория», ООО «Оптторг» и ООО «АвтоСоюз», поскольку масло растительное, реализованное через ООО «Фактория», фактически было произведено и реализовано самим заявителем, а плиты забора ЖБИ от ООО «Оптторг» и гранитный щебень от ООО «АвтоСоюз» фактически поставлены не были. Также занижение налоговой базы по налогу на прибыль произошло вследствие нарушения заявителем норм пункта 2 статьи 54.1 НК РФ по сделкам с контрагентами ООО «Альянс», ООО «Сатурн», ООО «Амброзия», ООО «Весна», ООО «Орфей», ООО «Волжанин», ООО «Эгмарт», ООО «Ульяновский», ООО «Агро-Реал» и ООО «Торговый Дом «Рианнон», так как приобретение обществом семян подсолнечника осуществлялось не у заявленных в договорах лиц, а непосредственно у сельхозпроизводителей, не являющихся плательщиками НДС, тогда как спорные контрагенты были лишь техническими организациями, роль которых сводилась только к формированию фиктивного документооборота при наличии прямых взаимоотношений налогоплательщика с сельхозпроизводителями по покупке семян подсолнечника. Основной целью заключения ООО «Тройка» сделок с вышеуказанными контрагентами являлось получение налоговой выгоды. Выявленные факты свидетельствуют об умышленных действиях общества, направленных на занижение налоговой базы, в связи с чем его привлечение к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 3 статьи 122 НК РФ, является правомерным. Основания для применения расчетного метода определения размера налоговых обязательств по налогу на прибыль организаций в данном случае отсутствуют. Поскольку заявителем при приобретении семян подсолнечника была создана схема уклонения от налогообложения с использованием названных выше технических организаций в целях минимизации налоговых обязательств общества, в силу норм статьи 54.1 НК РФ налогоплательщик не вправе уменьшать налоговую базу при исчислении налога на прибыль на величину расходов, оформленных на эти технические организации, так как обязательства по сделкам были исполнены иными лицами. Налоговый орган в таких случаях не обязан проводить реконструкцию налоговых обязательств. Фактическое наличие товара, приобретенного обществом у других лиц, само по себе не может являться основанием для учета спорных расходов, поскольку основополагающим фактором является именно документальное подтверждение затрат. Поэтому оспариваемое решение налогового органа в обжалуемой части соответствует законодательству. Кроме того, доначисленный обществу по итогам выездной проверки по аналогичным основаниям НДС был уплачен заявителем в добровольном порядке, в связи с чем его позиция по данному делу носит противоречивый характер.

Представитель третьего лица в судебном заседании поддержал позицию налогового органа по основаниям, приведенным в отзыве на заявление. При этом вышестоящий налоговый орган считает, что оспариваемое решение налогового органа в обжалуемой части является законным и обоснованным.

Исследовав материалы дела, заслушав объяснения представителей участвующих в деле лиц, арбитражный суд установил, что общество с ограниченной ответственностью «Тройка» (сокращенное наименование – ООО «Тройка») было зарегистрировано 25.04.2012 Межрайонной ИФНС России № 2 по Пензенской области и включено в Единый государственный реестр юридических лиц (далее – ЕГРЮЛ) за основным государственным регистрационным номером <***>.

ООО «Тройка» расположено по адресу: <...>. Общество состоит на налоговом учете по месту нахождения в Межрайонной ИФНС России № 2 по Пензенской области.

По данным ЕГРЮЛ основным видом деятельности общества является производство растительных и животных масел и жиров. К числу дополнительных видов деятельности относятся, в частности, торговля оптовая пищевыми маслами и жирами, торговля розничная растительными маслами в специализированных магазинах.

Как видно из материалов дела, в период с 29.09.2017 по 19.09.2018 должностными лицами Межрайонной ИФНС России № 2 по Пензенской области проведена выездная налоговая проверка ООО «Тройка», по результатам которой были составлены справка от 19.09.2018 № 3 о проведенной выездной налоговой проверке и акт налоговой проверки от 19.11.2018 № 3. Также по итогам дополнительных мероприятий налогового контроля было составлено дополнение к акту налоговой проверки от 22.03.2019.

Проверка была проведена на основании решения руководителя Межрайонной ИФНС России № 2 по Пензенской области от 29.09.2017 № 9 о проведении выездной налоговой проверки.

Предметом проверки явились вопросы правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и сборов, в частности, НДС и налога на прибыль организаций за период с 01.01.2014 по 31.12.2016.

В акте налоговой проверки с учетом внесенных в него изменений от 04.12.2018 и указанного выше дополнения от 22.03.2019 содержатся выводы о неуплате ООО «Тройка» налогов в общей сумме 60231454 руб., в том числе, НДС в сумме 23135277 руб. и налога на прибыль организаций в сумме 37096177 руб.

Заявителем до вынесения налоговым органом оспариваемого решения представлены уточненные налоговые декларации по НДС за 1 – 4 кварталы 2014 года, 2 – 4 кварталы 2015 года и 1 – 4 кварталы 2016 года на сумму 18798047 руб., выводы о неуплате которой содержались в акте налоговой проверки применительно к вопросам взаимоотношений общества с контрагентами ООО «Фактория», ООО «Оптторг», ООО «АвтоСоюз», ООО «Амброзия», ООО «Сатурн», ООО «Альянс», ООО «Эгмарт», ООО «Весна», ООО «Орфей», ООО «Волжанин», ООО «Ульяновский», ООО «Торговый Дом «Рианнон», ООО «Агро-Реал». Данная сумма НДС на дату представления уточненных налоговых деклараций уплачена в бюджет в полном объеме.

По результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля, а также представленных налогоплательщиком письменных возражений Межрайонной ИФНС России № 2 по Пензенской области было вынесено решение от 27.03.2020 № 2 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в соответствии с которым налоговым органом обществу доначислены НДС за 1 – 4 кварталы 2014 года и 4 квартал 2016 года в сумме 4262622 руб. и налог на прибыль организаций за 2014 – 2016 годы в сумме 37073604 руб.

Кроме того, на основании положений статьи 75 НК РФ за несвоевременную уплату указанных сумм налогов обществу начислены пени по НДС в сумме 2024103 руб. 99 коп. и по налогу на прибыль организаций в сумме 15243941 руб. 66 коп.

Также на основании пункта 3 статьи 122 НК РФ, предусматривающего ответственность за неуплату или неполную уплату сумм налога в результате занижения налоговой базы, совершенную умышленно, решением налогового органа ООО «Тройка» было привлечено к налоговой ответственности в виде штрафов по НДС в сумме 68 руб. и по налогу на прибыль организаций в сумме 599789 руб. В связи с несоблюдением условий, предусмотренных подпунктом 1 пункта 4 статьи 81 НК РФ, при представлении упомянутых выше уточненных налоговых деклараций общество также было привлечено к налоговой ответственности за неуплату НДС по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в сумме 45035 руб.

Спорная сумма НДС за 1 – 4 кварталы 2014 года и 4 квартал 2016 года в размере 4262622 руб. была оплачена обществом в добровольном порядке до вынесения рассматриваемого решения. Оплата пени по НДС в сумме 2024103 руб. 99 коп. и штрафа по НДС в общей сумме 45103 руб. произведена заявителем после вынесения оспариваемого решения.

Таким образом, необходимо отметить, что в части доначисления НДС, которое было произведено по аналогичным основаниям в отношении тех же спорных контрагентов, заявитель решение налогового органа не оспаривает.

Вместе с тем обществом на указанное решение была подана апелляционная жалоба в вышестоящий налоговый орган в части доначисления налога на прибыль организаций в сумме 37073604 руб., начисления пеней за несвоевременную уплату данного налога в сумме 15243941 руб. 66 коп. и штрафа за его неуплату по пункту 3 статьи 122 НК РФ в сумме 599789 руб.

По результатам рассмотрения апелляционной жалобы общества решением УФНС России по Пензенской области от 06.07.2020 № 06-10/48 жалоба налогоплательщика на названное решение налогового органа была оставлена без удовлетворения.

Считая оспариваемое решение налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в обжалуемой части неправомерным, общество обратилось в арбитражный суд с рассматриваемым заявлением и просит суд признать это решение недействительным в части доначисления налога на прибыль организаций в сумме 37073604 руб., начисления пеней за несвоевременную уплату указанного налога в сумме 15243941 руб. 66 коп. и штрафа за неуплату данного налога в сумме 599789 руб.

В силу положений частей 4 и 5 статьи 200 АПК РФ при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий органов, осуществляющих публичные полномочия, суд осуществляет проверку оспариваемого акта, решений и действий и устанавливает их соответствие закону, а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

При этом обязанность доказывания соответствия оспариваемого акта, законности принятия оспариваемых решений и совершения действий, а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения действий, возлагается на соответствующий орган, который принял этот акт, решение или совершил действия.

Согласно взаимосвязанным положениям статьи 13 Гражданского кодекса Российской Федерации, части 1 статьи 198 и части 2 статьи 201 АПК РФ основанием для признания ненормативного правового акта государственного органа или органа местного самоуправления недействительным, решений и действий (бездействия) этих органов незаконными является одновременное наличие двух условий: его несоответствие закону или иному правовому акту и нарушение данным актом, решением, действиями (бездействием) прав и законных интересов граждан, организаций, иных лиц в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Исследовав материалы дела, заслушав объяснения, арбитражный суд установил следующее.

Изложенные в оспариваемом решении выводы о допущенных обществом нарушениях налоговый орган обосновывает ссылками на положения статьи 54.1 НК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 54.1 Кодекса не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

Пунктом 2 статьи 54.1 НК РФ установлено, что при отсутствии обстоятельств, предусмотренных пунктом 1 настоящей статьи, по имевшим место сделкам (операциям) налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога в соответствии с правилами соответствующей главы части второй настоящего Кодекса при соблюдении одновременно следующих условий:

1) основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога;

2) обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.

Согласно пункту 3 статьи 54.1 НК РФ в целях пунктов 1 и 2 настоящей статьи подписание первичных учетных документов неустановленным или неуполномоченным лицом, нарушение контрагентом налогоплательщика законодательства о налогах и сборах, наличие возможности получения налогоплательщиком того же результата экономической деятельности при совершении иных не запрещенных законодательством сделок (операций) не могут рассматриваться в качестве самостоятельного основания для признания уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога неправомерным.

Статья 54.1 была включена в часть первую НК РФ Федеральным законом от 18.07.2017 № 163-ФЗ «О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации» (далее – Федеральный закон от 18.07.2017 № 163-ФЗ). Тем же Федеральным законом статья 82 НК РФ была дополнена пунктом 5, согласно которому доказывание обстоятельств, предусмотренных пунктом 1 статьи 54.1 данного Кодекса, и (или) факта несоблюдения условий, предусмотренных пунктом 2 статьи 54.1 данного Кодекса, производится налоговым органом при проведении мероприятий налогового контроля в соответствии с разделами V, V.1, V.2 данного Кодекса.

В соответствии с частью 1 статьи 2 Федерального закона от 18.07.2017 № 163-Ф данный закон вступает в силу по истечении одного месяца со дня его официального опубликования.

Частью 2 указанной статьи предусмотрено, что положения пункта 5 статьи 82 части первой НК РФ (в редакции настоящего Федерального закона) применяются к камеральным налоговым проверкам налоговых деклараций (расчетов), представленных в налоговый орган после дня вступления в силу настоящего Федерального закона, а также выездным налоговым проверкам и проверкам полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами, решения о назначении которых вынесены налоговыми органами после дня вступления в силу настоящего Федерального закона.

Как указывается в Определениях Конституционного Суда Российской Федерации от 17.07.2018 № 1717-О, а также от 29.09.2020 № 2311-О, Федеральный закон от 18.07.2017 № 163-ФЗ вступил в силу по истечении одного месяца со дня его официального опубликования (часть 1 его статьи 2), то есть с 19.08.2017. При этом нормативные положения, регулирующие общие положения о налоговом контроле (статья 82 НК РФ с учетом статьи 54.1 данного Кодекса), применяются к камеральным налоговым проверкам налоговых деклараций, представленных в налоговый орган после дня вступления в силу названного Федерального закона, а также выездным налоговым проверкам и проверкам полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами, решения о назначении которых вынесены налоговыми органами после дня вступления в силу этого Федерального закона (часть 2 его статьи 2), и тем самым относятся к охваченным указанными проверками налоговым периодам.

Такое регулирование согласуется с общим принципом действия закона во времени и по кругу лиц в том виде, как это вытекает из статей 54 и 57 Конституции Российской Федерации, а также положений статьи 5 «Действие актов законодательства о налогах и сборах во времени» НК РФ.

В данном случае упомянутое выше решение о проведении выездной налоговой проверки было вынесено 29.09.2017, то есть уже после вступления в силу Федерального закона от 18.07.2017 № 163-ФЗ, в связи с чем доводы заявителя о недопустимости применения налоговым органом статьи 54.1 НК РФ при проведении рассматриваемой налоговой проверки и оформлении ее результатов являются ошибочными.

Кроме того, исходя из содержания статьи 54.1 Кодекса, целью введения которой являлось легальное закрепление выработанных судебной практикой высших судебных инстанций правовых позиций, а также системного толкования всех положений этой статьи в их совокупности, арбитражный суд считает, что статья 54.1 НК РФ не содержит норм, каким-либо образом улучшающих или ухудшающих положение налогоплательщика по сравнению с тем, которое имелось ранее до введения рассматриваемых норм с учетом правовых позиций, выработанных судебной арбитражной практикой.

В этой связи доводы общества о том, что нормы статьи 54.1 Кодекса не подлежат применению в проверяемом периоде как ухудшающие положение налогоплательщика, отклоняются арбитражным судом.

Из оспариваемого решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения следует, что основанием для доначисления обществу налога на прибыль организаций за 2014 – 2016 годы в сумме 37073604 руб. послужили выводы налогового органа о нарушении ООО «Тройка» положений статей 54.1, 247, 249, 252 НК РФ, которое повлекло за собой занижение налоговой базы по указанному налогу.

В решении налоговый орган установил, что в данном случае имеет место получение обществом необоснованной налоговой выгоды, направленной на уменьшение налоговой обязанности на основании документов, не имеющих под собой фактов реальных хозяйственных взаимоотношений с контрагентами: ООО «Фактория», ООО «АвтоСоюз», ООО «Оптторг», ООО «Волжанин», ООО «Ульяновский», ООО «Амброзия», ООО «Альянс», ООО «Сатурн», ООО «Эгмарт», ООО «Весна», ООО «Орфей», ООО «Торговый Дом «Рианнон», ООО «Агро-Реал», в связи с умышленным искажением сведений о финансово-хозяйственной жизни общества в бухгалтерском и налоговом учете об объектах налогообложения (расходах).

При этом занижение налоговой базы по налогу на прибыль организаций произошло вследствие нарушения заявителем положений пункта 2 статьи 54.1 НК РФ по сделкам с контрагентами ООО «Альянс», ООО «Сатурн», ООО «Амброзия», ООО «Весна», ООО «Орфей», ООО «Волжанин», ООО «Эгмарт», ООО «Ульяновский», ООО «Агро-Реал» и ООО «Торговый Дом «Рианнон», так как приобретение обществом семян подсолнечника осуществлялось не у этих заявленных в договорах организаций, а непосредственно у сельхозпроизводителей, не являющихся плательщиками НДС, тогда как спорные контрагенты были лишь техническими организациями, роль которых сводилась только к формированию фиктивного документооборота при наличии прямых взаимоотношений налогоплательщика с сельхозпроизводителями по покупке семян подсолнечника.

Также занижение обществом налоговой базы по данному налогу имело место в результате нарушения требований пункта 1 статьи 54.1 НК РФ по сделкам с контрагентами ООО «Фактория», ООО «Оптторг» и ООО «АвтоСоюз», поскольку масло растительное, реализованное через ООО «Фактория», фактически было произведено и реализовано самим заявителем, а плиты забора ЖБИ от ООО «Оптторг» и щебень от ООО «АвтоСоюз» фактически поставлены не были.

По мнению налогового органа, основной целью заключения ООО «Тройка» сделок с вышеуказанными контрагентами являлось получение обществом необоснованной налоговой выгоды. Выявленные в ходе проверки факты свидетельствуют об умышленных действиях заявителя, направленных на неправомерное уменьшение размера налоговой обязанности путем занижения налоговой базы.

Рассмотрев требования заявителя, оценив по правилам статьи 71 АПК РФ имеющиеся в деле доказательства, заслушав объяснения представителей участвующих в деле лиц, арбитражный суд пришел к выводу о том, что требования общества подлежат частичному удовлетворению, исходя из следующего.

Согласно положениям статьи 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.

Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Кодекса.

Доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав. Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах (статья 249 Кодекса).

Пунктом 1 статьи 252 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Кодекса). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В силу пункта 1 статьи 9 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. Не допускается принятие к бухгалтерскому учету документов, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни, в том числе лежащие в основе мнимых и притворных сделок.

Таким образом, документы, которыми налогоплательщик обосновывает свои расходы в целях исчисления налога на прибыль организаций, должны быть оформлены надлежащим образом и отражать реально существовавшие хозяйственные операции.

Согласно пункту 1 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее – Постановление Пленума ВАС РФ № 53) судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики.

Под налоговой выгодой для целей названного Постановления понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

В соответствии с пунктами 3, 4, 5 Постановления Пленума ВАС РФ № 53 налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера), а также если она получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

О необоснованности налоговой выгоды могут свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии следующих обстоятельств: невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг; отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств; учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций; совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета.

В пункте 6 Постановления Пленума ВАС РФ № 53 приведены обстоятельства, которые в совокупности и взаимосвязи с указанными выше могут быть признаны обстоятельствами, свидетельствующими о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, в частности, создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции, взаимозависимость участников сделок, нарушение налогового законодательства в прошлом, разовый характер операции, осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций, использование посредников при осуществлении хозяйственных операций и т.д.

Установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Судам необходимо учитывать, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано (пункт 9 Постановления Пленума ВАС РФ № 53).

Согласно приведенным положениям статьи 200 АПК РФ доказывание обстоятельств, послуживших основанием для вынесения решения налоговым органом, возлагается на последнего, что, однако, не исключает обязанности налогоплательщика в соответствии с положениями статьи 65 АПК РФ доказать те обстоятельства, на которые он ссылается в обоснование своих доводов и возражений.

Как установлено налоговым органом в ходе выездной налоговой проверки и отражено в оспариваемом решении, ООО «Тройка» фактически в проверяемом периоде осуществляло деятельность по производству масла растительного. При этом в проверяемом периоде у него имелись названные в решении сертификаты соответствия на масло подсолнечное нерафинированное высшего сорта и первого сорта нефасованное.

В целях производства подсолнечного масла общество в проверяемом периоде закупало необходимое для этого сырье (семена подсолнечника).

В составе расходов по налогу на прибыль организаций обществом были учтены затраты на приобретение подсолнечника. Полученный товар (подсолнечник) был принят обществом на учет и использован им для осуществления деятельности по производству растительного масла, что налоговый орган не оспаривает.

В частности, обществом в составе расходов были учтены платежи за приобретенный им подсолнечник у контрагентов ООО «Альянс», ООО «Сатурн», ООО «Амброзия», ООО «Весна», ООО «Орфей», ООО «Волжанин», ООО «Эгмарт», ООО «Ульяновский», ООО «Агро-Реал» и ООО «Торговый Дом «Рианнон».

В обоснование произведенных расходов на приобретение подсолнечника обществом представлены налоговому органу:

- договоры поставки с ООО «Альянс» от 28.06.2016 и от 01.07.2016, товарные накладные, счета-фактуры, ТТН, карточка счета 60 в отношении покупки подсолнечника в количестве 1242 т на сумму 32648000 руб. (в том числе, НДС – 2968000 руб.);

- договоры поставки с ООО «Сатурн» от 30.06.2016 и от 05.07.2016, товарные накладные, счета-фактуры, ТТН, карточка счета 60 в отношении покупки семян подсолнечника в количестве 1687 т на общую сумму 44381310 руб. (в том числе, НДС – 4034664 руб.);

- договоры поставки с ООО «Амброзия» от 25.10.2016 и от 11.11.2016, товарные накладные, счета-фактуры, ТТН, карточка счета 60 в отношении покупки подсолнечника в количестве 123274 кг на сумму 2420125 руб. (в том числе, НДС – 220011 руб.);

- договор поставки с ООО «Весна» от 22.01.2016, товарная накладная, счет-фактура в отношении покупки подсолнечника в количестве 198250 кг на сумму 5352710 руб. (в том числе, НДС – 486610 руб.);

- договор поставки с ООО «Орфей» от 22.11.2016, универсальные передаточные акты, карточка счета 60 в отношении приобретения подсолнечника урожая 2016 года в количестве 147759 кг на общую сумму 3103000 руб., в том числе, НДС – 282090 руб. 91 коп. (в книгу покупок за 4 квартал 2016 года включен НДС в размере 145727 руб. 27 коп.);

- договоры поставки с ООО «Волжанин» от 14.12.2015 и от 19.05.2016, универсальные передаточные документы в отношении приобретения подсолнечника в количестве 230667 кг на общую сумму 5790199 руб. (в том числе, НДС – 526382 руб.);

- договор поставки с ООО «Эгмарт» от 10.10.2016, товарные накладные, счета-фактуры, ТТН в отношении покупки подсолнечника в количестве 772730 кг на сумму 16397349 руб. (в том числе, НДС – 1490668 руб.);

- договоры поставки с ООО «Ульяновский» от 22.04.2015, от 24.09.2015, от 10.10.2015, от 14.12.2015, от 22.01.2016, от 06.02.2016, товарные накладные, счета-фактуры, ТТН, карточка счета 60 в отношении приобретения подсолнечника в количестве 201071 кг на общую сумму 4699497 руб. 20 коп. (в том числе, НДС – 427227 руб.);

- договоры поставки с ООО «Агро-Реал» от 21.12.2016, от 24.10.2016, от 13.10.2016, от 09.10.2016, от 23.10.2016, товарные накладные, счета-фактуры, карточка счета 60 в отношении покупки подсолнечника в количестве 164469 кг на общую сумму 3366788 руб. (в том числе, НДС – 306072 руб.);

- договоры поставки с ООО «Торговый Дом «Рианнон» от 29.09.2016, от 03.10.2016, от 08.10.2016, от 01.11.2016, от 11.11.2016, товарные накладные, счета-фактуры, ТТН в отношении приобретения подсолнечника общим количеством 825 т на общую сумму 16602946 руб. 90 коп. (в том числе, НДС – 1442988 руб.).

В ходе проверки налоговым органом установлены и отражены в решении факт оплаты обществом подсолнечника и факт его получения. Использование обществом подсолнечника в процессе производства растительного масла налоговым органом не оспаривается.

Доначисление налога на прибыль организаций за 2014 – 2016 годы в общей сумме 24096699 руб. связано с выводом налогового органа о неправомерном учете обществом в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, платежей за подсолнечник в адрес перечисленных выше контрагентов ООО «Альянс», ООО «Сатурн», ООО «Амброзия», ООО «Весна», ООО «Орфей», ООО «Волжанин», ООО «Эгмарт», ООО «Ульяновский», ООО «Агро-Реал» и ООО «Торговый Дом «Рианнон».

Доначисляя налог на прибыль организаций в сумме 24096699 руб. по данному эпизоду, налоговый орган, не оспаривая факт несения обществом расходов на приобретение подсолнечника, исходил из невозможности их учета на основании пункта 2 статьи 54.1 Кодекса, поскольку они понесены по операциям не с указанными выше спорными контрагентами, а по неоформленным отношениям с реальными поставщиками.

При этом налоговый орган установил, что приобретение обществом подсолнечника осуществлялось не у этих заявленных в договорах организаций, а непосредственно у сельхозпроизводителей, не являющихся плательщиками НДС, тогда как спорные контрагенты были лишь техническими организациями, роль которых сводилась только к формированию фиктивного документооборота при наличии прямых взаимоотношений заявителя с сельхозпроизводителями по покупке семян подсолнечника.

Налоговым органом в ходе проверки собрано и представлено арбитражному суду достаточно доказательств, свидетельствующих о том, что ООО «Альянс», ООО «Сатурн», ООО «Амброзия», ООО «Весна», ООО «Орфей», ООО «Волжанин», ООО «Эгмарт», ООО «Ульяновский», ООО «Агро-Реал» и ООО «Торговый Дом «Рианнон» фактически оформленную договорами поставку подсолнечника в адрес общества не осуществляли и не имели необходимых ресурсов для реального ведения рассматриваемой хозяйственной деятельности. Это подтверждается установленными налоговым органом в ходе проверки в отношении указанных контрагентов обстоятельствами, в частности, регистрацией организаций непосредственно перед заключением спорных договоров с обществом; отсутствием у них деловой репутации, материально-технических ресурсов, недвижимости, транспорта, работников; подписанием договоров и первичных учетных документов от имени их руководителей неустановленными лицами; подконтрольностью спорных организаций преступному сообществу, возглавляемому ФИО5 (в УМВД России по Пензенской области находится уголовное дело № 11701560022000187, возбужденное 22.02.2017 по факту осуществления преступным сообществом под руководством ФИО5 на территории Пензенской области незаконной банковской деятельности); транзитным характером операций по расчетным счетам спорных контрагентов при одновременном отсутствии по этим банковским счетам операций, необходимых для фактического осуществления ими финансово-хозяйственной деятельности; осведомленностью заявителя о реальных сельхозпроизводителях, с которыми у него имелись прямые контакты по приобретению подсолнечника; доставкой подсолнечника в адрес общества непосредственно от самих сельхозпроизводителей и т.д.

Кроме того, налоговым органом были получены представленные с письмом УФСБ России по Пензенской области от 01.03.2019 № 6/22-441 от 01.03.2019 документы и электронные накопители, изъятые в ООО «Тройка» в ходе оперативно-розыскных мероприятий и относящиеся к финансово-хозяйственной деятельности общества.

В числе указанных выше документов имелся реестр поставок подсолнечника в общество за 2014 – 2016 годы с указанием наименований поставщиков и количества подсолнечника.

Названные в реестре поставок лица являются сельхозпроизводителями и применяют специальные режимы налогообложения. В проверяемом периоде они не являлись плательщиками НДС. Операции по приобретению у них подсолнечника в бухгалтерском и налоговом учете ООО «Тройка» не отражены.

По итогам проведенного налоговым органом анализа было установлено, что реальными поставщиками подсолнечника, оформленного на спорных контрагентов ООО «Альянс», ООО «Сатурн», ООО «Амброзия», ООО «Весна», ООО «Орфей», ООО «Волжанин», ООО «Эгмарт», ООО «Ульяновский», ООО «Агро-Реал» и ООО «Торговый Дом «Рианнон», являлись сельхозпроизводители – индивидуальные предприниматели ФИО6, ФИО7, ФИО8, ФИО9, ФИО10, ФИО11, Е.А., ФИО12, ФИО13, ФИО14, ФИО15, а также ООО ПМК «Еланская», ОАО «Нива», ООО «Верховский», которые не являются плательщиками НДС, поскольку применяют специальные режимы налогообложения. Общество с указанными сельхозпроизводителями имело прямые хозяйственные взаимоотношения по поставке подсолнечника в проверяемом периоде.

Спорные контрагенты ООО «Альянс», ООО «Сатурн», ООО «Амброзия», ООО «Весна», ООО «Орфей», ООО «Волжанин», ООО «Эгмарт», ООО «Ульяновский», ООО «Агро-Реал» и ООО «Торговый Дом «Рианнон», применяющие общую систему налогообложения, были привлечены обществом исключительно формально для создания искусственного документооборота, позволяющего получить необоснованную налоговую выгоду в виде неправомерного применения налоговых вычетов по НДС. Реальных хозяйственных операций по поставке подсолнечника между ними и заявителем не имелось.

Данные обстоятельства в ходе судебного разбирательства доказаны налоговым органом, подтверждены совокупностью имеющихся в деле доказательств и установлены арбитражным судом.

Начисленные обществу налоговым органом по итогам проверки суммы НДС в связи с неправомерным применением налоговых вычетов по счетам-фактурам спорных контрагентов уплачены заявителем в бюджет, о чем говорилось выше.

Со ссылкой на пункт 2 статьи 54.1 НК РФ налоговый орган полностью исключил из состава затрат по налогу на прибыль организаций стоимость подсолнечника, оформленного по документам ООО «Альянс», ООО «Сатурн», ООО «Амброзия», ООО «Весна», ООО «Орфей», ООО «Волжанин», ООО «Эгмарт», ООО «Ульяновский», ООО «Агро-Реал» и ООО «Торговый Дом «Рианнон», поскольку эти расходы по приобретению подсолнечника были понесены обществом не по операциям с указанными техническими контрагентами, а по неоформленным отношениям с перечисленными выше реальными сельхозпроизводителями, в связи с чем доначислил обществу налог на прибыль в сумме 24096699 руб.

При этом налоговый орган считает, что основания для применения расчетного метода определения размера налоговых обязательств по налогу на прибыль организаций в данном случае отсутствуют. Поскольку заявителем при приобретении подсолнечника была создана схема уклонения от налогообложения с использованием технических организаций в целях минимизации налоговых обязательств, в силу пункта 2 статьи 54.1 НК РФ налогоплательщик не вправе уменьшать налоговую базу при исчислении налога на прибыль на величину расходов, оформленных на эти технические организации, так как обязательства по сделкам были исполнены иными лицами.

Также налоговый орган указывает, что в таких случаях он не обязан проводить реконструкцию налоговых обязательств.

Вместе с тем в Обзоре судебной практики Верховного Суда Российской Федерации № 2 (2016), утвержденном Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 06.07.2016, указано, что глава 25 НК РФ при регулировании налогообложения прибыли организаций установила соотносимость доходов и расходов и связь последних именно с деятельностью налогоплательщика по извлечению прибыли. Объектом налогообложения при этом выступает полученный налогоплательщиком результат его хозяйственной деятельности в виде прибыли.

В рассматриваемом случае из приобретенного подсолнечника общество изготавливало в проверяемом периоде растительное масло и получало выручку от реализации последнего, которую учитывало при налогообложении прибыли и исчислении налога на прибыль организаций.

Приобретение подсолнечника экономически необходимо обществу для осуществления его хозяйственной деятельности, поскольку без его переработки производство подсолнечного масла является невозможным. Факт приобретения обществом подсолнечника для производства растительного масла налоговый орган не оспаривает. Из материалов дела следует, что закупленный подсолнечник был получен обществом и использован им в производстве подсолнечного масла, что налоговым органом не опровергнуто.

Арбитражный суд считает, что вывод налогового органа со ссылкой на пункт 2 статьи 54.1 НК РФ о невозможности учета спорных расходов общества на приобретение подсолнечника противоречит действительному смыслу положений статьи 54.1 Кодекса.

Кроме того, со ссылкой на подпункт 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ налоговый орган считает, что расчетный метод определения размера налоговой обязанности не может быть применен в отношении налогоплательщика, допустившего искажение действительного экономического смысла финансово-хозяйственной операции.

Между тем в пункте 8 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации» (далее – Постановление Пленума ВАС РФ № 57) разъяснено, что в соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

Применяя названную норму, судам необходимо учитывать, что при определении налоговым органом на ее основании сумм налогов, подлежащих уплате налогоплательщиком в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем должны быть определены не только доходы налогоплательщика, но и его расходы.

При этом бремя доказывания того, что размер доходов и (или) расходов, определенный налоговым органом по правилам подпункта 7 пункта 1 статьи 31 Кодекса, не соответствует фактическим условиям экономической деятельности налогоплательщика, возлагается на последнего, поскольку именно он несет риски, связанные с возникновением оснований для применения налоговым органом расчетного метода определения сумм налогов.

Изложенным подходом необходимо руководствоваться как в случае отсутствия у налогоплательщика соответствующих документов, так и при признании их ненадлежащими.

В случае отсутствия или признания ненадлежащими документов по отдельным совершенным налогоплательщиком операциям доходы (расходы) по этим операциям определяются налоговым органом по правилам указанного подпункта с учетом данных об аналогичных операциях самого налогоплательщика.

Согласно Определению Конституционного Суда Российской Федерации от 29.09.2015 № 1844-0 допустимость применения расчетного пути исчисления налогов, предусмотренного подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ, непосредственно связана с обязанностью правильной, полной и своевременной их уплаты и обусловливается неправомерными действиями (бездействием) налогоплательщика.

Кроме того, в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 03.07.2012 № 2341/12 была изложена правовая позиция, согласно которой при принятии инспекцией оспариваемого решения, в котором была установлена недостоверность представленных заводом документов и содержались предположения о наличии в его действиях умысла на получение необоснованной налоговой выгоды либо непроявлении должной осмотрительности при выборе контрагента, реальный размер предполагаемой налоговой выгоды и понесенных налогоплательщиком затрат при исчислении налога на прибыль подлежит определению исходя из рыночных цен, применяемых по аналогичных сделкам.

Иной правовой подход влечет искажение реального размера налоговых обязательств по налогу на прибыль организаций.

Таким образом, непредставление налогоплательщиком налоговому органу документов на проверку или представление им недостоверных документов не освобождает налоговый орган от обязанности определить реальный размер налоговой обязанности налогоплательщика.

Одной из форм налогового контроля, перечисленных в статье 82 НК РФ, является проведение должностными лицами налоговых органов выездных налоговых проверок, в рамках которых осуществляется проверка правильности исчисления и своевременности уплаты налогов (статья 89 НК РФ). В решении о назначении выездной налоговой проверки налоговый орган определяет предмет проверки, то есть налоги, правильность исчисления и уплаты которых подлежит проверке, а также периоды, за которые проводится проверка (пункт 2 статьи 89 НК РФ).

Из указанных положений следует, что в обязанность налогового органа входит установление размера всех налоговых обязательств налогоплательщика за проверяемые периоды. Данная обязанность включает в себя не только выявление фактов неуплаты налогов, но и установление всех фактических обстоятельств, связанных с правильностью исчисления и своевременностью уплаты налогов за весь период проверки, а также определение действительного размера налоговых обязательств налогоплательщика.

В рассматриваемом случае позиция налогового органа (полное непринятие спорных затрат при исчислении налога на прибыль) приводит к тому, что налогоплательщик, который вовсе не представил налоговому органу на проверку никаких документов по совершенным сделкам будет вправе рассчитывать на применение расчетного метода, то есть будет поставлен в лучшее положение по сравнению с налогоплательщиком, представившим документы, не соответствующие требованиям статьи 54.1 НК РФ, что не отвечает принципам справедливости и правовой определенности.

Из содержания и системного толкования положений статьи 54.1 НК РФ следует, что при формальном документообороте с заявленным контрагентом, но при фактическом исполнении обязательства иным лицом при несоблюдении условий пункта 2 указанной статьи, установлен запрет на получение необоснованной налоговой выгоды налогоплательщиком именно по недостоверным (формальным) документам, что вместе с тем не освобождает налоговые органы от обязанности проверить, осуществлялись ли в действительности какие-либо хозяйственные операции под прикрытием формального документооборота, выявить их действительный экономический смысл и определить действительный размер соответствующих налоговых обязательств.

В пояснительной записке к законопроекту № 529775-6 «О внесении изменения в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации» указано, что проект подготовлен с целью защиты налогоплательщиков, надлежащим образом исполняющих обязанности, предусмотренные законодательством о налогах и сборах. Обосновывается преемственность законопроекта выработанной правоприменительной практике, которая была выработана при рассмотрении налоговых споров, связанных с признанием (непризнанием) обоснованности получения налоговой выгоды, в том числе Постановлению Пленума ВАС РФ № 53.

В Решении Комитета по бюджету и налогам от 13.05.2015 по данному законопроекту также отмечено, что в целях обеспечения нормальных и стабильных условий для ведения предпринимательской деятельности законопроектом закрепляются положительные элементы правоприменительной практики, которая была выработана налоговыми органами и арбитражными судами при рассмотрении налоговых споров, связанных с признанием (непризнанием) обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды.

Введение статьи 54.1 НК РФ в главу 8 первой части НК РФ «Исполнение обязанности по уплате налогов, сборов, страховых взносов» не сопровождалось изменением принципов правового регулирования в сфере налогообложения, введением дополнительных составов налоговых правонарушений и санкций, сужением полномочий налоговых органов.

В этой связи довод налогового органа о том, что статьей 54.1 НК РФ были ужесточены требования к налогоплательщикам (установлены обстоятельства, выявление которых допускает полный отказ в возможности реализации права на учет расходов при налогообложении прибыли), подлежит отклонению как основанный на неверном толковании нормы права.

Применение налоговым органом пункта 2 статьи 54.1 НК РФ было произведено в отрыве от основополагающих положений действующего законодательства, а именно положений статьи 57 Конституции Российской Федерации и статьи 3 НК РФ, устанавливающих правило о том, что налог в обязательном порядке должен иметь экономическое обоснование и не может быть произвольным.

Запрет на проведение так называемой «реконструкции налогового обязательства» по налогу на прибыль организаций путем установления расходной части расчетным путем на основании подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ, а также указаний на неприменение при определении налогового обязательства положений главы 25 Кодекса «Налог на прибыль организаций» о порядке исчисления этого налога статья 54.1 НК РФ не содержит.

Подход же, предложенный налоговым органом (полное непринятие спорных затрат при исчислении налога на прибыль организаций), в ситуации когда факты поступления товара налогоплательщику непосредственно от реальных поставщиков-сельхозпроизводителей и последующего их использования обществом в своей производственной деятельности налоговым органом не опровергнуты, неизбежно влечет искажение реального размера налоговых обязательств по налогу на прибыль, поскольку обязательным условием для принятия к учету обществом расходов при исчислении налога на прибыль является действительное (реальное) совершение тех хозяйственных операций, которые влекут затраты налогоплательщика (статьи 252, 272, 273, 313 НК РФ).

Доводы налогового органа об умышленном характере действий общества не могут быть приняты во внимание, поскольку сам по себе факт получения необоснованной налоговой выгоды не может служить основанием для изменения порядка определения недоимки и для взимания налога в большем размере, чем это предусмотрено законом. Форма вины имеет значение лишь при квалификации налогового правонарушения и при определении размера штрафа по соответствующему пункту статьи 122 НК РФ. В противном случае доначисление налога в большем размере становится дополнительной мерой налоговой ответственности, которая не предусмотрена законодательством о налогах и сборах.

Как разъяснено Конституционным Судом Российской Федерации, положения налогового законодательства не допускают доначисления сумм в размере большем, чем установлено законом. Налоговые органы в ходе мероприятий налогового контроля определяют объем налоговой обязанности исходя из фактических показателей хозяйственной деятельности налогоплательщика (Определение от 04.07.2017 № 1440-О).

Выявление искажений в сведениях о фактах хозяйственной деятельности предполагает доначисление суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, таким образом, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом.

В рассматриваемом случае – как если бы договоры поставки подсолнечника были напрямую заключены обществом с сельхозпроизводителями.

Подход, предложенный налоговым органом в оспариваемом решении, в нарушение приведенных правовых норм и разъяснений высших судебных органов по сути означает взимание рассматриваемого налога не с прибыли, то есть с разницы между доходами и расходами, а с выручки от реализации продукции без учета экономически оправданных и реально понесенных затрат на ее производство, что является недопустимым с точки зрения установленного законодательством порядка исчисления налога на прибыль.

В данном случае налоговым органом не был установлен действительный размер налоговых обязательств налогоплательщика, что противоречит принципу добросовестного налогового администрирования, предполагающего учет законных интересов налогоплательщика, в том числе его право на учет расходов при исчислении налога на прибыль организаций.

Поскольку налоговый орган не опроверг представленных обществом доказательств совершения операций по возмездному приобретению подсолнечника и не доказал, что такие операции в действительности не совершались, вывод о документальной неподтвержденности спорных расходов как понесенных именно в рамках сделок с конкретными заявленными контрагентами не влечет за собой безусловного отказа в признании таких расходов для целей исчисления налога на прибыль со ссылкой на положения пункта 1 статьи 252 НК РФ.

Аналогичные выводы изложены в постановлениях Тринадцатого ААС от 28.10.2020 по делу № А56-27774/2020 и от 30.07.2020 по делу № А56-85058/2019, Одиннадцатого ААС от 30.12.2020 по делу № А72-19437/2019, Семнадцатого ААС от 12.11.2020 по делу № А50-17644/2019, постановлениях АС Западно-Сибирского округа от 23.10.2020 по делу № А27-14675/2019, АС Уральского округа от 23.01.2020 и от 04.02.2021 по делу № А50-17644/2019, АС Западно-Сибирского округа от 09.07.2020 по делу № А27-17275/2019, АС Поволжского округа от 23.03.2021 по делу № А72-19437/2019.

При этом налоговый орган не отрицает, что произведенное заявителем в проверяемом периоде подсолнечное масло не могло быть изготовлено без приобретения подсолнечника, покупка которого свидетельствует об экономической оправданности затрат.

В рассматриваемом случае налоговым органом не оспаривается приобретение заявителем подсолнечника, его оплата, равно как и факт его использования обществом при производстве подсолнечного масла. Отраженные в налоговой отчетности общества его доходы от реализации конечной продукции не были признаны необоснованными и не были исключены из налоговой базы.

Следовательно, общество независимо от того, у кого оно приобрело товар, необходимый для использования в производстве и реализации продукции, понесло экономически обоснованные и реальные затраты. Доказательств того, что стоимость подсолнечника, приобретенного у реальных поставщиков, уже была отнесена в затраты, налоговым органом не представлено и в материалах дела не имеется.

Как указывалось выше, налоговым органом в ходе проверки были установлены реальные поставщики приобретенного обществом подсолнечника, которыми являются перечисленные выше сельхозпроизводители.

Вместе с тем налоговым органом не установлена и не отражена в оспариваемом решении стоимость подсолнечника, закупленного обществом напрямую у указанных сельхозпроизводителей.

Расчет реальных налоговых обязательств общества по налогу на прибыль с учетом расходов на приобретение подсолнечника напрямую у этих сельхозпроизводителей или с учетом данных об аналогичных налогоплательщиках либо с учетом рыночной стоимости подсолнечника в оспариваемом решении налогового органа отсутствует.

Доказательств того, что указанная в договорах со спорными контрагентами стоимость приобретенного обществом подсолнечника превышает реальную стоимость его покупки или его рыночную стоимость, равно как данных о конкретном размере наценки или превышения, если таковые имели место, налоговым органом арбитражному суду не представлено и в материалах настоящего дела не имеется.

Расчетный метод определения размера налоговой обязанности общества налоговым органом не применялся, хотя с учетом приведенных положений пункта 8 Постановления Пленума ВАС РФ № 57 он подлежит применению не только в отношении доходов налогоплательщика, но и его расходов, как при отсутствии у него соответствующих документов, так и при признании их налоговым органом недостоверными.

Согласно представленному обществом экспертному заключению ООО «Финансовая экспертиза и консультации» от 25.01.2021 весь объем приобретенных заявителем семян подсолнечника, оформленный на спорных контрагентов ООО «Альянс», ООО «Сатурн», ООО «Амброзия», ООО «Весна», ООО «Орфей», ООО «Волжанин», ООО «Эгмарт», ООО «Ульяновский», ООО «Агро-Реал» и ООО «Торговый Дом «Рианнон», был использован обществом в проверяемом периоде для выработки конечного продукта – подсолнечного масла. Существенного отклонения цены закупки не установлено. Цена приобретения семян подсолнечника находится в диапазоне ценового предложения по другим контрагентам.

Таким образом, следует признать, что стоимость закупки обществом подсолнечника налоговый орган не опроверг в установленном порядке. Приобретение подсолнечника имело экономическую цель для обеспечения производственной деятельности общества и связано с получением прибыли от производства растительного масла и его реализации.

При изложенных обстоятельствах доначисление налоговым органом налога на прибыль организаций в сумме 24096699 руб. по мотиву исключения из состава затрат расходов общества на приобретение семян подсолнечника через ООО «Альянс», ООО «Сатурн», ООО «Амброзия», ООО «Весна», ООО «Орфей», ООО «Волжанин», ООО «Эгмарт», ООО «Ульяновский», ООО «Агро-Реал» и ООО «Торговый Дом «Рианнон», является неправомерным и нарушает права налогоплательщика. Соответственно, незаконным является и начисление соответствующих сумм пеней и штрафа на указанную сумму необоснованно начисленного налога на прибыль.

Также оспариваемым решением налогового органа заявителю в связи с нарушением требований пункта 1 статьи 54.1 НК РФ был доначислен налог на прибыль организаций в сумме 1100257 руб. по сделкам с контрагентами ООО «АвтоСоюз» и ООО «Оптторг» (налог в суммах соответственно 170288 руб. и 929969 руб.).

Из материалов дела следует, что общество по взаимоотношениям с ООО «АвтоСоюз» представило карточку счета 60, оборотно-сальдовую ведомость по счету 60, а также счет-фактуру ООО «АвтоСоюз» от 22.12.2014 № 16 на сумму 1004700 руб. (в том числе, НДС – 153259 руб. 32 коп.) и товарную накладную от 22.12.2014 № 16 на поставку гранитного щебня М-400/600 в количестве 126 куб.м.

Вместе с тем в ходе рассмотрения дела налоговым органом суду были представлены доказательства, свидетельствующие о недостоверности документов о взаимоотношениях с ООО «АвтоСоюз», представленных обществом в целях получения налоговой выгоды (уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль).

При этом оплата по указанному счету-фактуре произведена обществом на расчетный счет ООО «АвтоСоюз» с назначением платежа «за запчасти». ТТН в подтверждение доставки гранитного щебня не представлена.

ООО «АвтоСоюз» было зарегистрировано 16.03.2011 и исключено из ЕГРЮЛ как недействующее юридическое лицо 24.01.2018. По данным ЕГРЮЛ основным видом деятельности организации являлось техническое обслуживание и ремонт автотранспортных средств.

Учредителем и руководителем ООО «АвтоСоюз» с 16.03.2011 по 23.06.2016 являлся ФИО16 Названные счет-фактура и товарная накладная подписаны ФИО16 как руководителем и главным бухгалтером ООО «АвтоСоюз».

Допрошенный в качестве свидетеля ФИО16 факт руководства в ООО «АвтоСоюз» подтвердил, но утверждал, что ООО «Тройка» не помнит, руководитель ООО «Тройка» ему не знаком, договор с ООО «Тройка» на поставку он не заключал и не подписывал.

Проведенной почерковедческой экспертизой установлено, что документы от имени руководителя ООО «АвтоСоюз» были подписаны не ФИО16, а другим лицом с подражанием его подписи.

Среднесписочная численность работников ООО «АвтоСоюз» за 2014 год – 1 человек (ФИО17), за 2015 год – 1 человек (ФИО17), за 2016 год сведения не были представлены.

По данным информационных ресурсов ФНС России у ООО «АвтоСоюз» недвижимое имущество, земельные участки и транспортные средства отсутствуют. Организации присвоены следующие критерии рисков: отсутствие основных средств; отсутствие работников и лиц, привлеченных по договорам гражданско-правового характера; представление нулевой налоговой отчетности; неисполнение требований о представлении документов (информации); непредставление налоговой отчетности (с 01.07.2016).

Как указывалось выше, денежные средства были перечислены обществом на расчетный счет ООО «АвтоСоюз» с назначением «за запчасти». Анализ последующего движения денежных средств показывает, что они перечислялись далее по цепочке с назначением «за пиломатериалы» и «за семена подсолнечника», а также обналичивались физическими лицами, которые при этом не являлись сотрудниками ООО «АвтоСоюз» (ФИО18, ФИО19, ФИО20).

Согласно свидетельским показаниям ФИО18 организация ООО «АвтоСоюз» ему не знакома, сотрудником ООО «АвтоСоюз» он не являлся, денежные средства от этой организации не получал.

Полученные свидетельские показания бухгалтера ООО «АвтоСоюз» ФИО17 (в отношении которой представлялись упомянутые выше сведения о среднесписочной численности работников) также не подтверждают поставку щебня в адрес ООО «Тройка». Она сообщила, что никакие товары ООО «АвтоСоюз» в ООО «Тройка» не поставляло. Возможно, оказывались транспортные услуги.

Из свидетельских показаний ФИО2 (руководитель ООО «Тройка») следует, что гранитный щебень ООО «Тройка» закупался, но у каких организаций и когда, он не помнит. Щебень закупался для ремонта пола в производственном цехе. Обычно ремонт на территории делают работники самого общества, сторонние рабочие не привлекаются. ФИО людей, которые выполняли эти работы, он не помнит. Гранитный щебень принимал завскладом ООО «Тройка» ФИО21

В свою очередь, кладовщик ООО «Тройка» ФИО21, допрошенный в качестве свидетеля, показал, что в его должностные обязанности входит приемка и учет ТМЦ. Он работал в указанной должности в ООО «Тройка» в течение всего проверяемого периода. Организация ООО «АвтоСоюз» ему не знакома, какие товары приобретало ООО «Тройка» у этой организации, не знает. У него на складе по документам гранитный щебень не числится. В период его работы в 2014 – 2016 годах никуда щебень не расходовался, он лично гранитный щебень не принимал. За время его работы в ООО «Тройка с 03.02.2014 ремонт полов в производственном цехе не производился.

В качестве подтверждения использования щебня на ремонт полов в производственном цехе обществом представлен акт на списание щебня от 31.05.2015, который подписан комиссией в составе трех человек, в том числе, главным энергетиком ФИО22, который при допросе сообщил, что он расписался в акте формально и не знает, производились ли эти работы.

Согласно свидетельским показаниям ФИО23 (руководителя ООО «Тройка» в период с 25.04.2012 по 09.10.2014) полы в производственном цехе были залиты из бетона в 2012 – 2013 годах, строила его бригада, покупали бетон и привозили.

Показания работника ООО «Тройка» ФИО24 и бывшего работника общества ФИО25 свидетельствуют о том, что полы в производственном цехе забетонированы в 2013 году. Ремонт полов в производственном цехе не производился. Оприходования, списания и расхода щебня в проверяемом периоде не было. На начало проверяемого периода полы в цехе уже были сделаны.

Таким образом, налоговым органом установлены обстоятельства, которые в совокупности свидетельствуют об отсутствии реальной поставки товара (гранитного щебня) и опровергают факт его получения и использования обществом. Документы о хозяйственных отношениях общества с ООО «АвтоСоюз» являются недостоверными, поскольку платежи за щебень не прослеживаются, денежные средства обналичиваются, контрагент не имел ресурсов для осуществления рассматриваемой деятельности, первичные учетные документы от имени его руководителя подписаны неустановленными лицами, свидетельские показания работников общества факт покупки, получения и использования щебня для заявленных целей опровергают, так как соответствующие работы были выполнены в 2013 году задолго до составления спорных документов. Сумма доначисленного налога составила 170288 руб.

По взаимоотношениям с ООО «Оптторг» общество представило налоговому органу договор поставки от 26.06.2016, счет-фактуру ООО «Оптторг» от 28.06.2016 № 147 на сумму 5620000 руб. (в том числе, НДС – 857 288 руб.), товарную накладную от 28.06.2016 № 147, ТТН в отношении покупки плит забора ЖБИ в количестве 480 штук.

В ходе проверки налоговым органом установлены следующие обстоятельства, которые в совокупности свидетельствуют о недостоверности представленных налогоплательщиком документов относительно приобретения и использования спорного товара.

При этом оплата товара заявителем была произведена лишь частично. Наличными денежными средствами уплачено 1067317 руб. 66 коп., сумма в размере 4552682 руб. 34 коп. не оплачена.

ООО «Оптторг» было зарегистрировано 02.10.2015, основным видом деятельности в ЕГРЮЛ заявлена прочая оптовая торговля. Учредителем и руководителем в период с 02.10.2015 по 02.10.2016 являлся ФИО26, с 03.10.2016 учредителем и руководителем значится ФИО27, которая является «массовым» учредителем и руководителем в 10 организациях.

ФИО26 при допросе в качестве свидетеля показал, что является номинальным руководителем ООО «Оптторг», доверенностей на осуществление финансово-хозяйственной деятельности ООО «Оптторг» не выдавал, чистые листы не подписывал.

Названные договор поставки, счет-фактура и накладная подписаны ФИО26 как руководителем и главным бухгалтером ООО «Оптторг».

Вместе с тем проведенной налоговым органом почерковедческой экспертизой установлено, что подписи на указанных документах от имени ФИО26 исполнены не ФИО26, а другим лицом.

Среднесписочная численность работников ООО «Оптторг» за 2015 год – 1 человек, за 2016 год сведения не были представлены. Справки по форме 2-НДФЛ за 2015, 2016 годы на работников не представлялись.

По данным информационных ресурсов ФНС России у ООО «Оптторг» недвижимое имущество и транспортные средства отсутствуют. Организации присвоены следующие критерии рисков: отсутствие связи по адресу регистрации; отсутствие работников и лиц, привлеченных по договорам гражданско-правового характера; непредставление налоговой отчетности (с 01.10.2016); отсутствие расчетных счетов (с 02.04.2016); неисполнение требований о представлении документов (информации).

Документы о взаимоотношениях с обществом ООО «Оптторг» по требованию налогового органа не представило.

По данным бухгалтерской отчетности за 2016 год у ООО «Оптторг» основные средства, запасы, денежные средства, финансовые и другие оборотные активы отсутствовали. Анализ последней налоговой отчетности за полугодие 2016 года показывает, что налоги исчислялись в минимальных размерах.

Подписантом налоговой декларации ООО «Оптторг» по НДС за 2 квартал 2016 года является ФИО28 как представитель ООО «СК-Тех» по доверенности.

Необходимо особо отметить, что ФИО28 при этом является также главным бухгалтером ООО «Тройка».

Из ПАО Национальный Банк «Траст» налоговым органом получена выданная руководителем ООО «Оптторг» ФИО26 доверенность от 16.12.2015 на имя исполнительного директора ФИО29, которой она уполномочена представительствовать от имени доверителя с правами подписания документов, распоряжения денежными средствами, открытия и закрытия счетов в банковских организациях и т.д.

При этом ФИО29 является дочерью главного бухгалтера ООО «Тройка» ФИО28

При анализе данных расчетного счета ООО «Оптторг» налоговым органом было установлено, что плиты ЖБИ им не приобретались, перечисление денежных средств за плиты ЖБИ не производилось.

Более того, анализ движения денежных средств по расчетному счету ООО «Оптторг» свидетельствует о факте обналичивания денежных средств связанными с ООО «Тройка» лицами: ФИО28 (до расторжения брака ФИО30) – главный бухгалтер ООО «Тройка» (4313000 руб.), ФИО30 – сыном ФИО28 (2058000 руб.), ФИО29 (до замужества ФИО30) – дочерью ФИО28 (1867000 руб.), ФИО31 – зятем ФИО28 (257000 руб.) с назначением «на хозяйственные операции» и выдачу заработной платы, хотя сведения о доходах по форме 2-НДФЛ как на работников ООО «Оптторг» на указанных лиц не представлялись. Также денежные средства с расчетного счета ООО «Оптторг» перечислялись в адрес упомянутого ООО «СК-Тех», руководителем и учредителем которого является ФИО28, совмещая это с должностью главного бухгалтера ООО «Тройка».

Допрошенная в качестве свидетеля ФИО28 (главный бухгалтер ООО «Тройка») сообщила, что ООО «Оптторг» ей знакомо, работником этой организации она не являлась. За что с расчетного счета ООО «Оптторг» в 2016 году ей производились перечисления денежных средств, ответить затруднилась. За полученные от ООО «Оптторг» денежные средства никому не отчитывалась.

Согласно свидетельским показаниям ФИО2 (руководитель ООО «Тройка») общество приобретало плиты забора ЖБИ для строительства забора на территории организации, работы выполнили работники общества в 2015 – 2016 годах. Плиты забора ЖБИ от ООО «Оптторг» принимал заведующий складом ООО «Тройка» ФИО21

В подтверждение списания плит ЖБИ в производство налоговому органу были представлены акты выполнения работ по установке плит ЖБИ, подписанные заместителем генерального директора ФИО32, главным энергетиком завода ФИО22 и начальником цеха ФИО33

В ходе допроса заместитель генерального директора ООО «Тройка» ФИО32 показал, что забор в 2013 году вокруг ООО «Тройка» имелся частично, в течение 2015 – 2016 годов он достраивался собственными силами, плиты для забора привозили примерно 10 раз, принимал плиты кладовщик ООО «Тройка» ФИО21

Согласно свидетельским показаниям главного энергетика завода ФИО22 он расписался в актах формально и не знает, произведены ли эти работы или нет. Из показаний начальника цеха ООО «Тройка» ФИО33 также следует, что он расписался в актах формально, процесса строительства забора и постройки фундамента под пожарные емкости не видел.

ФИО21 (материально-ответственное лицо ООО «Тройка», кладовщик) в ходе допроса сообщил, что ООО «Оптторг» ему не знакомо, плиты ЖБИ он не принимал. Таким образом, свидетель не подтвердил факт поступления заборных плит ЖБИ в общество и списания их в производство.

Допрошенный в качестве свидетеля ФИО23 (руководитель ООО «Тройка» с 25.04.2012 по 09.10.2014) забор вокруг территории ООО «Тройка» был построен в 2013 году, строила забор бригада рабочих. Его или наемная, точно не помнит. Забор строился из бракованных железобетонных плит.

Работники ООО «Тройка» ФИО24 и ФИО34, а также бывший работник ООО «Тройка» ФИО25 дали показания о том, что в 2013 году территория ООО «Тройка» была огорожена забором, тем же самым, что стоит и сейчас.

Работник ООО «Тройка» ФИО35 при допросе сообщила, что она работала в ООО «Тройка» с 2015 года по февраль 2016 года. В период ее работы строительство на территории завода не велось, забор был уже построен.

Следовательно, налоговым органом в ходе проверки установлены обстоятельства, которые в совокупности свидетельствуют об отсутствии реальной поставки товара (плит ЖБИ) и опровергают факт его получения и использования обществом. Документы о хозяйственных взаимоотношениях общества с ООО «Оптторг» являются недостоверными, поскольку платежи за плиты ЖБИ не прослеживаются, денежные средства обналичиваются связанными с ООО «Тройка» физическими лицами, спорный контрагент не имел ресурсов для осуществления рассматриваемой деятельности, первичные учетные документы от имени его руководителя подписаны неустановленными лицами, свидетельские показания работников общества факт покупки, получения и использования плит ЖБИ для заявленных целей опровергают, так как соответствующие работы были выполнены в 2013 году задолго до составления спорных документов.

Из оспариваемого решения следует, что при доначислении налога на прибыль организаций по данному эпизоду были частично приняты возражения общества, касающиеся суммы доначисленного налога 2016 год с учетом амортизации. Сумма неуплаченного налога составила 929969 руб.

Таким образом, следует признать, что вывод налогового органа о создании обществом формального документооборота с участием ООО «АвтоСоюз» и ООО «Оптторг», который был направлен на получение необоснованной налоговой выгоды, является правильным и доказан в установленном порядке.

Представленные обществом документы по взаимоотношениям с указанными контрагентами в обоснование произведенных расходов на приобретение щебня и плит, являются недостоверными, а сами расходы не отвечают критериям документального подтверждения и экономической обоснованности, поскольку факт получения указанных товаров и их использования опровергается совокупностью собранных налоговым органом доказательств.

В данном случае в нарушение приведенных положений статьи 9 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» имело место искажение сведений о фактах хозяйственной жизни, последствия которого предусмотрены пунктом 1 статьи 54.1 НК РФ.

Поэтому доначисление обществу оспариваемым решением налогового органа на основании положений статей 54.1 и 252 Кодекса налога на прибыль организаций в общей сумме 1100257 руб. по сделкам с контрагентами ООО «АвтоСоюз» и ООО «Оптторг» является обоснованным и правомерным.

Кроме, того, рассматриваемым решением налогового органа ООО «Тройка» в связи с нарушением требований пункта 1 статьи 54.1 НК РФ был доначислен налог на прибыль организаций в сумме 11876648 руб. по отношениям с ООО «Фактория».

Из материалов дела следует, что ООО «Фактория» было зарегистрировано 22.07.2013 и исключено из ЕГРЮЛ 08.02.2017 как недействующее юридическое лицо. По данным ЕГРЮЛ основным видом деятельности организации являлась торговля оптовая санитарно-техническим оборудованием.

Учредителями ООО «Фактория» являлись ФИО36 с 22.07.2013 по 18.03.2015 и ФИО37 по с 01.12.2014 по 08.02.2017. Руководители организации: ФИО36 в период с 22.07.2013 по 30.11.2014, ФИО37 в период с 01.12.2014 по 10.02.2015, ФИО38 с 10.02.2015 по 08.02.2017.

В ходе налоговой проверки обществом представлен налоговому органу заключенный между ООО «Тройка» и ООО «Фактория» договор на переработку продукции от 09.01.2014, согласно которому ООО «Тройка» обязуется изготовить из семян подсолнечника, поставленного ООО «Фактория», масло подсолнечное нерафинированное и передать последнему готовую продукцию для реализации. Поставка подсолнечника осуществляется силами и средствами поставщика.

Между тем налоговым органом по итогам выездной проверки установлено применение ООО «Тройка» схемы уклонения от налогообложения путем создания искусственной ситуации с имитацией финансово-хозяйственной деятельности, при которой продукция, фактически произведенная проверяемым налогоплательщиком (ООО «Тройка»), реализовывалась в оптово-розничную сеть через иное юридическое лицо (ООО «Фактория»), обладающее признаками номинальности.

При этом налоговым органом установлено, что объекты недвижимости, транспортные средства, земельные участки у ООО «Фактория» отсутствовали. Сведения в отношении работников по форме 2-НДФЛ за 2014 – 2016 годы ООО «Фактория» не представлялись.

По запросу налогового органа документы, подтверждающие финансово-хозяйственную деятельность по взаимоотношениям с заявителем, ООО «Фактория» не представило.

По данным налоговых деклараций ООО «Фактория» по НДС за 1, 2 и 3 кварталы 2014 года при оборотах в размере 98931799 руб. сумма налога к уплате составила лишь 63515 руб., за 4 квартал 2014 года налоговая декларация по НДС не представлена.

Согласно представленным обществом документов ООО «Фактория» в 2014 году поставило на переработку в общество подсолнечник в количестве 2049300 кг. Стоимость услуг по переработке подсолнечника составила 4070000 руб.

Заключенный между ООО «Тройка» и ООО «Фактория» договор на переработку продукции датирован 09.01.2014. Акты выполненных работ в отношении услуг по переработке подсолнечника датированы 23.06.2014, 29.07.2014, 28.08.2014, 12.09.2014, 30.10.2014. Данные документы от имени ООО «Фактория» подписаны руководителем ФИО36

Вместе с тем согласно информации, представленной ФГОБУ Высшего образования «Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации» и ОАО «Российские железные дороги» ФИО36 в 2014 году проживала в г. Москве, состояла в трудовых отношениях с указанными организациями, в которых была занята на полный рабочий день, что подтверждается информацией, представленной этими организациями-работодателями, и табелями учета рабочего времени.

В ходе допросов в качестве свидетеля ФИО36 (руководитель ООО «Фактория») дала противоречивые показания. При допросе в октябре 2014 года она показала, что деятельность в качестве руководителя ООО «Фактория» не осуществляет. Согласно показаниям в ноябре 2014 года она осуществляла руководство ООО «Фактория» в полной мере. Затем в августе 2016 года она дает показания о том, что не осуществляла руководство ООО «Фактория» в 1 – 3 кварталах 2014 года, так как жила и работала в этот период времени в г. Москве. Она передавала право распоряжаться расчетным счетом ООО «Фактория» ФИО39 и оставляла печать организации ФИО40 (ее троюродной сестре), которая вела бухгалтерский учет организации.

Допрошенная в качестве свидетеля ФИО40 подтвердила ведение бухгалтерского и налогового учета ООО «Фактория». Она показала, что ООО «Тройка» ей знакомо. По просьбе одного из учредителей ООО «Тройка» она предоставила фирму ООО «Фактория» для сделки между ООО «Тройка» и ООО «Солнечные продукты». Указания по ведению финансово-хозяйственной деятельности ООО «Фактория» и ведению бухгалтерского учета давала ФИО36 Подписи от имени ФИО36 в договорах и счетах-фактурах ставили сотрудники ООО «Тройка». Операции по расчетному счету ООО «Фактория» проводились по указанию сотрудника ООО «Тройка», которому она отчитывалась по перечисленным суммам. Наличные деньги, полученные с расчетного счета ООО «Фактория» по сделке с ООО «Солнечные продукты», потрачены на закупку семечки.

Проведенной почерковедческой экспертизой было установлено, что подписи в документах от имени руководителя ООО «Фактория» ФИО36 выполнены иным лицом (лицами) с подражанием ее подписи. В ряде документов подписи от имени руководителя ООО «Фактория» частично выполнены работником ООО «Тройка» (бухгалтером ФИО41).

Денежные средства с расчетного счета ООО «Фактория» в 2014 году снимали по чекам ФИО39, а также ФИО17 (троюродная сестра ФИО36 и родная сестра ФИО40).

Анализ движения денежных средств по расчетным счетам ООО «Фактория» и представленных обществом документов свидетельствует о том, что на момент заключения договора с ООО «Тройка» на переработку давальческого сырья (09.01.2014) и ранее в 2013 году ООО «Фактория» подсолнечник не закупало.

При этом реализация масла подсолнечного от имени ООО «Фактория» начата раньше, чем поступили семена подсолнечника для их переработки от поставщиков ООО «Фактория». Первая закупка семян подсолнечника проведена 24.02.2014 у ООО «Форсаж» на сумму 1638000 руб. по счету от 21.02.2014 № 35, а реализация жмыха подсолнечного начата 14.01.2014 по счету от 13.01.2014 № 1. Поступление денежных средств в качестве оплаты за реализованное подсолнечное масло началось с 12.02.2014 по счету от 11.02.2014 № 15. Договор на переработку продукции между ООО «Фактория» и ООО «Тройка» заключен 09.01.2014, первый акт за услуги ООО «Тройка» по переработке продукции № 27 датирован 23.06.2014. Следовательно, на момент начала реализации масла подсолнечного и жмыха от переработки подсолнечника у ООО «Фактория» отсутствовало сырье для их производства.

Проведенный налоговым органом анализ производственных мощностей ООО «Тройка» и показателей объемов производства, а также выхода масла из сырья, уровней потребления электрической энергии и воды, объемов сточных вод свидетельствует о том, что в 2014 году у ООО «Тройка» имелось достаточно мощностей и ресурсов для производства растительного масла в количестве 4160 тонн, реализация которого формально осуществлялась через ООО «Фактория».

Банковские выписки показывают, что за 2014 год на расчетный счет ООО «Фактория» поступили денежные средства в сумме 121974354 руб. Списаны с расчетного счета за 2014 год 121992815 руб.

При этом денежные средства в сумме 34503063 руб. ООО «Фактория» перечислены за подсолнечник ряду контрагентов. Денежные средства в размере 27703508 руб. были перечислены физическим лицам в качестве возврата займов, а также сняты наличными на хозяйственные расходы.

Денежные средства в сумме 24281552 руб. (то есть, 21 процент от всей поступившей на расчетный счет ООО «Фактория» суммы за масло растительное и жмых) были по существу возвращены выгодоприобретателям в ООО «Тройка» путем перечисления должностным лицам ООО «Тройка» и взаимозависимым с ними лицам: ФИО23 – 4520066 руб. (учредитель и руководитель ООО «Тройка»), ФИО42 – 8863874 руб. (супруга ФИО23), ФИО43 – 3908204 руб., ФИО44 – 5766408 руб. При этом ФИО44 согласно ответу Управления ЗАГС Пензенской области является матерью общего с ФИО45 (учредитель ООО «Тройка») ребенка, а ФИО43 – ее родной брат. Кроме того, ООО «Фактория» перечислило в адрес ООО «ТНС энерго Пенза» 1223000 руб. за текущее потребление электроэнергии по договору, заключенному между ООО «ТНС энерго Пенза» и ООО «Тройка».

Также денежные средства в размере 35486230 руб. ООО «Фактория» перечислены по разноплановым платежам, в том числе, за асфальтобетонную смесь, за сахар, за участие ООО «Тройка» в конференции, за размещение ООО «Тройка» в гостинице и т.д.

Следует учесть, что у ООО «Тройка» и ООО «Фактория» имелись одни и те же покупатели масла подсолнечного, в том числе, ООО «Кристалл». Почерковедческой экспертизой было установлено, что рукописные записи в документах, представленных ООО «Кристалл» по взаимоотношениям с ООО «Тройка» и с ООО «Фактория», выполнены одним лицом. Подписи в документах от имени руководителя ООО «Фактория» частично выполнены бухгалтером ООО «Тройка» ФИО41

Также ООО «Андреевка» сообщило, что переговоры с ООО «Фактория» велись по телефону <***>, который согласно информации ПАО «Ростелеком» выделен в пользование ООО «Тройка». Данный номер также указан в договоре, заключенном ООО «Тройка» с предпринимателем ФИО46 на поставку масла.

Свидетель ФИО46 в ходе допроса показал, что в 2014 году масло растительное он приобретал у ООО «Фактория» и ООО «Тройка». С организацией ООО «Фактория» познакомился через ООО «Тройка». ООО «Тройка» в очередной раз при заключении сделки прислало договоры на реквизиты ООО «Фактория».

Кроме того, одним из покупателей ООО «Фактория» являлось ООО «Солнечные продукты». Документы на поставку масла подсолнечного от имени ООО «Фактория» подписаны ФИО36 При этом в договоре поставки масла подсолнечного в числе реквизитов ООО «Фактория» указан электронный адрес сотрудника ООО «Тройка» ФИО47 Абдул-Кадировны (главный бухгалтер ООО «Тройка» в период с 01.01.2014 по 12.09.2014). В удостоверениях качества изготовителем продукции указано ООО «Тройка».

Согласно свидетельским показаний менеджера по закупкам ООО «Солнечные продукты» ФИО48 сотрудник ООО «Тройка» неоднократно предлагал произвести поставку масла через ООО «Фактория», объясняя это необходимостью привлечения кредитов. Со слов представителей ООО «Тройка», ООО «Фактория» - это их организация, которая создана для закупки стройматериалов при строительстве завода ООО «Тройка». В первом квартале 2014 года ООО «Солнечные продукты» отказались от данного предложения, во 2 квартале 2014 года ООО «Тройка» сообщило о том, что поставка масла будет производиться только через ООО «Фактория». ООО «Солнечные продукты» согласилось на предложение, потому что других вариантов у них не было. Общение происходило с менеджером по продажам ООО «Тройка» ФИО47. Контроль поставок и оплат вела именно она. Оригиналы договоров по ООО «Фактория» отправлялись в ООО «Тройка.

По данным расчетного счета ООО «Тройка» в феврале и марте 2014 года поступили денежные средства от ООО «Солнечные продукты» в сумме 26870220 руб. за масло подсолнечное. На расчетный счет ООО «Фактория» в апреле и мае 2014 года поступают денежные средства от ООО «Солнечные продукты» в сумме 9297317 руб. за масло подсолнечное.

Подача заявок на выдачу ООО «Фактория» ветеринарных свидетельств на отгрузку масла и жмыха и получение ООО «Фактория» ветеринарных свидетельств на отгрузку масла осуществлялись работниками ООО «Тройка».

Необходимо учесть, что в ходе выездной налоговой проверки в офисе ООО «Тройка» при осмотре были изъяты системные блоки. В процессе осмотра изъятых системных блоков установлено наличие удаленных документов на системном блоке INWIN (рабочее место бухгалтера ООО «Тройка» ФИО41), проведено их восстановление и копирование на электронный носитель.

В составе восстановленных файлов обнаружены файлы документов в формате doc по взаимоотношениям ООО «Фактория» с ООО «Солнечные продукты». В ходе осмотра были распечатаны первичные учетные документы по взаимоотношениям между ООО «Фактория» и ООО «Солнечные продукты», а именно: счета-фактуры ООО «Фактория» на реализацию масла подсолнечного нерафинированного за 2014 год в адрес ООО «Солнечные продукты» в количестве 22 штук, транспортные накладные в количестве 22 штук.

Изложенные обстоятельства в совокупности свидетельствуют о том, что ООО «Тройка» создан формальный документооборот с контрагентом ООО «Фактория». Фактически товар, реализованный по документам от ООО «Фактория», напрямую реализован ООО «Тройка» в адрес своих покупателей. ООО «Тройка» использовало ООО «Фактория» в целях минимизации собственных доходов. При этом ООО «Тройка» была занижена выручка от реализации продукции собственного производства в результате использования подставной организации ООО «Фактория» и создания видимости переработки давальческого сырья, а также получения выручки в виде стоимости его переработки. Совокупность обстоятельств свидетельствует о том, что основной целью заключения ООО «Тройка» спорного договора с ООО «Фактория» являлось получение налоговой экономии.

Поскольку обществом в данном случае было допущено искажение сведений о фактах хозяйственной жизни при создании указанного формального документооборота, повлекшее занижение налоговой базы, налоговый орган правомерно на основании положений пункта 1 статьи 54.1 НК РФ и статей 247, 249, 252 Кодекса доначислил ему налог на прибыль организаций в сумме 11876648 руб.

С учетом приведенных правовых норм и разъяснений высших судебных инстанций налоговый орган определил размер налоговых обязательств общества по налогу на прибыль в отношении эпизода по взаимоотношениям с ООО «Фактория» таким образом, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял своим правом.

При расчете размера налоговых обязательств по данному эпизоду доходная и расходная часть ООО «Фактория» учтена как доходная и расходная часть ООО «Тройка».

Подробный расчет налоговой базы и доначисленной суммы налога на прибыль организаций по взаимоотношениям с ООО «Фактория» приведен в оспариваемом решении и отзыве налогового органа на заявление общества. Данный расчет проверен судом и является правильным. Излишнего доначисления налога арбитражный суд не установил.

В ходе выездной проверки налоговым органом установлено, что ООО «Тройка» через ООО «Фактория» проводило операции по реализации продукции собственного производства (масла подсолнечного и жмыха), а также по приобретению сырья – подсолнечника.

В этой связи при определении размера налоговых обязательств общества налоговым органом в доходах учтена полученная ООО «Фактория» выручка от реализации подсолнечного масла и жмыха от переработки подсолнечника, а в расходах – затраты ООО «Фактория» на закупку семян подсолнечника, а также на оплату связанных с этим транспортных услуг и погрузо-разгрузочных работ.

Доводы заявителя о том, что налоговым органом в расчете не были приняты расходы по оказанию транспортных услуг ФИО23, отклоняются арбитражным судом, поскольку из представленных последним налоговому органу документов (договор и акты на оказание транспортных услуг) не следует, что спорные транспортные услуги были связаны с перевозкой подсолнечника, масла растительного или жмыха. Кроме того, ФИО23 в рассматриваемый период являлся учредителем и руководителем ООО «Тройка», а, значит, оформленные на него за транспортные услуги денежные средства от ООО «Фактория» по сути являлись способом их возврата в ООО «Тройка» путем перечисления руководителю общества.

Сумма денежных средств, которую ООО «Фактория» перечислило в адрес ООО «ТНС энерго Пенза» за электроэнергию по договору, заключенному между ООО «ТНС энерго Пенза» и ООО «Тройка», отражена в регистрах налогового учета ООО «Тройка» за 2 и 3 кварталы 2014 года «Косвенные расходы на производство и реализацию. Прочие расходы» и включена в книгу покупок ООО «Тройка» за 2014 год. Следовательно, данная сумма уже учтена в расходах ООО «Тройка» при исчислении налога. Повторный ее учет в числе расходов общества является недопустимым, в связи с чем соответствующие доводы заявителя подлежат отклонению.

Кроме того, передача денег или имущества в соответствии с договором кредита или займа не включается ни в расходы заимодавца, ни в доходы заемщика. Это вытекает из положений подпункта 10 пункта 1 статьи 251 и пункта 12 статьи 270 НК РФ, согласно которым доходы и расходы в виде средств или иного имущества, полученного (переданного) по договору займа, независимо от формы оформления заимствований, а также в виде средств или иного имущества, которые получены (направлены) в погашение таких заимствований, не включаются в налоговую базу по налогу на прибыль организаций.

Следовательно, вопреки доводам общества, указанные суммы также не могут быть учтены в качестве расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

Доводы заявителя о необходимости применения по данному эпизоду расчетного метода с использованием данных об аналогичных налогоплательщиках являются необоснованными, поскольку у налогового органа при доначислении налога по взаимоотношениям общества с ООО «Фактория» имелось достаточно сведений и документов о хозяйственной деятельности как самого общества, так и ООО «Фактория», в том числе, полученных от их контрагентов, а также данных о движении денежных средств по их расчетным счетам в банках, что позволило налоговому органу достоверно определить действительный размер налоговых обязательств заявителя.

Таким образом, оспариваемое решение налогового органа в части доначисления налога на прибыль организаций в сумме 24096699 руб., начисления на нее соответствующих сумм пеней и штрафа не соответствует законодательству о налогах и сборах, нарушает права заявителя и согласно положениям части 2 статьи 201 АПК РФ в этой части подлежит признанию недействительным.

В соответствии с пунктом 3 части 4 статьи 201 АПК РФ в решении суда должно содержаться указание на обязанность ответчика устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя.

В остальной части по взаимоотношениям общества с контрагентами ООО «АвтоСоюз», ООО «Оптторг» и ООО «Фактория» обществом была получена необоснованная налоговая выгода путем создания с участием указанных контрагентов формального документооборота, что установлено судом выше.

В соответствии с пунктом 11 Постановления Пленума № 53 признание судом налоговой выгоды необоснованной влечет отказ в удовлетворении требований налогоплательщиков, связанных с ее получением.

Поэтому в удовлетворении остальной части заявленных требований общества должно быть отказано.

При этом налоговый орган правомерно доначислил заявителю налог на прибыль организаций по взаимоотношениям с ООО «АвтоСоюз», ООО «Оптторг» и ООО «Фактория», начислил на основании статьи 75 НК РФ пени за просрочку его уплаты и привлек общество к налоговой ответственности по пункту 3 статьи 122 Кодекса, поскольку занижение налоговой базы по этим эпизодам безусловно имело умышленный характер, о чем свидетельствуют перечисленные выше обстоятельства в их совокупности и взаимосвязи.

При обращении в арбитражный суд с заявлением обществом была уплачена государственная пошлина в сумме 3000 руб. в размере, установленном подпунктом 3 пункта 1 статьи 333.21 Кодекса. В соответствии со статьей 110 АПК РФ понесенные заявителем судебные расходы по уплате государственной пошлины подлежат отнесению на налоговый орган, поскольку судебное решение состоялось не в его пользу (пункт 21 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11.07.2014 № 46 «О применении законодательства о государственной пошлине при рассмотрении дел в арбитражных судах»).

Частичное удовлетворение требований в данном случае не влияет на выводы арбитражного суда о распределении рассматриваемых судебных расходов, поскольку исходя из неимущественного характера требований по данной категории дел в случае признания обоснованным частично заявления об оспаривании актов и решений государственных органов судебные расходы подлежат возмещению ими в полном размере.

Аналогичная правовая позиция изложена в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 13.11.2008 № 7959/08, согласно которому в случае признания обоснованным полностью или частично заявления об оспаривании ненормативных правовых актов государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц судебные расходы подлежат возмещению соответственно этим органом в полном размере.

Также это следует из пункта 23 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11.07.2014 № 46 «О применении законодательства о государственной пошлине при рассмотрении дел в арбитражных судах».

На основании положений части 5 статьи 96 АПК РФ после вступления решения в законную силу принятые определением арбитражного суда от 22.07.2020 обеспечительные меры в той части, в которой оспариваемое решение налогового органа о привлечении к ответственности является законным, могут быть отменены определением арбитражного суда по ходатайству лица, участвующего в деле.

Учитывая изложенное и руководствуясь статьями 167 – 170, 176, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд

решил:

Требования заявителя удовлетворить частично.

Признать недействительным проверенное на соответствие Налоговому кодексу Российской Федерации решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 2 по Пензенской области от 27 марта 2020 года № 2 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на прибыль организаций в сумме 24096699 руб., начисления соответствующих сумм пеней и штрафа и обязать налоговый орган устранить допущенные нарушения прав и законных интересов общества с ограниченной ответственностью «Тройка».

В удовлетворении остальной части требований отказать.

Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 2 по Пензенской области в пользу общества с ограниченной ответственностью «Тройка» расходы по уплате государственной пошлины в сумме 3000 руб.

Решение может быть обжаловано в течение месяца со дня его вынесения в Одиннадцатый арбитражный апелляционный суд путем подачи апелляционной жалобы через Арбитражный суд Пензенской области.

Судья М.Н. Мещерякова