Постановление от 4 декабря 2017 г. по делу № А40-78459/2017

ДЕВЯТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД

127994, Москва, ГСП-4, проезд Соломенной cторожки, 12

адрес электронной почты: 9aas.info@arbitr.ru

адрес веб.сайта: http://www.9aas.arbitr.ru



ПОСТАНОВЛЕНИЕ

№ 09АП-53264/2017

Дело № А40-78459/17
г. Москва
04 декабря 2017 года
Резолютивная часть постановления объявлена 27 ноября 2017 года

Постановление изготовлено в полном объеме 04 декабря 2017 года


Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Захарова С.Л.,

судей:

Чеботаревой И.А, Свиридова В.А.,

при ведении протокола

секретарем судебного заседания Д.И. Матетой


рассмотрев в открытом судебном заседании в зале №13 апелляционную жалобу АО КБ "Русский славянский банк" в лице ГК "АСВ"

на решение Арбитражного суда г. Москвы от 30.08.2017 по делу №А40-78459/17 судьи Бедрацкой А.В. (20-689)

по заявлению АО КБ "Русский славянский банк" в лице ГК "АСВ"

к МИФНС России №50 по г. Москве

третьи лица: УФНС по Москве, МИФНС России по КН №9

о признании недействительным решения


при участии:

от заявителя:

АО КБ "Русский славянский банк" в лице ГК "АСВ" – ФИО1, дов. от 07.04.2017, ФИО2, дов. от 21.08.2017.

от ответчика:

МИФНС России №50 по г. Москве – ФИО3, дов. от 25.05.2017, ФИО4, дов. от 20.11.2017,

от третьего лица:

МИФНС России №9 по г. Москве – ФИО5, дов. от 28.04.2017.



У С Т А Н О В И Л:

Акционерное общество КБ "Русский славянский банк" в лице конкурсного управляющего Государственной корпорации "АГЕНТСТВО ПО СТРАХОВАНИЮ ВКЛАДОВ" обратилось в суд к Межрайонная ИФНС России № 50 по г. Москве и УФНС России по г. Москве с требованием о признании недействительным решения от 21.10.2016 №320 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением суда от 30.08.2017 в удовлетворении заявленных требований отказано.

АО КБ "Русский славянский банк" в лице ГК "АСВ" не согласилось с решением суда первой инстанции и обратилось с апелляционной жалобой, в которой просит его отменить и принять по делу новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований.

Представитель УФНС по Москве в судебное заседание не явился, извещен надлежащим образом. Дело рассмотрено в порядке ст.ст. 123, 156 АПК РФ.

В судебном заседании представитель заявителя доводы апелляционной жалобы поддержал в полном объеме, изложил свою позицию, указанную в апелляционной жалобе, просил отменить решение суда первой инстанции, поскольку считает его незаконным и необоснованным, и принять по делу новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований.

Представитель ответчика поддержал решение суда первой инстанции, с доводами апелляционной жалобы не согласен, считает ее необоснованной, просил решение суда первой инстанции оставить без изменения, а в удовлетворении апелляционной жалобы – отказать, изложил свои доводы.

Представитель МИФНС России по КН №9 также поддержал решение суда первой инстанции, с доводами апелляционной жалобы не согласен, считает ее необоснованной, просил решение суда первой инстанции оставить без изменения, а в удовлетворении апелляционной жалобы – отказать, изложил свои доводы.


Законность и обоснованность решения проверены в соответствии со ст.ст.266 и 268 АПК РФ. Суд апелляционной инстанции, исследовав и оценив имеющиеся в материалах дела доказательства, доводы апелляционной жалобы, считает, что оснований для отмены или изменения судебного акта не имеется.


Как усматривается из материалов дела, Инспекцией была проведена камеральная налоговая проверка налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2015 год, по результатам которой составлен акт от 11.07.2016 №1308.

Инспекцией 21.10.2016 вынесено решение №320 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, на основании которого налоговый орган предлагает: уменьшить сумму убытка, исчисленную налогоплательщиком за 2015 год на 4 674 749 843 руб., уплатить недоимку по налогу на прибыль в размере 271 485 297 руб., уплатить штраф в размере 6 358 058, 82 руб., в том числе: в федеральный бюджет – 486 293 руб., в бюджет субъектов РФ – 5 871 765 руб., уплатить пени по состоянию на 21.10.2016 в размере 13 959 118 руб., внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.

В порядке ст. 101.2 Налогового кодекса Российской Федерации, Банк обжаловал решение Инспекции от 21.10.2016 №320 в вышестоящий налоговый орган Управление Федеральной налоговой службы России по г. Москве.

Управление, рассмотрев апелляционную жалобу Банка, решением от 31.01.2017 оставило решение Инспекции без изменения.

Банк, не согласившись с принятыми налоговым органом решением, посчитало его незаконным и необоснованным, не соответствующим действующему налоговому законодательству, что послужило основанием для обращения с заявлением в Арбитражный суд г. Москвы.


Принимая оспариваемое решение и отказывая в удовлетворении заявленных требований, суд первой инстанции обоснованно исходил из следующего.

Так, в ходе проведения камеральной налоговой проверки Инспекцией установлено, что в составе внереализационных доходов по итогам 2015 года Заявителем учтены доходы от восстановления резервов по ссудной и приравненной к ней задолженности в размере 3 580 321 449 руб., в состав внереализационных расходов организации за 2015 год включены расходы по созданию резервов по ссудной и приравненной к ней задолженности (далее - РВПС) в размере 7 662 497 770 руб.

В рамках камеральной проверки налогоплательщиком предоставлена информация по вопросу определения размера занижения налоговой базы, согласно которой в представленных к проверке регистрах налогового учета ошибочно учтены в составе доходов и расходов РВПС по прочим обязательствам сформированные в соответствии с Положением Банка России от 20.03.2016 № 283-П, не уменьшающие налоговую базу по прибыли, в связи с чем налогоплательщиком 28.08.2016 (после получения акта налоговой проверки) представлена уточненная налоговая декларация.

Учитывая тот факт, что уточненная налоговая декларация представлена после обнаружения налоговым органом занижения налоговой базы, а также правовую позицию, изложенную в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 16.03.2010 № 8163/09, показатели уточненной налоговой декларации при вынесении решения Инспекции не учитывались.

В результате анализа документов, представленных в рамках дополнительных мероприятий налогового контроля (аналитические регистры налогового учета, оборотно-сальдовые ведомости по счетам доходов и расходов) установлено, что из общей суммы доходов по восстановлению РВПС в размере 3 580 321 443 руб., указанной в налоговом регистре, представленном в ходе камеральной проверки, 2 687 275 863 руб. составляют доходы от восстановления резервов по прочим обязательствам, сформированных в соответствии с Положением Банка России от 20.03.2016 №283-П, не подлежащие отражению в налоговом учете, что привело к завышению внереализационных доходов на указанную сумму.

Аналогично в составе расходов по созданию РВПС в размере 7 662 497 770 учтены расходы по созданию РВП по прочим обязательствам на основании Положения Банка России 283-П в размере 4 167 097 655 руб.

Приказом Банка России от 10.11.2015 № ОД-3096 у налогоплательщика отозвана лицензия на осуществление банковских операций с 10.11.2015.


В апелляционной жалобе заявитель, не соглашаясь с выводами Арбитражного суда г. Москвы, со ссылкой на положения Банка России от 09.11.2005 №279-11 «О временной администрации по управлению кредитной организации», от 26.03.3004 №254-П «О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности» указывает, что действующим законодательством предусмотрено формирование РВПС не только действующими кредитными организациями, но также и кредитными организациями, у которых отозвана лицензия.

Таким образом, в связи с наличием обязанности кредитных организаций создавать РВПС даже после отзыва лицензии учет сумм безнадежных задолженностей по ссудам иным образом, нежели путем списания за счет сформированного РВПС, в том числе, путем отнесения к числу внереализационных расходов, становится невозможным.

Суд апелляционной инстанции не может согласиться с данным выводом в силу следующего.

Суммы отчислений в резервы на возможные потери по ссудам, сформированные в порядке, устанавливаемом Центральным банком Российской Федерации в соответствии с Федеральным законом «О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)», признаются расходом с учетом ограничений, предусмотренных статьей 292 НК РФ (абзац 2 пункта 1 статьи 292 НКРФ).

Согласно статье 69 Федерального закона от 10.07.2002 №86-ФЗ «О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)» Банк России определяет порядок формирования и размер образуемых до налогообложения резервов (фондов) кредитных организаций для покрытия возможных потерь по ссудам, валютных, процентных и иных финансовых рисков в соответствии с федеральными законами.

В соответствии со статьей 24 Закона от 02.12.1990 №395-1 «О банках и банковской деятельности» в целях обеспечения финансовой надежности кредитная организация обязана создавать резервы (фонды), в том числе под обесценение ценных бумаг, порядок формирования и использования которых устанавливается Банком России. Минимальные размеры резервов (фондов) устанавливаются Банком России. Размеры отчислений в резервы (фонды) из прибыли до налогообложения устанавливаются федеральными законами о налогах.

Положением Банка России от 26.03.2004 № 254-П «О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности» (далее - Положение №254-П) установлен порядок формирования кредитными организациями резервов на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности (далее - ссуды), к которым относятся денежные требования и требования, вытекающие из сделок с финансовыми инструментами, перечень которых приведен в приложении 1 к указанному Положению, а также особенности осуществления Банком России надзора за соблюдением кредитными организациями порядка формирования резервов на возможные потери по ссудам.

Вместе с тем, из положений абзаца 2 статьи 2 Федерального закона от 02.12.1990 № 395-1 «О банках и банковской деятельности» следует, что нормативно-правовые акты Центрального банка Российской Федерации могут применяться исключительно к правоотношениям, связанным с осуществление кредитными организациями банковской деятельности.

То есть, Банк России определяет порядок формирования и размер образуемых до налогообложения резервов (фондов) кредитных организаций, но не порядок признания таковых в целях 25 главы НК РФ «Налог на прибыль организаций».

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Согласно подпункту 19 пункта 2 статьи 291 НК РФ к расходам банков относятся расходы, понесенные при осуществлении банковской деятельности, в частности, суммы отчислений в резерв на возможные потери по ссудам, расходы на формирование которого учитываются в составе расходов в порядке и на условиях, которые установлены статьей 292 НК РФ.

Пунктом 1 статьи 292 НК РФ установлено, что банки вправе создавать не только резервы по сомнительным долгам, предусмотренные статьей 266 НК РФ, но и резервы на возможные потери по ссудам по ссудной и приравненной к ней задолженности (включая задолженность по межбанковским кредитам и депозитам) (далее - резервы на возможные потери по ссудам) в порядке, предусмотренном статьей 292 НК РФ.

При определении налоговой базы не учитываются расходы в виде отчислений в резервы на возможные потери по ссудам, сформированные банками под задолженность, относимую к стандартной, в порядке, устанавливаемом Центральным банком Российской Федерации, а также в резервы на возможные потери по ссудам, сформированные под векселя, за исключением учтенных банками векселей третьих лиц, по которым вынесен протест в неплатеже (абзац 3 пункта 1 статьи 292 НК РФ).

В соответствии с пунктом 2 статьи 292 НК РФ суммы отчислений в резерв на возможные потери по ссудам, сформированные с учетом положений пункта 1 указанной статьи включаются в состав внереализационных расходов в течение налогового периода.

Суммы резервов на возможные потери по ссудам, отнесенные на расходы банка, используются банком при списании с баланса кредитной организации безнадежной задолженности по ссудам в порядке, установленном Центральным банком Российской Федерации.

При принятии банком решения о списании с баланса кредитной организации безнадежной задолженности по ссудам прекращается начисление процентов на данную ссудную задолженность, если начисление таких процентов не прекращено ранее в соответствии с договором.

Согласно пункту 3 статьи 292 НК РФ суммы резервов на возможные потери по ссудам, отнесенные на расходы банка и не полностью использованные банком в отчетном (налоговом) периоде на покрытие убытков по безнадежной задолженности по ссудам и задолженности, приравненной к ссудной, могут быть перенесены на следующий отчетный (налоговый) период. При этом сумма вновь создаваемого резерва должна быть скорректирована на сумму остатков резерва предыдущего налогового периода. В случае, если сумма вновь создаваемого в налоговом периоде резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего налогового периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов банка в последнее число налогового периода. В случае, если сумма вновь создаваемого резерва больше, чем сумма остатка резерва предыдущего налогового периода, разница подлежит включению во внереализационные расходы банков в последнее число налогового периода.

В соответствии с пунктом 7 статьи 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются доходы в виде сумм восстановленных резервов, расходы на формирование которых были приняты в составе расходов в порядке и на условиях, которые установлены статьей 292 НК РФ.

Согласно подпункту 5 пункта 4 статьи 271 НК РФ датой признания внереализационного дохода в виде сумм восстановленных резервов является последний день отчетного (налогового) периода.

Таким образом, как правомерно указал суд первой инстанции, право признания в составе расходов сумм отчислений в резервы на возможные потери по ссудам, сформированные в порядке, устанавливаемом Банком России (пункт 1 статьи 292 НК РФ), а также право переноса на следующий отчетный (налоговый) период сумм РВПС, отнесенных на расходы банка и не полностью использованных в отчетном (налоговом) периоде на покрытие убытков по безнадежной задолженности по ссудам и задолженности, приравненной к ссудной (пункт 3 статьи 292 НК РФ), предусмотрено только для кредитных организаций.

Приказом Центрального банка Российской Федерации № ОД-3096 от 10.11.2015 у Заявителя была отозвана лицензия на осуществление банковских операций с 10.11.2015.

Принимая во внимание то, что положения статьи 292 Кодекса устанавливают в целях налогообложения определять банкам последствия изменения РВПС при переходе через отчетный (налоговый) период (высвобождение (уменьшение) - с отнесением на доходы, доначисление (увеличение) - с отнесением на расходы) посредством «создания резерва вновь» в порядке, установленном Центральным банком Российской Федерации, со сравнением значения размера вновь созданного резерва с созданным в предыдущем отчетном (налоговом) периоде, очевидно, что заявленная по данным представленного сводного налогового регистра сумма 7 662 497 770 руб. должна была быть учтена в том же периоде с учетом суммы восстановленных РВПС в доходах в целях налогообложения прибыли, поскольку налогоплательщик, уже с 10.11.2015 не являясь банком, не имел правовых оснований для применения положений статьи 292 Кодекса.

Тот факт, что спорная сумма РВПС была создана налогоплательщиком до отзыва лицензии не имеет правового значения в силу вышеизложенного, а то обстоятельство, что расходом в целях налогообложения (с учетом ограничений, установленных НК РФ) признается сумма резерва по ссудам, сформированного банками в порядке, установленном Центральным банком Российской Федерации, Инспекцией не оспаривается, поскольку Инспекция не предъявляет претензий к изначальному формированию Заявителем резерва (сформированного до отзыва лицензии).

Следовательно, созданный в проверяемом налоговом периоде и неиспользованный резерв по ссудной и приравненной к ней задолженности, а также остаток указанного резерва, не полностью использованный в предыдущих налоговых периодах, перенесенный на рассматриваемый налоговый период, с момента отзыва лицензии на осуществление банковской деятельности утратил свое целевое назначение в качестве источника списания безнадежной ссудной задолженности.

Таким образом, при формировании налоговой базы за отчетный (налоговый) период, в котором у Заявителя была отозвана лицензия на осуществление банковских операций, вся сумма ранее сформированного резерва (РВПС) на конец налогового периода (31.12.2015) должна быть восстановлена на доходы, т.е. созданный резерв на конец отчетного периода (31.12.2015) должен равняться 0.

С учетом представленного с возражениями на акт камеральной проверки регистра налогового учета РВПС по состоянию на 01.01.2016 установлено, что остаток РВПС, неиспользованный в предыдущих налоговых периодах, перенесенный на 2016 год составляет 2 602 354 535 руб.

Кроме того, согласно данным регистра налогового учета РВПС по состоянию на 01.01.2015, представленного налогоплательщиком, остаток неиспользованного резерва, перенесенного на 2015 год, составил 1 950 000 000.

Таким образом, судом первой инстанции правомерно установлено, что АО «КБ «Русский славянский банк» при определении налоговой базы в налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2015 год необоснованно применены положения статьи 292 НК РФ в части не включения в состав доходов РВПС, неиспользованного в проверяемом периоде в сумме 1 120 724 107 руб. и необоснованного переноса на следующий отчетный (налоговый) период сумм РВПС, не использованных в предыдущем налоговом периоде, в сумме 1 950 000 000 руб., завышены расходы на сумму РВП, созданного по прочим обязательствам в соответствии с Положением Банка России 283-П, в размере 4 167 097 655 руб., внереализационные доходы на сумму РВП, созданного по прочим обязательствам в соответствии с Положением Банка России 283-П, в размере 2 687 275 863 руб., что привело к неправомерному отражению убытка за проверяемый период в размере 4 674 749 843 руб., а также занижению налоговой базы по налогу на прибыль организаций на 1 357 426 484 руб. и неуплате налога в сумме 271 485 297 руб.


Подлежит отклонению довод заявителя о невозможности отнесения безнадежных долгов к внереализационным расходам, в случае отказа Обществу в применении положений статьи 292 НК РФ, как не соответствующий положениям налогового законодательства и не имеющий правового значения в рамках настоящего дела, в котором рассматривается вопрос правомерности (обоснованности) применения Заявителем именно статьи 292 НК РФ.

Заявитель в апелляционной жалобе также отмечает, что отзыв лицензии не лишает кредитную организацию правоспособности и не влияет на ее статус как налогоплательщика.

Указанный довод налогоплательщика являются несостоятельным.

Для целей НК РФ и иных актов законодательства о налогах и сборах понятием "банк (банки)" охватываются коммерческие банки и другие кредитные организации, имеющие лицензию Центрального банка Российской Федерации (статья 11 НК РФ).

Из положений Федерального закона от 02.12.1990 №395-1 ФЗ «О банках и банковской деятельности» следует, что нормативно-правовые акты Центрального банка Российской Федерации могут применяться исключительно к правоотношениям, связанным с осуществлением кредитными организациями банковской деятельности.

Поэтому с момента отзыва лицензии на осуществление банковских операций, кредитная организация не вправе создавать (досоздавать) (переносить) РВПС в целях налогообложения.


Как указывает заявитель в своей апелляционной жалобе, после отзыва у кредитной организации лицензии и введения в дальнейшем в отношении нее процедуры банкротства (ликвидации) экономическое содержание резервов не изменяется и целесообразность их учета остается актуальной, так как риски невозврата соответствующих ссуд не только не утрачиваются, но, как показывает практика, напротив возрастают, при этом срок исполнения обязательств считается наступившим перед всеми кредиторами.

Судебная коллегия не соглашается с выводом заявителя в силу следующего.

В соответствии с пунктом 1.3 Положения ЦБ РФ от 26.03.2004 № 254-П РВПС формируется кредитной организацией при обесценении ссуды (ссуд), то есть при потере ссудой стоимости, вследствие неисполнения либо ненадлежащего исполнения заемщиком обязательств по ссуде перед кредитной организацией, либо существования реальной угрозы такого неисполнения (ненадлежащего исполнения) (далее - кредитный риск по ссуде). Он же выступает фактическим финансовым (по методу начисления) источником списания ссуды с баланса по факту признания ее безнадежной (исходя из положений пункта 8.2 Положения ЦБ РФ от 26.03.2004 №254-П).

Таким образом, экономически РВПС направлен на повышение финансовой устойчивости кредитной организации за счет поэтапного (с учетом прямой зависимости размера резерва от категории «ухудшения» качества ссуды) перенесения («амортизации») на финансовый результат хозяйственной деятельности расхода от возможного убытка, связанного со списанием полностью (либо в части) безнадежной ссудной задолженности.

Таким образом, нормы статьи 292 НК РФ в части создания, переноса резерва на следующий отчетный (налоговый) период, равно как и Положения №254-П, применяются только к кредитным организациям, а сумма резерва формируется только под ссудную задолженность.


Ссылка заявителя в апелляционной жалобе на пункт 7 статьи 3 НК РФ с доводом о наличии неустранимых сомнений и противоречий является несостоятельной.

Для применения пункта 7 статьи 3 НК РФ, на который ссылается заявитель, необходимо оценивать определенность нормы при ее различном толковании участниками процесса.

Положения статьи 292 НК РФ, регулирующие порядок учета для целей налогообложения в составе расходов и доходов сумм созданных резервов, являются определенными, никаких сомнений и противоречий в их трактовке, и соответственно, в применении, не имеется.

Как правомерно указал суд первой инстанции, тот факт, что налогоплательщик не восстановил на доходы сумму РВПС после отзыва лицензии, не свидетельствует о наличии неустранимых сомнений в порядке применения положений статьи 292 НК РФ.

Таким образом, решение суда первой инстанции является законным и обоснованным, соответствует материалам дела и действующему законодательству, в связи с чем, отмене не подлежит. Нормы материального и процессуального права применены судом правильно.

Доводы апелляционной жалобы не опровергают выводы суда, положенные в основу оспариваемого судебного акта.

Руководствуясь ст.ст.266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,

П О С Т А Н О В И Л :

Решение Арбитражного суда г.Москвы от 30.08.2017 по делу №А40-78459/17 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Арбитражном суде Московского округа.


Председательствующий судья: С.Л. Захаров

Судьи: В.А. Свиридов

И.А. Чеботарева


Телефон справочной службы суда – 8 (495) 987-28-00.