Решение от 5 ноября 2024 г. по делу № А71-15775/2022

АРБИТРАЖНЫЙ СУД УДМУРТСКОЙ РЕСПУБЛИКИ

426011, г. Ижевск, ул. Ломоносова, 5

http://www.udmurtiya.arbitr.ru


Именем Российской Федерации


РЕШЕНИЕ

Дело №А71-15775/2022
г. Ижевск
05 ноября 2024 года
Резолютивная часть решения объявлена 24 октября 2024 года

Полный текст решения изготовлен 05 ноября 2024 года

Арбитражный суд Удмуртской Республики в составе судьи Л.Ф. Вильдановой, при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания В.Ю. Степановой, рассмотрев в открытом судебном заседании дело по заявлению общества с ограниченной ответственностью «Химпродукт-АЗС», г. Можга о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №7 по Удмуртской Республике, г. Можга от 18.05.2022 №07-2-07/2 в части, при участии в деле в качестве третьих лиц, не заявляющих самостоятельных требований относительно предмета спора: 1) индивидуального предпринимателя ФИО5, <...>) Следственного управления Следственного комитета России по Удмуртской Республике, г. Ижевск,

при участии в судебном заседании:

от заявителя: ФИО1 по доверенности от 02.10.2024, ФИО2 по доверенности от 01.01.2024;

от ответчика: ФИО3 по доверенности от 29.05.2023;

от третьих лиц: 1) ФИО4 по доверенности от 03.04.2024; 2) не явился, уведомлен надлежащим образом;



УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью «Химпродукт-АЗС» (далее ООО «Химпродукт-АЗС», общество, заявитель) обратилось в Арбитражный суд Удмуртской Республики с заявлением о признании незаконным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №7 по Удмуртской Республике (далее налоговый орган, инспекция, ответчик) от 18.05.2022 №07-2-07/2 о привлечении к налоговой ответственности в части доначислений налога на добавленную стоимость в сумме 19 878 393 руб., налога на прибыль организаций в сумме 224 143 руб., соответствующих сумм пени, а также штрафа по налогу на добавленную стоимость в сумме 1 023 996 руб., штрафа по налогу на прибыль в сумме 22 414 руб., произведенных с суммы «скрытой» реализации «неучтенных» нефтепродуктов через взаимозависимое лицо (с учетом принятого судом на основании статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации уточнения заявленных требований – т. 15 л.д. 40).

Определениями Арбитражного суда Удмуртской Республики от 19.12.2022, 10.07.2024, занесенными в протокол судебного заседания, к участию в деле в качестве третьих лиц, не заявляющих самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечены индивидуальный предприниматель ФИО5, г. Казань (далее ИП ФИО5, третье лицо 1), Следственное управление Следственного комитета России по Удмуртской Республике, г. Ижевск (СУ СК России по Удмуртской Республике, третье лицо 2).

08.06.2023 в судебном заседании от ответчика поступило заявление о замене стороны по делу в связи с реорганизацией Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №7 по Удмуртской Республике в форме присоединения к Управлению Федеральной налоговой службы по Удмуртской Республике.

В соответствии со статьей 48 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в случаях выбытия одной из сторон в спорном или установленном судебным актом арбитражного суда правоотношении (реорганизация юридического лица, уступка требования, перевод долга, смерть гражданина и другие случаи перемены лиц в обязательствах) арбитражный суд производит замену этой стороны ее правопреемником и указывает на это в судебном акте. Правопреемство возможно на любой стадии арбитражного процесса.

Учитывая, что Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы №7 по Удмуртской Республике прекратила деятельность в связи с реорганизацией в форме присоединения к Управлению Федеральной налоговой службы по Удмуртской Республике, ходатайство ответчика подлежит удовлетворению.

Заявитель поддержал заявленные требования по основаниям, изложенным в заявлении и письменных пояснениях (т. 1 л.д. 4-15, 57-74, т. 8 л.д. 1-17, т. 9 л.д. 67-70, 90-97, т. 11 л.д. 1-7, 8-15, 54-58, т. 12 л.д. 4-8, т. 13 л.д. 1-12, 133-139, 141-145, т. 14 л.д. 8-15, 127-134, 136-143, т. 15 л.д. 3-13, 42-68, 93-99).

Ответчик требования заявителя не признал по основаниям, изложенным в отзыве на заявление и письменных пояснениях (т. 1 л.д. 78-87, т. 9 л.д. 1-36, т. 10 л.д. 64- 67, 123-124, т. 11 л.д. 17-23, 24-26, 107-122, т. 12 л.д. 35-50, т. 13 л.д. 88-95, 155-169, т. 15 л.д. 74-84).

ИП ФИО5 поддержал требования заявителя по основаниям, изложенным в отзыве на заявление и письменных пояснениях (т. 8 л.д. 32-43, т. 11 л.д. 27-29, т. 12 л.д. 31-33, т. 13 л.д. 120-123, 124-127, т. 14 л.д. 3-5, 124-125, т. 15 л.д. 18-19, 25-36, 89-91).

Следственное управление Следственного комитета России по Удмуртской Республике отзыв на заявление в установленный судом срок не представило.

Из представленных по делу доказательств, следует, что Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы №7 по Удмуртской Республике проведена налоговая проверка по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты всех налогов, сборов, страховых взносов за период с 01.01.2017 по 31.12.2019.

Результаты проверки налоговым органом отражены в акте налоговой проверки от 24.02.2022 №07-2/1 (т. 1 л.д. 92 (диски)).

По результатам рассмотрения акта налоговой проверки, возражений налогоплательщика, налоговым органом принято решение от 18.05.2022 №07-2-07/2 о привлечении к ответственности, предусмотренной пунктом 3 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в размере 3 770 262 руб. (с учетом смягчающих ответственность обстоятельств), обществу предложено уплатить недоимку по налогам в общей сумме 50 183 099 руб., в том числе по налогу на добавленную стоимость (далее НДС) в сумме 41 689 241 руб., по налогу на прибыль организаций - в сумме 8 426 405 руб., пени в общей сумме 24 742 890,53 руб.

Основанием для доначисления оспариваемых сумм послужили выводы налогового органа о занижении налоговой базы ООО «Химпродукт-АЗС» - лицом, фактически осуществляющим деятельность по реализации нефтепродуктов на АЗС и на топливных модулях, принадлежащих обществу и взаимозависимому лицу ИП ФИО5, но создавшим искусственную ситуацию, при которой деятельность нескольких субъектов предпринимательской деятельности, прикрывает реализацию заявителем неучтенного объема топлива, налоги с которой не уплачены.

Заявитель обжаловал решение налогового органа в вышестоящий налоговый орган.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Удмуртской Республике решение Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы №7 по Удмуртской Республике от 18.05.2022 №07-2-07/2 отменено в части привлечения к ответственности, предусмотренной пунктом 3 статьи 122 НК РФ, в виде штрафа в сумме 252 908 руб.

В ходе судебного разбирательства решением Управления Федеральной налоговой службы по Удмуртской Республике от 26.02.2024 №31-13/012379 в порядке статьи 31 НК РФ решение Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы №7 по Удмуртской Республике от 18.05.2022 №07-2-07/2 отменено в части начисления НДС в сумме 19 980 497 рублей, налога на прибыль организаций в сумме 7 024 147 рублей, соответствующих пени, а также в части привлечения к ответственности в виде штрафа по пункту 3 статьи 122 НК РФ в сумме 2 452 877 рублей.

Данным решением Управления Федеральной налоговой службы по Удмуртской Республике от 26.02.2024 №31-13/012379 исправлены методологические и фактические ошибки при проведении в ходе выездной налоговой проверки налоговой реконструкции, которые не привели к новым доначислениям в отношении общества (пункт 81 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 №57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации»).

Налоговым органом при вынесении решения в порядке пункта 3 статьи 31 НК РФ были пересчитаны расходы и доходы налогоплательщика для определения реальных налоговых обязательств, которые не привели к увеличению начислений по результатам выездной налоговой проверки налога на прибыль организаций и НДС. Управлением исправлена ошибка в налоговой реконструкции обязательств общества.

Несогласие заявителя с решением налогового органа в обжалуемой части, послужило основанием для его обращения в арбитражный суд.

В обоснование заявленных требований заявитель указал, что инспекцией неправомерно произведено увеличение налоговых обязательств по налогу на добавленную стоимость и налогу на прибыль организаций, исходя из установленных мероприятиями налогового контроля обстоятельств, поскольку не доказано, что в проанализированной инспекцией системе сложившихся отношений и их налогозначимых последствиях непосредственным получателем необоснованной налоговой выгоды выступает именно заявитель.

Общество отмечает, что налоговым органом безосновательно применены положения пункта 1 статьи 54.1 НК РФ, не доказано нарушение пределов осуществления прав при совершении хозяйственных операций по реализации продукции, не подтвержден умысел на противоправную минимизацию налогообложения.

По мнению заявителя, вывод налогового органа о создании заявителем схемы разделения бизнеса с целью незаконного использования преференциальных налоговых режимов и сокрытия выручки является предположением, документально не подтвержден. Инспекцией недостаточно изучены особенности финансово-хозяйственной деятельности ООО «Химпродукт-АЗС», ИП ФИО5, ООО «Химпродукт» при покупке и реализации продукции (далее нефтепродукты, ГСМ), не исследованы бизнес-процессы налогоплательщика, не запрошены необходимые разъяснения. Налоговый орган ограничился формальными признаками взаимозависимости, выводы о подконтрольности ИП ФИО5 обществу сделаны без учета фактических обстоятельств взаимоотношений сторон. Инспекцией не учтено, что ИП ФИО5 реализовал нефтепродукты только через автоматические топливные модули, представляющие собой полностью автоматизированные АЗС. При определении суммы сокрытой выручки, являющейся налоговой базой для доначисления НДС и налога на прибыль, налоговым органом учтен объем нефтепродуктов, отпущенный по топливным картам через топливные модули ИП ФИО5 покупателям (получателям) ООО «Химпродукт-АЗС». Реализация указанного объема нефтепродуктов ранее отражена в бухгалтерском и налоговом учете налогоплательщика, с указанной реализации уплачены все законно установленные налоги. Налоговый орган не установил момента перехода права собственности на товар, вменяемый как «скрытая реализация», поскольку не установил в ходе проверки и не представил доказательств, свидетельствующих о передаче неучтенного товара покупателям.

Также налогоплательщик указал, что в ходе налоговой проверки не сведен товарный баланс, не проведена инвентаризация, не обследованы места хранения и реализации нефтепродуктов, не допрошены генеральный директор ООО «Химпродукт-АЗС», ИП ФИО5 Допросы, на основании которых налоговый орган делает выводы, проведены в незначительном количестве, при этом никаких противоречий в показаниях свидетелей не установлено. Каких-либо доказательств, подтверждающих вывод налогового органа о перечислениях сумм займов обществу в целях интеграции неучтенной выручки в производственную деятельность, не представлено. Расчет предполагаемых налоговых обязательств сделан, по мнению заявителя, с многочисленными методологическими ошибками и допущениями, с изменением ранее примененной налоговым органом методики и источников данных. Расчет не основан на первичных учетных документах ООО «Химпродукт-АЗС» и ИП ФИО5 Частичное (выборочное) объединение налоговых обязательств по видам деятельности и по временным периодам не предусмотрено действующим налоговым законодательством.

Возражая против требований заявителя, налоговый орган указал, что в ходе выездной налоговой проверки установлено нарушение налогоплательщиком пункта 1 статьи 54.1 НК РФ, нарушение статей 146, 153, 154, 247, 248, 249, 274, 315 НК РФ в результате умышленных действий заявителя, выразившиеся в сознательном искажении сведений о фактах хозяйственной жизни, об объектах налогообложения (не отражение обществом дохода (выручки) от реализации нефтепродуктов (сокрытие выручки) и реализации нефтепродуктов через взаимосвязанное подконтрольное лицо - участника схемы ИП ФИО5, находящегося на специальном налоговом режиме – упрощенной системе налогообложения (далее УСН), подлежащих отражению в налоговом и бухгалтерском учете, в налоговой отчетности налогоплательщика.

По мнению налогового органа, о создании схемы ведения бизнеса, направленной на неуплату налогов участниками схемы, о согласованности, подконтрольности и умышленности их действий свидетельствуют следующие факты, установленные в ходе выездной налоговой проверки: бухгалтерский учет общества и ИП ФИО5 осуществлялся в одной бухгалтерской программе «1С Предприятие» на одном сервере в одном месте; представление налоговой и бухгалтерской отчетности ООО «Химпродукт-АЗС», ИП ФИО5, а также распоряжение расчетными счетами ООО «Химпродукт-АЗС» и ИП ФИО5 осуществлялось с одних и тех же IР-адресов, сеансы связи осуществлялись одновременно и в одно и то же время, расчеты по финансово-хозяйственной деятельности ООО «Химпродукт-АЗС» и ИП ФИО5 проводились с одного компьютера, что позволяло контролировать и перераспределять денежные потоки всех субъектов группы бизнеса; главный бухгалтер ООО «Химпродукт-АЗС», ООО «Химпродукт», заместитель главного бухгалтера ООО «Химпродукт-АЗС», не являясь сотрудниками ИП ФИО5, имели доступ к информационной базе «1С-Предприятие» ООО «Химпродукт-АЗС» и ИП ФИО5, соответственно оформляли финансово-хозяйственные документы, вели бухгалтерский и налоговый учет ИП, составляли бухгалтерскую и налоговую отчетность ИП, т.е. владели информацией о финансово-хозяйственной деятельности ООО «Химпродукт-АЗС» и ИП ФИО5 в проверяемом периоде; в документах (информации), представленных ПАО Сбербанк на требование налогового органа, в качестве контактного лица от имени предпринимателя указан главный бухгалтер ООО «Химпродукт-АЗС», в письме ООО «Химпродукт-АЗС», направленном в адрес ПАО Сбербанк, содержится просьба об объединении в группу компаний по торговому эквайрингу для сохранения единого тарифа ООО «Химпродукт-АЗС» и ИП ФИО5, информация об объединении налогоплательщика и предпринимателя в группу компаний свидетельствует о подтверждении налогоплательщиком факта взаимозависимости, взаимосвязанности и согласованности данных лиц; с целью продажи нефтепродуктов и хранения их на АЗС использовались топливо-раздаточные колонки, платежные, топливные терминалы, а также общие резервуары (емкости) без деления их по принадлежности (по собственникам). Нефтепродукты (в разрезе видов), доставленные автотранспортом на АЗС, сливались в единые резервуары, хранились, продавались за наличный и безналичный расчет, по топливным картам покупателям (физическим и юридическим лицам), что свидетельствует об отсутствии ведения раздельного учета нефтепродуктов на АЗС в разрезе собственников. Отсутствие в штате ИП работников: операторов АЗС, заправщиков и т.д., свидетельствует о невозможности осуществления деятельности по реализации нефтепродуктов самостоятельно ИП ФИО5 Работники ООО «Химпродукт-АЗС», в отсутствие их официального трудоустройства у ИП ФИО5, одновременно выполняли свои должностные обязанности в ООО «Химпродукт-АЗС» и для ИП ФИО5 Отсутствие расходов по доставке (транспортировке) ГСМ у ИП ФИО5: в проверяемом периоде ИП ФИО5 не имел в собственности транспортных средств (бензовозов), предназначенных для перевозки нефтепродуктов с целью осуществления деятельности по реализации нефтепродуктов, не арендовал транспортные средства, не приобретал транспортные услуги для доставки нефтепродуктов на АЗС.

Таким образом, по мнению налогового органа, в проверяемом периоде ИП ФИО5 фактически не осуществлял самостоятельно деятельность, связанную с поставкой, хранением, реализацией нефтепродуктов через АЗС. Фактическую реализацию ГСМ на топливных модулях ИП ФИО5 осуществлял проверяемый налогоплательщик ООО «Химпродукт-АЗС».

Из анализа карточек счета 62 «Расчеты с покупателями» по контрагенту ИП ФИО5, актов сверок за 2017, 2019 г.г., представленных ООО «Химпродукт», выписок по расчетным счетам ИП ФИО5, ООО «Химпродукт» за 2017, 2019 г.г. установлено, что оплата за нефтепродукты и транспортные услуги, указанные в представленных налогоплательщиком товарных накладных и актах, произведена ИП ФИО5 в полном объеме.

Также налоговый орган указал, что обществом в бухгалтерской и налоговой отчетности за 2017, 2019 годы отражен не весь объем реализованного топлива, поступившего на АЗС «Пойма», АЗС «Кукуй», АЗС «Времена», АЗС «Знатная», АЗС «Копровый». В ходе анализа документов, представленных налогоплательщиком, и изъятых из базы «1С-Предприятие», ООО «Химпродукт-ФЗС», ИП ФИО5 установлены значительные расхождения по объемам приобретенных и реализованных нефтепродуктов и ГСМ, что подтверждается данными таблиц «Объем всех грузоперевозок», составленными за каждый месяц 2017, 2019 годы Таблицы содержат информацию (графы) о дате грузоперевозки, грузополучателе (наименовании покупателя (сторонние организации, кроме ООО «Химпродукт-АЗС» и ИП ФИО5), название АЗС, местонахождение АЗС (в случае поставки в адрес ООО «Химпродукт-АЗС» и ИП ФИО5), пробеге (единицы измерения - км), приходе нефтепродуктов (единицы измерения-тонны), расходе нефтепродуктов (единицы измерения: тонны), объеме нефтепродуктов (единицы измерения: литры). Отсутствие прихода товара в полном объеме у ООО «Химпродукт-АЗС», ИП ФИО5 свидетельствует о наличии в 2017, 2019 годы «непроводных» операций по поступлению нефтепродуктов на АЗС, что стало возможно благодаря согласованным действиям взаимозависимых, взаимосвязанных лиц. Наличие сокрытой выручки от реализации нефтепродуктов также подтверждается предоставлением «беспроцентных займов» ИП ФИО5 в адрес ИП ФИО5 С учетом анализа сведений, отраженных в налоговой отчетности ИП ФИО5, его заработной платы в ООО «Химпродукт», инспекцией сделан вывод о невозможности предоставления такого размера заемных средств.

Третье лицо - ИП ФИО5 требования заявителя поддержал, указав на незаконность оспоренного заявителем решения инспекции. ИП ФИО5 считает, что налоговый орган не предпринимал предусмотренных законом действий, направленных на получение у него документов и информации, касающихся хозяйственной деятельности, на допрос не приглашал, установил налоговые обязательства произвольно, без учета подтверждающих факты хозяйственной деятельности документов, отмечает, что при принятии оспариваемого решения инспекция пришла к непоследовательным и противоречивым выводам.

Так, ФИО5 указал, что в случае если предпринимательская деятельность ИП ФИО5 за 2018 год рассматривается как самостоятельная и, как следствие, его налоговые обязательства не объединяются налоговым органом с обязательствами заявителя, то налоговому органу необходимо доказать, чем период 2018 г. в деятельности ИП ФИО5 существенно отличается от 2017 года и 2019 года и привести доводы для такой оценки обстоятельств. Что, по мнению ФИО5, сделано не было, и налоговым органом какие-либо аргументы и доказательства, отличающие предпринимательскую деятельность ИП ФИО5 в 2018 году не представлены в материалы дела. Если же предпринимательская деятельность ИП ФИО5 за весь период 2017-2019 гг. не имеет существенных отличий, прямо влияющих на налоговые обязательства лиц, участвующих в деле, то все налоговые обязательства ИП ФИО5 следовало объединить с налоговыми обязательствами ООО «Химпродукт-АЗС» и произвести соответствующие расчеты. Что также не сделано налоговым органом.

Таким образом, по мнению ИП ФИО5, выводы о взаимозависимости и формальном осуществлении деятельности ИП ФИО5 сделаны налоговым органом искусственно, без полного анализа реальной хозяйственной жизни соответствующих субъектов, с одной целью - без достаточных к тому оснований подвести имеющуюся ситуацию под «стандартную» схему дробления бизнеса с неуплатой налоговых обязательств. Аналогичная позиция налогового органа имеет место и в случае с двумя разновидностями предпринимательской деятельности, ведущейся ИП ФИО5 автоматизированным способом: автоматизированная продажа продуктов питания («оказание услуг питания на АЗС») и автоматизированная продажа нефтепродуктов. В части автоматизированной продажи продуктов питания налоговый орган отмечает, что «оказание услуг питания при АЗС не повлияло на сумму неуплаченных налогов ООО «Химпродукт-АЗС» в результате выявленной налоговым органом схемы по сокрытию выручки от реализации неучтенных нефтепродуктов». В то же самое время налоговый орган указывает, что «ИП ФИО5 сотрудников не имел, то есть без участия ООО «Химпродукт-АЗС» не мог осуществлять деятельность по приему нефтепродуктов, сливу на A3C и топливные модули, реализации нефтепродуктов и осуществлению розничной торговли». При этом, ИП ФИО5 неоднократно давались пояснения и в материалы дела представлялись доказательства того, что данные виды предпринимательской деятельности ИП ФИО5 основаны на одном организационном принципе: автоматизации продажи, для осуществления которой не требуется персонал. Топливный модуль – это автоматизированная система, позволяющая производить отпуск топлива без участия оператора в режиме 24/7 365 дней в году. Также представлены доказательства проведения технического обслуживания с привлечением третьих лиц. Таким образом, для осуществления предпринимательской деятельности по розничной продаже нефтепродуктов через топливные модули ИП ФИО5 не требовалось безусловное и обязательное наличие работников в штате. Данные аргументы и доказательства налоговым органом не опровергнуты.

Также ИП ФИО5 указал, что им представлены необходимые и достоверные доказательства, подтверждающие фактическое осуществление самостоятельной предпринимательской деятельности, для чего, с учетом особенностей ее осуществления (использование автоматизированных топливных модулей), наличия собственного и арендованного имущества для ведения указанной деятельности, особенностей продаваемых товаров (нефтепродуктов как товаров, определенны родовыми признаками), у ИП ФИО5 имелись все возможности и ресурсы, что, по мнению ИП ФИО5, подтверждает, что оспариваемое решение является незаконным и подлежит отмене.

Третье лицо - Следственное управление Следственного комитета по Удмуртской Республике в судебном заседании настаивало на правильности выводов, сделанных судебным экспертом в заключении судебной налоговой экспертизы, поддержал доводы налогового органа.

Оценив представленные по делу доказательства, доводы и пояснения сторон по правилам, установленным статьей 71 АПК РФ, суд пришел к следующим выводам.

В силу части 1 статьи 4 АПК РФ заинтересованное лицо вправе обратиться в арбитражный суд за защитой своих нарушенных или оспариваемых прав и законных интересов в порядке, установленном настоящим Кодексом.

В соответствии со статьей 123 Конституции Российской Федерации, статьями 7, 8, 9 АПК РФ, судопроизводство осуществляется на основе состязательности и равенства сторон. В соответствии со статьей 65 АПК РФ, каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основания своих требований и возражений, представить доказательства. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия налоговым органом оспариваемого акта, в силу части 5 статьи 200 АПК РФ возлагается на этот орган.

Частью 1 статьи 198 АПК РФ предусмотрено право граждан, организаций и иных лиц обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

Согласно части 4 статьи 200 АПК РФ при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Таким образом, для признания недействительным ненормативного правового акта необходимо наличие одновременно двух условий: несоответствие оспариваемого акта закону или иному нормативному правовому акту и нарушение данным актом прав и законных интересов заявителя в сфере предпринимательской деятельности и иной экономической деятельности.

В соответствии со статьей 57 Конституции Российской Федерации и статьями 23, 45 НК РФ налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги и сборы, представлять в налоговый орган по месту учета в установленном порядке налоговые декларации по тем налогам, которые они обязаны уплачивать, нести иные обязанности, предусмотренные законодательством о налогах и сборах.

Согласно правовой позиции, отраженной в постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 17.12.1996 №20-П, налог - необходимое условие существования государства, поэтому обязанность платить налоги, закрепленная в статье 57 Конституции Российской Федерации, распространяется на всех налогоплательщиков в качестве безусловного требования государства; налогоплательщик не вправе распоряжаться по своему усмотрению той частью своего имущества, которая в виде определенной денежной суммы подлежит взносу в казну, и обязан регулярно перечислять эту сумму в пользу государства, так как иначе были бы нарушены права и охраняемые законом интересы других лиц, а также государства.

В Постановлении от 14.07.2005 №9-П Конституционный Суд Российской Федерации указал, что конституционная обязанность платить законно установленные налоги и сборы имеет публично-правовой, а не частноправовой (гражданско-правовой) характер. Ее реализация в соответствующих правоотношениях предполагает субординацию, властное подчинение одной стороны другой, а именно: налогоплательщику вменяется в обязанность своевременно и в полном объеме уплатить суммы налога, а налоговому органу, действующему от имени государства, принадлежит полномочие обеспечить ее исполнение налогоплательщиком.

Пунктом 1 статьи 23 НК РФ установлено, что налогоплательщики обязаны, в том числе: уплачивать законно установленные налоги (подпункт 1), представлять в установленном порядке в налоговый орган по месту учета налоговые декларации (расчеты), если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах (подпункт 4).

Как предусмотрено подпунктами 3, 6, 8 пункта 1 статьи 23 НК РФ налогоплательщики, наряду с исполнением других правовых предписаний, обязаны: вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах; представлять в налоговые органы и их должностным лицам в случаях и в порядке, которые предусмотрены Кодексом, документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов; в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского и налогового учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, в том числе документов, подтверждающих получение доходов, осуществление расходов (для организаций и индивидуальных предпринимателей), а также уплату (удержание) налогов, если иное не предусмотрено Кодексом.

Применительно к правовой позиции, отраженной в постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 18.07.2008 №10-П конституционные принципы финансового обеспечения государственной власти распространяются и на государственный контроль, который - как одна из функций государственной власти, имеющих императивный характер, - осуществляется в целях обеспечения конституционно значимых ценностей.

Исходя из правовой позиции, приведенной в определении Конституционного Суда Российской Федерации от 29.03.2016 №465-О, осуществляя организующее и регулирующее воздействие на общественные отношения, в том числе в сфере взимания с граждан и юридических лиц обязательных публичных платежей, государство осуществляет контрольную функцию, которая присуща всем органам государственной власти в пределах закрепленной за ними компетенции, что предполагает их самостоятельность при реализации этой функции и специфические для каждого из них формы осуществления (постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 01.12.1997 №18-П).

Как указывал Конституционный Суд Российской Федерации, государство вправе и обязано осуществлять в сфере экономических отношений контрольную функцию, которая по своей конституционно-правовой природе производна от его организующего и регулирующего воздействия на общественные отношения и присуща всем органам государственной власти в пределах закрепленной за ними компетенции (постановления от 18.07.2008 №10-П и от 17.01.2013 №1-П, определения от 03.04.2012 №630-О, от 14.05.2015 №1076-О).

Исходя из существующего нормативного правового регулирования, в частности статей 30, 31, 32, 82, 88 НК РФ, статей 4, 7 Закона Российской Федерации от 21.03.1991 №943-1 «О налоговых органах Российской Федерации», правовых позиций Конституционного Суда Российской Федерации, отраженных в постановлениях от 01.12.1997 №18-П, от 16.07.2004 №14-П, контрольная функция, присущая налоговым органам, как специализированным государственным органам, осуществляющим функцию по осуществлению контроля за уплатой налогов и сборов, предполагает их самостоятельность при реализации этой функции и специфические нормативно установленные формы ее осуществления. Целесообразность проведения конкретных мероприятий, совершения действий, формирование доказательной базы на основании полученной информации и использование документов как доказательств, подтверждающих факт нарушения законодательства о налогах и сборах, определяется налоговым органом самостоятельно и не подлежит оценке со стороны подконтрольных субъектов.

На основании пункта 1 статьи 82 НК РФ налоговым контролем признается деятельность уполномоченных органов по контролю за соблюдением законодательства о налогах и сборах в порядке, установленном НК РФ.

Налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции посредством налоговых проверок, получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора, плательщиков страховых взносов, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а также в других формах, предусмотренных НК РФ.

Пунктом 1 статьи 87 НК РФ предусмотрено, что налоговые органы проводят следующие виды налоговых проверок налогоплательщиков, плательщиков сборов, плательщиков страховых взносов и налоговых агентов: 1) камеральные налоговые проверки; 2) выездные налоговые проверки. Целью камеральной и выездной налоговых проверок является контроль за соблюдением налогоплательщиком, плательщиком сборов, плательщиком страховых взносов или налоговым агентом законодательства о налогах и сборах (пункт 2 статьи 87 НК РФ).

Как установлено пунктом 3 статьи 89 НК РФ, выездная налоговая проверка в отношении одного налогоплательщика может проводиться по одному или нескольким налогам. Согласно пункту 4 статьи 89 НК РФ предметом выездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов, если иное не предусмотрено главой 14 НК РФ. В рамках выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки, если иное не предусмотрено НК РФ.

В силу пункта 1 статьи 38 НК РФ объект налогообложения - реализация товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, расход или иное обстоятельство, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога. Каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения, определяемый в соответствии с частью второй Кодекса и с учетом положений статьи 38 НК РФ.

Исходя из пунктов 3, 4, 5 статьи 38 НК РФ товаром для целей налогообложения признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации, работой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц, а услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.

Пунктом 1 статьи 39 НК РФ определено, что реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе. При этом место и момент фактической реализации товаров, работ или услуг определяются в соответствии с частью второй Кодекса (пункт 2 статьи 39 Кодекса).

Согласно статье 41 НК РФ в соответствии с Кодексом доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами 23 и 25 Кодекса.

В соответствии с пунктом 1 статьи 45 НК РФ налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Обязанность по уплате налога должна быть выполнена в срок, установленный законодательством о налогах и сборах. Налогоплательщик вправе исполнить обязанность по уплате налога досрочно.

Статей 52 НК РФ установлено, что налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот.

В соответствии со статьями 143, 246 НК РФ ООО «Химпродукт-АЗС» является плательщиком налога на добавленную стоимость и налога на прибыль организаций.

На основании пункта 1 части 1 статьи 146 НК РФ объектом обложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

Под реализацией работ и услуг по общему правилу понимается выполнение работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу (пункт 1 статьи 39 НК РФ).

В соответствии с пунктом 1 статьи 153 НК РФ налоговая база по НДС при реализации товаров (работ, услуг) определяется налогоплательщиком в соответствии с настоящей главой в зависимости от особенностей реализации произведенных им или приобретенных на стороне товаров (работ, услуг). При передаче товаров (выполнении работ, оказании услуг) для собственных нужд, признаваемых объектом налогообложения в соответствии со статьей 146 НК РФ, налоговая база определяется налогоплательщиком в соответствии с главой 21 НК РФ.

Пунктом 2 статьи 153 НК РФ закреплено, что при определении налоговой базы по НДС выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.

Согласно пункту 1 статьи 154 НК РФ налоговая база по НДС при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 105.3 Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

Как установлено пунктом 1 статьи 167 Кодекса в целях главы 21 Кодекса моментом определения налоговой базы по НДС, если иное не предусмотрено пунктами 3, 7-11, 13-15 этой статьи, является наиболее ранняя из следующих дат: 1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав; 2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав. Пунктом 3 статьи 167 НК РФ закреплено, что в случаях, если товар не отгружается и не транспортируется, но происходит передача права собственности на этот товар, такая передача права собственности в целях главы 21 НК РФ приравнивается к его отгрузке, за исключением случая, предусмотренного пунктом 16 этой статьи.

В соответствии с пунктом 1 статьи 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав налогоплательщик (налоговый агент, указанный в пунктах 4, 5 и 5.1 статьи 161 НК РФ) дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг), передаваемых имущественных прав обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг), имущественных прав соответствующую сумму НДС.

В силу пункта 5 статьи 168 НК РФ сумма НДС, предъявляемая налогоплательщиком (налоговыми агентами, указанными в пунктах 4, 5 и 5.1 статьи 161 НК РФ) покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав, исчисляется по каждому виду этих товаров (работ, услуг), имущественных прав как соответствующая налоговой ставке процентная доля указанных в пункте 1 этой статьи цен (тарифов).

В соответствии с пунктом 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму исчисленного налога на установленные данной статьей налоговые вычеты.

Согласно пунктам 1 и 2 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, в таможенных процедурах выпуска для внутреннего потребления, переработки для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через границу Российской Федерации без таможенного оформления, в отношении: 1) товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 НК РФ; 2) товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав после принятия указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных статьей 172 НК РФ и при наличии соответствующих первичных документов (пункт 1 статьи 172 НК РФ).

Налоговые вычеты являются формой компенсации реально понесенных налогоплательщиком затрат по уплате суммы налога поставщикам товаров (работ, услуг) и связаны с необходимостью подтверждения надлежащими документами. Отражение хозяйственных операций в учете налогоплательщика должно производиться на основании формирования полной и достоверной информации о его деятельности, которая является базой для правильного применения налогового законодательства.

В силу статьи 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с законодательством.

Как определено пунктом 1 статьи 248 НК РФ к доходам в целях главы 25 НК РФ относятся: 1) доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (далее также доходы от реализации); 2) внереализационные доходы.

Доходы от реализации определяются в порядке, установленном статьей 249 Кодекса, а внереализационные доходы определяются в порядке, установленном статьей 250 настоящего Кодекса, с учетом положений главы 25 Кодекса.

Согласно пункту 1 статьи 249 НК РФ в целях главы 25 НК РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав. При этом в силу пункта 2 статьи 249 Кодекса выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах. В зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, признаются для целей настоящей главы в соответствии со статьей 271 или статьей 273 Кодекса.

Порядок признания доходов и расходов в целях исчисления налога на прибыль организаций регламентируются статьями 271, 272, 273 НК РФ, а порядок определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций статьей 274 НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Таким образом, для уменьшения доходов на сумму произведенных расходов необходимо, чтобы расход одновременно соответствовал следующим критериям: обоснованность (экономическая оправданность); подтверждение расходов документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации; осуществление расхода в рамках деятельности, направленной на получение дохода.

Следовательно, если произведенный расход не соответствует хотя бы одному из критериев, приведенных выше, расход в целях налогообложения не признается.

Основанием для включения в состав расходов являются только первичные учетные документы, оформленные в установленном законом порядке, которые в свою очередь должны полно и достоверно отражать хозяйственные операции, проводимые организацией и отражать их фактическое применение.

В соответствии со статьей 313 НК РФ налогоплательщики исчисляют налоговую базу по налогу на прибыль организаций по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета. Налоговый учет осуществляется в целях формирования полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, а также обеспечения информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты в бюджет налога.

В соответствии с пунктом 1 статьи 9 Федерального закона от 06.12.2011 №402-ФЗ «О бухгалтерском учете» каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. Первичный учетный документ, которым оформляется каждая хозяйственная операция, проводимая организацией, должен быть составлен в момент совершения хозяйственной операции, а если это не представляется возможным - непосредственно после ее окончания (пункт 3 статьи 9 Федерального закона от 06.12.2011 №402-ФЗ «О бухгалтерском учете»).

Положениями статьи 3 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете», определяющей основные понятия, используемые в данном законе, установлено, что факт хозяйственной жизни - это сделка, событие, операция, которые оказывают или способны оказать влияние на финансовое положение экономического субъекта, финансовый результат его деятельности и (или) движение денежных средств (пункт 8).

Исходя из части 2 статьи 9 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» обязательными реквизитами первичного учетного документа являются: 1) наименование документа; 2) дата составления документа; 3) наименование экономического субъекта, составившего документ; 4) содержание факта хозяйственной жизни; 5) величина натурального и (или) денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения; 6) наименование должности лица (лиц), совершившего (совершивших) сделку, операцию и ответственного (ответственных) за ее оформление, либо наименование должности лица (лиц), ответственного (ответственных) за оформление свершившегося события; 7) подписи лиц, предусмотренных пунктом 6 этой части, с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц.

Как определено частью 3 статьи 9 Федерального закона от 06.12.2011 №402-ФЗ «О бухгалтерском учете», первичный учетный документ должен быть составлен при совершении факта хозяйственной жизни, а если это не представляется возможным - непосредственно после его окончания. Лицо, ответственное за оформление факта хозяйственной жизни, обеспечивает своевременную передачу первичных учетных документов для регистрации содержащихся в них данных в регистрах бухгалтерского учета, а также достоверность этих данных. Формы первичных учетных документов определяет руководитель экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета (часть 4 статьи 9 Федерального закона от 06.12.2011 №402-ФЗ «О бухгалтерском учете»).

Как определено частью 1 статьи 10 Федерального закона от 06.12.2011 №402-ФЗ «О бухгалтерском учете», данные, содержащиеся в первичных учетных документах, подлежат своевременной регистрации и накоплению в регистрах бухгалтерского учета.

Частью 2 статьи 10 Федерального закона от 06.12.2011 №402-ФЗ «О бухгалтерском учете» закреплено, что не допускаются пропуски или изъятия при регистрации объектов бухгалтерского учета в регистрах бухгалтерского учета, регистрация мнимых и притворных объектов бухгалтерского учета в регистрах бухгалтерского учета; для целей этого Федерального закона под мнимым объектом бухгалтерского учета понимается несуществующий объект, отраженный в бухгалтерском учете лишь для вида (в том числе неосуществленные расходы, несуществующие обязательства, не имевшие места факты хозяйственной жизни), под притворным объектом бухгалтерского учета понимается объект, отраженный в бухгалтерском учете вместо другого объекта с целью прикрыть его (в том числе притворные сделки).

Таким образом, налогоплательщик обязан представить документы оформленные в порядке статей 169, 252 НК РФ, и доказать факт принятия к учету приобретенных товаров (работ, услуг) первичными документами, составленными в соответствии с требованиями статьи 9 Федерального закона от 06.12.2011 №402-ФЗ «О бухгалтерском учете».

Как определено пунктом 1 статьи 54.1 НК РФ не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

Согласно пункту 2 статьи 54.1 НК РФ при отсутствии обстоятельств, предусмотренных пунктом 1 настоящей статьи, по имевшим место сделкам (операциям) налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога в соответствии с правилами соответствующей главы части второй настоящего Кодекса при соблюдении одновременно следующих условий: 1) основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога; 2) обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.

Исходя из пункта 3 статьи 54.1 НК РФ в целях пунктов 1 и 2 этой статьи подписание первичных учетных документов неустановленным или неуполномоченным лицом, нарушение контрагентом налогоплательщика законодательства о налогах и сборах, наличие возможности получения налогоплательщиком того же результата экономической деятельности при совершении иных не запрещенных законодательством сделок (операций) не могут рассматриваться в качестве самостоятельного основания для признания уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога неправомерным.

В силу правовых позиций Конституционного Суда Российской Федерации, отраженных в определениях от 08.04.2004 №168-О, №169-О, недопустима ситуация, когда с помощью инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях, создаются и применяются схемы незаконного обогащения за счет бюджетных средств, налоговой экономии, приводящие к нарушению публичных интересов в сфере налогообложения и к нарушению конституционных прав и свобод других налогоплательщиков.

В статье 20 НК РФ установлено, что взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц, а именно: 1) одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в другой организации, и суммарная доля такого участия составляет более 20 процентов. Доля косвенного участия одной организации в другой через последовательность иных организаций определяется в виде произведения долей непосредственного участия организаций этой последовательности одна в другой; 2) одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению; 3) лица состоят в соответствии с семейным законодательством Российской Федерации в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого.

В силу пункта 1 статьи 105.1 НК РФ, если особенности отношений между лицами могут оказывать влияние на условия и (или) результаты сделок, совершаемых этими лицами, и (или) экономические результаты деятельности этих лиц или деятельности представляемых ими лиц, указанные в настоящем пункте лица признаются взаимозависимыми для целей налогообложения.

Пунктом 2 статьи 105.1 НК РФ установлены основания, по которым лица признаются взаимозависимыми с учетом пункта 1 статьи 105.1 НК РФ.

С учетом пункта 1 статьи 105.1 НК РФ в целях НК РФ взаимозависимыми лицами признаются, в том числе, физическое лицо, его супруг (супруга), родители (в том числе усыновители), дети (в том числе усыновленные), полнородные и неполнородные братья и сестры, опекун (попечитель) и подопечный (подпункт 11 пункта 2 статьи 105.1 НК РФ).

Разрешая вопрос о применении данной нормы, необходимо учитывать, что признание участников сделки взаимозависимыми в силу пункта 1 статьи 105.3, пункта 1 статьи 105.14 НК РФ имеет своей основной целью определение круга таких операций налогоплательщика, в отношении которых существует риск их совершения на коммерческих или финансовых влияющих на цену условиях, отличных от тех, которые бы имели место в отношении между независимыми друг от друга контрагентами, действующими самостоятельно и на строго предпринимательских началах, то есть в своих собственных экономических интересах (Обзор практики рассмотрения судами дел, связанных с применением отдельных положений раздела V.1 и статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации (утв. Президиумом Верховного Суда РФ 16.02.2017)).

Сам по себе факт взаимозависимости налогоплательщика и его контрагентов не является основанием для консолидации их доходов и для вывода об утрате права на применение упрощенной системы налогообложения данными лицами, если каждый из налогоплательщиков осуществляет самостоятельную хозяйственную деятельность.

При оценке обоснованности налоговой выгоды судом могут учитываться такие обстоятельства, как: особенности корпоративной структуры (история создания взаимозависимых лиц, причины их реорганизации и др.), практика принятия управленческих решений внутри группы взаимозависимых лиц, использование общих трудовых и производственных ресурсов, особенности гражданско-правовых отношений внутри группы (пункт 4 Обзора практики рассмотрения дел, связанных с применением глав 26.2 и 26.5 Налогового кодекса Российской Федерации в отношении субъектов малого и среднего предпринимательства, утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 04.07.2018).

В соответствии с письмом Федеральной налоговой службы от 11.08.2017 №СА-4-7/15895@ Об обзоре судебной арбитражной практики, связанной с обжалованием налогоплательщиками ненормативных актов налоговых органов, вынесенных по результатам мероприятий налогового контроля, в ходе которых установлены факты получения необоснованной налоговой выгоды путем формального разделения (дробления) бизнеса и искусственного распределения выручки от осуществляемой деятельности на подконтрольных взаимозависимых лиц, в качестве доказательств, свидетельствующих о применении схемы дробления бизнеса, могут выступать следующие установленные в ходе налоговой проверки обстоятельства:

- дробление одного бизнеса (производственного процесса) происходит между несколькими лицами, применяющими специальные системы налогообложения (систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (далее ЕНВД) или упрощенную систему налогообложения (далее УСН)) вместо исчисления и уплаты НДС, налога на прибыль организаций и налога на имущество организаций основным участником, осуществляющим реальную деятельность;

- применение схемы дробления бизнеса оказало влияние на условия и экономические результаты деятельности всех участников данной схемы, в том числе на их налоговые обязательства, которые уменьшились или практически не изменились при расширении в целом всей хозяйственной деятельности;

- налогоплательщик, его участники, должностные лица или лица, осуществляющие фактическое управление деятельностью схемы, являются выгодоприобретателями от использования схемы дробления бизнеса;

- участники схемы осуществляют аналогичный вид экономической деятельности;

- создание участников схемы в течение небольшого промежутка времени непосредственно перед расширением производственных мощностей и/или увеличением численности персонала;

- несение расходов участниками схемы друг за друга;

- прямая или косвенная взаимозависимость (аффилированность) участников схемы дробления бизнеса (родственные отношения, участие в органах управления, служебная подконтрольность и т.п.);

- формальное перераспределение между участниками схемы персонала без изменения их должностных обязанностей;

- отсутствие у подконтрольных лиц, принадлежащих им основных и оборотных средств, кадровых ресурсов;

- использование участниками схемы одних и тех же вывесок, обозначений, контактов, сайта в сети «Интернет», адресов фактического местонахождения, помещений (офисов, складских и производственных баз и т.п.), банков, в которых открываются и обслуживаются расчетные счета, контрольно-кассовой техники, терминалов и т.п.;

- единственным поставщиком или покупателем для одного участника схемы дробления бизнеса может являться другой ее участник, либо поставщики и покупатели у всех участников схемы являются общими;

- фактическое управление деятельностью участников схемы одними лицами;

- единые для участников схемы службы, осуществляющие: ведение бухгалтерского учета, кадрового делопроизводства, подбор персонала, поиск и работу с поставщиками и покупателями, юридическое сопровождение, логистику и т.д.;

- представление интересов по взаимоотношениям с государственными органами и иными контрагентами (не входящими в схему дробления бизнеса) осуществляется одними и теми же лицами;

- показатели деятельности, такие как численность персонала, занимаемая площадь и размер получаемого дохода близки к предельным значениям, ограничивающим право на применение специальной системы налогообложения;

- данные бухгалтерского учета налогоплательщика с учетом вновь созданных организаций могут указывать на снижение рентабельности производства и прибыли;

- распределение между участниками схемы поставщиков и покупателей, исходя из применяемой ими системы налогообложения.

Согласно пунктами 1 и 3 статьи 3 НК РФ противодействие злоупотреблениям в сфере налогообложения выступает одной из целей правового регулирования в данной сфере, реализация которой является необходимой для обеспечения всеобщности и равенства налогообложения, взимания налогов в соответствии с их экономическим основанием, исключения произвольного налогообложения.

Как разъяснено в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 №53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.

Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

В налоговых правоотношениях недопустима фикция, которая позволяла бы недобросовестным налогоплательщикам с помощью инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях, и искусственной юридической конструкции создавать ситуацию формального наличия права на получение налоговых выгод путем представления документов, оформляющих номинальное движение и реализацию товара (работ, услуг) (в том числе прикрытием получения товара (работ, услуг) неустановленного происхождения от номинального контрагента).

Сделки в обход налогового закона подразумевают действия, имеющие целью сознательное создание налогоплательщиками определенного фактического состава (или же воздержание от его создания) с целью обеспечить по отношению к себе действие одного правового предписания и (или) не допустить действие другого.

Налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера) (пункт 3 Постановления №53).

Согласно пункту 5 Постановления №53 о необоснованности налоговой выгоды могут свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии следующих обстоятельств:

- невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг;

- отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств;

- учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций;

- совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета.

В случае наличия особых форм расчетов и сроков платежей, свидетельствующих о групповой согласованности операций, суду необходимо исследовать, обусловлены ли они разумными экономическими или иными причинами (деловыми целями).

В соответствии с пунктом 6 Постановления №53 судам необходимо иметь в виду, что следующие обстоятельства сами по себе не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной: создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции; взаимозависимость участников сделок; неритмичный характер хозяйственных операций; нарушение налогового законодательства в прошлом; разовый характер операции; осуществление операции не по месту нахождения налогоплательщика; осуществление расчетов с использованием одного банка; осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций; использование посредников при осуществлении хозяйственных операций. Однако эти обстоятельства в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, в частности, указанными в пункте 5 настоящего Постановления, могут быть признаны обстоятельствами, свидетельствующими о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

Установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. Судам необходимо учитывать, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано (пункт 9 Постановление №53).

Согласно пункту 10 Постановления №53 факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности, и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом. Налоговая выгода может быть также признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что деятельность налогоплательщика направлена на совершение операций, связанных с налоговой выгодой, преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязанностей.

Представление в налоговый орган первичных документов не влечет автоматического применения налоговых вычетов, а является лишь основанием для подтверждения факта реальности хозяйственных операций и уплаты налогов, поэтому при решении вопроса о правомерности применения налогоплательщиком налоговых вычетов учитываются результаты проведенных налоговыми органами проверок достоверности и непротиворечивости представленных документов, а также предприятий - контрагентов.

В частности, если налоговым органом представлены доказательства того, что в действительности контрагенты хозяйственных операций не осуществляли, в систему сделок и взаиморасчетов были вовлечены юридические лица, зарегистрированные по несуществующим адресам, схема взаимодействия контрагентов указывает на их цель получения необоснованной налоговой выгоды, судам не следует ограничиваться проверкой формального соответствия представленных налогоплательщиком документов требованиям НК РФ, а необходимо оценить все доказательства по делу в совокупности и взаимной связи для исключения внутренних противоречий и расхождений между ними.

Отказ в получении налоговых выгод при наличии в документах налогоплательщика недостоверных и противоречивых сведений является его налоговым риском. В целях подтверждения обоснованности заявленных налоговых выгод должна быть установлена их объективная предметная взаимосвязь с фактами и результатами реальной предпринимательской и иной экономической деятельности, что служит основанием для вывода о достоверности представленных первичных документов, в том числе в части сведений об участниках и условиях хозяйственных операций.

Признание судом налоговой выгоды необоснованной влечет отказ в удовлетворении требований налогоплательщиков, связанных с ее получением (пункт 11 Постановления №53).

Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или экономической деятельности.

Если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды при отсутствии намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.

Оценка добросовестности налогоплательщика предполагает оценку заключенных им сделок. Установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Из Определений Конституционного Суда Российской Федерации от 08.04.2004 №169-О и от 04.11.2004 №324-О следует, что оценка добросовестности налогоплательщика предполагает оценку заключенных им сделок. Заключенные сделки должны не только формально соответствовать законодательству, но и быть реальными, не вступать в противоречие с общим запретом недобросовестного осуществления прав налогоплательщиком.

Таким образом, наличие разумных экономических причин в действиях налогоплательщика подлежит оценке в контексте обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить реальный экономический эффект в ходе предпринимательской деятельности, направленной на получение дохода (выгодный результат).

Совершение операций, рассчитанных на получение дохода за счет средств бюджета, не может рассматриваться как законная предпринимательская деятельность и, следовательно, не является основанием для применения тех норм законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, которые регулируют налоговые последствия действий, совершенных в рамках предпринимательской деятельности.

Изложенное направлено на пресечение уклонения от налогообложения, когда заключаются сделки и совершаются операции лишь с целью необоснованного получения налоговой выгоды.

В то же время, судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданы, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, достоверны.

Как неоднократно указывалось Конституционным Судом Российской Федерации, при рассмотрении налоговых споров суды должны исследовать все фактические обстоятельства дела, а не только формальные условия применения правовой нормы. В случае сомнений в правильности применения налогового законодательства арбитражные суды обязаны установить, исследовать и оценить всю совокупность имеющих значение для правильного разрешения дела юридически значимых обстоятельств, наличие иных документов, подтверждающих хозяйственные операции (Постановления от 28.10.1999 №14-П, от 14.07.2003 №12-П, Определения от 15.02.2005 №93-О, от 28.05.2009 №865-О-О, от 19.03.2009 №571-О-О).

В соответствии с частью 1 статьи 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия налоговым органом оспариваемого акта, возлагается на этот орган. В связи с этим при рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом могут быть представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды. Эти доказательства, как и доказательства, представленные налогоплательщиком, подлежат исследованию в судебном заседании согласно требованиям статьи 162 АПК РФ и оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений статьи 71 АПК РФ (пункт 2 Постановления №53).

Как следует из материалов дела, основанием для доначисления заявителю НДС, налога на прибыль (увеличения налоговых обязательств), начисления соответствующих сумм пеней и применения налоговых санкций за неуплату НДС, налога на прибыль за 1 - 4 кварталы 2017 года и 1 - 4 кварталы 2019 года явились выводы инспекции о занижении налогоплательщиком выручки от реализации нефтепродуктов через участника схемы дробления бизнеса ФИО5, который в спорный период имел статус индивидуального предпринимателя и применял льготный налоговый режим - упрощенную систему налогообложения.

По выводам инспекции обществом допущено нарушение запрета, предусмотренного пунктом 1 статьи 54.1 НК РФ, в виде умышленных и согласованных действий общества и участника схемы дробления бизнеса ФИО5, посредством создания искусственных условий для неуплаты НДС и налога на прибыль путем выведения из-под налогообложения выручки от розничной реализации нефтепродуктов через сеть автоматических топливных модулей индивидуальным предпринимателем, который не являлся самостоятельным участником бизнеса, а выступал субъектом, деятельность которого координировалась и контролировалась обществом. К таким выводам налоговый орган пришел, установив следующее.

ООО «Химпродукт-АЗС» зарегистрировано 09.07.2007, основной вид деятельности - торговля розничная моторным топливом в специализированных магазинах. Организация применяет общий режим налогообложения.

Руководитель ООО «Химпродукт-АЗС» – ФИО6. Учредитель ООО «Химпродукт-АЗС» – ФИО7, который также является учредителем (100%) и руководителем ООО «Химпродукт» ИНН <***>, ООО «Проминвест» ИНН <***>.

Организация ООО «Химпродукт-АЗС» имеет в собственности транспортные средства, земельные участки, объекты недвижимости, зарегистрированную контрольно-кассовую технику (далее ККТ), отраженные на страницах 5-6 оспариваемого решения.

На основании сведений о среднесписочной численности работников по состоянию на 01.01.2018 данный показатель составлял 70 человек, на 01.01.2019 – 48 человек, на 01.01.2020 – 45 человек. Справки по форме 2-НДФЛ за 2017 год представлены в отношении 109 человек, за 2018 год – 79, 2019 год – 84 человек.

ООО «Химпродукт-АЗС» осуществляет реализацию горюче-смазочных материалов (далее ГСМ) через автозаправочные комплексы, находящиеся на территории Пермского края и Удмуртской Республики. Основным поставщиком ГСМ является ООО «Химпродукт» (согласно банковской выпске удельный вес расходов на оплату счетов в 2017 г. в общем объеме списаний составил 83,5%, в 2018 – 44,8%, в 2019 – 77,4%).

Также среди поставщиков нефтепродуктов числятся организации: ООО «Топливная компания «ТранзитСити» ИНН <***>, АО «ХЭЛП-ОЙЛ» ИНН <***>, ООО «ТрансТЭК» ИНН <***>, ООО «КД-ОЙЛ» ИНН <***>, ООО «М-7» ИНН <***>, ООО «Связь петролеум» ИНН <***> и др.

Основными заказчиками выступают бюджетные организации Воткинского, Шарканского районов Удмуртской Республики, г. Ижевска, Пермского края, отраженные на страницах 4-5 оспариваемого решения.

Организации ООО «Химпродукт» и ООО «Химпродукт-АЗС» имеют единый сайт https://www.himpro.ru. Исходя из общедоступной информации, размещенной на сайте, и иной общедоступной информации ООО «Химпродукт», ООО «Химпродукт-АЗС», ООО «Проминвест», ФИО7 позиционируют себя как единую группу - компания ХИМПРОДУКТ, работающую под брендом «HIMPRO GSM». Согласно данным сайта, центральный офис компании расположен по адресу: <...>. Собственником нежилого помещения площадью 128,3 кв.м. по данному адресу с 22.04.2010 года является ФИО5

В отношении ФИО5 установлено следующее.

ФИО5 зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя 17.02.2014, система налогообложения – УСН (объект налогообложения – доходы), единый налог на вмененный доход (далее ЕНВД), патент. Основной вид деятельности – торговля розничная моторным топливом в специализированных магазинах. Также в проверяемый период (2017-2019 г.г.) получал доход в ООО «Химпродукт», являлся заместителем директора ООО «Химпродукт».

Согласно налоговым декларациям по УСН ИП ФИО5 за 2017 год получено доходов от предпринимательской деятельности на сумму 8 030 492 руб., за 2018 год – 10 234 713 руб., за 2019 год – 10 579 438 руб.

В проверяемый период ИП ФИО5 получен доход от осуществления деятельности по торговле нефтепродуктами на следующих АЗС: «Пойма», «Времена», «Кукуи», «Знатная», «Копровый».

ИП ФИО5 также осуществлял деятельность по продаже продуктов питания, по оказанию услуг общественного питания.

В период 2017-2019г.г. ИП ФИО5 справки по форме 2-НДФЛ на работников не представлял. Согласно выпискам по расчетным счетам ИП ФИО5 за 2017-2019г.г., регистрам бухгалтерского учета по счету 50 «Касса», 70 «Заработная плата» информационной базы «1С-Предприятие» ИП ФИО5 отсутствуют начисления, перечисления, выдача заработной платы работникам в 2017-2019 г.г.

Инспекцией установлено, что в 2017-2019г.г. ООО «Химпродукт-АЗС» на АЗС «Пойма», «Времена», «Знатная», «Копровый», по которым отчитывался ИП ФИО5, осуществляло реализацию различных видов нефтепродуктов - дизельного топлива, бензинов АИ92 и АИ95.

В период проведения проверки в соответствии со статьями 2, 6, 7 и 15 Федерального закона РФ от 12.08.1995 №144-ФЗ «Об оперативно-розыскной деятельности» сотрудниками УЭБиПК МВД по УР с участием сотрудников Межрайонной ИФНС России №7 по Удмуртской Республике в присутствии понятых и представителей ООО «Химпродукт-АЗС» проведено гласное оперативно-розыскное мероприятие - обследование помещений по юридическому и фактическому адресу налогоплательщика: <...>, а также по адресам обособленных подразделений, адресам осуществления деятельности налогоплательщиком, в том числе по адресу: 426032, <...>, в ходе которого изъяты документы и предметы, которые Управлением Федеральной налоговой службы по Удмуртской Республике направлены Межрайонную ИФНС России № 7 по УР для анализа и использования в ходе проведения выездной налоговой проверки ООО «Химпродукт-АЗС».

Согласно анализу документов и предметов, изъятых в помещениях расположенных по адресу: 426032, <...>, а также описи документов установлено наличие документов (договоры, кассовые документы, счета-фактуры, товарные накладные, авансовые отчеты, акты выполненных работ, акты сверок, книги учета доходов и расходов ИП, применяющих УСН, книги учета доходов и расходов ИП, применяющих патентную систему налогообложения, аудиторские заключения, входящие документы и т.д.), которые принадлежат различным организациям и ИП: ООО «Химпродукт-АЗС», ООО «Химпродукт», ООО «Проминвест», ООО «Статус», ИП ФИО5

В рамках статьи 98 НК РФ Управлением Федеральной налоговой службы по Удмуртской Республике с привлечением специалиста ООО «ИНТЕБ» проведено обследование и копирование информации с переносных жестких дисков WD Elements s/n WXG2E11AJS43, WD Elements s/n WXV2AB0ENKJV, Seagate s/n NA8a8F5MWC, изъятой сотрудниками УЭБиПК МВД по УР в ходе проведения оперативно-розыскных мероприятий в отношении ООО «Химпродукт-АЗС». В ходе обследования установлено следующее: на жестких дисках находится программное обеспечение, информационные базы «1С-Предприятие» всех организаций и ИП, входящих в группу бизнеса ФИО7 и ФИО5: ООО «Химпродукт-АЗС», ООО «Химпродукт», ООО «Проминвест», ООО «Статус», ИП ФИО5, ИП ФИО8, ИП ФИО9, ИП ФИО10, в том числе за проверяемый период, а также папки «Расчет_Зарплата_Камин», «Трактир менеджмент», папки, файлы, таблицы, документы в электронном виде. Полный перечень изъятой информации содержится в отчетах специалиста по обследованию жестких дисков, представленный в налоговый органо Управлением ФНС России по Удмуртской республике (т. 1 л.д. 92 (диски)).

В ходе проверки инспекцией установлено, что проверяемый налогоплательщик и ИП ФИО5 предоставляли налоговые декларации с одного и того же IP-адреса, распоряжение расчетными счетами ООО «Химпродукт-АЗС» и ИП ФИО5 осуществлялось также с этого IP-адреса. Сеансы связи с банком для распоряжения денежными средствами ООО «Химпродукт-АЗС» и ИП ФИО5 осуществлялись одновременно и в одно и то же время. Так ИП ФИО5 осуществлял связь с банком 17.01.2017 в 12:27; 01.06.2017 в 12:34; 05.03.2019 в 12:52, а ООО «Химпродукт-АЗС» 17.01.2017 в 12:25; 01.06.2017 в 12:33; 05.03.2019 в 12:44, что отражено на страницах 49-55 оспариваемого решения.

Из анализа информационных баз «1С-Предприятие» ООО «Химпродукт-АЗС» и ИП ФИО5, изъятых УЭБиПК МВД по УР, установлено, что в проверяемом периоде главный бухгалтер ФИО11 и заместитель главного бухгалтера ФИО12 являлись официально зарегистрированными пользователями информационных баз «1С-Предприятие» ООО «Химпродукт-АЗС» и ИП ФИО5

В письме ООО «Химпродукт-АЗС», которое направлено главным бухгалтером ФИО11 в адрес начальника отдела торгового эквайринга, представленное ПАО «Сбербанк» в ответ на требование от 29.09.2021 №40908, содержится просьба в отношении ИП ФИО5 следующего содержания: «прошу объединить в группу компаний по торговому эквайрингу для сохранения единого тарифа организации: ООО «Химпродукт-АЗС» ИНН<***> и ИП ФИО5 ИНН<***>».

В ходе анализа товарно-транспортных накладных, оформленных грузоперевозчиком ООО «Химпродукт» на доставку нефтепродуктов на АЗС в адрес ИП ФИО5 установлено, что приемку нефтепродуктов осуществляли в том числе работники ООО «Химпродукт-АЗС» старший оператор АЗС ФИО13, заместитель генерального директора ООО «Химпродукт-АЗС» ФИО14 В проверяемом периоде ФИО14 занимался техническим обслуживанием оборудования, входящего в имущественный комплекс АЗС «Знатная», обеспечивал исправность, поддерживал работоспособность данной АЗС.

В ходе проведения контрольных мероприятий проведен допрос свидетеля ФИО15 (протокол допроса свидетеля от 17.08.2021 №4-27 (т. 1 л.д. 92 (диск)), который с апреля 2019г. работал в магазине, расположенном по адресу: Завьяловский р-н, н.т. Агропромышленный парк, ул. Знатная, 2 (т.е. рядом с АЗС «Знатная»). На вопрос знакома ли организация ООО «Химпродукт-АЗС» и в связи с чем, ФИО15 пояснил, что знакомо, ООО «Химпродукт-АЗС» приобретало товар у ООО «Уралэнерго» (где он раньше работал), непосредственно ФИО14 - работник ООО «Химпродукт-АЗС», который обслуживает АЗС «HIMPRO GSM», которая расположена при въезде на территорию «Автостанция Знатная», устраняет сбои, меняет чековые ленты на АЗС. Отпуск нефтепродуктов на АЗС механизирован (автоматизирован), отсутствует оператор. Оплата по «безналу» (банковский карты, топливные карты), а также наличный расчет (через терминалы самообслуживания).

В ходе проверки в адрес ИП ФИО5 направлено поручение (требование) об истребовании документов (информации) по взаимоотношениям с ООО «Химпродукт-АЗС» от 11.08.2021 №11717. Документы ИП ФИО5 не представлены, налоговым органом получено уведомление о невозможности полного (частичного) исполнения поручения и принятых мерах от 15.09.2021.

Вместе с тем, доказательств получения ИП ФИО5 требования налогового органа от 11.08.2021 №11717 материалы дела не содержат, инспекцией не представлено.

В ходе анализа выписки по расчетным счетам ИП ФИО5 за 2017-2019 г.г., регистров бухгалтерского учета по счету 60 «Расчеты с поставщиками», 50 «Касса», 51 «Расчетный счет» информационной базы «1С-Предприятие» ИП ФИО5, сведений об имуществе физического лица ФИО5, имеющихся в налоговом органе, установлено, что в 2017-2019г.г. ИП ФИО5 не имел в собственности нежилые помещения, в т.ч. АЗС, а также мобильные топливные модули, иное имущество, специальное оборудование (топливо-раздаточные колонки, платежные и топливные терминалы, стелы информационные, резервуары (емкости) и т.д.), предназначенное для заправки автотранспорта и хранения нефтепродуктов на вышеуказанных АЗС.

В ходе анализа документов установлено отсутствие у ИП ФИО5 взаимоотношений по аренде имущества АЗС «Времена», «Кукуи», «Пойма», «Знатная», «Копровый», мобильных топливных модулей, иного имущества: топливо-раздаточных колонок, платежных и топливных терминалов, стел информационных, резервуаров (емкостей) и т.д., предназначенного для заправки автотранспорта и хстерховаранения нефтепродуктов на АЗС в 2017-2019г.г.

Факт осуществления ООО «Химпродукт-АЗС» деятельности по реализации ГСМ на АЗС «Пойма», «Кукуи», «Знатная» за наличный и безналичный расчет в проверяемом периоде, подтверждается показаниями свидетелей: ФИО16 (протокол допроса свидетеля от 28.05.2021 №4-17), ФИО17 (протокол допроса свидетеля от 27.05.2021 №4-16), ФИО18 (протокол допроса свидетеля от 29.10.2021 №4-32), ФИО15 (протокол допроса свидетеля от 17.08.2021 №4-27), ФИО19 (протокол допроса свидетеля от 17.11.2021 №4-44), ФИО20 (протокол допроса свидетеля от 17.08.2021 №4-28), ФИО21 (протокол допроса свидетеля от 09.12.2021 №4-60), которые приобретали ГСМ на вышеуказанных АЗС, либо трудовая деятельность которых осуществлялась в соседних помещениях, на той же территории (т. 1 л.д. 92 (диск)).

Нефтепродукты (в разрезе видов), доставленные автотранспортом на АЗС «Пойма», «Времена», «Кукуи», «Знатная», «Копровый», сливались в единые резервуары, хранились, продавались за наличный и безналичный расчет, по топливным картам покупателям (физическим и юридическим лицам), что, по мнению инспекции, свидетельствует об отсутствии ведения раздельного учета нефтепродуктов в разрезе собственников на вышеуказанных АЗС.

Согласно сведениям о транспортных средствах и их собственниках, имеющихся в налоговом органе, установлено, что в проверяемом периоде у ФИО5 имелись 3 автомобиля: 2 легковых: ВАЗ 21043 и TOYOTA HIGHLANDER; 1 грузовой: ТОЙОТА ХАЙЛЮКС. Исходя из характеристик данных автомобилей, использование вышеуказанного транспорта для перевозки нефтепродуктов, доставки на АЗС невозможно.

Их товарных накладных, актов оказания услуг, карточек счета 62 «Расчеты с покупателями» по контрагенту ИП ФИО5, актов сверок за 2017-2019 г.г., представленных ООО «Химпродукт» по требованию от 11.08.2021 №13374 в рамках статьи 93.1 НК РФ, установлено, что в соответствии с условиями договора поставки от 01.03.2014 №10/14 ООО «Химпродукт» в адрес ИП ФИО5 реализовал нефтепродукты и транспортные услуги на общую сумму 34 742 505 руб., в т. ч. транспортные услуги на сумму 1 320 695 руб. Оплата за нефтепродукты и транспортные услуги, указанные в представленных товарных накладных и актах, произведена ИП ФИО5 в полном объеме.

Согласно выпискам по расчетным счетам ИП ФИО5 за 2017-2019 г.г., регистрам бухгалтерского учета по счету 41 «Покупные товары», 60 «Расчеты с поставщиками» информационной базы «1С-Предприятие» ИП ФИО5 в 2017-2019 г.г. единственным поставщиком нефтепродуктов (бензинов марки АИ92, АИ95, дизельного топлива) для ИП ФИО5 являлось ООО «Химпродукт», общая стоимость поступившего товара за проверяемый период составила 19 806 329,48 руб., в т.ч. НДС.

Из анализа выписок по расчетным счетам ИП ФИО5, ООО «Химпродукт» за 2017-2019 г.г. установлено, что в 2017-2019 г.г. ИП ФИО5 ежемесячно перечислял денежные средства за поставленные нефтепродукты, оказанные транспортные услуги на расчетный счет ООО «Химпродукт» с указанием в назначении платежа «Оплата по договору поставки №10/14 от 01.03.14»., всего за 2017-2019г.г. произведено оплаты в размере 34 791 000 руб.: в 2017 г. – 28 575 000 руб., в 2018 г.- 3 806 000 руб., в 2019 г.- 2 410 000 руб., что свидетельствует о реальности поставки нефтепродуктов, транспортных услуг.

Исходя из анализа товарно-транспортных накладных, путевых листов, с учетом обстоятельств деятельности ООО «Химпродукт-АЗС» по реализации нефтепродуктов на АЗС «Пойма», «Времена», «Знатная», «Копровый», «Кукуи», установлено, что в 2017-2019 г.г. доставку (перевозку) нефтепродуктов с базы хранения (г. Воткинск) до вышеуказанных АЗС (для последующей их реализации через АЗС) осуществлял грузоперевозчик - ООО «Химпродукт», при этом фактическим грузополучателем, покупателем транспортных услуг являлось ООО «Химпродукт-АЗС».

В ходе проверки инспекцией проведен сравнительный анализ сведений о поставке и доставке нефтепродуктов от поставщика ООО «Химпродукт», отраженных в товарных накладных на поставку нефтепродуктов, товарно-транспортных накладных, путевых листах на доставку данных нефтепродуктов за 2017-2019 г.г., а также в регистрах бухгалтерского учета по счету 41 «Покупные товары» информационной базы «1С-Предприятие» ООО «Химпродукт-АЗС», ИП ФИО5, в ходе которого установлены значительные расхождения доставленных на АЗС и поставленных на учет нефтепродуктов, приобретенных у ООО «Химпродукт» в проверяемом периоде. Факт доставки нефтепродуктов в большем объеме по сравнению с приобретенным объемом у ООО «Химпродукт» и отраженным в учете у ООО «Химпродукт-АЗС» и ИП ФИО5 в 2017-2019г.г. подтверждается также данными таблиц «Объем всех грузоперевозок» (далее таблица), которые изъяты УЭБиПК МВД по УР в электронном виде (т. 1 л.д. 92 (диск)).

Как полагает налоговый орган, отсутствие учета по поступлению товара в полном объеме свидетельствует о наличии в 2017-2019 г.г. «непроводных» операций по поступлению и реализации нефтепродуктов на АЗС. Нефтепродукты, отгруженные и доставленные поставщиком ООО «Химпродукт» на АЗС, фактически принятые предпринимателем в полном объеме в 2017-2019 г.г., но не отраженные в регистрах бухгалтерского учета ИП ФИО5, с учетом сведений об отсутствии остатков нефтепродуктов на конец месяца 2017-2019 г.г. и отсутствии технической возможности их долговременного хранения в больших объемах на АЗС, в полном объеме реализованы на АЗС «Пойма», «Кукуи», «Времена», «Знатная», «Копровый» покупателям (физическим и юридическим лицам) за наличный и безналичный расчет в проверяемом периоде.

Как указывается в оспариваемом решении, наличие сокрытой выручки от реализации нефтепродуктов в проверяемом периоде также подтверждается предоставлением «беспроцентных займов» ИП ФИО5 в адрес ИП ФИО5 в 2017-2018г.г. в сумме 24 330 000 руб.

Проверкой установлено, что ФИО5 за исполнение им трудовых обязанностей в должности заместителя директора ООО «Химпродукт» за период с 2017-июль 2019 гг. получил заработную плату в размере 558 042,02 руб. и за период июль - декабрь 2019 г. получил заработную плату в размере 131 282,15 руб. в ООО «ЛИК». В соответствии с налоговыми декларациями по УСН (объект налогообложения - доходы) за 2017-2019 гг., представленными ИП ФИО5, им заявлен доход в размере 28 844 643 руб., которые использованы в предпринимательской деятельности для расчетов с поставщиками. Таким образом, по мнению налогового органа, у ИП ФИО5 не было финансовой возможности инвестировать в бизнес ИП ФИО5 денежные средства в размере 24 330 000 руб. под видом заемных средств.

Для легализации сокрытой выручки в свою хозяйственную деятельность обществом также используются организации – «площадки», оказывающие «услуги» по интеграции денежных средств на расчетные счета фирм, получающих в своей хозяйственной деятельности наличные денежные средства, которые необходимо ввести в хозяйственный оборот под видом операций, не подлежащих налогообложению (заемные денежные средства), которые фактически являются сокрытой выручкой, выведенной из-под налогообложения. Денежные средства, поступившие на расчетный счет ООО «Химпродукт-АЗС» в виде займов в размере 543 123 371 руб. в 2017-2019 г.г., являются сокрытой выручкой от реализации нефтепродуктов, интегрированной в хозяйственную деятельность проверяемого налогоплательщика, с целью расчетов с поставщиками нефтепродуктов.

Согласно информации об имуществе, имеющейся в налоговом органе, установлены факты приобретения в собственность квартир (строений, помещений), автозаправочной станции, земельного участка, транспортных средств в период применения схемы должностными лицами, бенефициарами организаций, входящих в группу бизнеса ФИО7 и ФИО5

В проверяемом периоде ФИО7 приобрёл автозаправочную станцию, земельный участок, расположенный по адресу: <...> легковой автомобиль: ФОЛЬКСВАГЕН 7HC КАРАВЕЛЛА. ФИО5 приобрел квартиру в г. Казань, транспортные средства: ТОЙОТА ХАЙЛЮКС, ВАЗ 21043. Генеральный директор ООО «Химпродукт-АЗС» ФИО6 приобрел квартиру в г. Можге, грузовой автомобиль L2H2M1. Таким образом, в период применения ООО «Химпродукт-АЗС» схемы разделения единого бизнеса между несколькими формально-самостоятельными лицами, у физических лиц, имеющих к этому факту прямое отношение, появляются новые объекты собственности в виде недвижимого имущества, земельных участков и транспортных средств.

Как пояснили представители налогового органа в ходе судебного разбирательства, объем «сокрытого» топлива, реализованного обществом через ИП ФИО5 определен по методике, примененной экспертом (с дислокацией в городе Ижевск) Приволжского филиала (с дислокацией в городе Нижний Новгород) федерального государственного казенного учреждения «Судебно-экспертный центр Следственного комитета Российской Федерации», изложенной в заключении эксперта №НАЛ012/03. Для определения налогов с реализации нефтепродуктов исследовались путевые листы и ведомости на выдачу дизельного топлива ООО «Химпродукт», изъятые УЭБиПК МВД по УP за период с 01.01.2017 по 31.12.2017. Путевые листы содержат информацию: марка и государственный номер автомобиля, наименование заказчика, количество (в кг) нефтепродуктов, номер товарно-транспортной накладной и маршрут движения. Согласно записям путевых листов за период с 01.01.2017 по 31.12.2017, где заказчиком указан ИП ФИО5, определен объем нефтепродуктов, поставленных ООО «Химпродукт» на AЗC. Реестр путевых листов сопоставлен с данными таблиц «Объем всех грузоперевозок», составленными за каждый месяц 2017 года.

За 2019 год исследованы товарно-транспортные накладные, где грузоотправителем являлось ООО «Химпродукт», а грузополучателем указан ИП ФИО5 Товарно-транспортные накладные содержат информацию о виде нефтепродуктов, их количестве и адресе грузополучателя. Согласно записям TTH за период с 01.01.2019 по 31.12.2019 определено количество нефтепродуктов, поставленных ООО «Химпродукт» ИП ФИО5 Реестр TTH сопоставлен с данными таблиц «Объем всех грузоперевозок», составленными за каждый месяц 2019 года (т. 1 л.д. 92 (диск)).

Объем «сокрытого» топлива реализованного обществом через ИП ФИО5 определен налоговым органом по методике, примененной экспертом (с дислокацией в городе Ижевск) Приволжского филиала (с дислокацией в городе Нижний Новгород) федерального государственного казенного учреждения «Судебно-экспертный Следственного комитета Российской Федерации», изложенной в заключении эксперта №НАЛ012/03 (т. 14 л.д. 75-84).

Налоговым органом при расчете стоимости сокрытой выручки с неучтенного объема реализации топлива через топливные модули ИП ФИО5 «Пойма», «Кукуи», «Времена», «Копровый», «Знатная», расположенные на территории Удмуртской Республики, применена минимальная цена реализации топлива на AЗC, расположенных на территории Удмуртской Республики, т.е. в одном регионе осуществления деятельности. Сокрытая выручка определена по минимальной цене реализации, указанной в сменных отчетах операторов стационарных АЗС, принадлежащих ООО «Химпродукт-АЗС».

В результате арифметического подсчета объема, умноженного на цену, определена сумма «скрытой» реализации. НДС определен по расчетной ставке 18/118, 20/120 соответственно по каждому периоду. Налоговая база по налогу на прибыль уменьшена на суммы уплаченных налогов ИП ФИО5: по налогу, уплаченному в связи с применением УСН в 2017, 2019 г.г., предоставлены налоговые вычеты по НДС, ранее не предъявленные ИП, за 2017, 2019 годы. Оснований для предоставления налоговых вычетов за 2018 не имеется, так как факт неуплаты НДС и налога на прибыль в 2018 не установлен, доначислений не произведено.

Руководитель ООО «Химпродукт-АЗС» заключение эксперта №НАЛ012/03 не оспорил, в связи с чем объем реализованных нефтепродуктов определен налоговым органом за тот же период, по тем же документам и методике эксперта ФИО22, изложенной в заключении №НАЛ012/03.

По ходатайству ответчика заключение эксперта №НАЛ012/03 по уголовному делу №12202940026009673 приобщено судом к материалам дела в качестве доказательства.


Между тем, проанализировав представленные в материалы дела доказательства и заслушав представителей сторон, суд учитывает следующее.

Гражданское законодательство рассматривает предпринимательскую деятельность как самостоятельную, осуществляемую на свой риск, направленную на систематическое получение прибыли (пункт 1 статьи 2 ГК Российской Федерации), которая для коммерческих организаций является основной целью их деятельности, а для некоммерческих организаций служит достижению целей, ради которых они созданы (статья 50 ГК Российской Федерации).

Предметом регулирования налогового права являются отношения, происходящие из отношений гражданского оборота. При этом в Определениях от 04.06.2007 № 320-О-П и № 366-О-П Конституционный Суд Российской Федерации сформировал правовую позицию, согласно которой налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности.

В силу принципа свободы экономической деятельности (часть 1 статьи 8 Конституции Российской Федерации), налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

Учитывая изложенное, налогоплательщик сам вправе определить порядок ведения предпринимательской деятельности, условия гражданско-правовых сделок, формы управления организацией, совместное ведение предпринимательской деятельности с другими участниками гражданского оборота, осуществление предпринимательской деятельности одним субъектом предпринимательской деятельности или несколькими, использование одного бренда или общей вывески. Если все вышеуказанное отвечает требованиям гражданского законодательства в Российской Федерации, то само по себе не может рассматриваться как основание для признания налоговой выгоды необоснованной.

Как указывалось выше, в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 №53 разъяснено, что выгода считается необоснованной, если отсутствует деловая цель.

Конституционный Суд Российской Федерации в Определении от 04.07.2017 №1440-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина ФИО23 на нарушение его конституционных прав положениями статей 146, 153, 154, 247 - 249 и 274 Налогового кодекса Российской Федерации» сделал вывод о том, что налоговое законодательство не исключает в налоговых правоотношениях действия принципа диспозитивности и допускает возможность выбора налогоплательщиком того или иного метода учетной политики (применения налоговых льгот или отказа от них, применения специальных налоговых режимов и т.п.), которая, однако, не должна использоваться для неправомерного сокращения налоговых поступлений в бюджет в результате злоупотребления налогоплательщиками своими правомочиями.

Письмом ФНС России от 11.08.2017 №СА-4-7/15895@ разъяснено, что с целью исключения необоснованных выводов о применении схемы дробления бизнеса необходимо обратить внимание на то, что вне зависимости от сферы предпринимательской деятельности поверяемого налогоплательщика (реализация товаров через магазины розничной сети, оказание услуг общественного питания, сдача помещений в аренду (субаренду), выполнение подрядных (субподрядных) работ, услуг и т.п.), при доказывании наличия схемы дробления бизнеса налоговым органам необходимо устанавливать обстоятельства ведения налогоплательщиком и связанными с ним субъектами одного и того же вида деятельности, а также выявлять обстоятельства отсутствия реального участия таких субъектов в деятельности осуществляемой самим налогоплательщиком, а также обстоятельства подконтрольности субъектов проверяемому налогоплательщику, что исключает наличие у формальных участников самостоятельных доходов по сделкам.

Как неоднократно указывалось в решениях Конституционного Суда Российской Федерации (постановления от 28.03.2000 №5-П, от 17.03.2009 №5-П, от 22.06.2009 №10-П, определение от 27.02.2018 №526-О и др.), налоговые органы не освобождаются от обязанности в рамках контрольных процедур принимать исчерпывающие меры, направленные на установление действительного размера налогового обязательства налогоплательщика, что исключало бы возможность вменения ему налога в размере большем, чем это установлено законом.

Из определения Верховного Суда Российской Федерации от 22.12.2017 №318-ПЭК17 по делу №А04-12175/2015 следует, что правильная квалификация налоговых правонарушений является гарантией соблюдения принципа определенности, ясности и недвусмысленности правовой нормы.

В оспариваемом решении налоговый орган анализирует следующую группу организаций и индивидуальных предпринимателей: ООО «Химпродукт-АЗС», ООО «Химпродукт», ООО «Проминвест» ООО «ЛИК», ООО «Статус», ИП ФИО5, ИП ФИО8, ИП ФИО9, ИП ФИО10 По результатам данного анализа нарушений налогового законодательства инспекцией не выявлено, доначисления отсутствуют. Цель регулирования лимита доходов УСН, как собственных, так и взаимозависимых лиц, в том числе, при заключении агентских договоров с ИП ФИО8, ИП ФИО9, ИП ФИО10 не установлена. Сделки с ООО «Проминвест», ООО «ЛИК», ООО «Статус» заключены на рыночных условиях, нарушений в этой части оспариваемое решение также не содержит.

В итоговой части решения доначисления НДС и налога на прибыль произведены инспекцией по двум участникам вменяемой группы лиц - ООО «Химпродукт-АЗС», ИП ФИО5

Налоговым органом приведены и заявителем не оспариваются доводы в пользу предусмотренной статьями 20, 105.1 НК РФ взаимозависимости следующих субъектов предпринимательской деятельности: ООО «Химпродукт», ООО «Химпродукт-АЗС», ИП ФИО5

Однако сама по себе взаимозависимость не означает каких-либо неправомерных действий со стороны налогоплательщика, не свидетельствует об отсутствии фактических отношений сторон и не подтверждает необоснованность применения индивидуальным предпринимателем упрощенной системы налогообложения.

В письме от 31.10.2017 №ЕД-4-9/22123@ ФНС России разъяснено, что при выявлении таких фактов налоговый орган должен учитывать, что обстоятельства подконтрольности сами по себе не могут служить основанием для вывода об умышленном характере действий налогоплательщика. В актах и решениях по результатам налоговых проверок налоговые органы должны указывать обстоятельства, свидетельствующие о возможности влияния проверяемого налогоплательщика (его должностных лиц) на условия и результат экономической деятельности, манипулирования условиями, сроками и порядком осуществления расчетов по сделкам (операциям), искусственного создания условий для использования налоговых преференций.

При этом установление умысла не может сводиться к простому перечислению всех сделок (операций), в результате которых налогоплательщик получил налоговую экономию, и приведению анализа возможности влияния фактов подконтрольности на условия и результат экономической деятельности. Необходимо указывать конкретные действия налогоплательщика (его должностных лиц), которые обусловили совершение правонарушения, и приводить доказательства, которые бы свидетельствовали о намерении причинить вред бюджету.

С учетом указанного обстоятельства Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации №53 и сложившаяся в его развитие судебная практика (Определение Верховного Суда РФ от 29.11.2016 №305-КГ16-10399 и проч.) подчеркивает значимость позитивного доказывания налоговым органом не только факта взаимозависимости, но и ее влияния на конкретные сделки, включая примеры сговора контролирующих лиц. Однако фактов и обстоятельств, свидетельствующих о влиянии такой подконтрольности на условия заключенных сделок и на содержание хозяйственных операций, инспекцией не установлено и в обжалуемом решении не описано. Инспекция ограничилась лишь перечислением фактов, которые, по ее мнению, свидетельствуют о подконтрольности индивидуального предпринимателя налогоплательщику.

В настоящем случае судом установлено и налоговым органом не опровергнуто (статья 65 АПК РФ, часть 5 статьи 200 АПК РФ) следующее.

На момент проведения сотрудниками УЭБиПК МВД по УР с участием сотрудников Межрайонной ИФНС России №7 по Удмуртской Республике гласного оперативно-розыскного мероприятия бухгалтерская документация ООО «Химпродукт-АЗС» располагалась в помещении по адресу: <...> на основании договора аренды помещения от 01.07.2014, заключенного с собственником помещения ФИО24 (св-во о государственной регистрации права 18-АА 789834 от 07.04.2009). По указанному адресу с 01.07.2014 зарегистрировано обособленное подразделение ООО «Химпродукт-АЗС».

Бухгалтерская документация ООО «Химпродукт» располагалась в помещении по адресу: <...> на основании договора аренды помещения от 01.07.2020, заключенного с собственником помещения ФИО24 (св-во о государственной регистрации права 18-АА 789834 от 07.04.2009). На основании указанного договора налоговым органом 04.09.2020 в ЕГРЮЛ была внесена запись (ГРН 2201800340454) об адресе (месте нахождении) юридического лица. С 01.06.2011 по указанному адресу зарегистрировано обособленное подразделение ООО «Химпродукт».

Документация ИП ФИО5 располагалась в помещении по адресу: <...> на основании права собственности ФИО5 на указанное помещение (св-во о государственной регистрации права 18-АВ 039489 от 22.04.2010 (т. 8 л.д. 75)). Этим же объясняется нахождение документации ООО «Статус» по указанному адресу, директором и соучредителем которого является ФИО5

Доводы о совпадении IP-адреса указаны инспекцией без учета того, что IP-адрес 217.29.188.191 выделен ФИО5 на основании договора на абонентское обслуживание от 13.11.2010 №231001; выделенный IP-адрес является публичным, сведениями о принадлежности данного IP-адреса конкретному компьютеру (компьютерам) оператор связи не располагает, что подтверждается представленным в материалы дела письмом ООО «ТК «Марк-ИТТ» от 01.11.2022 (т. 8 л.д.76).

Такие сведения, как IP-адрес, не носят характер индивидуальных и не являются идентификационными данными клиента, поскольку вход в программу может быть осуществлен из общих точек доступа к интернету (Wi-Fi), причиной совпадения IP-адресов может являться использование доступа к интернету посредством одного и того же интернет-шлюза; IP-адрес, с которого была осуществлена коммуникация, идентифицирует лишь конечное устройство, с которого она была сделана, но не само лицо.

В действующем законодательстве отсутствует запрет на использование одного IP-адреса при оформлении документации экономическими партнерами. Использование ими одного IP-адреса не означает совместное использование участниками экономических отношений одного компьютера, находящегося в одном помещении. IP-адрес не позволяет идентифицировать персональный компьютер в сети Интернет либо конкретного пользователя, а означает лишь уникальный сетевой адрес узла в компьютерной сети. Управление денежными средствами, а также предоставление бухгалтерской и налоговой отчетности с использованием одних и тех же IP-адресов не противоречит действующему законодательству и не свидетельствует о получении необоснованной налоговой выгоды.

Письмо ООО «Химпродукт-АЗС» с просьбой объединения в группу компаний по торговому эквайрингу для сохранения единого тарифа ООО «Химпродукт-АЗС» и ИП ФИО5, подписание этого письма главным бухгалтером ООО «Химпродукт-АЗС» ФИО11, свидетельствует о сотрудничестве юридического лица и индивидуального предпринимателя с целью минимизации затрат по эквайрингу. Кроме того, указанные документы датированы 2016 годом, т.е. за рамками проверяемого периода.

Деятельность ООО «Химпродукт-АЗС» на топливных модулях АЗС «Пойма», «Кукуи», «Времена», «Знатная», «Копровый», принадлежащих ИП ФИО5, заключалась в отпуске топлива через топливные терминалы посредством топливных карт, розничная реализация топлива ООО «Химпродукт-АЗС» за наличный и безналичный расчет (банковские карты) на данных точках отсутствовала. Указанный вид деятельности не требовал регистрации обособленных подразделений, т.к. отсутствовали стационарные рабочие места (как это определяется в статье 11 НК РФ), и регистрации контрольно-кассовой техники.

Выводы налогового органа об отсутствии у ИП ФИО5 в 2017-2019 г.г. взаимоотношений по аренде имущества АЗС «Времена», «Кукуи», «Пойма», «Знатная», «Копровый», мобильных топливных модулей, иного имущества: топливно-раздаточных колонок, платежных и топливных терминалов, стел информационных, резервуаров (емкостей) и т.д., предназначенного для заправки автотранспорта и хранения нефтепродуктов на АЗС, опровергаются имеющимися в материалах дела доказательствами.

Так, ИП ФИО5 в материалы дела представлены следующие договоры: договор субаренды земельного участка от 01.12.2014 с ИП ФИО25 под размещение контейнерной АЗС (УР, Воткинский район, 47 км автодороги Ижевск-Воткинск); договор аренды земельного участка от 01.05.2015 с ООО «Смак» под размещение контейнерной АЗС (кадастровый номер: 18:04:000000:1570, адрес: УР, Воткинский район); договор субаренды земельного участка от 01.06.2015 с ООО «Химпродукт-АЗС» под размещение топливного модуля (кадастровый номер: 18:26:040278:4158, адрес: <...> (ранее адресный ориентир: г. Ижевск в 550 метрах к северо-западу от гаражного кооператива «Ижсталь», расположенного по адресу: ул. Маяковского, 58 в Ленинском районе)); договор аренды земельного участка от 01.12.2018 с ФИО26 под размещение топливного модуля (кадастровый №18:08:034001:6396, адрес: УР, Завьяловский район); договор аренды земельного участка от 17.10.2019 с ФИО27 под размещение топливного модуля (кадастровый №18:26:030034:794, адрес: <...>); договор №11-5-2015-2/38 от 21.04.2015 на технологическое присоединение, договор №18/ЕВ2971 от 14.08.2015 на энергоснабжение объекта: земельного участка общей площадью 20 кв.м. с кадастровым номером: 18:04:000000:1570 по адресу: УР, Воткинский район; договор купли-продажи оборудования от 01.02.2016 на покупку 3-х контейнеров (топливно-раздаточные комплексов автозаправочных объемом 50 м3.); договор от 17.05.2017 на техническое обслуживание оборудования с ООО «Энергопланнер»; договор от 13.03.2019 с ООО «Ижевская Нефтесервисная Компания» по продаже ранее эксплуатируемого контейнера: Блок-Пункт автозаправочный с установленным оборудованием (щит управления, пульт управления, люк замерный, клапан дыхательный, муфта сливная) (т. 8 л.д. 77-121).

Отсутствие в штате ИП работников не свидетельствует о невозможности осуществления деятельности по реализации нефтепродуктов, т.к. материалами дела подтверждается и налоговым органом не оспаривается, что ИП ФИО5 реализовывал ГСМ только на автоматических АЗС, работающих без оператора, что также подтверждается и протоколами допросов ФИО15 (протокол допроса свидетеля от 17.08.2021 №4-27), ФИО19 (протокол допроса от 17.11.2021 №4-44) (т.1 л.д. 92 (диск)).

В то же время управлением представлены сведения о том, что прием бензовозов, прибывших в адрес ИП ФИО5, осуществляли ФИО28 (нетрудоустроенное лицо), ФИО14, ФИО13 (сотрудники ООО «Химпродукт-АЗС»). Из пояснений заявителя следует, что прием бензовозов ФИО13 и ФИО14 осуществлялся в рамках реализации договоренностей об отпуске нефтепродуктов через топливные модули в адрес клиентов общества через топливные карты.

Ссылка налогового органа на протоколы допросов ФИО29 (протокол допроса свидетеля от 26.11.2021 №4-45), ФИО30 (протокол допроса свидетеля от 09.12.2021 №4-46), ФИО31 (протокол допроса свидетеля от 09.12.2021 №4-57), указавших на ежемесячную сверку остатков нефтепродуктов, несостоятельна, поскольку указанные лица являлись соответственно операторами стационарных АЗС «Союзная», «Заводская», «Воткинская», эксплуатируемых ООО «Химпродукт-АЗС», и не имели отношения к эксплуатации топливных модулей АЗС «Пойма», «Кукуи», «Времена», «Знатная», «Копровый». Топливные модули в протоколах допросов свидетелей не упоминаются.

Материалами дела подтверждено, что предприниматель также оказывал услуги общественного питания через кафе, осуществлял торговлю сопутствующими товарами (указанные виды деятельности налоговый орган полагает самостоятельными для предпринимателя, неконтролируемыми заявителем), имел имущество, как в собственности (офисное помещение по адресу: <...>), так и взятое в аренду (земельные участки), расчетные банковские счета.

Как следует из представленных в материалы дела доказательств, ФИО5 имеет высшее специальное образование «Экономист-менеджер» по специальности «Экономика и управление на предприятии нефтяной и газовой промышленности», удостоверение о повышении квалификации по теме «Новые методы хозяйствования и материально-техническое снабжение», более чем 10-летний опыт работы инженером по комплектации и начальником отдела ГСМ и реализации сжиженного газа Управления производственно-технологической комплектации ОАО «Газпром Спецгазавтотранс» (т. 8 л.д. 54-59).

Как видно из представленных пояснений, ИП ФИО5 не осуществлял ведение бухгалтерского учета в программе 1С, информационная база «1С-Предприятие», изъятая в ходе проведения сотрудниками УЭБиПК МВД по УР с участием сотрудников Межрайонной ИФНС России №7 по Удмуртской Республике гласного оперативно-розыскного мероприятия, являлась учебной для его дочери ФИО32 в ходе обучения в техникуме и ВУЗе, при прохождении производственной практики, и не отражала реальную хозяйственную деятельность ИП, что подтверждается представленными в материалы дела дипломом о среднем профессиональном образовании ФИО32, договором между ФГБОУ ВО «ИжГТУ имени М.Т. Калашникова» и ООО «Химпродукт» о прохождении практики студентов от 10.04.2018 №38.01.01-2018(99), от 23.10.2017 №38.02.01-2017(14), справкой ФГБОУ ВО «ИжГТУ имени М.Т. Калашникова» от 01.12.2022 №ИЦЭ-2486 (т.8 л.д. 69-74) и «Отчетом специалиста по обследованию переносного жесткого диска WD Elements s/n WXG2E11AJS43» от 30.08.2021г., где в качестве лица, допущенного к информационной базе 1С-Предприятие, указана ФИО32

Согласно пункту 2 статьи 54 НК РФ индивидуальные предприниматели, нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных учета доходов и расходов и хозяйственных операций в порядке, определяемом Министерством финансов Российской Федерации.

Порядок учета доходов, расходов и хозяйственных операций утвержден Приказом Минфина России №86н, МНС России №БГ-3-04/430 от 13.08.2002 «Об утверждении Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей». В соответствии с п.4. Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утвержденного вышеуказанным приказом, учет доходов и расходов и хозяйственных операций ведется индивидуальными предпринимателями путем фиксирования в Книге учета доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуального предпринимателя (далее Книга учета) операций о полученных доходах и произведенных расходах в момент их совершения на основе первичных документов позиционным способом. В Книге учета отражаются имущественное положение индивидуального предпринимателя, а также результаты предпринимательской деятельности за налоговый период.

Представитель ИП ФИО5, поддерживая в ходе судебного разбирательства позицию заявителя, подтвердил самостоятельное осуществление ФИО5 предпринимательской деятельности, пояснил, что взаимоотношения предпринимателя с заявителем осуществлялись на основании заключенных договоров; деятельность по реализации ГСМ являлась для предпринимателя основной, заявленной им при регистрации; цены, по которым осуществлялась розничная торговля нефтепродуктами с учетом специфики автоматических топливных модулей соответствовали рыночным. Кроме того, вступление ООО «Химпродукт-АЗС» в хозяйственные взаимоотношения с ИП ФИО5 не связано с фактом приближения ООО «Химпродукт-АЗС» к «порогу», ограничивающему применение УСН, так как налогоплательщик находился на общей системе налогообложения. Доказательств обратного материалы дела не содержат. Налоговые итоги предпринимательской деятельности ИП ФИО5 в виде оплаченных налогов объединяются с заявителем частично и только по УСН. Доходы предпринимателя, облагаемые ЕНВД и патентом, налоговым органом ООО «Химпродукт-АЗС» не вменяются, то есть предполагается, что в этой части ИП ФИО5 осуществлял самостоятельную предпринимательскую деятельность.

Ссылка налогового органа на непредоставление ИП ФИО5 документов и информации по взаимоотношениям с ООО «Химпродукт-АЗС» и ООО «Химпродукт» судом отклоняется.

В соответствии с пунктом 1 статьи 93.1 НК РФ должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у контрагента, у лица, которое осуществляет (осуществляло) ведение реестра владельцев ценных бумаг, или у иных лиц, располагающих документами (информацией), касающимися деятельности проверяемого налогоплательщика (плательщика сбора, плательщика страховых взносов, налогового агента), эти документы (информацию).

Пунктом 4 статьи 31 НК РФ установлено, что документы, используемые налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, могут быть переданы налоговым органом лицу, которому они адресованы, или его представителю непосредственно под расписку, через многофункциональный центр предоставления государственных и муниципальных услуг, направлены по почте заказным письмом или переданы в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи через оператора электронного документооборота, либо через личный кабинет налогоплательщика, либо через информационные системы организации, к которым предоставлен доступ налоговому органу, если порядок их передачи прямо не предусмотрен настоящим Кодексом.

В случаях направления документа налоговым органом по почте заказным письмом датой его получения считается шестой день со дня отправки заказного письма.

Согласно пункту 5 статьи 31 НК РФ в случае направления документов, которые используются налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, по почте такие документы направляются налоговым органом налогоплательщику - индивидуальному предпринимателю, нотариусу, занимающемуся частной практикой, адвокату, учредившему адвокатский кабинет, физическому лицу, не являющемуся индивидуальным предпринимателем, - по адресу места его жительства (места пребывания) или по предоставленному налоговому органу адресу для направления документов, указанных в настоящем пункте, содержащемуся в Едином государственном реестре налогоплательщиков.

В материалах дела имеется требование о представлении документов от 11.08.2021 №11717 (т. 1 л.д. 92 (диск)), но доказательств его вручения предпринимателю налоговый орган не представил, довод ИП ФИО5 о неполучении этого документа инспекцией не опровергнут. В связи с этим действия ИП ФИО5 по непредставлению первичных документов не могут рассматриваться как противоправные и совершенные с целью уклонения от налогового контроля.

Кроме того, в материалах дела имеется письмо ИП ФИО5 от 08.10.2021 в адрес Межрайонной ИФНС №7 по УР о возможности проведения его допроса (получено налоговым органом 11.10.2022 – т. 8 л.д. 50). Налоговый орган на допрос ИП ФИО5 в ходе выездной налоговой проверки не вызвал, вопросы, ответы на которые могли бы быть получены в ходе допроса, включая вопросы об организации его предпринимательской деятельности, способах ее ведения, организации бизнес-процессов, вопросы по взаимоотношениям с ООО «Химпродукт-АЗС» не задавал. Доказательств обратного материалы дела не содержат.

Полномочия налогового органа, предусмотренные статьями 88, 89 и 101 НК РФ, носят публично-правовой характер, что не позволяет налоговому органу произвольно отказаться от необходимости истребования дополнительных сведений, объяснений и документов, подтверждающих правильность исчисления и своевременность уплаты налогов. При осуществлении возложенной на него функции выявления налоговых правонарушений налоговый орган во всех случаях сомнений в правильности уплаты налогов и тем более - обнаружения признаков налогового правонарушения обязан воспользоваться предоставленным ему правомочием истребовать у налогоплательщика необходимую информацию. Соответственно, налогоплательщик вправе предполагать, что если налоговый орган не обращается к нему за объяснениями или документами, подтверждающими декларируемые налоги, то у налогового органа нет сомнений в правильности уплаты налогов. Иное означало бы нарушение принципа правовой определенности и вело бы к произволу налоговых органов. Приведенная позиция находит свое отражение в Определении Конституционного суда от 12.07.2006 №267-О.

Основная часть выручки ИП ФИО5 - денежные средства, поступившие на расчетный счет предпринимателя от розничных покупателей посредством расчета банковскими картами, с них исчислен и уплачен налог в соответствии с требованиями законодательства.

К доводу налогового органа о том, что ИП ФИО5 выручку, полученную от реализации ГСМ за наличный расчет, практически не учитывал в целях налогообложения, поскольку среднедневная выручка в 2017 году составила 19,93 руб., в 2018 году – 21,68 руб., 2019 году – 27,84 руб., суд относится критически, поскольку довод заявителя о том, что указанное обстоятельство свидетельствует об отсутствии наличной выручки на топливных модулях и преобладании безналичных расчетов по банковским картам, налоговым органом и представленными в материалы дела доказательствами не опровергнут. Среднедневную выручку ИП ФИО5 при расчетах банковскими картами налоговый орган в оспариваемом решении не исследовал.

Предпринимателем задекларирован доход от предпринимательской деятельности, облагаемый по упрощенной системе налогообложения: за 2014 год - 8 414 130 руб., за 2015 год -15 501 851 руб., за 2016 год - 6 972 788 руб., за 2017 год - 9 339 699,60 руб., за 2018 год - 10 234 713 руб., за 2019 год - 10 579 438 руб., которым он распоряжался самостоятельно, иного налоговым органом не доказано.

Налоговым органом в ходе выездной налоговой проверки подтверждено приобретение ИП ФИО5 нефтепродуктов у ООО «Химпродукт», а также транспортных услуг по доставке нефтепродуктов на топливные модули. Вывод налогового органа о том, что ИП ФИО5 в проверяемом периоде не приобретал транспортные услуги противоречит выводу налогового органа о том, что оплата за нефтепродукты и транспортные услуги, указанные в накладных и актах, произведена ИП ФИО5 в полном объеме. В материалах проверки отсутствуют документы, подтверждающие факт покупки и оплаты транспортных услуг ООО «Химпродукт-АЗС» по доставке нефтепродуктов с нефтебазы в г. Воткинск до топливных модулей ИП ФИО5

То обстоятельство, что ООО «Химпродукт-АЗС» и ИП ФИО5 занимались реализацией нефтепродуктов, приобретенных у ООО «Химпродукт», не является свидетельством осуществления единого бизнеса. Рынок поставщиков нефтепродуктов в регионе деятельности субъектов предпринимательства налоговым органом не исследовался, реальная возможность работы с иными поставщиками на аналогичных условиях не изучалась.

Кроме того, как указывалось выше, среди поставщиков нефтепродуктов ООО «Химпродукт-АЗС» числятся и иные организации: ООО «Топливная компания «ТранзитСити», АО «ХЭЛП-ОЙЛ», ООО «ТрансТЭК», ООО «КД-ОЙЛ», ООО «М-7», ООО «Связь петролеум» и др.

К доводу налогового органа о реализации обществом и предпринимателем одних и тех же видов нефтепродуктов суд относится критически, так как ассортимент наименований нефтепродуктов в РФ ограничен требованиями технического регламента, обязательного к применению (Приложение 1 к техническому регламенту Таможенного союза «О требованиях к автомобильному и авиационному бензину, дизельному и судовому топливу, топливу для реактивных двигателей и мазуту» (ТР ТС 013/2011), и является очень узким.

На основании дополнительного соглашения от 01.06.2014 №1 к договору поставки нефтепродуктов от 01.03.2014 №10/14 ООО «Химпродукт» предоставило ИП ФИО5 право «нанести символику и иную атрибутику (логотип, цветовая гамма, шрифты и т. п.) Поставщика на топливные колонки (модули) и иные устройства, предназначенные для реализации нефтепродуктов, а также на все указатели (материальные носители), предназначенные для информирования конечных покупателей о поставщике нефтепродуктов».

Выборка нефтепродуктов контрагентами ООО «Химпродукт-АЗС» из топливных модулей ИП ФИО5 посредством топливных карт производилась в рамках достигнутых договоренностей между ООО «Химпродукт» и ИП ФИО5 по дополнительному соглашению от 05.06.2014 №2 к договору от 01.03.2014 №10/14. Количество товара определялось ООО «Химпродукт-АЗС», исходя из данных по выборке получателями товара в учетной системе (программа «смарт-карт») и в товарных накладных.

Как следует из пояснений заявителя и представленных в материалы дела первичных учетных документов, топливные карты платежными картами не являются, при использовании топливных карт расчет за нефтепродукты не производится. Момент оплаты нефтепродукта либо предшествует транзакции (предоплата), либо следует после (при отсрочке платежа), в случае отпуска нефтепродуктов с хранения момент оплаты товара отсутствует. Топливная карта используется как средство строгой отчетности, позволяющее держателю карты получить определенное количество нефтепродуктов. Форма оплаты в указанном случае - перечисление денежных средств на расчетный счет ООО «Химпродукт-АЗС», топливные карты служат лишь средством товарного учета, то есть количества отпущенного нефтепродукта. Поступление денежных средств через топливные модули при отпуске по топливным картам в какой-либо форме отсутствует.

Как пояснили представители заявителя в ходе рассмотрения дела, использование автоматических топливных модулей ИП ФИО5, на которых были установлены программные комплексы для обслуживания топливных карт клиентов ООО «Химпродукт-АЗС», не является созданием схемы с целью занижения налогооблагаемой базы, а имеет экономический смысл – увеличение точек продаж и расширение территориальной доступности для клиентов проверяемого налогоплательщика при минимальных производственных затратах.

Не может рассматриваться как нарушение закона и недобросовестное поведение осуществление того или иного порядка хранения товаров на складе. Закон передает совершение этих действий на усмотрение участников гражданского оборота, предоставляя им право выбора в установленных рамках. Налогоплательщик осуществляет экономическую деятельность самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность. Выбор маршрута движения товара и способа его доставки определяется самим хозяйствующим субъектом и выходит за рамки компетенции налогового органа, поскольку в основу логистических решений, принимаемых хозяйствующими субъектами, может быть положена не только возможная экономия средств на доставке, но и наличие каких-либо обязательств по поставке, перевозке товара и т.п. перед иными контрагентами, расположенными по выбранному маршруту движения и конечному пункту назначения.

Налоговым органом в ходе выездной налоговой проверки установлено и не оспаривается осуществление проверяемым налогоплательщиком деятельности не только на стационарных АЗС, указанных на официальном сайте - «Союзная», «Воткинская», «Заводская», «59 Регион», «Закамская», «Шаркан», «Шаркан 2», «Краснокамск», «Чайковский», и зарегистрированных в качестве обособленных подразделений в налоговых органах по месту осуществления деятельности, но и на АЗС «Времена», «Пойма», «Знатная», «Копровый» (топливные модули). Реализация топлива ИП ФИО5 по топливным картам через топливные модули материалами проверки не установлена.

На основании анализа движения нефтепродуктов по АЗС «Пойма», «Времена», «Знатная», «Копровый» (таблица – т. 1 л.д. 92 (диск)) налоговым органом сделан вывод, что в проверяемый период ООО «Химпродукт-АЗС» на указанных топливных модулях реализовано (отпущено) 2 060 636,20 литров нефтепродуктов, что количественно полностью совпадает с доводами налогоплательщика о реализации нефтепродуктов по топливным картам, отраженной в бухгалтерском и налоговом учете налогоплательщика. Фактов «неучтенной» реализации нефтепродуктов на стационарных АЗС, эксплуатируемых ООО «Химпродукт-АЗС», в ходе проверки не установлено, доначисление налогов произведено исключительно из расчета нефтепродуктов, доставленных ООО «Химпродукт» на топливные модули ИП ФИО5

Из материалов дела следует, что заявителем как в проверяемый период, так и за его пределами заключались договоры хранения нефтепродуктов. Передача на хранение происходила путем слива нефтепродуктов на нефтебазу (г. Воткинск), выборка по договорам хранения производилась через АЗС ООО «Химпродукт-АЗС» («Союзная», «Воткинская», «Заводская», «п. Новый», «Шаркан», «Шаркан 2», «59 Регион», «Закамская», «Краснокамская») и на топливном модуле ИП ФИО5 (АЗС «Пойма») через «пистолет» по топливным картам. В конце каждого месяца налогоплательщик оформлял установленные документы по выданному с хранения топливу и отражал указанные операции на забалансовом счете 002 в базе 1С-Предприятие. Факт заключения договоров хранения нефтепродуктов, отпуск нефтепродуктов с хранения через АЗС «Химпродукт-АЗС» и топливный модуль налоговым органом не оспаривается.

Как следует из представленных заявителем пояснений и доказательств, весь реализованный объем топлива по складу АЗС «Времена», «Знатная», «Копровый», «Пойма» приобретался у ООО «Химпродукт», операции по реализации топлива отражены в бухгалтерском учете ООО «Химпродукт-АЗС» в полном объеме, налоги уплачены полностью.

Принятие к учету нефтепродуктов, отпущенных по топливным картам, первого числа каждого месяца в объеме, соответствующем объему реализации за данный месяц не повлекло за собой налоговых последствий, связанных с несоблюдением обязанностей налогоплательщика по своевременному и полному перечислению соответствующих платежей в бюджет, не опровергает юридически значимого для налогообложения факта хозяйственной деятельности – реализации нефтепродуктов по договорам купли-продажи и выдачи с хранения посредством топливных карт. Иного налоговым органом не установлено и не доказано.

Вывод налогового органа об отсутствии ведения раздельного складского учета нефтепродуктов в разрезе собственников является необоснованным, что подтверждается данными бухгалтерского учета ООО «Химпродукт-АЗС», ООО «Химпродукт».

В ходе проверки налоговым органом проведен сравнительный анализ сведений о поставке и доставке нефтепродуктов от поставщика ООО «Химпродукт», отраженный в первичных учетных документах – товарных накладных, товарно-транспортных накладных и путевых листах за 2017-2019 год, в ходе которого установлены расхождения между объемами доставленных на АЗС нефтепродуктов и поставленных на учет ООО «Химпродукт-АЗС» и ИП ФИО5

За 2017 год объем неучтенных нефтепродуктов установлен налоговым органом на основании путевых листов на перемещение товара с базы хранения в г. Воткинск на топливные модули ИП ФИО5

Путевой лист грузового автомобиля, относящийся к первичной учетной документации по учету работ в автомобильном транспорте, не позволяет учесть совершенные хозяйственные операции без представления товарно-транспортной накладной. Он составляется по унифицированной форме, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 28.11.1997 №78, которая предусматривает товарно-транспортные накладные в качестве обязательного приложения к путевому листу. Таким образом, сам по себе путевой лист без приложения ТТН не является достаточным основанием для определения суммы «сокрытой» выручки без определения номенклатуры товара, его объема в литрах без учета плотности топлива. Кроме того, часть перечисленных в расчетах налогового органа путевых листов не представлена в материалы настоящего дела: 1395 от 22.02.2017, 1226 от 04.04.2017, 1269 от 17.04.2017, 1545 от 18-19.07.2017, 1631 от 11-12.08.2017, 1687 от 30.08.2017, 1736 от 15.06.2017, 1816 от 07.10.2017, 1920 от 14.11.2017, 1945 от 23.11.2017. Следующие путевые листы не содержат подписи ИП ФИО5 в строке «Заказчик» («Место для штампа заказчика»): 1161 от 16.03.2017, 1327 от 11.05.2017, 1442 от 17.06.2017, 1470 от 26.06.2017, 1545 от 18-19.07.2017, 1552 от 20.07.2017, 1640 от 15-18.08.2017, 1667 от 24.08.2017, 1690 от 31.08.2017, 1693 от 02.09.2017, 1700 от 03.09.2017, 1703 от 05.05.2017, 1745 от 18.09.2017, 1795 от 30.09.2017, 1802 от 4-5.10.2017, 1830 от 11-12.10.2017, 1876 от 28-29-30,10.2017, 1909 от 09.11.2017.

За период с 01.01.2019 по 31.12.2019 налоговым органом произведен расчет на основании товарно-транспортных накладных, в которых грузоотправителем указано ООО «Химпродукт», а грузополучателем – ИП ФИО5 Товарно-транспортная накладная (форма Т-1) предназначена для учета движения товарно-материальных ценностей и расчетов за их перевозки автомобильным транспортом. Товарно-транспортная накладная состоит из двух разделов: товарного и транспортного. Соответственно, для подтверждения получения товара грузополучателем необходимо корректное заполнение обоих разделов ТТН. Представленные в материалы дела ТТН указанным выше требованиям не соответствуют. Так, ТТН от 24.04.2019 №908, от 05.05.2019 №978, от 10.05.2019 №1021, от 19.06.2019 №1368, от 19.06.2019 №1369, от 30.07.2019 №1761, от 30.07.2019 №1762, от 12.09.2019 №2228, от 11.10.2019 №2476, от 16.10.2019 №2516 не содержат подписи грузополучателя.

Подобные документы не могут считаться надлежаще оформленными и не могут служить основанием для доначисления налогов. Каких-либо иных документов, свидетельствующих о поставке товара, о приемке указанного товара от продавца к покупателю по указанным первичным документам, не представлено. Довод налогового органа о том, что данные документы имеют доказательственное значение, поскольку их необходимо рассматривать в совокупности, не основано на нормах действующего законодательства, которое предъявляет к содержанию документов, влияющих на налоговые обязательства, ряд обязательных требований, в том числе и в части указания обязательных идентифицирующих реквизитов.

Перемещение нефтепродуктов с хранения налоговым органом не анализировалось, при этом в материалах проверки имеются ТТН за 2019 год с отметкой «с ответственного хранения». Оперативный складской учет ООО «Химпродукт-АЗС» в ходе выездной налоговой проверки не исследовался. Согласно материалам проверки, указанная информация у ООО «Химпродукт» и ИП ФИО5 налоговым органом не запрашивалась.

Налоговым органом на основании анализа путевых листов и ТТН, оформленных ООО «Химпродукт» в адрес ИП ФИО5 по доставке нефтепродуктов в точки продаж ИП ФИО5, сделан вывод о наличии скрытой реализации ООО «Химпродукт-АЗС». Одновременно с этим налоговый орган не оспаривает наличие реализации (отпуска с хранения) топлива ООО «Химпродукт-АЗС» на топливных модулях ФИО5 посредством топливных карт, а также отражение такой реализации в бухгалтерском и налоговом учете заявителя.

Основным источником информации, в том числе для расчета суммы сокрытой выручки для налогового органа являлись документы управленческого и бухгалтерского учета, изъяты в ходе оперативно-розыскного мероприятия. При этом в отношении ИП ФИО5 анализ проводился исключительно на основании информационной базы «1С-Предприятие» в отсутствие первичной документации.

Согласно пункту 45 Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 №57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации» при исследовании и оценке представленной налоговым органом доказательственной базы по налоговым делам судам надлежит исходить из того, что материалы, полученные в результате осуществления оперативно-розыскных мероприятий, могут использоваться налоговыми органами в числе других доказательств при рассмотрении материалов налоговой проверки (пункт 4 статьи 101 НК РФ) или при осуществлении производства по делу о предусмотренных НК РФ налоговых правонарушениях (пункт 7 статьи 101.4), если соответствующие мероприятия проведены и материалы оформлены согласно требованиям, установленным Федеральным законом от 12.08.1995 №144-ФЗ «Об оперативно-розыскной деятельности».

Согласно позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в определении от 04.02.1999 №18-О, результаты оперативно-розыскных мероприятий являются не доказательствами, а лишь сведениями об источниках тех фактов, которые, будучи полученными с соблюдением требований Федерального закона «Об оперативно-розыскной деятельности», могут стать доказательствами после закрепления их надлежащим процессуальным путем в процессе проведения налоговой проверки и рассмотрения материалов проверки.

Решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности должно основываться на доказательствах (сведениях), полученных и исследованных в рамках мероприятий налогового контроля.

Вместе с тем, из материалов выездной налоговой проверки следует, что налоговым органом не представлены процессуальные документы, позволяющие сделать вывод о том, что спорные документы, а также информация с электронных носителей, получены и оформлены в соответствии с требованиями, установленными Законом РФ «Об оперативно-розыскной деятельности» и Налоговым Кодексом РФ. В частности, в материалах выездной налоговой проверки отсутствуют: надлежаще оформленная опись документов и предметов, изъятых в ходе ОРМ, постановление руководителя органа внутренних дел о передаче материалов ОРМ в налоговый орган с перечнем прилагаемых документов.

Поскольку результаты оперативно-розыскных мероприятий использованы в рамках выездной налоговой проверки, их использование также должно быть оформлено в соответствии с Налоговым кодексом РФ в рамках выездной налоговой проверки (Определение Конституционного Суда РФ от 04.02.1999 N 18-О).

Между тем, налоговый орган в нарушение статьи 92 Налогового кодекса РФ не известил налогоплательщика о предстоящем осмотре документов и информации, полученных им от полиции, не пригласил понятых, не составил соответствующий протокол. Таким образом, невозможно установить, какие документы были переданы в налоговый орган, какие документы исследованы налоговым органом, отвечают ли указанные документы признакам достоверности.

Конституционный суд Российской Федерации в своем определении от 08.04.2010 №441-0-0 указывает на особый характер выездной налоговой проверки. В частности, выездная налоговая проверка ориентирована на выявление тех нарушений налогового законодательства, которые невозможно обнаружить в рамках камеральной налоговой проверки. Для их выявления требуется углубленное изучение документов бухгалтерского и налогового учета, а также проведение ряда специальных налоговых мероприятий.

Как следует из материалов проверки, контрольные налоговые мероприятия по обследованию мест реализации нефтепродуктов, вместимости резервуаров, возможности хранения проверяющей инспекцией не осуществлялись. Выездная налоговая проверка ООО «Химпродукт» не проводилась, возможность хранения нефтепродуктов на других складах не исследовалась, какие-либо контрольные мероприятия на территории нефтебазы в городе Воткинск в период выездной налоговой проверки ООО «Химпродукт-АЗС» также не проводились. Документально общий объем резервуарного парка заявителя налоговым органом не установлен.

В ходе проведения мероприятий выездной налоговой проверки товарный баланс проверяющей инспекцией не составлялся, сопоставление объема приобретенных заявителем в проверяемом периоде нефтепродуктов и их дальнейшей реализации не производилось. Документальных доказательств затоваривания нефтепродуктами налоговым органом не представлено.

Делая вывод о несоответствии товарных остатков, налоговый орган не указывает, каким образом, в каком размере, где и кем определен реальный объем нефтепродуктов, имеющийся у заявителя в проверяемый период. Доказательства, подтверждающие, что инвентаризационные ведомости товарно-материальных ценностей (в т.ч. нефтепродуктов) ООО «Химпродукт-АЗС» содержат недостоверные данные, налоговым органом не представлены.

Налоговый орган не установил момента перехода права собственности на товар, вменяемый как «скрытая реализация», поскольку не установил в ходе проверки и не представил в суд документов, свидетельствующих о передаче покупателю/покупателям неучтенного товара. Проверка полноты учета выручки денежных средств в отношении ИП ФИО5, равно как и другие контрольные мероприятия не проводились. Показаниями свидетелей ФИО16 (протокол допроса от 28.05.2021 №4-17), ФИО15 (протокол допроса от 17.08.2021 №4-27), ФИО19 (протокол допроса от 17.11.2021 №4-44) скрытая реализация нефтепродуктов через топливные модули ИП ФИО5 не подтверждена: свидетелями указано, что топливные модули работали, там осуществлялась реализация топлива с выдачей кассовых чеков, кассовые чеки к протоколам допросов не приложены.

Кроме того, общий объем «скрыто» реализованного топлива, вменяемый обществу, по данным налогового органа, составляет 4 463 946 литров. При этом по состоянию на 30.06.2024, как следует из представленных заявителем сведений, остаток топлива на балансе общества составляет 2 285 634,18 литров.

В обоснование достаточности объемов нефтепродуктов для скрытой реализации налоговый орган суммирует товарные остатки нескольких юридических лиц – ООО «Химпродукт-АЗС», ООО «Химпродукт», ООО «ЛИК», налоговые обязательства которых не объединялись с налоговыми обязательствами заявителя. При этом доказательства совместного использования этих товарных остатков налоговым органом не представлены; не опровергнуты данные, содержащиеся в инвентаризационных ведомостях налогоплательщика.

Налоговый орган анализирует товарные остатки ООО «Химпродукт-АЗС» в стоимостном выражении без учета номенклатуры, динамики закупочных цен и цен реализации, специфики деятельности по розничной продаже нефтепродуктов. Определение остатков в стоимостном выражении прямо противоречит требованиям бухгалтерского (складского) учета, в котором остатки определяются в количественном выражении.

В решении налогового органа от 18.05.2022 №07-2-07/2 налогооблагаемая база по НДС и налогу на прибыль в виде «сокрытой» выручки определялась, исходя из средней цены реализации нефтепродуктов по данным счетов 62, 90.01 регистров бухгалтерского учета ООО «Химпродукт-АЗС». В решении УФНС России по Удмуртской Республике от 26.02.2024 №31-13/012379 как на причину уменьшения суммы НДС к доначислению указано, что цена определена без учета минимальной продажной стоимости, установленной в первичных документах.

Дополнительно налоговым органом даны пояснения и представлен анализ применяемых розничных цен на АЗС за 2017, 2019 годы, из которых следует, что неучтенная выручка общества от продажи нефтепродуктов на топливных модулях через «взаимозависимое» лицо ИП ФИО5 определена на конец каждого квартала, исходя из минимальной цены нефтепродуктов независимо от номенклатуры на основании сменных отчетов, сформированных на стационарных АЗС налогоплательщика, расположенных на территории Удмуртской Республики, и подтверждается фискальными отчетами (т. 15 л.д. 19-21).

Анализ розничных цен на топливных модулях ИП ФИО5 налоговым органом не проводился, при этом доначисление производится по реализации именно на этих розничных точках. Доказательств обратного материалы дела не содержат.

Вместе с тем, как следует из пояснений заявителя и представленных в материалы дела доказательств, сменный отчет оператора АЗС представляет собой количественный учет движения нефтепродуктов на АЗС без привязки к конкретным покупателям топлива, он не является первичным учетным документом, не предусмотрен учетной политикой налогоплательщика, по своим признакам не отвечает обязательным требованиям пункта 2 статьи 9 Федерального закона от 06.12.2011 №402-ФЗ «О бухгалтерском учете», в том числе по величине натурального и (или) денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения.

Кроме того, заявитель в ходе судебного разбирательства пояснил, что сменные отчеты операторов не являются сменными отчетами по форме №25-НП («Инструкция о порядке поступления, хранения, отпуска и учета нефти и нефтепродуктов на нефтебазах, наливных пунктах и автозаправочных станциях системы Госкомнефтепродукта СССР» (утв. Госкомнефтепродуктом СССР 15.08.1985 №06/21-8-446)) и не отражаются в регистрах бухгалтерского учета общества. Сменный отчет не является первичным учетным документом, он показывает общее количество реализованных литров конкретного топлива за сутки на конкретной АЗС. На основании сменных отчетов осуществляется оперативный учет расхода нефтепродуктов. Составление таких отчетов производится налогоплательщиком исключительно с целью контроля за суточным проливом на конкретной АЗС с целью своевременного пополнения запасов нефтепродуктов и анализа потребительского спроса.

В связи с этим использование для расчета налогооблагаемой базы по НДС и налогу на прибыль сменных отчетов операторов АЗС является нарушением методологии бухгалтерского и налогового учета. Приложенные к сменным отчетам фискальные отчеты на последнее число каждого квартала не могут свидетельствовать о достоверности определения минимальной продажной цены в течение всего квартала/года/проверяемого периода.

При этом согласно пункту 3 статьи 3 НК РФ налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными.

Как следует из заключения эксперта ФИО22 №НАЛ012/03 по уголовному делу №12202940026009673, при проведении экспертизы определен объем нефтепродуктов, транспортированных ООО «Химпродукт» в адрес ИП ФИО5 на основании путевых листов за 2017 год и ТТН за 2019 год. В результате арифметического подсчета на основании минимальных цен реализации, отраженных в бухгалтерском учете ООО «Химпродукт-АЗС», ИП ФИО5, была определена сумма НДС, подлежащая исчислению ИП ФИО5 от реализации нефтепродуктов в 2017 и 2019 году.

Вместе с тем, как пояснил заявитель и подтвердил представитель третьего лица – Следственного комитета России по Удмуртской Республике, эксперту не было передано дополнительное соглашение от 05.06.2014 №2 договору от 01.03.2014 №10/14, заключенному между ООО «Химпродукт» и ИП ФИО5, а также документы по договорам хранения с ООО «Химпродукт-АЗС», имевшиеся в распоряжении налогового органа. Выводы эксперта были сделаны без учета того обстоятельства, что через топливные модули ИП ФИО5 отпускалось топливо по топливным картам клиентам общества, и указанная реализация отражена в бухгалтерском учете общества.

Эксперт, согласно поставленному перед ней вопросу, определила цену за литр топлива, исходя из продажной стоимости топлива, отраженной в бухгалтерском учете ИП ФИО5, ООО «Химпродукт-АЗС» на конец каждого квартала исследуемого периода. Как указывает заявитель, при сравнении минимальной цены, используемой налоговым органом в расчетах, и продажной цены, используемой экспертом и определенной на основании данных бухгалтерского учета, следует, что минимальная цена, используемая налоговым органом, значительно превышает продажную, используемую экспертом, также определенную на конец каждого квартала. Иного налоговым органом в ходе судебного разбирательства не доказано.

В протоколе допроса эксперта ФИО22 от 25.08.2023, приобщенном к материалам настоящего дела, экспертом указано на невозможность исчисления налога на прибыль в связи по причине отсутствия в полном объеме первичных бухгалтерских документов по расходованию денежных средств ИП ФИО5 в процессе осуществления предпринимательской деятельности в 2017-2019 г.г. (данное обстоятельство не позволяет достоверно установить налогооблагаемую базу для исчисления налога на прибыль организации). Таким образом, налог на прибыль ООО «Химпродукт-АЗС» не подлежит исчислению, ввиду невозможности о вышеуказанным причинам достоверного установления его суммы (т. 14 л.д. 98-100).

Таким образом, заключение эксперта ФИО22 основано исключительно на предоставленных в ее распоряжение документах из материалов выездной налоговой проверки без установления достаточности и достоверности предоставленных сведений. Заключение эксперта об обстоятельствах, имеющих значение при рассмотрении налогового спора, выполненное на основе анализа выборочно представленных документов, не позволяет установить достоверно размер полученного обществом дохода, сокрытого от налогообложения, а также достоверно определить налоговую базу. Представленное налоговым органом исследование, проведенное экспертом в рамках уголовного дела, не подтверждено вступившим в законную силу приговором суда, основано на ином объеме доказательств, чем выявлен в ходе рассматриваемой налоговой проверки, не отражает операции со всеми спорными контрагентами заявителя.

В силу статьи 64 АПК РФ доказательствами по делу являются полученные в предусмотренном АПК РФ и другими федеральными законами порядке сведения о фактах, на основании которых арбитражный суд устанавливает наличие или отсутствие обстоятельств, обосновывающих требования и возражения лиц, участвующих в деле, а также иные обстоятельства, имеющие значение для правильного рассмотрения дела.

Вопросы установления размера фактического ущерба в рамках уголовного дела не относятся к вопросу факта, поэтому не являются преюдициальными для арбитражного дела, в том числе по вопросам оспаривания решения по налоговой проверке.

Следовательно, размер консолидированной выручки определен налоговым органом гипотетически, носит вероятностный характер, факт реализации не подтвержден первичной документацией, свидетельскими показаниями, не установлен факт получения денежных средств кем-либо из участников «схемы». При расчете «неучтенной выручки» использована информация о доставке нефтепродуктов до места реализации (топливные модули) по путевым листам, ТТН, что свидетельствует о фактическом перемещении груза от места отгрузки (хранения) до места отпуска (топливного модуля), а также данные регистров бухгалтерского и налогового учета ООО «Химпродукт-АЗС» и ИП ФИО5 Объемы неучтенных нефтепродуктов определены по информации, содержащейся в первичных учетных документах (ТТН, путевые листы), в том числе имеющих дефекты оформления. При расчете выручки использованы цены квартала доставки нефтепродуктов на точку реализации, так как момент реализации налоговым органом не определен.

Таким образом, примененный проверяющими метод расчета налоговых обязательств не отвечает признакам общего порядка их расчета, установленного налоговым законодательством.

Налоговым органом не оспаривается, что поступление всех нефтепродуктов, реализованных ООО «Химпродукт-АЗС» по топливным картам, учтено в регистрах бухгалтерского и налогового учета за проверяемый период, то есть с выручки от их реализации уплачены все законно установленные налоги. Налоговым органом в ходе судебного разбирательства не опровергнуты доводы заявителя со ссылками на представленные в материалы дела первичные учетные документы о том, что в объем перевозимых на топливные модули ИП ФИО5 нефтепродуктов входит объем нефтепродуктов, реализованный (отпущенный) ООО «Химпродукт-АЗС» своим покупателям (клиентам) по топливным картам. Указанное свидетельствует о том, что налоговым органом выручка от реализации нефтепродуктов по топливным картам включена в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль и НДС повторно, что противоречит требованиям налогового законодательства РФ.

Стандарт доказывания умышленных действий налогоплательщика, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды сформулирован в Методических рекомендациях от 13.07.2017 №ЕД-4-2/13650@, согласно которым налоговый орган обязан доказать цели и мотивы, которые преследовались конкретным лицом при совершении противоправных действий, а также документально обосновать вину лица. Недопустимо обоснование виновности лица на предположениях, на соображениях вероятности тех или иных фактов.

Недопустимым является произвольное установление вредных последствий на основе необоснованных предположений проверяющих.

По ходатайству заявителя в ходе судебного разбирательства допрошен специалист аудиторской фирмы ООО «Инвест-аудит», включенной в Государственный реестр аудиторов и аудиторских организаций, регистрационный номер 11603037363 на основании приказа Министерства Финансов РФ от 02.09.2016, заключения и пояснения которого были приобщены к материалам дела (т. 9 л.д. 98-174, т. 12 л.д. 13-30).

В ходе судебного разбирательства в судебном заседании специалист ФИО33 пояснила следующее.

В решении Управления Федеральной налоговой службы по Удмуртской Республике от 26.02.2024 №31-13/012379 изменена позиция налогового органа в отношении следующих основных моментов, определяющих порядок расчета предполагаемых налоговых обязательств, по сравнению с решением Управления Федеральной налоговой службы по Удмуртской Республике и расчетами, направленными в адрес налогоплательщика 05.12.2023 года с целью урегулирования спора по делу №А71-15775/2022:

1) в отношении определения цены реализации: налоговым органом использована цена по отчетам операторов АЗС, однако такие отчеты не могут быть использованы для определения цены реализации, так как в них указана учетная цена (цена стелы), которая не учитывает предоставляемые розничным покупателям скидки, что противоречит п.п.6, 6.5 ПБУ 9/99 «Доходы организации», письму Министерства финансов Российской Федерации от 12.05.2014 №07-01-06/22185, на основании которых происходит формирование выручки, а также позиции самого налогового органа, отраженной в решении Управления Федеральной налоговой службы по Удмуртской Республике, где цена реализации была определена на основании данных бухгалтерского учета. О наличии скидок свидетельствуют данные отчетов операторов, на которые ссылается налоговый орган, в которых присутствуют несколько цен реализации;

2) в отношении количества дополнительно реализованного топлива: налоговым органом не составлен товарный баланс, подтверждающий наличие товара на счетах учета налогоплательщика, количество которого фактически было бы реализовано, но не отражено в книге продаж общества. С учетом вменения дополнительно реализованного объема топлива, по данным учета налогоплательщика формируется отрицательный остаток топлива по счету 41 «Товары», что противоречит порядку учета операций по счету 41 «Товары», при том, что решение налогового органа в отношении ООО «Химпродукт-АЗС» не имеет юридической силы в отношении иных юридических лиц и индивидуальных предпринимателей;

3) в путевых листах за 2017 год, на основании которых определяется количество дополнительно реализованного топлива, разбивка по номенклатуре отсутствует. При этом бензин и дизельное топливо не являются взаимозаменяемыми товарами, имеют разный химический состав, разную себестоимость и, соответственно, разную цену реализации. Следовательно, производить расчеты «котловым» методом с использованием усредненной плотности нефтепродуктов представляется недопустимым, т. к. нарушаются основополагающие принципы ведения бухгалтерского учета (п.240 приказа Минфина России от 28.12.2001 №119 «Об утверждении методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов», Приказ Минфина России от 15.11.2019 №180н «Об утверждении Федерального стандарта бухгалтерского учета ФСБУ 5/2019 «Запасы»);

4) специалистом отмечено, что весь объем перевезенного топлива в экспертном заключении №НАЛ012/03 исчислен, исходя из плотности дизельного топлива, при том, что плотность дизельного топлива и плотность бензинов существенно отличаются (например, плотность ДТ - 0,835, плотность Аи92 - 0,76), что также является некорректным;

5) налоговым органом при определении дополнительно реализованного объема топлива не учтены объемы реализованного топлива по топливным картам и топлива, переданного по договорам хранения;

6) расчеты произведены исходя из того, что ООО «Химпродукт-АЗС» и ИП ФИО5 в 2017 и 2019 году действуют как единый субъект, а в 2018 являются самостоятельными субъектами, так как налог по УСН в размере 614 тыс. руб., уплаченный ИП ФИО5 в 2018 году, в расчетах не учитывается, вычеты по НДС за 2018 год не предоставляются. При объединении налоговых обязательств уплаченные налоги и произведенные расходы должны учитываться независимо от наличия доначислений за определенный период.

Письмом ФНС России от 21.02.2023 № БВ-4-7/2101 «О направлении Обзора правовых позиций, отраженных в судебных актах Конституционного Суда Российской Федерации и Верховного Суда Российской Федерации, принятых в четвертом квартале 2022 года по вопросам налогообложения» до нижестоящих налоговых органов доведено, что в целях определения объема прав и обязанностей в соответствии с действительным экономическим смыслом осуществляемой деятельности суммы налогов, уплаченные элементами схемы дробления бизнеса в отношении дохода от искусственно разделенной деятельности, должны учитываться при определении размеров налогов по общей системе налогообложения, а также пеней и штрафов, доначисляемых решением по налоговой проверке налогоплательщику-организатору такой схемы, наряду с доходами и расходами, а также ранее не заявленными налоговыми вычетами по налогу на добавленную стоимость.

В ином случае не будет обеспечена последовательность и полнота переквалификации совершенных налогоплательщиком операций, правильность определения их последствий, а доначисление налогов в излишнем размере (без учета уплаченных сумм) приобретет характер дополнительной санкции, налагаемой на налогоплательщика и выходящей за пределы мер, необходимых для обеспечения всеобщности налогообложения и противодействия злоупотреблениям в этой сфере (определения Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации в определениях от 23.03.2022 №307-ЭС21-17087 и №307-ЭС21-17713, от 21.07.2022 №301-ЭС22-4481).

Аналогичные выводы содержатся в Определении Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 17.10.2022 №301-ЭС22-11144 по делу №А43-21183/2020, от 23.12.2022 №308-ЭС22-15224 по делу №А63-18516/2020.

Законные налоговые режимы и применение таковых нельзя ставить под сомнение до тех пор, пока неопровержимо не доказаны фиктивность, мнимость, нереальность совершенных сделок контрагентами налогоплательщика.

В оспариваемом решении построение схемы ухода от налогообложения через подконтрольное лицо, применяющее специальные режимы налогообложения, налоговый орган обосновывает отдельными фактами совместной работы и взаимопомощи, подменяя тем самым предмет доказывания - отсутствие у ИП ФИО5 реальной предпринимательской деятельности или отсутствие условий для ее осуществления по критериям, определенным в пункту 5 Постановления Пленума ВАС РФ №53.

Налоговым органом не доказана возвратность денежных средств: ни ООО «Химпродукт-АЗС», ни его должностные лица не являлись получателями денежных средств, которые налоговый орган определяет в решении, как «сокрытая выручка». Налоговым органом в ходе проверки не получено и не представлено доказательств того, что ООО «Химпродукт-АЗС» или его должностные лица каким-либо образом контролировали или оказывали влияние на финансовую деятельность ИП ФИО5

Обстоятельства перемещения нефтепродуктов, факты поступления спорных нефтепродуктов обществу и ИП ФИО5 свидетельствуют о реальной хозяйственной деятельности и подтверждаются первичными учетными документами, представленными в материалы арбитражного дела.

Доказательства, полученные в ходе выездной налоговой проверки, являются недостаточными для выводов, сделанных по ее результатам. Выводы налоговой инспекции основаны на предположении о совершении обществом налогового правонарушения, обстоятельства совершения которого фактически не доказаны. Виновных, умышленных действий заявителя, злоупотребления им правом и признаков недобросовестности при получении налоговой выгоды, определяемых с учетом совокупности критериев, приведенных в Постановлении №53, налоговым органом не доказано. Доказательства направленности деятельности заявителя и групповой согласованности его действий с ИП ФИО5 в целях получения необоснованной налоговой выгоды в материалах дела также отсутствуют.

Не установлены роли ООО «Химпродукт-АЗС» и ИП ФИО5 в едином производственном процессе, «посредники» отсутствуют. Не указано, в чем проявилось искажение фактов хозяйственной жизни, формальное распределение между ними производственных функций.

Несение ООО «Химпродукт-АЗС» расходов за ИП ФИО5 по осуществлению хозяйственной деятельности или наоборот, ИП ФИО5 за ООО «Химпродукт-АЗС» проверкой не установлено, движение денежных средств по счетам с этой целью налоговым органом не выявлено.

Анализ выписок по расчетным счетам взаимозависимых организаций, представленных в материалы дела, позволяет сделать вывод о поступлении на расчетные счета взаимозависимых лиц денежных средств, непосредственно вырученных от деятельности по оптовой, мелкооптовой и розничной реализации нефтепродуктов, что является доказательством получения положительного эффекта от осуществления реальной предпринимательской деятельности этими субъектами предпринимательской деятельности. При этом налоговой инспекцией данные обстоятельства не оспорены.

В материалах налоговой проверки отсутствуют какие-либо показания или доказательства от конечных получателей неучтенных нефтепродуктов. Вывод налогового органа о том, что денежные средства, поступившие на расчетный счет ООО «Химпродукт-АЗС» в виде займов в размере 534 123 371 руб. в 2017-2019 годах являются скрытой выручкой не подтверждены расчетами и доказательствами, в том числе показаниями допрошенных лиц. Не раскрыто, какая часть займов из 534 123 371 руб. является «сокрытой выручкой». Не указано, какие именно организации-заимодавцы являются «площадками». Фактов создания ООО «Химпродукт-АЗС» и его контрагентами замкнутых денежных потоков без цели фактического осуществления сделки в ходе проверки не установлено.

Налоговый орган делает вывод об интеграции «сокрытой» выручки от реализации нефтепродуктов в хозяйственную деятельность проверяемого налогоплательщика через заключение договоров займов с третьими лицами и через займы ИП ФИО5 самому себе.

Вывод налогового органа о том, что внесение наличных денежных средств ФИО5 в 2017-2018 годах в кассу в сумме 24 330 000 руб. является интеграцией «сокрытой» выручки опровергается наличием выручки ИП ФИО5 по иным видам деятельности: розничной торговли сопутствующими товарами и предоставлению услуг общественного питания, облагаемых ЕНВД и патентом.

По заключенным договорам займа с юридическими лицами заявитель являлся заемщиком, т.е. получал займы в безналичной форме на расчетный счет. Возврат полученных займов осуществлен посредством передачи наличной выручки ООО «Химпродукт-АЗС», которая полностью фискализирована, задекларирована и принята к налоговому учету, налоги уплачены в полном объеме. При расчетах по розничной торговле через сеть автозаправочных станций, расположенных на территории Пермского края и Удмуртской Республики, налогоплательщик, в соответствии с Федеральным законом от 22.05.2003 №54-ФЗ «О применении ККТ при осуществлении расчетов в Российской Федерации», применяет контрольно-кассовую технику. В ходе выездной налоговой проверки нарушений в части применения ККТ и полноты учета выручки налоговым органом не установлено. Свидетельскими показаниями работников и бывших работников ООО «Химпродукт-АЗС» также подтверждается использование ККТ при розничной продаже ГСМ. Размер фискализированной выручки по периодам полностью коррелирует с размером возвращенных займов.

Довод об интеграции сокрытой выручки в хозяйственный оборот общества опровергается имеющими в материалах дела доказательствами: ответом ООО «Неонг», представленный на требование от 05.03.2021 №17-21/1232, подписанным ФИО34, подтверждающим факт заключения договора займа б/н от 06.11.2018 и фактическое его исполнение; ответом ООО «Приморская» (ИНН <***>) - до 11.02.2021 ООО «Новые рынки – изучение и консультирование» - представленным на требование от 05.03.2021 №17-21/1235, подтверждающим факт заключения договора займа б/н от 15.05.2018, фактическое его исполнение, в том числе отсутствие задолженности на момент получения требования налогового органа; ответом АО «Логистик Капитал Групп», представленным на требование от 04.03.2021 №9-10-1496, подтверждающим факт заключения договоров займа: 28/03/2018 от 28.03.2018, 29/05/18 от 29.05.2018, б/н от 05.06.2018, б/н от 07.06.2018, 08/11/18-З от 08.11.2018, 10/12/18-З от 10.12.2018, 19/12/18-З от 19.12.2018, 17/01/19 от 17.01.2019, фактическое его исполнение, в том числе отсутствие задолженности на момент получения требования налогового органа; ответом ООО «Жемчуг», представленным на требование от 19.02.2021 №16/2-11/545, подтверждающим факт заключения договоров займа, фактическое их исполнение; ответом ООО «МТ-Групп», представленным на требование №6382 от 22.03.2021 г., подтверждающим факт заключения договоров займа, фактическое их исполнение; ответом ООО «Лидер», представленным на требование от 15.11.2021 №17556, подтверждающим факт заключения договора займа, фактическое его исполнение (т. 1 л.д. 92 (диски)).

Не подтвержден доказательствами довод инспекции об использовании «сокрытой» выручки бенефициарами группы компаний в целях личного обогащения. Налоговым органом не опровергнуты сведения, предоставленные третьим лицом – ИП ФИО5 - об источниках денежных средств для приобретения имущества. Вывод «сокрытой выручки» на личные счета ФИО7, ФИО6 и ФИО5 налоговым органом не установлен и не доказан.

Таким образом, довод Управления об использовании «сокрытой» выручки в целях личного обогащения должностными лицами «группы», а также об ее интеграции в оборот общества путем заключения договоров займа является необоснованным, не подтвержденным соответствующими доказательствами.

Единственный участник ООО «Химпродукт-АЗС» никакого дохода от деятельности ИП ФИО5 не получал, что подтверждается сведениями о финансовых операциях, проводимых предпринимателем по собственному счету, и не опровергнуто материалами налоговой проверки.

Как указывалось выше, налоговый орган не предпринимал предусмотренных законом действий, направленных на получение у ИП ФИО5 документов и информации, касающихся хозяйственной деятельности, на допрос не приглашал, установил налоговые обязательства произвольно, без учета подтверждающих факты хозяйственной деятельности документов. Вне пределов анализа остались доходы, полученные ИП ФИО5 в части доходов, облагаемых по ЕНВД/патенту. Более того, налоговым органом не ставится под сомнение самостоятельность ИП ФИО5 по осуществлению деятельности предприятий общественного питания и торговли сопутствующими товарами.

Вместе с тем, в материалах проверки имеется нотариальный допрос свидетеля ФИО5, проведенный нотариусом ФИО35 на основании заявления ООО «Химпродукт-АЗС» в порядке обеспечения доказательств (представлен через электронную систему «Мой Арбтир» 17.10.2022 - т. 1 л.д.16-17). На указанный допрос представители налогового органа не явились. Свидетель ФИО5 был уведомлен об уголовной ответственности за уклонение или дачу заведомо ложных показаний. Показания индивидуального предпринимателя из указанного протокола при вынесении оспариваемого решения налоговым органом проигнорированы.

ИП ФИО5 исполнял свои обязательства самостоятельно, нес расходы по аренде земельных участков, оплату нефтепродуктов, самостоятельно осуществлял налоговый учет, определяя объект налогообложения, налоговую базу, исчислял налоги и представлял налоговую отчетность. Предприниматель от своего имени заключал и исполнял договоры с поставщиками и покупателями, получал доходы и нес расходы. Полученная предпринимателем выручка от реализации товаров/услуг являлась исключительно его доходом и ООО «Химпродукт-АЗС» не передавалась, в том числе через третьих лиц. Доказательств обратного материалы дела не содержат, инспекцией не представлено.

Денежными средствами и расчетными счетами предприниматель распоряжался самостоятельно. Все расходы на ведение бизнеса (содержание помещения, приобретение оборудования, в том числе ККТ, топливных модулей, коммунальные платежи, исчисление и уплата налогов) предприниматель нес самостоятельно и за свой счет. Фактов финансирования предпринимателем деятельности налогоплательщика или налогоплательщиком деятельности предпринимателя налоговым органом не установлено. На наличие таких обстоятельств инспекция не ссылается. Более того, налоговый орган не представил доказательств того, что взаимозависимость указанных хозяйствующих субъектов оказала влияние на условия и экономические результаты деятельности кого-либо из них.

Согласно абзацу 13 статьи 3 Федерального закона от 07.08.2001 №115-ФЗ «О противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма» бенефициарным владельцем является физическое лицо, которое в конечном счете прямо или косвенно (через третьих лиц) владеет (имеет преобладающее участие более 25 процентов в капитале) юридического лица либо имеет возможность контролировать его действия.

Какие-либо доказательства в обосновани определения ФИО5 как бенефициарного владельца ООО «Химпродукт-АЗС», исходя из критериев, определенных законом, в оспариваемом решении отсутствуют.

Действующее законодательство не содержит ограничений для физических лиц относительно приобретения статуса ими индивидуального предпринимателя, не содержит запрета на совершение хозяйственных операций между субъектами предпринимательской деятельности в условиях их взаимозависимости.

Индивидуальные предприниматели являются самостоятельными участниками как гражданских, так и налоговых правоотношений, и налоговое законодательство, как правило, не предусматривает возможности возложения налоговых обязанностей одного субъекта предпринимательской деятельности на другого. Налоговым законодательством не предусмотрено частичное возложение налоговых обязанностей одного субъекта предпринимательской деятельности на другого, когда доходы ИП ФИО5 от розничной торговли нефтепродуктами в 2017 и 2019 годах объединены с доходами общества и с них исчислены налоги по ОСН. При этом аналогичная деятельность предпринимателя в 2018 году расценена налоговым органом как законная и самостоятельная с налогообложением по УСН.

Довод налогового органа о направленности действий налогоплательщика исключительно на получение необоснованной налоговой выгоды только по совокупности косвенных признаков недостаточно для вывода о мнимости всех сделок предпринимателя и консолидации на этой основе доходов двух самостоятельных лиц.

Анализ положений статей 31, 32, 45, 89 НК РФ свидетельствует о том, что целью проведения проверки является не произвольное доначисление налогов в бюджет, а достоверное определение налоговых обязательств лица перед бюджетом. При этом положения налогового законодательства должны применяться с учетом требований пункта 7 статьи 3 НК РФ о толковании всех неустранимых сомнений, противоречий и неясностей актов законодательства о налогах и сборах в пользу налогоплательщиков, а также правовых позиций Конституционного Суда о необходимости установления, исследования и оценки судами всех имеющих значение для правильного разрешения дела обстоятельств, отраженных в Определении от 12.07.2006 №267-О.

При отсутствии законодательно установленной методики доначисления налогов по «схеме дробления бизнеса», налоговый орган должен доказать законность и обоснованность соответствующих расчетов, в противном случае это приведет к произвольному толкованию обязанностей налогоплательщика, что является недопустимым на основании приведенных выше положений Конституции Российской Федерации, Налогового кодекса Российской Федерации и Конституционного Суда.

Особое значение для доказывания наличия целевой направленности деятельности налогоплательщика на получение необоснованной налоговой выгоды приобретает выявление в его действиях (бездействии) умысла на искусственное создание условий для применения специальных налоговых режимов, следствием чего становится получение необоснованной налоговой выгоды, базирующейся на отражении финансово-хозяйственных операций не в соответствии с их истинным содержанием. Результатом такой умышленной деятельности является уклонение от уплаты действительных налоговых обязательств вследствие искажений сведений о фактах хозяйственной жизни (статья 54.1 НК РФ). Данный довод согласуется с позицией Министерства финансов РФ, нашедшей свое отражение в письме от 31.10.2017 №ЕД-4-9/22123@, согласно которому проявлением недобросовестности (в отличие от согласованности) является создание (выделение) юридического лица или предпринимателя исключительно для уменьшения налоговой нагрузки без цели ведения фактической предпринимательской деятельности и в отсутствие реальной экономической деятельности.

С учетом применения обществом общей системы налогообложения, необходимость в создании взаимозависимых организаций с целью получения налоговой выгоды у ООО «Химпродукт-АЗС» отсутствовала. Совокупная и взаимная оценка всех доказательств не подтверждает доводы инспекции о направленности действий общества исключительно либо преимущественно на минимизацию налогового бремени путем дробления бизнеса.

Довод налогового органа относительно формального осуществления предпринимательской деятельности ИП ФИО5 носит вероятностный характер, не основан на конкретных доказательствах.

Заявитель в рамках судебного разбирательства неоднократно указывал на необходимость перерасчета налоговых обязательств с учетом приведенных обществом доводов и представленных документов. По расчетам общества, выполненным исходя из позиции налогового органа о взаимозависимости заявителя и индивидуального предпринимателя ФИО5, у общества отсутствуют увеличенные налоговые обязательства по налогу на прибыль организаций, сумма НДС к уплате значительно ниже рассчитанной налоговым органом.

Доводы общества о наличии реализации по топливным картам и фактах отпуска/перемещения с хранения налоговым органом документально не оспорены (в нарушение части 1 статьи 65, части 5 статьи 200 АПК РФ). Приведенное обстоятельство свидетельствует о неверном определении Управлением Федеральной налоговой службы по Удмуртской Республике налоговых обязательств, исключает вменение оспоренным решением недоимки по НДС и налогу на прибыль, а также начисление и предъявление к уплате пени за неуплату в установленные сроки налога на прибыль и НДС.

Исходя из положений статей 3, 31, 101 НК РФ, статей 198, 201 АПК РФ, правовых позиций, приведенных в пункте 44 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации», абзаце втором пункта 22 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 28.06.2022 № 21 «О некоторых вопросах применения судами положений главы 22 Кодекса административного судопроизводства Российской Федерации и главы 24 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации», при оспаривании решения налогового органа, вынесенного по итогам налоговой проверки, допустимо лишь такое изменение решения налогового органа (корректировка исчисленных налоговых обязательств), которое улучшает положение налогоплательщика, не нарушает его права и законные интересы в сфере экономической деятельности.

Исходя из правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении от 14.07.2005 № 9-П публично-правовая природа правонарушений и претерпевание негативных последствий их совершения предполагает, что по таким делам требуется обнаружение, выявление правонарушений, собирание доказательств.

Подобного рода функции, как относящиеся к досудебным стадиям производства, по смыслу статей 10, 118, 123, 126 и 127 Конституции Российской Федерации, не может выполнять суд. Поэтому законодатель, учитывая публично-правовую природу и специфику правонарушений и ответственности, выраженные в соответствующих правоотношениях, вправе наделить органы определенными правомочиями по осуществлению административной юрисдикции в сфере ответственности, обеспечивая при этом соблюдение требований статьи 46 (части 1 и 2) Конституции Российской Федерации, гарантирующей каждому судебную защиту его прав и свобод и право на обжалование в суд решений и действий органов государственной власти и должностных лиц (пункт 3.2).

Принятое в соответствии со статьей 31 НК РФ решение об отмене решения от 18.05.2022 №07-2-07/2 в части не содержит мотивировочной части об изменении сведений и обстоятельств, на основании которых изменены налоговые обязательства общества. То обстоятельство, что инспекция приняла оспариваемый ненормативный акт по не полностью выясненным обстоятельствам, с неверным расчетом налоговых обязательств, при недоказанности размера вмененной недоимки применительно к конкретному налоговому периоду по НДС и налогу на прибыль, свидетельствует о неправомерности такого решения.

Исходя из содержания положений статей 200, 201 АПК РФ, правовых позиций, приведенных в пункте 25 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 28.06.2022 № 21 «О некоторых вопросах применения судами положений главы 22 Кодекса административного судопроизводства Российской Федерации и главы 24 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации», оценка законности и обоснованности оспариваемого ненормативного правового акта производится судом на момент его вынесения.

При проверке законности и обоснованности соответствующего решения органа публичной власти арбитражный суд проверяет законность и обоснованность указанного решения исходя из тех обстоятельств, которые имели место на момент его принятия (только по тем основаниям, которые непосредственно в нем приведены и явились причиной для его принятия). Данный подход основан на правовой позиции Верховного Суда Российской Федерации, изложенной в абзаце втором пункта 61 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 27.09.2016 № 36 «О некоторых вопросах применения судами Кодекса административного судопроизводства Российской Федерации», согласно которой суд не вправе признать обоснованным оспариваемое решение со ссылкой на обстоятельства, не являвшиеся предметом рассмотрения соответствующего органа, изменяя, таким образом, основания принятого решения.

Кроме того, исходя из положений статьи 2 АПК РФ судебные акты арбитражного суда не могут подменять собой решения органов публичной власти по вопросам, отнесенным к их компетенции, тем более в случаях, когда на эти органы законом прямо возложена обязанность принятия соответствующих актов (решений), поскольку это будет противоречить принципу разделения полномочий исполнительной и судебной ветвей власти, установленному статьей 10 Конституции Российской Федерации.

Налоговым органом не доказана обоснованность и правомерность представленного реконструирующего расчета по налоговым обязательствам. Соответственно, правовых оснований для доначисления и предъявления к уплате обществу налога на прибыль и НДС, начисления и предъявления к уплате пени обществу не имелось.

Как отмечено Конституционным Судом Российской Федерации, Налоговый кодекс исходит из недопустимости причинения неправомерного вреда при проведении налогового контроля (статьи 35 и 103). Если, осуществляя его, налоговые органы руководствуются целями и мотивами, противоречащими действующему правопорядку, налоговый контроль в таких случаях может превратиться из необходимого инструмента налоговой политики в инструмент подавления экономической самостоятельности и инициативы, чрезмерного ограничения свободы предпринимательства и права собственности, что в силу статей 34 (часть 1), 35 (части 1 - 3) и 55 (часть 3) Конституции Российской Федерации недопустимо.

По смыслу положений пункта 7 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации в сфере налоговых правоотношений действует презумпция добросовестности налогоплательщиков. В силу части 1 статьи 65 и части 5 статьи 200 АПК РФ именно налоговый орган должен доказать наличие обстоятельств, послуживших основанием для принятия обжалуемого решения.

В силу этой же части 1 статьи 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений.

Изложенное в рассматриваемой ситуации означает, что налоговый орган должен доказать наличие оснований, по которым налогоплательщику доначислены налоги и размер этих налогов.

Как следует из приведенных доводов заявителя, данных его бухгалтерского учета и первичных учетных документов, налоговым органом не доказан не только размер доначисленных налоговых обязательств общества, но и наличие оснований для такого доначисления (искажение сведений о фактах хозяйственной жизни, об объектах налогообложения, отсутствие учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения, ведение учета с нарушением установленного порядка).

На основании пункта 6 статьи 108 НК РФ лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном Федеральным законом порядке.

Лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы.

С учетом правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении от 14.07.2005 №9-П, суд не может подменять собой контролирующий орган и восполнять недостатки, допущенные при проведении проверки, определять нарушения законодательства, не выявленные и не установленные надлежащим способом, с соблюдением требований законодательства контролирующим органом при проведении проверки, иное бы свидетельствовало о нарушении принципа состязательности сторон, закрепленного в статье 9 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Неполнота проведенных мероприятий налогового контроля не может быть восполнена в судебном заседании, в материалах дела отсутствуют документы, подтверждающие верность расчета налоговой обязанности налогоплательщика.

Оценка всех представленных в материалы дела доказательств в совокупности, с учетом вышеприведенных обстоятельств, свидетельствует о том, что выводы инспекции об умышленном искажении сведений о фактах хозяйственной жизни по НДС и налогу на прибыль путём создания схемы по реализации нефтепродуктов в 2017 и 2019 годах не нашли своего подтверждения в ходе рассмотрения настоящего дела.

Как отражено в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 при рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом могут быть представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды. Эти доказательства, как и доказательства, представленные налогоплательщиком, подлежат исследованию согласно требованиям статьи 162 АПК РФ и оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений статьи 71 АПК РФ.

Вместе с тем, с учетом доводов общества налоговым органом не представлено подтверждения вменения заявителю всей суммы выручки, квалифицированной как неучтенные доходы (выручка) и правильности определения налоговых обязательств ООО «Химпродукт-АЗС» с учетом необходимости их определения исходя из всех параметров, влияющих на определение итоговых сумм налогов к уплате за конкретный налоговый период, а также проведения налоговой реконструкции.

Исходя из правовых позиций, приведенных в пункте 2 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 14.11.1997 №22 «Обзор судебной практики применения законодательства о налоге на прибыль», пункте 2 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 21.06.1999 №42 «Обзор практики рассмотрения споров, связанных с взиманием подоходного налога», постановлениях Президиума ВАС РФ от 06.09.2005 №2746/05 32 и №2749/05, от 17.07.2012 №1098/12, пункте 12 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением главы 23 Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 21.10.2015, определении Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 02.02.2022 №305-ЭС21-19369, на налоговом органе лежит бремя доказывания имевшего место в деятельности контролируемого налогоплательщика объекта налогообложения, величины налоговой базы, а также налогового периода, по итогам которого у данного налогоплательщика, с точки зрения налогового органа, возникла обязанность по уплате соответствующего налога.

В соответствии с частью 2 статьи 201 АПК РФ арбитражный суд, установив, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действия (бездействие) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, принимает решение о признании ненормативного правового акта недействительным, решений и действий (бездействия) незаконными.

На основании изложенного, решение налогового органа признается судом незаконным и необоснованным, как не соответствующее Налоговому кодексу Российской Федерации, нарушающим права и законные интересы заявителя. Требования заявителя подлежат удовлетворению.

В целях восстановления нарушенных прав и законных интересов заявителя в порядке статьи 201 АПК РФ, налоговый орган обязан устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя.

Согласно статье 110 АПК РФ судебные расходы, понесенные лицами, участвующими в деле, в пользу которых принят судебный акт, взыскиваются арбитражным судом со стороны. С учетом принятого решения расходы по уплате госпошлины относятся на ответчика.

Руководствуясь статьями 167-170, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Удмуртской Республики



РЕШИЛ:

1. Признать незаконным, не соответствующим Налоговому кодексу Российской Федерации решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №7 по Удмуртской Республике, г. Можга от 18.05.2022 №07-2-07/2 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на добавленную стоимость, налога на прибыль организаций, соответствующих сумм пени и штрафа, произведенных с суммы «скрытой» реализации «неучтенных» нефтепродуктов через взаимозависимое лицо, вынесенное в отношении Общества с ограниченной ответственностью «Химпродукт-АЗС», г. Можга.

Обязать Управление Федеральной налоговой службы по Удмуртской Республике устранить нарушение прав и законных интересов Общества с ограниченной ответственностью «Химпродукт-АЗС», г. Можга.

2. Взыскать с Управления Федеральной налоговой службы по Удмуртской Республике в пользу Общества с ограниченной ответственностью «Химпродукт-АЗС», <...> руб. в возмещение расходов по уплате государственной пошлины.

Решение может быть обжаловано в порядке апелляционного производства в Семнадцатый арбитражный апелляционный суд в течение месяца после его принятия (изготовления в полном объеме) через Арбитражный суд Удмуртской Республики.


Судья Л.Ф. Вильданова