Решение от 26 января 2022 г. по делу № А37-1711/2021

АРБИТРАЖНЫЙ СУД МАГАДАНСКОЙ ОБЛАСТИ

Именем Российской Федерации


РЕШЕНИЕ

Дело № А37-1711/2021
г. Магадан
26 января 2022 г.
Резолютивная часть решения объявлена 19.01.2022

Решение в полном объёме изготовлено 26.01.2022

Арбитражный суд Магаданской области в составе судьи Адаркиной Е.А.,

при ведении протокола судебного заседания секретарём судебного заседания ФИО1, рассмотрев в судебном заседании в помещении Арбитражного суда Магаданской области по адресу: <...>, зал 307, дело по заявлению общества с ограниченной ответственности «Вектор» (ОГРН <***>, ИНН <***>),

к Управлению Федеральной налоговой службы по Магаданской области (ИНН <***>, ОГРН <***>),

о признании недействительным решения от 24.03.2021 № 18-21/3,

при участии представителей:

от заявителя – ФИО2, представитель, доверенность от 19.08.2021 без номера;

от ответчика – ФИО3, заместитель начальника правового отдела, доверенность от 30.08.2021 № 26/2021-5; ФИО4, начальник отдела предпроверочного анализа и планирования налоговых проверок, доверенность от 15.09.2021 № 26/2021-6,

УСТАНОВИЛ:

заявитель, общество с ограниченной ответственности «Вектор» (далее – ООО «Вектор», Общество), 30.07.2021 обратилось в Арбитражный суд Магаданской области с заявлением № 2907/1 от 29.07.2021 о признании не действительными решения УФНС России по Магаданской области (далее – Управление) 18-21/3 от 24.03.2021.

Представители заявителя в судебном заседании на заявленных требованиях настаивали по основаниям, изложенным в заявлении и в дополнительных письменных пояснениях. В частности указали на то, что Общество не согласно с отказом налогового органа принять в состав расходов предприятия расходы по приобретению для работников предприятия продуктов питания и табачных изделий для обеспечения питания на период работы в полевых условиях.

В соответствии с частью 2 статьи 5 ТК РФ трудовые отношения и иные непосредственно связанные с ними отношения регулируются также коллективными договорами, соглашениями и локальными нормативными актами, содержащими нормы трудового права.

В соответствии с пунктом 25 статьи 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде компенсаций удорожания стоимости питания в столовых, буфетах или профилакториях либо предоставления его по льготным ценам или бесплатно (за исключением специального питания для отдельных категорий работников в случаях, предусмотренных действующим законодательством, и за исключением случаев, когда бесплатное или льготное питание предусмотрено трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Таким образом, единственным условием для правомерного включения в состав расходов сумм оплаты бесплатного питания является наличие в трудовом (коллективном, ином локальном акте организации) договоре положения о предоставлении работнику такого питания или соответствующее законодательное требование.

В последующих пояснениях представители Общества сослались на положения подпункта 7 пункта 1 статьи 264 НК РФ позволяющего отнести к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, расходы налогоплательщика на обеспечение нормальных условий труда, предусмотренных законодательством Российской Федерации и подпункта 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ, позволяющих отнести к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией, и другие расходы, связанные с производством и (или) реализацией.

Также Общество считает неправомерным отказ налогового органа в предоставлении вычетов по НДС с сумм, уплаченных Обществом при приобретении продуктов питания для работников, трудящихся в полевых условиях.

Местом осуществления деятельности Общества является отдалённый участок, расположенный на руч. Батрак с притоками, пр. пр. с. Скалистая на территории Ягоднинского района Магаданской области. Лицензия на пользования недрами МАГ №04345 БР.

Общество на основании пункта 1 статьи 143 НК РФ является налогоплательщиком налога на добавленную стоимость.

На основании пункта 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьёй 166 НК РФ, на установленные налоговые вычеты.

Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации в отношении: товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения.

Согласно пункту 1 статьи 172 НК РФ налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Вычетам подлежат, если иное не установлено статьёй 172 НК РФ, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику, после принятия на учёт указанных товаров (работ, услуг) с учётом особенностей, предусмотренных данной статьёй, и при наличии соответствующих первичных документов.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), в отношении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 НК РФ.

В соответствии с подпунктом 2.7 коллективного договора ООО «Вектор» - питание работников, обеспечение табачными изделиями, медикаментами, спецодеждой, постельными принадлежностями, проживание на период работы в полевых условиях осуществляется за счёт средств предприятия.

Согласно пункту 6.8 Положения об оплате труда ООО «Вектор» питание работников на период работы в полевых условиях осуществляется за счёт средств предприятия и с работников не удерживается.

В целях исполнения требований указанных локальных нормативных актов об организации бесплатного питания работников, Общество закупало продукты питания, в связи с чем заявляло налоговые вычеты по НДС за 2 квартал 2017 года, за 3 квартал 2017 года, за 4 квартал 2017 года, за 1 квартал 2018 года, за 2 квартал 2018 года, за 3 квартал 2018 года, за 4 квартал 2018 года, а также учитывало стоимость продуктов в составе расходов (прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией) при исчислении налога на прибыль.

Организация бесплатного питания сотрудников за счёт средств Общества обусловлена спецификой работы предприятия в полевых условиях и требованиями статьи 163 ТК РФ, а также объективно связана с отсутствием у работников возможности самостоятельно обеспечивать себя необходимыми продуктами питания.

Таким образом, заявитель указывает, что организация питания сотрудников за счёт средств Общества обусловлена спецификой производства на предприятии, связана с особенностями процесса производства, в результате которого создаётся конечный продукт, реализация которого облагается НДС.

С доначислением по налогу на добычу полезных ископаемых (далее - НДПИ) заявитель не согласен, поскольку количество добытого полезного ископаемого (далее – ДПИ) было завышено в учёте предприятия из-за ошибочного двойного учёта ДПИ в размере 3,150 кг. После съёмки и обработки ДПИ взвешивалось, производилась запись в акт обработки. После чего, из учтённого ДПИ изымалась часть (от 10 до 30 %) от общего количества обработанного ДПИ, которая требовала дополнительной обработки.

Часть ДПИ с включениями кварца помещалась в плавиковую кислоту на срок от одного до трёх месяцев, в дальнейшем, по мере готовности ДПИ, оно добавлялось в следующий акт обработки без дополнительного учёта.

В связи с указанным, учёт ДПИ частично дублировался в разных актах на обработку, но фактическое количество золота не изменялось. Указанный ошибочный учёт ДПИ производился по 2017 год включительно, после обнаружения указанной ошибки учёта предприятием были приняты меры по её устранению.

В силу пункта 7 статьи 339 НК РФ при определении количества добытого в налоговом периоде полезного ископаемого учитывается, если иное не предусмотрено пунктом 8 настоящей статьи, полезное ископаемое, в отношении которого в налоговом периоде завершён комплекс технологических операций (процессов) по добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр (отходов, потерь).

При этом при разработке месторождения полезного ископаемого в соответствии с лицензией (разрешением) на добычу полезного ископаемого учитывается весь комплекс технологических операций (процессов), предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезного ископаемого.

В ходе проведения проверки ООО «Вектор» передало в налоговый орган все истребованные проверяющим лицом документы первичного учёта, в том числе и документы, по которым непосредственно происходила отгрузка ДПИ на аффинажный завод для аффинажа, (документы отгрузки - паспорта и т.п.), в которых отражён факт передачи на аффинаж ДПИ в предусмотренном техническим проектом виде (шлих, лигатура), в объёме 105 977,00 грамм, что превысило количество ДПИ по данным документов расчётов по сырью с аффинажного завода.

По мнению заявителя, налоговым органом в расчёты по эпизоду исчисления налоговой базы по НДПИ были заложены несопоставимые показатели, что привело к необоснованному завышению суммы НДПИ.

В соответствии с положениями главы 26 НК РФ доля содержания химически чистого металла в единице добытого полезного ископаемого прямо влияет на определение налоговой базы и, соответственно, на сумму НДПИ.

Согласно части 1 статьи 5 Федерального закона от 26.06.2008 № 102-ФЗ «Об обеспечении единства измерений» измерения, относящиеся к сфере государственного регулирования обеспечения единства измерений, должны выполняться по аттестованным методикам (методам) измерений, за исключением методик (методов) измерений, предназначенных для выполнения прямых измерений, с применением средств измерений утверждённого типа, прошедших поверку. Результаты измерений должны быть выражены в единицах величин, допущенных к применению в Российской Федерации.

ООО «Вектор» не имеет лаборатории для проведения исследования содержания химически чистого металла в единице добытого полезного ископаемого, располагающей свидетельством об аттестации методики (метода) измерений в соответствии с Законом № 102-ФЗ, у Общества отсутствует техническая возможность исследования содержания химически чистого металла в единице добытого полезного ископаемого.

Поскольку стоимость добытого полезного ископаемого (химически чистого драгоценного металла) невозможно определить без данных специализированных организаций, осуществляющих аффинаж драгоценных металлов, включённых в перечень, утверждённый Правительством Российской Федерации, установить достоверно стоимость добытого драгоценного металла в соответствии с требованиями пункта 5 статьи 340 НК РФ возможно только на основании паспорта-расчёта, оформляемого аффинажной организацией в ходе контрольного опробования сданного на аффинаж концентрата.

Кроме того, при исчислении НДПИ налогоплательщик должен обеспечить сопоставимость показателей по моменту определения, как количества добытого полезного ископаемого, так и доли содержания химически чистого металла в этом количестве добытого полезного ископаемого.

В силу пункта 1 статьи 339 НК РФ количество добытого полезного ископаемого определяется налогоплательщиком самостоятельно. В зависимости от добытого полезного ископаемого его количество определяется в единицах массы или объёма.

Количество добытого полезного ископаемого определяется прямым (посредством применения измерительных средств и устройств) или косвенным (расчётно, по данным о содержании добытого полезного ископаемого в извлекаемом из недр (отходов, потерь) минеральном сырье) методом, если иное не предусмотрено указанной статьёй.

В случае, если определение количества добытых полезных ископаемых прямым методом невозможно, применяется косвенный метод. Применяемый налогоплательщиком метод определения количества добытого полезного ископаемого подлежит утверждению в учётной политике налогоплательщика для целей налогообложения и применяется налогоплательщиком в течение всей деятельности.

В обжалуемом решении № 18-21/3 от 24.03.2021 налоговый орган, при расчёте стоимости ДПИ, по мнению заявителя, применил несопоставимые показатели: количество добытого полезного ископаемого определяется по актам ООО «Вектор» на отпарку золотосодержащего сырья, доля содержания химически чистого металла определяется по паспортам-расчётам аффинажных заводов: АО «Новосибирский аффинажный завод», ФГУП «МЗСС» и АО «Приокский завод цветных металлов» к другому количеству добытого полезного ископаемого.

По мнению заявителя, налоговым органом также неправомерно исключены расходы по доставке полезного ископаемого от места добычи до аффинажного завода, поскольку соответствии с пунктом 3 статьи 340 НК РФ в случае отсутствия субсидий к ценам реализации добываемых полезных ископаемых налогоплательщик применяет способ оценки, указанный в подпункте 2 пункта 1 указанной статьи. При этом оценка стоимости единицы добытого полезного ископаемого производится исходя из выручки от реализации добытых полезных ископаемых, определяемой на основании цен реализации с учётом положений статьи 105.3 НК РФ, без налога на добавленную стоимость и акциза, уменьшенных на сумму расходов налогоплательщика по доставке в зависимости от условий поставки.

По мнению заявителя, доводы налогового органа о том, что при определении стоимости единицы добытого полезного ископаемого налогоплательщик может учесть не все расходы на аффинаж, а только расходы на аффинаж, приходящиеся на реализованное полезное ископаемое, являются ошибочными.

По мнению заявителя, исходя из буквального толкования пункта 5 статьи 340 НК РФ, законодателем предусмотрена возможность исключения из цены реализации химически чистого металла расходов по аффинажу и доставке этого (реализованного) металла. Налогооблагаемая база не может быть необоснованно занижена за счёт уменьшения этой стоимости на расходы, которые фактически не относятся к реализованному металлу, поскольку в формировании цены единицы должны использоваться сопоставимые данные.

В силу положений статей 336, 337 НК РФ обложению налогом на добычу полезных ископаемых подлежит все добытое полезное ископаемое, а не реализованная его часть.

Представители налогового органа, заявленные требования не признали по основаниям, изложенным в письменном отзыве и в дополнении к отзыву.

В частности указали на то, что пунктом 25 статьи 270 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде компенсаций удорожания стоимости питания в столовых, буфетах или профилакториях либо предоставления его по льготным ценам или бесплатно (за исключением специального питания для отдельных категорий работников в случаях, предусмотренных действующим законодательством, и за исключением случаев, когда бесплатное или льготное питание предусмотрено трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами).

Стоимость питания может учитываться в составе расходов на оплату труда в случае, если бесплатное или льготное питание предусмотрено трудовым и (или) коллективным договорами и, соответственно, является частью системы оплаты труда работников, при условии, что, как и в случае иных начислений по оплате труда, налогоплательщиком выполняются обязательства по выявлению конкретной величины доходов каждого работника (с начислением налога на доходы физических лиц).

В иных случаях расходы налогоплательщика в виде стоимости питания, предоставляемого работникам, не учитываются при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций. Указанное соответствует правовой позиции Министерства Финансов Российской Федерации, изложенной, например, в письмах от 21.08.2020 № 03-03-06/1/73500, от 08.05.2019 № 03-04-09/33763.

Из совокупности положений статей 252, 265, 270 НК РФ следует, что стоимость питания работников организации может быть учтена при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в составе расходов на оплату труда при условии, что такие расходы входят в систему оплаты труда работников либо предоставляется специальное питание для отдельных категорий работников в случаях, предусмотренных действующим законодательством. Соответственно, в иных случаях расходы налогоплательщика в виде стоимости питания, предоставляемого работникам, не учитываются при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

Более того, ООО «Вектор» не вело персонифицированного учёта выдачи продуктов питания, табачных изделий по сотрудникам. Общество не предусмотрело возможности контроля и учёта стоимости питания, потребляемого каждым работником в сутки, отсутствуют доказательства приобретения и потребления продуктов питания и табачных изделий конкретными работниками в том количестве, которое было доставлено.

Организацией не определена конкретная величина доходов каждого работника в виде безвозмездно полученных продуктов питания и табачных изделий, соответствующий налог на доходы физических лиц не исчислен. Таким образом, спорные расходы по предоставлению сотрудникам бесплатно продуктов питания и табачных изделий не являются частью системы оплаты труда в ООО «Вектор».

Положения подпункта 7 пункта 1 статьи 264 НК РФ определяют возможность при расчёте налоговой базы учитывать расходы на обеспечение нормальных условий труда, если таковые предусмотрены законодательством Российской Федерации в части обеспечения нормальных условий труда работников.

Возможность учёта в целях налога на прибыль стоимости бесплатно предоставляемых сотрудникам продуктов питания и табачных изделий, определена соответствующими положениями статей 252, 255 и 270 НК РФ. Однако, как указано выше, в связи с отсутствием персонифицированного учёта, спорные расходы не соответствуют критериям указанных норм.

В ходе проверки установлено, что ООО «Вектор» не правомерно применил вычеты по налогу на добавленную стоимость по счетам - фактурам по приобретённым продуктам питания за налоговые периоды в 2017 году, а в сумме 676 685 рублей, налоговые периоды 2018 года в сумме 657 552 рублей, поскольку при отсутствии персонифицированного учёта в отношении спорных продуктов питания не возникает объекта налогообложения НДС, следовательно, отсутствует право на налоговый вычет по НДС.

Реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным признается соответственно передача на возмездной основе права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе (пункт 1 статьи 39 НК РФ).

Налоговый кодекс РФ содержит исчерпывающий перечень операций, которые не признаются объектом обложения НДС (пункт 2 статьи 146 НК РФ), а также операций, которые не признаются реализацией (пункт 3 статьи 39 НК РФ), указанные положения не содержат указания на операции по обеспечению работников питанием на безвозмездной основе не поименованы.

Из совокупного толкования подпункта 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ и пункта 1 статьи 39 НК РФ объект налогообложения возникает только при передаче товаров (работ, услуг) конкретному лицу. Поскольку ООО «Вектор» персонифицированный учёт выданных продуктов не ведёт, объект для налогообложения отсутствует.

С доводами Общества о неправомерности доначисления сумм НДПИ налоговый орган не согласился по следующим основаниям.

Технологический процесс по добыче полезного ископаемого фактически завершается до отправки на аффинажный завод продукта, поскольку шлиховое золото (основное добываемое полезное ископаемое ООО «Вектор») получено в результате переработки ЗСК на шлихообогатительной установке предприятия.

Таким образом до фактической отгрузки на аффинажный завод полезное ископаемое уже добыто налогоплательщиком, вследствие чего возникает объект налогообложения и, соответственно, обязанность по исчислению налога на добычу полезных ископаемых.

При этом Общество обязано самостоятельно вести учёт добытого полезного ископаемого на предприятии, в то время как расчёты на принятый аффинажным заводом металл являются по сути учётными документами аффинажной организации.

В целях определения количества добытого полезного ископаемого в адрес проверяемого налогоплательщика направлялись требования от 04.08.2020 № 478, от 01.12.2020 № 756 об истребовании документов, в частности: журналы учёта приёмки золота, акты на съем золотосодержащей продукции, отчёты кассира золото-приёмной кассой организации, отчёты по ШОУ. Во исполнение указанных требований ООО «Вектор» в качестве первичных документов представило акты на обработку (отпарку) золотосодержащей продукции за 2017-2018 годы, а также пояснения о том, что журналы учёта приёмки золота на предприятии не ведутся.

Необходимо отметить, что согласно описанию технологической схемы обогащения на ШОУ, предусмотренной техническим проектом (пункт 3.10.1). Приём и обработка полезного ископаемого), мероприятия по сохранности золота на всех стадиях его добычи: промывке песков, съёме золотосодержащего концентрата с промприбора при внутренней транспортировке к месту обработки и хранения, при обработке, при хранении до инкассации - разрабатываются на основании требований Инструкции по обеспечению сохранности золота на горнодобывающих предприятиях цветной металлургии (утв. Министерством цветной металлургии СССР № 80Ц от 19.07.1977).

Согласно пункту 39 вышеуказанной Инструкции съёмка золота с промывочных приборов, драг и гидравлических установок производится только в виде концентрата, собираемого в специальные контейнеры и шлиховозы. О съёмке концентратов золотосодержащей продукции со шлюзов промывочных приборов, драг и других видов горнообогатительного оборудования составляется акт установленной формы строгой отчётности (приложение №10). Указанный акт является основанием для заполнения Книги учёта добытого золота и золотосодержащей продукции на горном участке, объекте и т.п. (приложение № 11).

Для переноски (транспортировки) шлихового металла на золотодобывающих предприятиях и в артелях должны применяться специальные металлические банки с плотно закрывающимися крышками и устройствами для опломбирования.

Находящийся в спецбанке металл взвешивается, результат взвешивания заносится в Книгу учёта приёмки золота и золотосодержащей продукции ЗПК (приложение № 12).

На принятое золото составляется акт формы строгой отчётности согласно приложению №13-акт на обработку (отпарку) золотосодержащей продукции.

Книжка актов на обработку (отпарку) золотосодержащей продукции - это акты, сшитые в один документ (направлены с жалобой с разбивкой по годам).

Согласно представленным ООО «Вектор» актам на обработку (отпарку) золотосодержащей продукции за 2017 год количество добытого полезного ископаемого составило 109 137 гр., при этом исходя из показателей налоговых декларациях по налогу на добычу полезных ископаемых за 2017 год всего добыто - 105 977 гр. (расхождение составило 3 160 гр.)

Не смотря на то, что ООО «Вектор» в золото-приемную кассу (ЗПК) в мае 2017 году было оприходовано добытое шлиховое золото в количестве 11 333 гр. (в том числе: по акту на обработку (отпарку) золотосодержащей продукции от 21.05.2017 № 1 весом 1887 гр.; от 23.05.2017 № 2 весом 1743 гр.; от 26.05.2017 № 3 весом 2982 гр., от 30.05.2017 № 4 весом 4721 гр.), к налогообложению НДПИ было принято 6 612 гр. (спецификация от 22.05.2017 № 1 с описью-накладной № 1 от 22.05.2017 весом 1887,0 гр. и спецификация от 29.05.2017 № 2 с описью-накладной № 2 от 29.05.2017 весом 4725 гр.) в части добытого и отгруженного на аффинажный завод (Приложение № 21).

В целях налогообложения в объект налогообложения налогоплательщиком включена часть, отгруженная завод в мае 2017 г. (по двум отгрузкам).

Приняв к налогообложению НДПИ добытое полезное ископаемого не в полном объёме, а в отгруженной части недропользователь перенёс обязанность исчисления и уплаты налога на более поздний период, что, по мнению налогового органа, является нарушением нормы пункта 1 статьи 337, пункта 2 статьи 339 НК РФ.

Информация о доле содержания химически чистого драгоценного металла в добытом полезном ископаемом имеется в спецификации, которая содержит следующие показатели: № п/п; № посылок; № места в посылке; вес (отгруженного сырья) нетто» г; : содержание золота, в %; количество золота, г; сопутствующие «ДМ», серебро (содержание.%, кол-во в хим. чистоте, г).

Доля содержания химически золота в добытом полезном ископаемом определена:

налогоплательщиком - из расчёта АО «Новосибирский аффинажный завод» от 31.05.2017 № 187, как частное от деления 3543,0 гр. количество золота после плавки на 4720,8 гр. количество минерального сырья поставленного на завод «оказалось при вскрытии») (3543,0/4720,8).

налоговым органом - из расчётов АО «Новосибирский аффинажный завод» от 24.05.2017 № 162 и от 31.05.2017 № 187, как частное от деления суммы 1424,3 гр. и 3543,0 гр. количество золота после плавки на сумму 1887,8 гр. и 4720,8 гр. количества минерального сырья поставленного на завод «оказалось при вскрытии» ((1424,3+3543,0)/( 1887,8/4720,8)).

Для определения стоимости единицы ДПИ в целях налогообложения налогоплательщиком принята доля, определённая из части отгруженного на завод ДПИ (по одной отгрузке).

Проверкой расчёт произведён по документам, относящимся к налоговому периоду - маю 2017 года.

В расчётах по строке 5 «Количество реализованного добытого ПИ» и строке 6 «Выручка от реализации добытого ПИ» различия по данным Общества и налогового органа отсутствуют.

Заявителем и налоговым органом в целях налогообложения принято количество реализованного золота в размере 1423,40 гр., извлечённого из 1887 гр. шлихового золота, факт добычи которого подтверждён актом на обработку (отпарку) золотосодержащей продукции от 21.05.2017 № 1, факт поставки - спецификацией: от 22.05.2017 № 1 и расчётом АО «Новосибирский аффинажный завод» от 24.05.2017 № 162, факт реализации - расчётом по поставке от ПАО «Промсвязьбанк от 30.05.2017 № 43102 по договору купли-продажи от 27.04.2017 № 1633-04-17.

По стр. 8 «Расходы налогоплательщика по доставке». Расходы по доставке определены:

налогоплательщиком - из актов между ЗАО «СТС» и ООО «Вектор» от 23.05.2017 № 00002518 в размере стоимости перевозки ценного груза по маршруту Магадан-Новосибирск 23.05.2017 (заявка № 1) в размере 22 136,11 руб. (перевезено 1887 гр. шлихового золота, из которого извлечено и реализовано 1424,3 гр. аффинированного золота), от 30.05.2017 № 002659 в размере стоимости перевозки ценного груза по маршруту Магадан-Новосибирск 30.05.2017 (заявка № 2) в размере 23 509,15 руб. (перевезено 4720,8 гр. шлихового золота), и соответствующих счетов-фактур: от 23.05.2017 № 00002518, от 30.05.2017 № 00002659. Всего расходов: 45 645,26 руб. (22136,11+23509,15));

налоговым органом - из актов между ЗАО «СТС» и ООО «Вектор» от 23.05.2017 № 00002518 в размере стоимости перевозки ценного груза по маршруту Магадан-Новосибирск 23.05.2017 (заявка № 1) в размере 22 136,11 руб. (перевезено 1887 гр. шлихового золота, из которого извлечено и реализовано 1424,3 гр. аффинированного золота)).

По стр. 9 «Расходы налогоплательщика по аффинажу химически чистого ДМ». Расходы по аффинажу определены:

налогоплательщиком - из счетов-фактур от 25.05.2017 № 635 в размере стоимости аффинажных услуг (золото) в количестве 1423,4 гр. на сумму 27386,22 руб., от 01.06.2017 № 704 в размере стоимости аффинажных услуг (золото) в количестве 3540,7 гр. на сумму 69 326,91 руб.

налоговым органом - из счетов-фактур от 25.05.2017 № 635 в размере стоимости аффинажных услуг (золото) в количестве 1423,4 гр. на сумму 27386,22 руб.

Для определения стоимости единицы ДПИ в целях налогообложения налогоплательщиком принята счёт-фактура от 01.06.2017 № 704, относящийся к последующему отчётному налоговому периоду.

В соответствии с пунктом 5 статьи 340 НК РФ оценка стоимости добытых драгоценных металлов, извлечённых из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений, производится исходя из сложившихся у налогоплательщика в соответствующем налоговом периоде (а при их отсутствии - в ближайшем из предыдущих налоговых периодов) цен реализации химически чистого металла без учёта налога на добавленную стоимость, уменьшенных на расходы налогоплательщика по его аффинажу и доставке (перевозке) до получателя.

Учитывая, что законодателем установлена корректировка цены реализации химически чистого драгоценного металла на расходы по его аффинажу и доставке до получателя, следовательно, их принадлежность относится к тому драгоценному металлу, который был реализован в конкретном налоговом периоде (либо - в отчётном, либо - в ближайшем из предыдущих). Норма пункта 5 статьи 340 НК РФ не позволяет применять показатели последующих налоговых периодов.

Проверкой для расчёта стоимости единицы ДПИ приняты документы, относящиеся к отчётному налоговому периоду и (или) предыдущих периода относительно реализованного химически чистого драгоценного металла в соответствии с нормой пункта 5 статьи 340 НК РФ.

Представители налогового органа в судебном заседании указали на то, что аффинажный завод выставляет счета-фактуры за услуги по аффинажу, указывает в них конкретное количество химически чистого аффинированного золота, относительно которого и производится оплата за аффинажные услуги, а не за шлиховое золото, которое было поставлено на завод в качестве сырья и признаваемое в целях налогообложения ДПИ.

Представленные протоколы ТКР по Магаданской области опровергают доводы заявителя, что в соответствии со статьями 22 и 23.2 Закона РФ от 21.02.1992 N 2395-1 «О недрах» соблюдение требований технических проектов является обязанностью недропользователя, любое изменение в организации горных работ технологии добычи влечёт необходимость обязательного внесения изменений (дополнений) в проектную документацию с соблюдением установленных процедур её согласования, прохождения государственной экспертизы и утверждения.

Также требования к операциям, связанным с изменением физического состояния или содержания драгоценных металлов в минеральном сырье, установлены Порядком совершения операций с минеральным сырьём, содержащим драгоценные металлы, до аффинажа, утверждённым Постановлением Правительства РФ от 01.12.1998 N 1419.

Изменение физического состояния или содержания драгоценных металлов в минеральном сырье осуществляется в процессе переработки добытых из недр руд на обогатительных и золотоизвлекательных фабриках и в металлургическом производстве, при промывке песков на промывочных установках и приборах, доводке концентратов на шлихообогатительных фабриках и установках, на установках кучного и подземного выщелачивания, на других объектах по переработке минерального сырья (п. 4 Порядка).

Переработка минерального сырья должна осуществляться в полном соответствии с технологическим проектом и базироваться на результатах исследований минерального сырья. Технологические процессы должны обеспечивать при безопасных условиях труда максимальное экономически целесообразное извлечение всех промышленных компонентов, содержащихся в рудах и песках (пункт 5 Порядка).

Для учёта минерального сырья в организациях независимо от их организационно -правовой формы осуществляется контроль за технологическим процессом в строгом соответствии со схемой и с картой контроля, разработанными для организаций, с составлением металлургических балансов (квартальных, годовых) (п. 6 Порядка).

На каждую партию минерального сырья оформляется сертификат (паспорт), в котором указываются: наименование минерального сырья; номер партии; масса партии (в натуральном и сухом виде); влажность; содержание вредных и других контролируемых примесей; содержание драгоценных металлов; количество драгоценных металлов; другие параметры, характеризующие качество минерального сырья (пункт 7 Порядка).

Кроме того, согласно пункту 3.10.1 «Прием и обработка полезного ископаемого» технических проектов, включающих в себя описание технологической схемы обогащения на ШОУ, операции обогащения с помощью химических реагентов не предусмотрено.

Более того, заявитель не предусматривает такой операции обогащения в 2018 и последующих годах, в которых вопрос со стороны проверки по количеству ДПИ отсутствует. В пункт 2 Протокола ТКР по Магаданской области от 27.12.2016 № 106 (лицензия МАГ 04345 БР) указано: «Золото, в основном, хорошей окатанности, пластинчатой и табличной формы; цвет жёлтый.

Сопутствующие минералы: магнетит, лимонит, галенит, пирит, касситерит, киноварь, сфалерит, гранат, циркон. Кварц, на который ссылается Общество, не выделен в составе особых сопутствующих минералов.

Заслушав представителей сторон, установив фактические обстоятельства и исследовав доказательства по настоящему делу, оценив совокупность представленных в дело доказательств, с учётом норм процессуального и материального права суд пришёл к следующему.

Из материалов дела следует, что Межрайонной ИФНС России №3 по Магаданской области проведена выездная налоговая проверка ООО «Вектор» по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) всех налогов и сборов за период с 01.01.2017 по 31.12.2018.

В ходе выездной налоговой проверки установлено, что Общество:

- в нарушение пункта 1 статьи 252, статьи 255 НК РФ необоснованно включило затраты по приобретённым продуктам питания и табачным изделиям в состав расходов для целей налогообложения по налогу на прибыль организаций, в сумме 11 573 960,0 руб.;

- в нарушение статей 169, 171, 172 НК РФ применило налоговые вычеты в сумме 1 334 237 руб. по соответствующим счетам-фактурам;

- в нарушение статьи 338, пункта 7 статьи 339, пункта 5 статьи 340 НК РФ неверно определило стоимость единицы добытого полезного ископаемого, количество ДПИ, занизило налогооблагаемую базу и сумму исчисленного налога по налогу на добычу полезных ископаемых.

В связи с реорганизацией Инспекции в результате перехода ФНС России на двухуровневую систему управления, Управлением по результатам проверки в соответствии с требованиями статьи 100 НК РФ составлен акт налоговой проверки от 29.01.2021 № /18Д2.

Общество, не согласившись с фактами, изложенными в акте проверки, в порядке, установленном пунктом 6 статьи 100 НК РФ, представило письменные возражения от 11.03.2021 №1103/1.

По итогам рассмотрения материалов налоговой проверки и письменных возражений налогоплательщика, состоявшегося с участием Общества (протокол от 11.03.2021 № 40.1), Управлением вынесено решение от 24.03.2021 № 18-21/3 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, согласно которому Обществу дополнительно начислено 5 903 402 руб., в том числе:

- налоги - 4 056 530 руб. (из них: НДС – 1 334 238 руб., налог на прибыль организаций - 2 314 792 руб., НДПИ - 407 500 руб.),

- штрафы, предусмотренные пунктом 1 статьи 122 НК РФ (уменьшены в два раза с учётом положений статьи 112 НК РФ) в размере 385 988 руб.;

- пени, предусмотренные статьёй 75 НК РФ, в сумме 1 460 884 руб.

Не согласившись с решением налогового органа ООО «Вектор» подало апелляционную жалобу.

Межрегиональная инспекция Федеральной налоговой службы по Дальневосточному округу решением от 06.07.2021 №7-10/1249® апелляционную жалобу ООО «Вектор» оставила без удовлетворения.

Основными доводами заявителя является:

1) неправомерное, по мнению заявителя, исключение из состава расходов, уменьшающих доходы от реализации товаров (работ, услуг) в целях налогообложения налогом на прибыль организаций, расходов организации, понесённых на приобретение продуктов питания;

2) необоснованный, по мнению заявителя, отказ налоговым органом в предоставлении ООО «Вектор» налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость (НДС) в части расходов организации, понесённых на приобретение продуктов питания;

3) неправомерное, по мнению заявителя, доначисление налога на добычу полезных ископаемых (НДПИ):

- в отношении количества ДПИ, неучтённого налогоплательщиком при определении объекта налогообложения за налоговые периоды 2017 года;

- в связи с неверным определением стоимости единицы добытого полезного ископаемого.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ в целях главы 25 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведённых расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).

Расходами признаются обоснованные и документально подтверждённые затраты (а в случаях, предусмотренных статьёй 265 НК РФ, убытки), осуществлённые (понесённые) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтверждёнными расходами понимаются затраты, подтверждённые документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведённые расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчётом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В соответствии со статьёй 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях настоящей главы признается для российских организаций - полученные доходы, уменьшенные на величину произведённых расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.

При определении налогооблагаемой базы налогоплательщик согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ в целях главы 25 НК РФ уменьшает полученные доходы на сумму произведённых расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).

Расходами признаются обоснованные и документально подтверждённые затраты, осуществлённые (понесённые) налогоплательщиком.

Согласно пункту 49 статьи 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы, не соответствующие критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 НК РФ.

В силу пункта 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведённых расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 указанного кодекса). Расходами признаются обоснованные и документально подтверждённые затраты, осуществлённые (понесённые) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтверждёнными расходами понимаются затраты, подтверждённые документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В соответствии с пунктом 2 статьи 253 НК РФ расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются на материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации, прочие расходы.

В пункте 4 статьи 255 НК РФ установлено, что к расходам на оплату труда в целях главы 25 кодекса относится, в частности, стоимость бесплатно предоставляемых работникам в соответствии с законодательством Российской Федерации коммунальных услуг, питания и продуктов, предоставляемого работникам налогоплательщика в соответствии с установленным законодательством РФ порядком.

Согласно пункту 25 статьи 270 ННК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде компенсаций удорожания стоимости питания в столовых, буфетах или профилакториях либо предоставления его по льготным ценам или бесплатно (за исключением специального питания для отдельных категорий работников в случаях, предусмотренных действующим законодательством, и за исключением случаев, когда бесплатное или льготное питание предусмотрено трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

В соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы налогоплательщика на обеспечение нормальных условий труда и мер по технике безопасности, предусмотренных законодательством Российской Федерации, расходы на гражданскую оборону в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также расходы на лечение профессиональных заболеваний работников, занятых на работах с вредными или тяжёлыми условиями труда, расходы, связанные с содержанием помещений и инвентаря здравпунктов, находящихся непосредственно на территории организации.

В подпункте 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ установлено, что к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией, относятся и другие расходы, связанные с производством и (или) реализацией.

В соответствии с материалами дела основным видом деятельности ООО «Вектор» является добыча руд и песков драгоценных металлов (золота, серебра и металлов платиновой группы).

Местом осуществления деятельности Общества является отдалённый участок, расположенный на руч. Батрак с притоками, пр. пр. с. Скалистая на территории Ягоднинского района Магаданской области. Лицензия на пользования недрами МАГ №04345 БР.

В 2017-2018 годах ООО «Вектор» руководствовалось коллективным договором и Положением об оплате труда от 30.12.2015, в соответствии с которыми питание работников, обеспечение табачными изделиями, медикаментами, спецодеждой, постельными принадлежностями, проживание на период работы в полевых условиях осуществляется за счёт предприятия и с работников не удерживается.

Налоговым органом в оспариваемом решении сделан вывод о возможности учёта расходов по предоставлению работникам продуктов питания и табачных изделий в силу положений пункта 25 статьи 270 НК РФ в составе расходов на оплату труда, но при обязательном учёте потребления каждым работником, с последующим обложением НДФЛ.

Статьёй 9 ТК РФ предусмотрено, что в соответствии с трудовым законодательством регулирование трудовых отношений и иных непосредственно связанных с ними отношений может осуществляться путём заключения, изменения, дополнения работниками и работодателями коллективных договоров, соглашений, трудовых договоров.

В соответствии со статьёй 15 ТК РФ трудовые отношения представляют собой отношения, основанные на соглашении между работником и работодателем о личном выполнении работником за плату трудовой функции (работы по должности в соответствии со штатным расписанием, профессии, специальности с указанием квалификации; конкретного вида поручаемой работнику работы), подчинении работника правилам внутреннего трудового распорядка при обеспечении работодателем условий труда, предусмотренных трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами, трудовым договором.

Статья 56 ТК РФ устанавливает обязанность работодателя обеспечить условия труда работнику, предусмотренные трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами.

Положениями статей 293 и 294 ТК РФ определено, что сезонными признаются работы, которые в силу климатических и иных природных условий выполняются в течение определённого периода (сезона), не превышающего, как правило, шести месяцев.

Перечни сезонных работ, в том числе отдельных сезонных работ, проведение которых возможно в течение периода (сезона), превышающего шесть месяцев, и максимальная продолжительность указанных отдельных сезонных работ определяются отраслевыми (межотраслевыми) соглашениями, заключаемыми на федеральном уровне социального партнёрства.

Пунктами 21 и 22 Перечня сезонных работ, утверждённого Постановлением НКТ СССР от 11.10.1932 №185, с учётом статьи 423 ТК РФ, к категории сезонных отнесены работы, связанные с добычей благородных металлов, за исключением производимых работниками, занятыми в зимнее время на других работах у того же хозоргана, а также геологические, геологоразведывательные работы.

В силу положений постановления Госкомтруда СССР, Секретариата ВЦСПС, Минздрава СССР от 31.12.1987 № 794/33-82 (редакция от 17.01.1990, с изменениями от 19.02.2003) «Об утверждении Основных положений о вахтовом методе организации работ» вахтовый метод - это особая форма организации работ, основанная на использовании трудовых ресурсов вне места их постоянного жительства при условии, когда не может быть обеспечено ежедневное возвращение работников к месту постоянного проживания (пункт 1.1.). Вахтовый метод применяется при значительном удалении производственных объектов (участков) от места нахождения предприятия, объединения и организации (1.3.).

Местом работы при вахтовом методе считаются объекты (участки), на которых осуществляется непосредственная трудовая деятельность.

Вахтовые посёлки представляют собой комплекс жилых, культурно-бытовых, санитарных и хозяйственных зданий и сооружений, предназначенных для обеспечения жизнедеятельности работников, работающих вахтовым методом, в период их отдыха на вахте, а также обслуживания строительной и спецтехники, автотранспорта, хранения запасов товарно-материальных ценностей (пункт 3.1) .

Проживающие работники в вахтовых посёлках обеспечиваются транспортным, торгово-бытовым обслуживанием, а также ежедневным трёхразовым горячим общественным питанием.

Отсутствие указания в трудовых договорах о том, что работа выполняется вахтовым методом, при фактическом осуществлении работ при значительном удалении производственных объектов (участков) от места нахождения предприятия и места жительства работников, не снимает с работодателя обязанности по обеспечению своих работников питанием в силу положений статей 2 и 7 Конституции Российской Федерации в связи с необходимостью создания условий, обеспечивающих достойную жизнь, охрану труда и здоровья людей.

Доводы налогового органа о том, что Общество не обеспечило работников горячим питанием ни по принципу котлового метода (приказ от 08.06.2015 № 1 – л.д. 64 т.7), ни по принципу «шведского стола» (протокол общего собрания работников ООО «Вектор» от 08.06.2015 № 1 – л.д. 65 т.7), как устанавливало Общество к своих локальных актах, судом не могут быть приняты во внимание, поскольку факт отдалённости и сезонности работ, добычи полезных ископаемых вахтовым методом ответчиком не оспаривается, организация была обязана обеспечить работников питанием, что было фактически исполнено Обществом путём обеспечения работников продуктами питания.

Обеспечение работников, связанных с выполняемыми ими трудовыми обязанностями, в удалении от их проживания и невозможности альтернативного питания, помимо организованного работодателем, в рассматриваемом случае подлежит принятию в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, как расходы налогоплательщика на обеспечение нормальных условий труда.

Согласно приказам Общества (л.д. 83-84 т.11) промывочный сезон предприятия определён в 2017 году с 01.04.2017 по 31.10.2017, в 2018 г с 01.04.2018 по 31.10.2018.

Приказом от 28.12.2016 № 3 (л.д.67 т.10) Обществом создана комиссия, осуществляющая приём, списание товарно-материальных ценностей и основных средств в составе: ФИО5, ФИО6, ФИО7, ФИО8, акты на списание материалов представлены в материалы дела (л.д. 68-82 т.10), карточка счёта 10.06 (л.д. 83- 144 т.10).

Доводы налогового органа о ряде погрешностей и несоответствий при составлении документов по списанию, закупленных продуктов, в том числе в части подписания актов конкретными работниками предприятия признаются обоснованными в части периода, выходящего за период промывочного сезона, на который и были изначально заключены трудовые договоры с работниками.

Все последующие, представленные Обществом в период судебного спора доказательства, касающиеся внесений изменений в периоды работы, выходящие за период промывочного сезона, судом не могут быть приняты во внимание, поскольку не были представлены в ходе проведения налоговой проверки и противоречат ранее представленным доказательствам.

Доводы налогового органа, о том, что некоторые работники, подписавшие акты списания продуктов отсутствовали в период промывочного сезона на участке (л.д.54 т.17), в частности работники ФИО8 (прилетел в г.Магадан 03.03.2017, 01.03.2018, вылетел из г.Магадана – 28.10.2017, 27.10.2018), ФИО6 (прилетел в г. Магадан 05.03.2018) свидетельствует о том, что указанные акты фактически были составлены в другие даты.

Согласно объяснению бухгалтера даты актов проставлены в связи с формированием отчётности поквартально, для удобства закрытия периода в бухгалтерской базе последней датой месяца либо квартала. Фактически расходы предприятием были понесены, поскольку работники в период промывочного сезона были обеспечены продуктами питания и подтверждаются подписями работников предприятия в актах на списание продуктов, в противном случае проведение работ на участке было бы невозможным по причине отсутствия питания работников.

Поскольку период работы – промывочный сезон определён Обществом в 2017 году с 01.04.2017 по 31.10.2017, в 2018 году с 01.04.2018 по 31.10.2018, судом признаются обоснованными доводы Общества о правомерности принятия в составе затрат, приобретённых и списанных Обществом продуктов питания за указанный период, что составило в 2017 году в размере 5 321 760 руб. 45 коп., в 2018 году в размере 6 103 334 руб. 66 коп. (таблица закупки и списания продуктов питания – стр. 81-82 т.17).

Судом приняты расходы на покупку продуктов питания по требованиям – накладным от 31.03.2017 № 5 (поскольку организация работ перед началом промывочного сезона проводится заблаговременно), от 30.06.2017 № 7, от 30.09.2017 № 8, акты на списание от 31.03.2017 № 5, от 30.06.2017 № 10, от 30.09.2017 № 17; по требованиям – накладным от 31.03.2018 № 4 (поскольку организация работ перед началом промывочного сезона проводится заблаговременно), от 01.05.2018 № 67, от 31.05.2018 № 62 от 30.06.2018 № 35, от 31.07.2018 № 41, от 30.09.2018 № 44, от 31.10.2018 № 51, акты на списание от 31.03.2018 № 4, от 01.05.2018 № 67, от 31.05.2018 № 62, от 30.06.2018 № 35, от 31.07.2018 № 27, от 31.08.2018 № 41, от 30.09.2018 № 44, от 31.10.2018 № 51.

Доводы налогового органа о том, что Организацией уже возмещены работникам дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного проживания в виде полевого довольствия, не могут быть приняты судом во внимание, поскольку данный факт не снимает с работодателя обязанности обеспечить своих работников питанием.

В связи с чем судом не может быть принят во внимание довод налогового органа о том, что из положений статьи 57 Конституции РФ не вытекает необходимость предоставления организации права учесть при налогообложении любых, понесённых ей затрат, поскольку в данном случае организация несла затраты, связанные с обязанностью работодателя, установленную Конституцией РФ, обеспечения достойных условий труда работникам, с учётом выполнения работ в удалении от места проживания работников и каких-либо иных населённых пунктов, позволяющих получить людям какое-либо альтернативное питание.

На основании изложенного судом признается неправомерным доначисление налога на прибыль в 2017 и 2018 годах в связи с непринятием расходов по приобретению продуктов питания для работников общества в период сезонных работ (промывочного сезона) в 2017 году в размере 5 321 760 руб. 45 коп., в 2018 году в размере 6 103 334 руб. 66 коп.

В соответствии со статьёй 146 НК РФ объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации.

В качестве объекта налогообложения признается передача на территории Российской Федерации товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций (подпункт 2 пункта 1 статьи 146 НК РФ).

Согласно пункту 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьёй 166 НК РФ, на установленные законом налоговые вычеты.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации, в отношении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 названного Кодекса.

Налоговые вычеты, предусмотренные статьёй 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг). Вычетам согласно пункту 1 статьи 172 НК РФ подлежат только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров, (работ, услуг), имущественных прав, после принятия на учёт указанных товаров (работ, услуг) с учётом особенностей, предусмотренных названной статьёй, и при наличии соответствующих первичных документов.

В силу пункта 2 статьи 253 НК РФ расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются на материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации, прочие расходы.

Согласно статье 263 НК РФ к расходам, связанным с производством и реализацией, относятся прочие расходы, перечень которых приведён в статье 264 НК РФ.

Как указано было выше в силу положений статей 56, 163 ТК РФ предусмотрена обязанность работодателя обеспечить нормальные условия труда, к которым относятся: исправное состояние помещений, сооружений, машин, технологической оснастки и оборудования; своевременное обеспечение технической и иной необходимой для работы документацией; надлежащее качество материалов, инструментов, иных средств и предметов, необходимых для выполнения работы, их своевременное предоставление работнику; условия труда, соответствующие требованиям охраны труда и безопасности производства.

В соответствии с коллективным договором предприятия и положением об оплате труда Общества питание работников на период работы в полевых условиях осуществляется за счёт предприятия и с работников не удерживается.

Обеспечение работников, связанных с выполняемыми ими трудовыми обязанностями, в удалении от их проживания и невозможности альтернативного питания, помимо организованного работодателем, в рассматриваемом случае подлежит принятию в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, как расходы налогоплательщика на обеспечение нормальных условий труда.

При таких обстоятельствах суд пришёл к выводу, что организация питания работников путём выдачи продуктов питания непосредственно связана с производственной деятельностью налогоплательщика, обществом выполнены условия для применения налоговых вычетов, в связи с чем у налогового органа отсутствовали основания для доначисления спорных сумм налога в связи с непринятием счетов-фактур по закупке продуктов питания в период сезонных работ.

Доводы налогового органа о том, что налоговые вычеты в рассматриваемом случае не могут быть предоставлены в связи с отсутствием персонифицированного учёта расходов по конкретным работникам, поскольку расходы в данном случае должны были быть приняты в состав расходов по пункту 25 статьи 255 НК РФ, не могут быть приняты судом во внимание, поскольку Организация с учётом сложившихся обстоятельств отнесла указанные расходы в составе прочих, как расходы на обеспечение нормальных условий труда.

Отнесение указанных расходов налогоплательщиком к пункту 7 или пункту 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ не лишает его права включения в состав расходов и получения налоговых вычетов, поскольку указанные расходы непосредственно связаны с его производственной деятельностью.

Доводы заявителя о неправомерности доначисления налоговым органом сумм НДПИ судом не могут быть приняты во внимание по следующим основаниям.

Согласно положениям статьи 334 НК РФ налогоплательщиками налога на добычу полезных ископаемых (НДПИ) признаются организации и индивидуальные предприниматели, признаваемые пользователями недр в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Пользователями недр на основании статьи 9 Закона РФ от 21.02.1992 № 2395-1 «О недрах» могут быть субъекты предпринимательской деятельности. Права и обязанности пользователя недр возникают с даты государственной регистрации лицензии на пользование участком недр.

В соответствии с положениями статьи 336 НК РФ объектом налогообложения по налогу на добычу полезных ископаемых признаются полезные ископаемые, добытые из недр на территории Российской Федерации на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В целях главы 26 НК РФ, указанные в пункте 1 статьи 336 НК РФ полезные ископаемые именуются добытым полезным ископаемым. При этом полезным ископаемым признается продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров, содержащаяся в фактически добытом (извлечённом) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первая по своему качеству соответствующая государственному стандарту Российской Федерации, стандарту отрасли, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту (техническим условиям) организации (предприятия) (пункт 1 статьи 337НКРФ).

Согласно подпункту 13 пункта 2 статьи 337 НК РФ видами добытого полезного ископаемого являются концентраты и другие полупродукты, содержащие драгоценные металлы (золото, серебро, платина, палладий, иридий, родий, рутений, осмий), получаемые при добыче драгоценных металлов, то есть извлечение драгоценных металлов из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений.

В силу положений статьи 338 НК РФ налоговая база определяется налогоплательщиком самостоятельно в отношении каждого добытого полезного ископаемого как стоимость добытых полезных ископаемых. Стоимость добытых полезных ископаемых определяется в соответствии со статьёй 340 НК РФ.

Согласно представленной Обществом в период проведения налоговой проверки учётной политики 2017 г. (приложение № 2 к приказу от 01.01.2016 «Об утверждении учётной политики для целей налогового учёта на 2017 год») объектом налогообложения заявлено шлиховое золото – золотосодержащий концентрат, полученный при обогащении песков, добытых из рассыпных месторождений (пункт 5 статьи 340 НК РФ). Количество добытого полезного ископаемого определяется прямым методом (посредством применения измерительных устройств).

В зависимости от добытого полезного ископаемого его количество определяется в единицах массы или объёма (статья 339 НК РФ).

Количество добытого полезного ископаемого определяется прямым (посредством применения измерительных средств и устройств) или косвенным (расчётное, по данным о содержании добытого полезного ископаемого в извлекаемом из недр (отходов, потерь) минеральном сырье) методом.

Применяемый налогоплательщиком метод определения количества добытого полезного ископаемого подлежит утверждению в учётной политике налогоплательщика для целей налогообложения и применяется налогоплательщиком в течение всей деятельности по добыче полезного ископаемого. Метод определения количества добытого полезного ископаемого, утверждённый налогоплательщиком, подлежит изменению только в случае внесения изменений в технический проект разработки месторождения полезных ископаемых в связи с изменением применяемой технологии добычи полезных ископаемых (пункт 2 статьи 339 НК РФ).

При извлечении драгоценных металлов из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений количество добытого полезного ископаемого определяется по данным обязательного учёта при добыче, осуществляемого в соответствии с законодательством Российской Федерации о драгоценных металлах и драгоценных камнях (пункт 4 статья 339 НК РФ).

Спор по количеству ДПИ у сторон возник в связи с тем, что согласно представленным актам на обработку (отпарку) золотосодержащей продукции в 2017 году Обществом добыто 109 137 г, в 2018 г - 142 783 г, отгружено на аффинажный завод на 3 116 г меньше, в том числе по акту от 16.07.2017 № 21 в количестве 2 179 г (участок Батрак нижний), по акту от 16.07.2017 № 22 в количестве 1 056 г (участок Батрак верхний).

В соответствии с пунктом 2 статьи 20 Федерального закона от 26.03.1998 № 41-ФЗ «О драгоценных металлах и драгоценных камнях» драгоценные металлы и камни подлежат обязательному учёту при их добыче, производстве, использовании и обращении в порядке, установленном Постановлением Правительства Российской Федерации от 28.09.2000 № 731 (то есть, на всех стадиях добычи, производства, обращения).

Правилами учёта и хранения драгоценных металлов, драгоценных камней и продукции из них, а также ведения соответствующей отчётности, утверждёнными Постановлением Правительства Российской Федерации от 28.09.2000 № 731, установлено, что учёт драгоценных металлов осуществляется с момента их добычи и извлечения на всех стадиях и операциях технологических, производственных и других процессов, связанных с их использованием и обращением. Учёт драгоценных металлов, входящих в состав продуктов переработки минерального и вторичного сырья, при передаче их на аффинаж осуществляется в пересчёте на массовые доли химически чистых драгоценных металлов. После проведения аффинажа учёт указанных драгоценных металлов осуществляется по результатам аффинажа.

Согласно пункту 3.11 Проекта опытно-промышленных работ по техногенному комплексу месторождения россыпного золота руч. Батрак, пр.пр. р. Скалистая (лицензия МАГ № 04345 БР) основным добываемым полезным ископаемым на месторождении является шлиховое золото.

Технической документацией предусмотрено, что полученный на промприборах золотосодержащий концентрат собирается в ручные контейнера и перевозится спецмашиной с охраной на шлихообогатительную установку (ШОУ) предприятия, расположенную в пос. Совнархозный, где ЗСК поступает на дальнейшую переработку. В результате процесса обогащения получают шлиховое золото, которое отправляется на окончательную переработку на аффинажный завод (пункт 3.10 Технологический комплекс на поверхности).

В соответствии с пунктом 2 части 2 статьи 22 Закона РФ от 21.02.1992 № 2395-1 «О недрах» пользователь недр обязан обеспечить соблюдение требований технических проектов.

Положения раздела «Технологический комплекс на поверхности, Карты технологического процесса по добыче золота из россыпи, применяемого ООО «Вектор», схемы операций при обогащении песков, являющихся составной частью технических проектов на разработку месторождений, осваиваемых Обществом на основании выданных лицензий, не содержит операций по химической переработке шлихового золота.

Кроме того, согласно пункту 3.10.1 «Приём и обработка полезного ископаемого» технических проектов, включающих в себя описание технологической схемы обогащения на ШОУ, операции обогащения с помощью химических реагентов не предусмотрено.

Более того, заявитель не предусматривает такой операции обогащения в 2018 и последующих годах, в которых вопрос со стороны проверки по количеству ДПИ отсутствует.

В пункте 2 Протокола ТКР по Магаданской области от 27.12.2016 № 106 (лицензия МАГ 04345 БР) указано: «Золото, в основном, хорошей окатанности, пластинчатой и табличной формы; цвет жёлтый. Сопутствующие минералы: магнетит, лимонит, галенит, пирит, касситерит, киноварь, сфалерит, гранат, циркон. Кварц, на который ссылается Общество не выделен в составе особых сопутствующих минералов.

На основании изложенного, налоговым органом обосновано пришёл к выводу, что заявителем не представлено доказательств достоверно свидетельствующих о проведении дополнительной химической обработки ДПИ, либо иных доказательств, свидетельствующих об ошибочном двойном учёте ДПИ.

Акты первичного учёта Организации (акты на обработку (отпарку) золотосодержащей продукции за 2017 год) подтверждают факт добычи Обществом в 2017 году полезного ископаемого в размере 109 137 гр., в налоговых декларациях указано ДПИ в размере 105 977 гр., занижение количества фактически добытого в 2017 году полезного ископаемого – шлихового золота составило 3 160 гр.

Доводы заявителя о том, что Общество количество ДПИ определяло по отгрузке на аффинажный завод также не подтверждается материалами дела, поскольку из указанных в налоговых декларациях налоговых периодов количество ДПИ, заявленное Обществом к налогообложению, совпадает с количеством отгруженного на аффинажный завод ДПИ только в мае 2017 и в сентябре 2018 г.

Доводы заявителя о несопоставимых показателях, принимаемых для исчисления НДПИ налоговым органом, признаются судом ошибочными по следующим основаниям.

В силу положений пункта 5 статьи 340 НК РФ оценка стоимости добытых драгоценных металлов, извлечённых из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений, производится исходя из сложившихся у налогоплательщика в соответствующем налоговом периоде (а при их отсутствии - в ближайшем из предыдущих налоговых периодов) цен реализации химически чистого металла без учёта налога на добавленную стоимость, уменьшенных на расходы налогоплательщика по его аффинажу и доставке (перевозке) до получателя.

При этом стоимость единицы указанного добытого полезного ископаемого определяется как произведение доли (в натуральных измерителях) содержания химически чистого металла в единице добытого полезного ископаемого и стоимости единицы химически чистого металла.

На основании изложенного в рассматриваемом случае на стоимость единицы ДПИ повлияли показатели - доли содержания химически чистого металла в ДПИ, расходы по аффинажу и расходы налогоплательщика по доставке.

Доводы заявителя о том, что налоговый орган при расчёте применил несопоставимые показатели, поскольку количество ДПИ определено по актам Общества на отпарку золотосодержащего сырья, а не по количеству отгруженного ДПИ, признается судом ошибочным в связи со следующим.

Как указано было выше, добытое полезное ископаемое в рассматриваемом случае в соответствии с учётной политикой Общества является добытое в определённом налоговом периоде шлиховое золото, а не аффинированный драгоценный металл. Объём ДПИ правомерно определён налоговым органом в соответствии с учётными документами Общества, а не данными паспортов-расчётов аффинажных заводов.

Стоимость единицы добытого полезного ископаемого определена налоговым органом как произведение доли (в натуральных измерителях) содержания химически чистого металла в единице добытого полезного ископаемого и стоимости единицы химически чистого металла. Следовательно, определение стоимости ДПИ налоговым органом произведено верно, в соответствии с положениями пункта 5 статьи 340 НК РФ.

Доводы о неправомерном непринятии при исчислении НДПИ в расход по доставке ДПИ и расходов по аффинажу ДПИ признаются судом ошибочными по следующим основаниям.

Как указано было выше, по строке 8 «Расходы налогоплательщика по доставке». Расходы по доставке определены:

налогоплательщиком - из актов между ЗАО «СТС» и ООО «Вектор» от 23.05.2017 № 00002518 в размере стоимости перевозки ценного груза по маршруту Магадан-Новосибирск 23.05.2017 (заявка № 1) в размере 22 136,11 руб. (перевезено 1887 гр. шлихового золота, из которого извлечено и реализовано 1424,3 гр. аффинированного золота), от 30.05.2017 № 002659 в размере стоимости перевозки ценного груза по маршруту Магадан-Новосибирск 30.05.2017 (заявка № 2) в размере 23 509,15 руб. (перевезено 4720,8 гр. шлихового золота), и соответствующих счетов-фактур: от 23.05.2017 № 00002518, от 30.05.2017 № 00002659. Всего расходов: 45 645,26 руб. (22136,11+23509,15));

налоговым органом - из актов между ЗАО «СТС» и ООО «Вектор» от 23.05.2017 № 00002518 в размере стоимости перевозки ценного груза по маршруту Магадан-Новосибирск 23.05.2017 (заявка № 1) в размере 22 136,11 руб. (перевезено 1887 гр. шлихового золота, из которого извлечено и реализовано 1424,3 гр. аффинированного золота)).

По стр. 9 «Расходы налогоплательщика по аффинажу химически чистого ДМ» расходы по аффинажу определены:

налогоплательщиком - из счетов-фактур от 25.05.2017 № 635 в размере стоимости аффинажных услуг (золото) в количестве 1423,4 гр. на сумму 27386,22 руб., от 01.06.2017 № 704 в размере стоимости аффинажных услуг (золото) в количестве 3540,7 гр. на сумму 69 326,91 руб.

налоговым органом - из счетов-фактур от 25.05.2017 № 635 в размере стоимости аффинажных услуг (золото) в количестве 1423,4 гр. на сумму 27386,22 руб.

Поскольку положениями пункта 5 статьи 340 НК установлена возможность корректировки цены реализации химически чистого драгоценного металла на расходы по его аффинажу и доставке до получателя, судом признается обоснованной позиция налогового органа, о возможности принятия документально подтверждённых расходов по доставке и аффинажу НДПИ в части доставки партий ДПИ на аффинажный завод, из которых было извлечено и реализовано аффинированное золото в соответствующем налоговом периоде.

В соответствии с представленными в материалы дела доказательствами заявителем объект налогообложения формировался ни от фактической добычи, ни от отгрузки ДПИ на аффинажный завод, расходы распределены по налоговым периодам в произвольной форме, расходы, заявленные в налоговых декларациях за июль – октябрь 2017 года не подтверждены документально.

Доводы заявителя об излишней уплате Обществом НДПИ в части попутно добытого серебра не могут быть приняты судом во внимание, поскольку Обществом представлена корректирующая декларация по данному вопросу только за 2018 год, на дату проведения проверки и вынесения решения в отсутствие корректирующей декларации за 2017 г. и с учётом истечения срока давности проведения зачёта (возврата) излишне уплаченным сумм налога, у налогового органа отсутствовали основания для зачёта сумм НДПИ.

На основании изложенного, заявленные требования в части доначисления сумм НДПИ, пени штрафных санкций удовлетворению не подлежат.

В силу положений статьи 110 АПК РФ уплаченная заявителем государственная пошлина подлежит отнесения на ответчика.

На основании статьи 176 АПК РФ датой принятия настоящего решения является дата его изготовления в полном объёме.

Руководствуясь статьями 97, 110, 167-170, 176, 200-201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,

РЕШИЛ:

1. Заявленные требования общества с ограниченной ответственности «Вектор» удовлетворить частично.

2. Признать решение Управления Федеральной налоговой службы по Магаданской области № 18-21/3 от 24.03.2021 недействительным в части доначисления налога на прибыль, налога на добавленную стоимость, пени и штрафных санкций в связи с непринятием расходов по приобретению продуктов питания для работников общества с ограниченной ответственности «Вектор» в 2017 году в размере 5 321 760 руб. 45 коп., в 2018 году в размере 6 103 334 руб. 66 коп.

3. Обязать Управление Федеральной налоговой службы по Магаданской области устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя, в том числе путём перерасчёта доначисленных сумм налога на прибыль, налога на добавленную стоимость, пени и штрафных санкций.

4. В удовлетворении остальной части заявленных требований отказать.

5. Взыскать с ответчика, Управления Федеральной налоговой службы по Магаданской области, в пользу заявителя, общества с ограниченной ответственности «Вектор», расходы по уплате государственной пошлины в размере 3 000 руб.

6. Обеспечительные меры, наложенные определением суда от 02.08.2021, продолжают своё действие до фактического исполнения судебного акта.

7. Решение подлежит исполнению после вступления в законную силу, может быть обжаловано в месячный срок со дня его изготовления в полном объёме в апелляционном порядке в Шестой арбитражный апелляционный суд. В кассационном порядке может быть обжаловано в Арбитражный суд Дальневосточного округа в двухмесячный срок со дня вступления в силу настоящего решения при условии его обжалования в апелляционном порядке. Жалобы подаются через Арбитражный суд Магаданской области.


Судья Е.А. Адаркина