Решение от 14 июня 2019 г. по делу № А54-6412/2018

Арбитражный суд Рязанской области

ул. Почтовая, 43/44, г. Рязань, 390000; факс (4912) 275-108;

http://ryazan.arbitr.ru

Именем Российской Федерации


РЕШЕНИЕ

Дело №А54-6412/2018
г. Рязань
14 июня 2019 года
Резолютивная часть решения объявлена в судебном заседании 06 июня 2019 года.

Полный текст решения изготовлен 14 июня 2019 года.

Арбитражный суд Рязанской области в составе судьи Шуман И.В.

при ведении протокола судебного заседания секретарем ФИО1, рассмотрев материалы дела по заявлению закрытого акционерного общества "Милославское универсальное предприятие" (ОГРН <***>; Рязанская область, Милославский район, р.п. Милославское) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 5 по Рязанской области (ОГРН <***>, Рязанская область, г. Скопин)

о признании недействительным решения от 14.05.2018 № 427 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в части доначисления налога на добычу полезных ископаемых за 2014 год в сумме 4934130 руб., за 2015 год в сумме 19769640 руб., а всего в сумме 24703770 руб., начисления пеней в сумме 8080032 руб. 64 коп., штрафа в размере 3026644 руб. 69 коп. (с учетом решения УФНС России по Рязанской области),

при участии в судебном заседании:

от заявителя: ФИО2 - представитель по доверенности от 19.08.2016, личность установлена на основании паспорта;

от налогового органа: ФИО3 - представитель по доверенности от 16.01.2019, личность установлена на основании удостоверения, ФИО4 - представитель по доверенности от 25.12.2018, личность установлена на основании удостоверения;

от третьего лица: не явился, извещен надлежащим образом;

установил:

закрытое акционерное общество "Милославское универсальное предприятие" (далее - ЗАО "Милославское универсальное предприятие", Общество, налогоплательщик, Заявитель) обратилось в Арбитражный суд Рязанской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №5 по Рязанской области (далее - Инспекция, налоговый орган, ответчик) о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 14.05.2018 № 427.

В судебном заседании (01.10.2018) представитель ЗАО "Милославское универсальное предприятие" пояснил, что им оспаривается доначисления только по налогу на добычу полезных ископаемых, и просит признать недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 5 по Рязанской области о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 14.05.2018 № 427 в части доначисления налога на добычу полезных ископаемых за 2014 год в сумме 4934130 руб., за 2015 год в сумме 19769640 руб., а всего в сумме 24703770 руб., начисления пеней в сумме 8080032 руб. 64 коп., штрафа в размере 3026644 руб. 69 коп. (с учетом решения УФНС России по Рязанской области).

Судом расценены указанные пояснения, как уточнение заявленных требований и приняты судом к рассмотрению по существу.

В судебном заседании от (30.10.2018) представитель ЗАО "Милославское универсальное предприятие", в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), ходатайствовал об уточнении оснований заявленных требований, поскольку Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы № 5 по Рязанской области вынесено решение №1 от 03.10.2018 об исправлении технической ошибки в пункте 3.1 оспариваемого решения № 427 от 14.05.2018 о привлечении ЗАО "Милославское универсальное предприятие" к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения.

В исправленном варианте ЗАО "Милославское универсальное предприятие" вменяется недоимка по налогу на добычу общераспространенных полезных ископаемых.

Учитывая изложенное, ЗАО "Милославское универсальное предприятие" полагает, что оспариваемое решение является незаконным еще по двум основаниям:

1) налог на добычу общераспространенных полезных ископаемых не установлен действующим законодательством Российской Федерации;

2) огнеупорные глины, налог на добычу которых, якобы, не уплатило ЗАО МУП, не относятся к общераспространенным на территории Рязанской области полезным ископаемым.

Судом принято уточнение оснований к рассмотрению по существу.

Суд, по согласованию с представителями сторон в соответствии со ст. 51 АПК РФ, счел необходимым привлечь к участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, Департамент по недропользованию по Центральному федеральному округу (117105, <...>).

В судебном заседании (08.05.2019) представитель заявителя требование поддержал.

Представители заявителя и третьего лица в судебное заседание (06.06.2019) не явились. В соответствии со статьями 156, 200 АПК РФ, судебное заседание проводится в отсутствие указанных лиц, извещенного о времени и месте проведения судебного заседания в порядке, предусмотренном статьями 121-123 АПК РФ.

Представитель ответчика заявление отклонил.

Из материалов дела следует, что Межрайонной ИФНС России № 5 по Рязанской области на основании решения от 30.10.2016 № 489 проведена выездная налоговая проверка ЗАО "Милославское универсальное предприятие" (ИНН <***>, КПП 620701001) по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (перечисления, удержания) всех налогов и сборов за период с 01.01.2014 по 31.12.2015, полноты и своевременное™ перечисления удержанных сумм налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) за период с 01.01.2014 по 31.10.2016, а также по вопросу полноты и своевременности предоставления сведений о доходах физических лиц за 2014 и 2015 годы.

По результатам проведенной проверки был составлен акт от 25.12.2017 № 344.

Налогоплательщик воспользовался правом, предусмотренным п. 6 ст. 100 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), и 07.02.2018 представил возражения на указанный акт проверки.

В ходе рассмотрения материалов проверки и возражений налогоплательщика 26.02.2018 налоговым органом было принято решение № 1 о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля.

Налогоплательщик не воспользовался правом, предусмотренным п. 6.1 ст. 101 НК РФ, и не представил возражений по результатам дополнительных мероприятий налогового контроля.

По итогам рассмотрения материалов налоговой проверки с учетом результатов, полученных в ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, и возражений налогоплательщика налоговым органом было принято решение от 14.05.2018 № 427 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в соответствии с резолютивной частью которого Заявитель привлечен к ответственности по п. п. 1 и 3 ст. 122 НК РФ в виде штрафа в размере 16229200,57 руб., ему предложено уплатить недоимку по налогам в общем размере 66441075,27 руб. (в т.ч. по налогу на добавленную стоимость (далее - НДС) - 19770302,27 руб., по налогу на прибыль организаций - 21 967 003 руб., по налогу на добычу полезных ископаемых (далее - НДПИ) - 24703770 руб.) и пени за несвоевременную уплату данных налогов в общей сумме 21014795,35 руб.

Инспекцией при проведении выездной налоговой проверки установлены следующие нарушения, оспариваемые заявителем посредством подачи апелляционной жалобы.

В нарушение ст. ст. 169. 171, 172, п. 1 ст. 252 НК РФ Общество неправомерно включило НДС в сумме 19770302,27 руб. в состав налоговых вычетов, а также затраты в размере 109835012 руб. в состав расходов, уменьшающих доходы в целях исчисления налога на прибыль, по договорам на оказание услуг по перевозке вскрышных пород и глины в плотном геле, выполнение работ по ремонту автомобильных дорог и (или) аренды строительной техники, заключенным с ООО "Bera-Т" ИНН <***>, ООО "Агросервис" ИНН <***>, ООО "Монтаж-проект" ИНН <***>, ООО "Снаб плюс" ИНН <***>, ООО "Атриум" ИНН <***>, ООО "Спец Торг" ИНН <***>, ООО "Другой Мир" ИНН <***>.

Инспекцией также установлено, что в нарушение п. 3 ст. 340 Кодекса налогоплательщик неправомерно исключил из налоговой базы по НДПИ за 2014 - 2015 годы расходы на общую сумму 104565510 руб., непосредственно приходящиеся на доставку, погрузку, выгрузку полезных ископаемых от места добычи (карьера) до площадки по отгрузке покупателям (склада), расположенной на железнодорожной станции.

Кроме того, по мнению Инспекции, в нарушение п. 1 ст. 337, п. 2 ст. 338, п. 3 ст. 339, п. 2 ст. 342 НК РФ Общество необоснованно исключило (списало) из налогооблагаемой базы по НДПИ за 2015 год сверхнормативные потери по добыче глины в объеме 772431 тонн на общую сумму 347593950 руб.

Не согласившись с принятым решением Инспекции от 14.05.2018 № 427 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, налогоплательщик обратился в УФНС России по Рязанской области.

В соответствии с решением УФНС России по Рязанской области от 23.08.2018 №2.15-12/13378 отменено решение Межрайонной ИФНС России № 5 по Рязанской области от 14.05.2018 № 427 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части начисления налога на прибыль в размере 21967003 руб., НДС в размере 19770302,27 руб., соответствующих сумм пени и штрафных санкций по п. 3 ст. 122 НК РФ, а также в части штрафных санкций по п. 1 ст. 122 НК РФ в размере 95588337 руб.

Полагая, что решение Межрайонной ИФНС России № 5 по Рязанской области от 14.05.2018 № 427 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в редакции решения УФНС России по Рязанской области от 23.08.2018 №2.15-12/13378 в части доначисления НДПИ и соответствующих пеней, противоречит положениям НК РФ, ЗАО "Милославское универсальное предприятие" обратилось в Арбитражный суд с заявлением.

Удовлетворяя частично заявленные ЗАО "Милославское универсальное предприятие" требования, арбитражный суд руководствовался следующим.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 336 НК РФ объектом налогообложения по НДПИ, если иное не предусмотрено пунктом 2 указанной статьи, признаются полезные ископаемые, добытые из недр на территории Российской Федерации на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Согласно подпункту 1 пункта 2 статьи 338 Кодекса налоговая база по НДПИ определяется как стоимость добытых полезных ископаемых, рассчитанная в соответствии со статьей 340 настоящего Кодекса, если иное не установлено подпунктами 2 и (или) 3 настоящего пункта.

В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 340 НК РФ оценка стоимости добытых полезных ископаемых может определяться налогоплательщиком исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации добытого полезного ископаемого.

Пунктом 1 статьи 339 НК РФ предусмотрено, что количество добытого полезного ископаемого определяется налогоплательщиком самостоятельно. В зависимости от добытого полезного ископаемого его количество определяется в единицах массы или объема.

В соответствии с п. 7 ст. 339 Кодекса при определении количества добытого в налоговом периоде полезного ископаемого учитывается полезное ископаемое, в отношении которого в данном налоговом периоде завершен комплекс технологических операций (процессов) по добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр (отходов, потерь).

При этом оценка стоимости единицы полезного ископаемого производится исходя из выручки от реализации добытых полезных ископаемых, определяемой на основании цен реализации с учетом положений статьи 40 Кодекса, то есть без налога на добавленную стоимость (при реализации на территории Российской Федерации и в государства - участники Содружества Независимых Государств) и акциза, уменьшенных на сумму расходов по доставке в зависимости от условий поставки (абзац первый пункта 3 статьи 340 Кодекса).

Согласно абзацу четвертому пункта 3 статьи 340 Кодекса в целях главы 26 Кодекса к расходам по доставке (перевозке) добытого полезного ископаемого до получателя относятся, в частности, расходы по доставке (транспортировке) магистральными трубопроводами, железнодорожным, водным и другим транспортом, расходы на слив, налив, погрузку, разгрузку и перегрузку, на оплату услуг в портах и транспортно-экспедиционных услуг.

Из указанных положений Кодекса следует, что критерием отнесения затрат к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на добычу полезных ископаемых, является цель их осуществления - обеспечение доставки полезного ископаемого до потребителя.

При этом при разработке месторождения полезного ископаемого в соответствии с лицензией (разрешением) на добычу полезного ископаемого учитывается весь комплекс технологических операций (процессов), предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезного ископаемого.

Технологическая операция по экскавации (выемочно-погрузочные работы) глины является звеном технологического процесса по добыче полезного ископаемого - глины, в связи с чем, оценка стоимости добытого полезного, ископаемого при исчислении НДПИ должна производиться исходя из цен реализованной глины, добытой налогоплательщиком, с учетом расходов по экскавации. Стоимость экскавации глины как неотъемлемой части технологических операций по добыче полезного ископаемого предусмотрена рабочим проектом и подлежит включению, в стоимость добытого полезного ископаемого в силу положений пункта 3 статьи 340 НК РФ.

Согласно техническому проекту разработки месторождения полезного ископаемого огнеупорных и тугоплавких глин месторождения Шулеповское (Линза№1) и карте технологического процесса по добыче огнеупорных и тугоплавких глин месторождения Шулеповское (Линза№1) процесс добычи полезного ископаемого Шулеповского месторождения (Линза №1) заканчивается на погрузочном пункте ж/д станции Милославское. Общество, получившее лицензию на право пользования недрами путем разработки месторождения огнеупорных и тугоплавких глин месторождения Шулеповское (Линза№1), добывало и реализовывало это полезное ископаемое.

В целях гл. 26 НК РФ в сумму расходов на доставку включаются расходы на оплату таможенных пошлин и сборов при внешнеторговых сделках, расходы на доставку (перевозку) добытого полезного ископаемого от склада готовой продукции (узла учета, входа в магистральный трубопровод, пункта отгрузки потребителю или на переработку, границы раздела сетей с получателем и тому подобных условий) до получателя, а также на расходы по обязательному страхованию грузов, исчисленные в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Таким образом, в сумму расходов на доставку включаются расходы на доставку (перевозку) добытого полезного ископаемого от склада готовой продукции (пункта ее отгрузки) до получателя. В свою очередь, расходы на доставку (транспортировку) до склада готовой продукции (до входа в магистральный трубопровод, до пункта отгрузки потребителю или на переработку, до границы раздела сетей с получателем) к расходам на доставку (транспортировку) не относятся.

Перечень расходов на доставку полезного ископаемого до получателя, учитываемых при исчислении НДПИ, установленный п. 3 ст. 340 НК РФ, является исчерпывающим и расширительному толкованию не подлежит.

Аналогичная позиция изложена в постановлениях ФАС Волго-Вятского округа от 14.10.2013 по делу N А38-5670/2012 (Определением ВАС РФ от 05.12.2013 N ВАС-16787/13 отказано в пересмотре дела в порядке надзора), Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 24.08.2017 по делу N А12-25140/2016.

Следует отметить, что основным критерием для возможности отнесения расходов в расходы на доставку является цель осуществления расходов, а именно их направленность на обеспечение доставки готовой продукции потребителю.

Транспортировка полезного ископаемого является завершающей операцией комплекса технологических операций (процессов), связанных с его добычей, следовательно, расходы на доставку от места добычи до склада готовой продукции относятся к расходам на добычу полезных ископаемых, которые не подлежат исключению из налогооблагаемой выручки от его реализации.

Следовательно, расходы налогоплательщика, связанные с транспортировкой глины с места добычи (карьера) до железнодорожной станции, с которой осуществляется ее погрузка в железнодорожные вагоны для доставки покупателю, не исключаются из выручки в целях определения налоговой базы.

ЗАО "Милославское универсальное предприятие" в учетной политике на 2014-2015гг. по НДПИ определило, что для целей налогообложения НДПИ исчисляется по средней цене реализации за минусом затрат на добычу.

В представленном в ходе выездной налоговой проверки ЗАО "Милославское универсальное предприятие" регистре "Расчет погрузочно-разгрузочных работ" отражены:

- количество добытого полезного ископаемого (по периодам);

- количество реализованного полезного ископаемого (по периодам);

- сумма реализованного полезного ископаемого (по периодам).

Для определения средней цены реализации налогоплательщиком представлен в налоговый орган расчет. По данным расчета из суммы реализации полезного ископаемого исключены суммы расходов, а именно:

- использование при добыче экскаваторов, бульдозеров, погрузчиков;

- транспортные услуги по доставке полезного ископаемого до склада (ж/д площадка).

Вместе с тем, как обоснованно установлено налоговым органом транспортировка полезного ископаемого является завершающей операцией комплекса технологических операций (процессов), связанных с его добычей, следовательно, расходы общества на доставку от места добычи до склада готовой продукции (прикарьерный склад) и площадке по отгрузке покупателям (склад ж/д) относятся к расходам по добыче полезных ископаемых, которые не подлежат исключению из налогооблагаемой выручки от его реализации.

Выводы налогового органа подтверждены первичными документами (актами выполненных работ, товарно-транспортными накладными, путевыми листами, талонами на перевозку, сменными рапортами на работу спецтехники и др.), а также проектной документацией разработки месторождения, картой технологического процесса по добыче огнеупорных и тугоплавких глин, учетной политикой на 2014-2015гг (т.16 л.д.99-112). При этом из анализа указанных документов установлено:

- вывоз полезного ископаемого осуществлялся с карьера. По пути на площадку для отгрузки покупателям, расположенной на железнодорожной станции, данное полезное ископаемое (глина) не меняла своих свойств и качеств (сортности), то есть транспортировалась именно готовая продукция, не требующая переработки, обработки, определения сортности;

- из путевых листов, подтверждающих расходы по доставке на погрузочный пункт ж/д ст. Милославское, следует, что пунктом отгрузки в них указан карьер, погрузка глины осуществляется из - под экскаватора в автомобили, а пунктом выгрузки является - железнодорожная станция (погрузочный пункт ж/д ст. Милославское).

В Рабочем проекте разработки и горнотехнической рекультивации Шулеповского месторождения огнеупорных и тугоплавких глин Милославского района, Рязанской области и Пояснительной записки в подпункте 5.2 отражены следующие сведения: объем перевозок в смену, количество автосамосвалов и средняя дальность перевозки (автосамосвалов 12, средняя дальность 20 км) - т.10 л.д.40.

Карта технологического процесса по добыче огнеупорных и тугоплавких глин месторождения Шулеповское (линза №1), утвержденная генеральным директором ЗАО "Милославское универсальное предприятие", также в качестве этапа технологического процесса отражает "погрузку в автосамосвалы. Доставку на погрузочный пункт ж/д ст.Милославское". Отдельным пунктом в карте выделен погрузочный пункт ж/д ст.Милославское. Отгрузка готовой продукции потребителям (т.16 л.д.112).

Кроме того, налоговый орган, анализируя документы, полученные от контрагентов проверяемого налогоплательщика - ЗАО "Милославское универсальное предприятие", в частности, договора, товарные накладные и счета-фактуры, установил, что покупатель глины оплачивал стоимость глины, стоимость ж/д доставки и (или) услуги РЖД. Стоимость доставки автомобильным транспортом глины от карьера до склада на ж/д площадке, принадлежащей ЗАО "Милославское универсальное предприятие", покупатели не оплачивалась. Расчёт себестоимости глины велся в бухгалтерском учёте котловым методом, то есть без разделения по покупателям в зависимости от каких-либо условий. Налоговый орган пришел к выводу о невозможности сравнения цен, по которым реализовывалась глина различным покупателям, поскольку условия поставки, предусмотренные в договорах поставки, не являлись сопоставимыми. При этом цена фактической реализации могла быть ниже себестоимости.

На основании установленных обстоятельств ответчиком произведён перерасчёт, в котором исключены из общих расходов на добычу полезного ископаемого:

- расходы на транспортировку до склада (ж/д площадка);

- расходы на погрузку полезного ископаемого на транспортные средства.

По расчету инспекции уменьшилась сумма расходов налогоплательщика и увеличилась средняя цена реализации, которая используется для исчисления НДПИ.

Ссылка представителя заявителя на то обстоятельство, что карта технологического процесса по добыче огнеупорных и тугоплавких глин месторождения Шулеповское (линза №1) не содержит дату ее составления, судом не принимается во внимание, поскольку доказательств наличия иной карты, утвержденной и применяемой предприятием, в материалы не представлено.

На основании изложенного суд не принимает во внимание довод заявителя о том, что на железнодорожной станции у него отсутствует склад готовой продукции, фактически склад находится на карьере. По мнению суда не имеет правового значения название пункта отгрузки готовой продукции потребителю - склад, погрузочный пункт ж/д или др., поскольку только с этого места осуществляется отгрузка и транспортировка глины непосредственно потребителю.

При этом суд критически относится к заявлению представителя общества, что на площадке, расположенной на ж/д ст. Милославское не ведется учет отгружаемой продукции, а только осуществляется временное и периодическое хранение глины до предоставления вагона для ее загрузки. Непредставление налогоплательщиком соответствующих документов (складского учёта) не свидетельствует о фактическом его отсутствии, поскольку данное утверждение противоречит нормальной хозяйственной деятельности, связанной с учётом отгруженной продукции (ее объема, качества, сроков исполнения обязательств) в вагоны для конкретных покупателей, а также хранении ее остатков и новых поступлений.

В судебном заседании представили налогового органа пояснили, что в мотивировочной части оспариваемого решения (на странице 113 - т.2 л.д.113) имеется арифметическая ошибка в сумме НДПИ за 2015 год (ошибочно указано - 816972,28 руб.), которая не повлияла на правильность расчета общей суммы доначисленного налога за 2014, 2015 г.г. в резолютивной части решения. Суд считает, что данное нарушение является несущественном и не влияет на правильность расчетов и выводов налогового органа.

При этом ссылка представителя заявителя на допущенные налоговым органом при вынесении оспариваемого решения ошибок в части указания подвида и КБК доначисленного НДПИ судом также не принимается во внимание, поскольку технические ошибки (опечатки) устранены ответчиком принятием решения от 03.10.2018 №1 об исправлении технической ошибки и не влияют на существо вменяемых нарушений, содержание и выводы инспекции. Ошибки технического характера не относятся к нарушениям существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, в связи с чем, сами по себе не влекут недействительность оспариваемого решения в целом.

Таким образом, суд признает обоснованным вывод налогового органа о нарушении заявителем пункта 3 статьи 340 НК РФ, поскольку налогоплательщик неправомерно исключил из налоговой базы расходы, непосредственно приходящиеся на доставку, погрузку, выгрузку от места добычи (карьер) до площадки по отгрузке покупателям (склад), расположенной на ж\д станции, тем самым занизил НДПИ за 2014.2015 годы на общую сумму 101565510 руб. Сумма неуплаченного НДПИ составила 5586103 руб. (101565510 х 5,5%), в том числе в 2014 году 4934130 руб., в 2015 году - 651973 руб.

Частью 3 статьи 201 АПК РФ предусмотрено, что в случае, если арбитражный суд установит, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решения и действия (бездействие) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и не нарушают права и законные интересы заявителя, суд принимает решение об отказе в удовлетворении заявленного требования.

С учетом изложенного, в удовлетворении указанной части требования заявителя о признании недействительным решения Межрайонной ИФНС № 5 по Рязанской области следует отказать.

Вместе с тем, по мнению инспекции, налогоплательщик в нарушение подпункта 1 статьи 337, пункта 2 статьи 338, пункта 3 статьи 339, пункта 2 статьи 342 НК РФ необоснованно списал сверхнормативные потери, при этом занизил налоговую базу по НДПИ, не включив количество 772431 т и стоимость сверхнормативных потерь при добыче глины в налогооблагаемую базу 2015года на общую сумму 347593950 руб.

Расчёт налогооблагаемой базы: 789000 х 2,1% (нормативные потери) = 16569 т.

789000 т - 16569 т = 772431 т (сверхнормативные потери) х 450,0 руб. (цена реализации) = 347593950 руб. (стоимость сверхнормативных потерь -налоговая база), в том числе:

расчёт НДПИ за 2015 год: 347593950 руб. х 5,5% (ставка налога) = 19117667,25 руб. (сумма доначисленного налога на добычу полезных ископаемых).

Суд считает выводы налогового органа ошибочными.

Из содержания оспариваемого решения следует, что по условиям лицензии ЗАО "Милославское универсальное предприятие" РЯЗ 55162 ТЭ от 17.02.2004 (т.14 л.д.11) и отчета геологоразведочных работ (детальной разведке) в пределах горного отвода и подсчета запасов огнеупорных глин для керамической промышленности участка Линза №1 Шулеповского месторождения в Милославском районе Рязанской области (т14 л.д.1) остаток запасов по Линзе №1 по состоянию на 01.04.2004 составлял по категориям всего 3295 тыс. т, в том числе В+С - 1151 тыс. т, С2 - 2144 тыс. т (из них 955 тыс.т балансовые запасы и 1189 тыс.т - забалансовые запасы).

Добыто с 2004 года по 2014 год: 1619 тыс.т, в том числе В -547тыс.т; С1= 604тыс.т.; С2-468 тыс.т. (забалансовых запасов).

Остаток запасов на 01.01.2015 составил - 1676 тыс.т по категориям В-0; С1-0; С2- 721 тыс. т. (забалансовых запасов) и 955 тыс.т ( балансовых запасов).

На основании Протокола ГКЗ ЗАО "Милославское универсальное предприятие" категорию глины С2 (забалансовые запасы) переводит в категорию В+С1- в количестве 721 тыс.т, а балансовые запасы категории С2 в количестве 955 тыс.т списаны в количестве 789 тыс.т как не подтвердившиеся запасы и 166 тыс.т как не удовлетворяющие требованиям кондиций.

В Протоколе заседания Государственной комиссии по утверждению заключений государственной экспертизы запасов твердых полезных ископаемых Федерального агентства по недропользованию № 4480 от 25.12.2015, утвержденного Министерством природных ресурсов и экологии Российской Федерации 18.01.2016 (далее - Протокол № 4480) на странице № 5 указано, что потери запасов огнеупорных глин произошли за весь период разработки запасов категории С2 , в блоке С2- 1, расположенном в север - западной части Линзы №1. Данные потери запасов огнеупорных глин составили около 53 тыс.т в год , в течение всего периода эксплуатации, в связи с не подтверждением разведочных запасов глин при разработке месторождения, что не было зафиксировано в ежегодных статистических формах 5-гр. Ежегодное списание не подтвержденных запасов глин не проводилось в установленном порядке, что и привело к накоплению данного количества числящихся запасов глины. В результате геологоразведочных работ 2015 года подсчитано количество не подтвердившихся запасов глины категории С2 в количестве 789 тыс.т. и не удовлетворяющих требованиям кондиций -166 тыс. т. (Всего в количестве 955 тыс.тн.) - т.16 л.д.28.

На основании указанного протокола налогоплательщик в уточненном отчете "Сведения о состоянии изменений запасов твердых полезных ископаемых" по уточненной статистической форме 5-гр заявил к списанию потери запасов огнеупорной глины категории С2 за весь период разработки с 2004 по 2014 гг. в количестве 955,0 тыс.т.

В оспариваемом решении количество полезного ископаемого, на которое налоговым органом доначислен налог, определено налоговым органом как разница между запасами полезного ископаемого, утвержденными в 2004 году, и запасами, утвержденными в 2016 году (Протокол № 4480 заседания Государственной комиссии по утверждению заключений государственной экспертизы запасов твердых полезных ископаемых Федерального агентства по недропользованию от 18.01.2016).

По мнению налогового органа, в рассматриваемом случае неподтвердившиеся запасы - это есть фактические потери, при этом он, по сути, заявляет о скрытой добыче полезных ископаемых.

Суд считает, что позиция налогового органа основана исключительно на предположениях.

В соответствии с подпунктом 10 пункта 2 статьи 337 Кодекса глины включены в перечень полезных ископаемых в составе неметаллического сырья, используемого в основном в строительной индустрии.

В силу положений статей 338, 339 НК РФ налоговая база и количество добытого полезного ископаемого определяются налогоплательщиком самостоятельно.

В рассматриваемом случае, налогоплательщик применяет прямой (посредством применения измерительных средств и устройств) метод определения количества добытого полезного ископаемого (маркшейдерские замеры).

В силу пункта 3 статьи 339 НК при использовании данного метода налогоплательщик обязан учитывать фактические потери полезного ископаемого. При этом установлено, что фактическими потерями полезного ископаемого признается разница между расчетным количеством полезного ископаемого, на которое уменьшаются запасы полезного ископаемого, и количеством фактически добытого полезного ископаемого.

Абзацем 2 пункта 3 статьи 339 НК РФ установлено, что фактические потери полезного ископаемого учитываются при определении количества добытого полезного ископаемого в том налоговом периоде, в котором проводилось их измерение, в размере, определенном по итогам произведенных измерений. Фактические потери в размере, указанном в оспариваемом решении налогового органа, не измерялись никогда.

Правильность исчисления налогоплательщиком фактических потерь в 2015 году подтверждается Экспертным заключением ФГБУ "Центр лабораторного анализа и технических измерений по Центральному федеральному округу" от февраля 2016 года (т.17 л.д.27).

Порядок списания запасов полезных ископаемых установлен Инструкцией "О порядке списания запасов полезных ископаемых с учета предприятий по добыче полезных ископаемых", которая утверждена Министерством природных ресурсов Российской Федерации от 18.07.97 №121-1 и Постановлением Госгортехнадзора России от 17.09.97 № 28, введена в действие с 21.05.98 г. (далее по тексту Инструкция).

Согласно п.30 Инструкции контроль за соблюдением установленного ею порядка ведения государственного учета и отчетности осуществляют органы Госгортехнадзора России и МПР России в пределах их компетенции.

ЗАО МУП произвело списание запасов за 2015 год в связи с неподтверждением при последующих геологоразведочных работах и разработке месторождения полезных ископаемых, в результате получения новых данных о количестве, качестве и условиях залегания запасов полезных ископаемых (подпункт д пункта 6 Инструкции).

На основании п.4 Инструкции при разработке месторождений полезных ископаемых списанию с государственного баланса запасов полезных ископаемых и соответственно с учета организации по добыче полезных ископаемых в установленном настоящей Инструкцией порядке подлежат запасы участка недр, предоставленного в установленном порядке в пользование организации по добыче полезных ископаемых, включая ранее утвержденные или прошедшие государственную экспертизу в Государственной комиссии по запасам полезных ископаемых Министерства природных ресурсов Российской Федерации (далее МПР России), дополнительно поставленные на учет организации по добыче полезных ископаемых при уточнении границ горного отвода или в результате последующих геологоразведочных работ и разработке месторождения по решению Государственной комиссии по запасам полезных ископаемых МПР России или Территориальной комиссии по запасам полезных ископаемых МПР России.

В силу подпункта д) пункта 6. Инструкции в случае неподтверждения при последующих геологоразведочных работах и разработке месторождения полезных ископаемых, в результате получения новых данных о количестве, качестве и условиях залегания запасов полезных ископаемых, учтенные организацией по добыче полезных ископаемых балансовые и забалансовые запасы основных и совместно с ними залегающих полезных ископаемых и содержащиеся в них полезные компоненты подлежат списанию.

На основании абз. 2 п. 8 Инструкции списание балансовых запасов полезных ископаемых по причине, указанной в подпункте "д" пункта 6, производится как путем полного снятия их с государственного баланса запасов полезных ископаемых и соответственно с учета организации по добыче полезных ископаемых, так и путем перевода их в забалансовые запасы, если они в дальнейшем могут быть переведены в балансовые.

Пунктом 21 Инструкции установлено, что списание балансовых и (или) забалансовых запасов полезных ископаемых, не подтвердившихся при последующих геологоразведочных работах и рабработке месторождения в пределах горного отвода, осуществляется по мере выявления и не позднее трех месяцев после окончания отчетного года.

Ежегодное списание балансовых и забалансовых запасов полезных ископаемых установлено для списания запасов по причинам их добычи (п. 11 Инструкции).

Налоговым органом данный факт в ходе проверки не установлен и довод о скрытой добыче основан на предположениях.

Согласно абз. 3 п. 17 Инструкции споры между организацией по добыче полезных ископаемых и территориальным органом управления государственным фондом недр рассматриваются Гостехнадзором России и Министерством природных ресурсов Российской Федерации или решаются в судебном порядке.

Спора между заявителем и территориальным органом управления государственным фондом недр по вопросу списания запасов полезных ископаемых нет.

Ссылка налогового органа заключение специалиста, который поставил под сомнение законность выводов Государственной комиссии по утверждению заключений государственной экспертизы запасов твердых полезных ископаемых Федерального агентства по недропользованию, изложенных в протоколе № 4480 от 25 декабря 2015 года, судом не принимаются, поскольку специалист высказал свое частное мнение. Решение Государственной комиссии не оспорено в установленном порядке.

В свою очередь, налоговые органы контроль за порядком списания полезных ископаемых не осуществляют, поэтому вмешиваться в деятельность хозяйствующего субъекта в указанной части не вправе, а также давать оценку выводам Государственной комиссии по утверждению заключений государственной экспертизы запасов твердых полезных ископаемых Федерального агентства по недропользованию.

На основании изложенного решение налогового органа по рассматриваемому эпизоду в части доначисления НДПИ за 2015 год в сумме 19117667 руб. 25 коп., начисления пеней в сумме 6221625 руб. 14 коп., штрафа в размере 2863250 руб. 24 коп. не соответствует положениям НК РФ и подлежит признанию недействительным.

Определением Арбитражного суда Рязанской области от 02.10.2018 по делу №А54-6412/2018 были приняты обеспечительные меры в виде приостановления исполнения решения Межрайонной ИФНС №5 по Рязанской области о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 14.05.2018 № 427 в части доначисления налога на добычу полезных ископаемых за 2014 год в сумме 4934130 руб., за 2015 год в сумме 19769640 руб., а всего в сумме 24703770 руб., начисления пеней в сумме 8080032 руб. 64 коп., штрафа в размере 3026644 руб. 69 коп.

В силу части 5 статьи 96 АПК РФ в случае отказа в удовлетворении иска, оставления иска без рассмотрения, прекращения производства по делу обеспечительные меры сохраняют свое действие до вступления в законную силу соответствующего судебного акта. После вступления судебного акта в законную силу арбитражный суд по ходатайству лица, участвующего в деле, выносит определение об отмене мер по обеспечению иска или указывает на это в судебных актах об отказе в удовлетворении иска, об оставлении иска без рассмотрения, о прекращении производства по делу.

С учетом изложенного, обеспечительные меры, принятые определением Арбитражного суда Рязанской области от 02.10.2018 по делу №А54-6412/2018, подлежат отмене, в той части требований, в удовлетворении которой ЗАО "Милославское универсальное предприятие" отказано.

В соответствии с частью 1 статьи 110 АПК РФ судебные расходы, понесенные лицами, участвующими в деле, в пользу которых принят судебный акт, взыскиваются арбитражным судом со стороны.

Общество понесло расходы по уплате государственной пошлины в сумме 3000 руб., которые относятся на ответчика.

Руководствуясь статьями 96, 110, 167-170, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд

РЕШИЛ:

1. Решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 5 по Рязанской области от 14.05.2018 № 427 (в редакции решения от 03.10.2018 №1 об исправлении технической ошибки и с учетом решения УФНС России по Рязанской области от 23.08.2018 №2.15-12/13378) о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, проверенное на соответствие Налоговому кодексу Российской Федерации, признать недействительным в части доначисления налога на добычу полезных ископаемых в сумме 19117667 руб. 25 коп., начисления пеней в сумме 6221625 руб. 14 коп., штрафа в размере 2863250 руб. 24 коп.

Обязать Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы № 5 по Рязанской области (ОГРН <***>, Рязанская область, г. Скопин) устранить нарушения прав и законных интересов закрытого акционерного общества "Милославское универсальное предприятие" (ОГРН <***>; Рязанская область, Милославский район, р.п. Милославское), допущенные при вынесении оспоренной части решения от 14.05.2018 № 427.

2. В остальной части заявления отказать.

3. Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 5 по Рязанской области (ОГРН <***>, Рязанская область, г. Скопин) в пользу закрытого акционерного общества "Милославское универсальное предприятие" (ОГРН <***>; Рязанская область, Милославский район, р.п. Милославское) расходы по оплате государственной пошлины в сумме 3000 руб.

4. Отменить обеспечительные меры, принятые определением Арбитражного суда Рязанской области от 02.10.2018 по делу №А54-6412/2018, в той части требований, в удовлетворении которой закрытому акционерному обществу "Милославское универсальное предприятие" отказано.

5. Решение может быть обжаловано в месячный срок со дня его принятия в Двадцатый арбитражный апелляционный суд через Арбитражный суд Рязанской области.

На решение, вступившее в законную силу, может быть подана кассационная жалоба в порядке и сроки, установленные статьями 275, 276 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, через Арбитражный суд Рязанской области.

Судья И.В. Шуман