Решение от 25 апреля 2024 г. по делу № А50-9705/2023

Арбитражный суд Пермского края

ул.Екатерининская, д.177, г.Пермь, 614068, http://www.perm.arbitr.ru

Именем Российской Федерации


РЕШЕНИЕ

Дело № А50-9705/2023
25 апреля 2024 года
г. Пермь



Резолютивная часть решения вынесена 11 апреля 2024 года. Полный текст решения изготовлен 25 апреля 2024 года.


Арбитражный суд Пермского края в составе судьи Самаркина В.В., при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Гандилян А.Х., помощником судьи Морочковой М.А.,

рассмотрев в открытом судебном заседании с использованием сервиса веб-конференции «Онлайн-заседание» дело по заявлению акционерного общества «Удмуртгазстрой» (ОГРН <***>, ИНН <***>)

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 18 по Пермскому краю (ОГРН <***>, ИНН <***>)

о признании недействительным решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 29.11.2022 № 2856, в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по Пермскому краю от 09.03.2023 № 18-18/9 (с учетом уточнения требований в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации),

третье лицо - общество с ограниченной ответственностью «Удмуртгазстрой» (ОГРН <***>, ИНН <***>),

в заседании приняли участие представители:

от заявителя – ФИО1, по доверенности от 05.04.2023, предъявлены паспорт, диплом; (участвовала в судебном заседании с использованием сервиса веб-конференции «Онлайн-заседание»);

от налогового органа – ФИО2, по доверенности от 19.12.2022 №03-29/10, предъявлены служебное удостоверение, диплом; ФИО3, по доверенности от 13.12.2023 № 03-29/26, предъявлены служебное удостоверение, диплом; ФИО4, по доверенности от 26.04.2023 №03-29/17, предъявлено служебное удостоверение;

от третьего лица – ФИО5, по доверенности от 29.09.2023, предъявлены паспорт, диплом; (участвовал в судебном заседании с использованием сервиса веб-конференции «Онлайн-заседание»);

судебное заседание проводилось путем использования систем веб-конференции в порядке, предусмотренном статьей 153.2 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,

лица, участвующие в деле, о времени и месте судебного заседания извещены надлежащим образом в порядке статей 121, 123 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее также - АПК РФ) путем направления в их адрес копий определения о назначении дела к судебному разбирательству заказным письмом с уведомлением, а также размещения данной информации на официальном сайте суда, ссылка на который имеется в определении суда,

УСТАНОВИЛ:

Акционерное общество «Удмуртгазстрой» (далее также - заявитель, Общество, АО «Удмуртгазстрой», налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Пермского края с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 18 по Пермскому краю (далее также - заинтересованное лицо, налоговый орган, Инспекция, Межрайонная инспекция № 18) о признании недействительным решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 29.11.2022 № 2856, в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по Пермскому краю от 09.03.2023 № 18-18/9 (с учетом уточнения требований в порядке статьи 49 АПК РФ).

К участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельные требования относительно предмета спора, привлечено общество с ограниченной ответственностью «Удмуртгазстрой» (далее также - третье лицо, ООО «Удмуртгазстрой»).

Ненормативный акт Инспекции от 29.11.2022 № 2856, которым заявителю доначислен и предъявлен к уплате налог на добавленную стоимость (далее также - НДС), начислены пени за неуплату указанного налога, а также применена налоговая санкция по пункту 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации оспаривался заявителем в полном объеме.

Как указывает заявитель, налоговым органом неправомерно произведено увеличение налоговых обязательств по НДС исходя из установленных мероприятиями налогового контроля обстоятельств, поскольку не доказаны факты получения Обществом необоснованной налоговой выгоды, не оспорены сделки с его контрагентами - обществом с ограниченной ответственностью «Промтехснаб» (далее также - ООО или общество «Промтехснаб») и ООО «Удмуртгазстрой»; Общество отмечает, что налоговым органом безосновательно применены положения статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации, в редакции, действовавшей в спорный период (далее также - Кодекс, НК РФ), не доказано нарушение пределов осуществления прав при совершении хозяйственных операций по приобретению товаров и выполнению работ в рамках договоров субподряда, не подтверждена направленность действия заявителя на противоправную минимизацию налогообложения. Кроме того, заявитель указывает на допущенные налоговым органом процедурные нарушения, мотивируя доводы тем, что оспоренное решение от 29.11.2022 № 2856 вынесено по итогам проверки уточненной (корректировка № 3) налоговой декларации по НДС за 4 квартал 2020 года, тогда как камеральная налоговая проверки указанной налоговой декларации в соответствии с пунктом 9.1 статьи 88 НК РФ подлежала прекращению в связи с представлением налогоплательщиком уточненной (корректировка № 4) налоговой декларации по НДС за этот же налоговый период; в свою очередь, как отмечает заявитель самостоятельная камеральная налоговая проверка представленной уточненной (корректировка № 4) налоговой декларации по НДС за 4 квартал 2020 года Инспекцией не проводилась, нарушения по ней в надлежащей процедуре выявлены и зафиксированы не были.

Инспекция с требованиями заявителя не согласилась, по основаниям, изложенным в письменном отзыве на заявление, письменных пояснениях и полагает, что при выявленных мероприятиями налогового контроля обстоятельствах, с учетом положений статьи 54.1 НК РФ при выявлении фактов получения необоснованной налоговой выгоды налогоплательщику правомерно увеличены налоговые обязательства по НДС, начислены пени за неуплату в нормативно предусмотренные сроки указанного налога и применена налоговая санкция. С позиции налогового органа, для имитации операций по приобретению заявителем товаров и работ с целью получения необоснованной налоговой выгоды посредством сформированного фиктивного документооборота в систему сделок введен номинальный контрагент - ООО «Промтехснаб», а также взаимозависимое лицо - ООО «Удмуртгазстрой». Как отмечает Инспекция, в ходе мероприятий налогового контроля установлены факты, опровергающие реальность сделок со спорными контрагентами, выявлено искусственное введение их в систему договорных отношений посредством фиктивного документооборота для получения необоснованной налоговой выгоды, а также занижение налоговых обязательств по НДС, что предопределило корректировку (в сторону увеличения) налоговых обязательств заявителя. Инспекция полагает, что порядок получения доказательств, подтверждающих получение заявителем необоснованной налоговой выгоды, не нарушен, требования заявителя являются необоснованными и не подлежат удовлетворению.

Третье лицо – ООО «Удмуртгазстрой» по доводам отзыва и письменных пояснений поддержало позицию заявителя, отмечая, что сделки между АО «Удмуртгазстрой» и ООО «Удмуртгазстрой», связанные с выполнением работ на объектах, носили реальный характер, ООО «Удмуртгазстрой» произвело посредством представления уточненной (корректирующей) налоговой декларации по НДС корректировку налоговых обязательств по взаимоотношениям с АО «Удмуртгазстрой» (увеличена налоговая база по НДС), нормативно предусмотренные условия для применения налоговых вычетов АО «Удмуртгазстрой» соблюдены.

Представленные сторонами и третьим лицом в ходе рассмотрения дела процессуальные документы и доказательства приобщены судом к материалам настоящего судебного дела.

Рассмотрев материалы дела, исследовав письменные доказательства, заслушав объяснения представителей сторон и третьего лица, суд приходит к следующим выводам.

Из материалов дела следует, что должностным лицом Инспекции проведена камеральная налоговая проверка представленной АО«Удмуртгазстрой» 15.03.2022 уточненной (корректировка № 3) налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость за 4 квартал 2020 года, в том числе отражающей налоговые вычеты по операциям приобретения товаров у ООО «Промтехснаб» (сумма вычетов - 358 724 руб.) и ООО «Металлстройконструкция» (сумма вычетов - 6 754 784 руб.), по результатам которой составлен акт проверки от 29.06.2022 № 1692, фиксирующий выявленные нарушения законодательства о налогах и сборах.

АО «Удмуртгазстрой» в Инспекцию 05.07.2022 представлена за тот же налоговый период уточненная налоговая декларация по НДС (корректировка № 4), в которой налоговые вычеты по сделке с контрагентом - ООО «Металлстройконструкция» (сумма вычетов - 6 754 784 руб.) заменены на вычеты по операциям с контрагентом - ООО «Удмуртгазстрой» (взаимозависимое лицо), (сумма налоговых вычетов - 6 751 667 руб.), при этом сумма НДС к доплате в бюджет по данной налоговой декларации составила 3 117 рублей.

В связи с представлением налогоплательщиком 05.07.2022 уточненной налоговой декларации по НДС (корректировка № 4) за указанный налоговый период после завершения камеральной налоговой проверки предшествующей уточненной налоговой декларации по НДС (корректировка № 3) и составления акта камеральной проверки от 29.06.2022 № 1692 должностным лицом Межрайонной инспекции № 18 на основании пункта 6 статьи 101 Кодекса вынесено решение от 25.08.2022 №14 о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля.

После окончания дополнительных мероприятий налогового контроля должностным лицом Инспекции оформлены дополнения к акту налоговой проверки от 17.10.2022 № 14.

По результатам мероприятий налогового контроля налоговым органом установлено неправомерное применение заявителем налоговых вычетов по НДС за 4 квартал 2020 года по счетам-фактурам, оформленным по сделкам с ООО «Промтехснаб» (сумма налоговых вычетов - 358 724 руб.) и ООО «Удмуртгазстрой» (сумма налоговых вычетов - 6 751 667 руб.).

Уполномоченным должностном лицом Инспекции, при надлежащем уведомлении заявителя, рассмотрены материалы налоговой проверки, с учетом проведенных дополнительных мероприятий налогового контроля и с учетом показателей налогозначимых операций в уточненной налоговой декларации по НДС за 4 квартал 2020 года (корректировка № 4) вынесено решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 29.11.2022 № 2856, которым АО «Удмуртгазстрой» по выявленным нарушениям доначислен и предъявлен к уплате НДС в сумме 7 110 391 руб., начислены и предъявлены к уплате пени за неуплату в установленный срок НДС в сумме 1 876 629,70 руб., применена и предъявлена к уплате налоговая санкция по пункту 3 статьи 122 НК РФ в размере 177 760 руб. (с учетом установления смягчающих налоговую ответственность обстоятельств, размер штрафа снижен в 16 раза).

Не согласившись с вынесенным Инспекцией решением, заявитель обжаловал его в вышестоящий налоговый орган – Управление Федеральной налоговой службы по Пермскому краю. Решением Управления Федеральной налоговой службы по Пермскому краю от 09.03.2023 № 18-18/9 апелляционная жалоба Общества на ненормативный акт Инспекции удовлетворена частично, решение Межрайонной инспекции № 18 отменено в части начисления пени за период с 01.04.2022 до 01.10.2022, в остальной части жалоба заявителя на указанное решение Инспекции оставлена без удовлетворения.

Полагая, что ненормативный акт Инспекции, не соответствует закону и нарушает права и законные интересы заявителя в сфере экономической деятельности, Общество обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании указанного решения Инспекции недействительным, уточнив заявленные требования в порядке статьи 49 АПК РФ.

Из представленных в материалы судебного дела доказательств следует, что вынесенным по итогам рассмотрения апелляционной жалобы заявителя на отмеченное решение Инспекции решением Управления Федеральной налоговой службы по Пермскому краю от 09.03.2023 № 18-18/9 решение Инспекции от 29.11.2022 № 2856 отменено в части начисления пени за период с 01.04.2022 до 01.10.2022, в остальной части решение Инспекции оставлено без изменения.

Таким образом, в связи с уточнением Обществом заявленных требований в порядке статьи 49 АПК РФ, и правовой позицией, приведенной в пункте 75 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации», предметом оценки арбитражного суда является решение Инспекции о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 29.11.2022 № 2856, в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по Пермскому краю от 09.03.2023 № 18-18/9.

Установленный пунктом 2 статьи 138 Кодекса досудебный порядок урегулирования налогового спора Обществом соблюден (статья 138 НК РФ, часть 5 статьи 4, пункт 7 части 1 статьи 126 АПК РФ), как и установленный частью 4 статьи 198 АПК РФ срок обращения в суд с заявлением об оспаривании ненормативного акта Инспекции, в связи с чем, заявление Общества подлежит рассмотрению судом по существу.

Суд, с учетом имеющихся в материалах дела доказательств, исследованных согласно требованиям, предусмотренным статьями 9, 65, 71, 162 АПК РФ, полагает, что подлежащие рассмотрению по существу требования заявителя с учетом их уточнения не подлежат удовлетворению.

В соответствии со статьей 123 Конституции Российской Федерации, статьями 7, 8, 9 АПК РФ судопроизводство осуществляется на основе состязательности и равенства сторон.

Стороны согласно статьям 8, 9 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации пользуются равными правами на предоставление доказательств и несут риск наступления последствий совершения или несовершения ими процессуальных действий, в том числе представления доказательств обоснованности и законности своих требований и возражений.

В соответствии с частью 1 статьи 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые ссылается как на основание своих требований и возражений.

В силу части 4 статьи 200 АПК РФ при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Из взаимосвязанного анализа положений части 1 статьи 198, части 4 статьи 200 и части 3 статьи 201 АПК РФ следует, что основанием для признания недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц является наличие одновременно двух условий: их несоответствие закону или иному нормативному правовому акту и нарушение прав и законных интересов лица, обратившегося в суд с соответствующим требованием, в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности. На наличие указанных обстоятельств при оценке ненормативных актов, действий (бездействия) обращено внимание в пунктах 1, 6 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации № 6, Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации № 8 от 01.07.1996 «О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации», вынесенных при разрешении публично-правовых споров постановлениях Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации (далее также - ВАС РФ) от 01.02.2011 № 13065/10, от 17.03.2011 № 14044/10.

На основании правовых позиций, приведенных в пункте 17 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 28.06.2022 № 21 «О некоторых вопросах применения судами положений главы 22 Кодекса административного судопроизводства Российской Федерации и главы 24 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации», осуществляя проверку решений, действий (бездействия), судам необходимо исходить из того, что при реализации государственных или иных публичных полномочий наделенные ими органы и лица связаны законом (принцип законности) (статья 6 и часть 4 статьи 200 АПК РФ).

Решения, действия (бездействие), затрагивающие права, свободы и законные интересы гражданина, организации, являются законными, если они приняты, совершены (допущено) на основании Конституции Российской Федерации, международных договоров Российской Федерации, законов и иных нормативных правовых актов, во исполнение установленных законодательством предписаний (законной цели) и с соблюдением установленных нормативными правовыми актами пределов полномочий, в том числе если нормативным правовым актом органу (лицу) предоставлено право или возможность осуществления полномочий тем или иным образом (усмотрение).

При этом судам следует иметь в виду, что законность оспариваемых решений, действий (бездействия) нельзя рассматривать лишь как формальное соответствие требованиям правовых норм.

Из принципов приоритета прав и свобод человека и гражданина, недопустимости злоупотребления правами (части 1 и 3 статьи 17 и статья 18 Конституции Российской Федерации) следует, что органам публичной власти, их должностным лицам запрещается обременять физических или юридических лиц обязанностями, отказывать в предоставлении им какого-либо права лишь с целью удовлетворения формальных требований, если соответствующее решение, действие может быть принято, совершено без их соблюдения, за исключением случаев, прямо предусмотренных законом.

В связи с этим судам необходимо проверять, исполнена ли органом или лицом, наделенным публичными полномочиями, при принятии оспариваемого решения, совершении действия (бездействии) обязанность по полной и всесторонней оценке фактических обстоятельств, поддержанию доверия граждан и их объединений к закону и действиям государства, учету требований соразмерности (пропорциональности) (часть 4 статьи 200 АПК РФ).

В частности, проверяя законность решения, действия (бездействия) по основанию, связанному с несоблюдением требования пропорциональности (соразмерности) и обусловленным этим нарушением прав, свобод и законных интересов граждан и организаций, судам с учетом всех значимых обстоятельств дела надлежит выяснять, являются ли оспариваемые меры обоснованными, разумными и необходимыми для достижения законной цели, не приводит ли их применение к чрезмерному обременению граждан и организаций.

Как разъяснено в пункте 18 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 28.06.2022 № 21 «О некоторых вопросах применения судами положений главы 22 Кодекса административного судопроизводства Российской Федерации и главы 24 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации», в случаях, когда в соответствии с законодательством органу или лицу, наделенным публичными полномочиями, предоставляется усмотрение при реализации полномочий, суд в соответствии со статьей 6 АПК РФ осуществляет проверку правомерности (обоснованности) реализации усмотрения в отношении граждан, организаций; осуществление усмотрения, включая выбор возможного варианта поведения, вопреки предусмотренным законом целям либо в нарушение требований соразмерности является основанием для вывода о нарушении пределов усмотрения и для признания оспариваемых решений, действий (бездействия) незаконными (часть 4 статьи 200 АПК РФ).

Исходя из правовых подходов, содержащихся в пункте 19 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 28.06.2022 № 21 «О некоторых вопросах применения судами положений главы 22 Кодекса административного судопроизводства Российской Федерации и главы 24 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации», в том случае, когда законодательством регламентирован порядок принятия решения, совершения оспариваемого действия, суд проверяет соблюдение указанного порядка (часть 4 статьи 200 АПК РФ).

Несоблюдение установленного порядка принятия решения, совершения оспариваемого действия может служить основанием для вывода об их незаконности, если допущенные нарушения являются существенными для административного истца (заявителя) и влияют на исход дела. Нарушения порядка, носящие формальный характер, по общему правилу, не могут служить основанием для признания оспоренных решений, действий незаконными.

При проверке решения, действий суд, в частности, выясняет, была ли в установленных законом случаях обеспечена возможность реализации прав и законных интересов гражданина или организации при принятии оспариваемого решения, совершении действий, в том числе проверяет, было ли обеспечено право лица на ознакомление с доказательствами, право давать пояснения (возражения) по существу выявленных нарушений; исполнена ли наделенными публичными полномочиями органом или лицом обязанность изложить в принятом решении основания для применения соответствующих мер в отношении гражданина, организации.

Если конкретные нарушения, связанные с несоблюдением порядка принятия решения, невыполнением требований к форме и содержанию решения, определены законом как существенные (грубые), сам факт наличия этих нарушений является достаточным для вывода о его незаконности (например, пункт 14 статьи 101 НК РФ).

Основания для признания решения Инспекции от 29.11.2022 № 2856, в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по Пермскому краю от 09.03.2023 № 18-18/9, недействительным, в связи с несоблюдением существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки либо наличием иных нарушений (пункт 14 статьи 101 НК РФ), заявителем не доказаны и судом не установлены.

На основании статьи 19 НК РФ налогоплательщиками признаются организации и физические лица, на которых в соответствии с Кодексом возложена обязанность уплачивать налоги.

Как предусмотрено подпунктами 7, 10, 11, 12, 15 пункта 1 статьи 21 НК РФ, налогоплательщики имеют право: - представлять налоговым органам и их должностным лицам пояснения по исчислению и уплате налогов, а также по актам проведенных налоговых проверок; - требовать от должностных лиц налоговых органов и иных уполномоченных органов соблюдения законодательства о налогах и сборах при совершении ими действий в отношении налогоплательщиков; - не выполнять неправомерные акты и требования налоговых органов, иных уполномоченных органов и их должностных лиц, не соответствующие настоящему Кодексу или иным федеральным законам; - обжаловать в установленном порядке акты налоговых органов, иных уполномоченных органов и действия (бездействие) их должностных лиц; - на участие в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки или иных актов налоговых органов в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом.

В силу статьи 22 Кодекса налогоплательщикам (плательщикам сборов, плательщикам страховых взносов) гарантируется административная и судебная защита их прав и законных интересов; права налогоплательщиков (плательщиков сборов, плательщиков страховых взносов) обеспечиваются соответствующими обязанностями должностных лиц налоговых органов.

В соответствии с пунктом 1 статьи 80 НК РФ налоговая декларация представляет собой письменное заявление или заявление налогоплательщика, составленное в электронной форме и переданное по телекоммуникационным каналам связи с применением усиленной квалифицированной электронной подписи или через личный кабинет налогоплательщика, об объектах налогообложения, о полученных доходах и произведенных расходах, об источниках доходов, о налоговой базе, налоговых льготах, об исчисленной сумме налога и (или) о других данных, служащих основанием для исчисления и уплаты налога. Налоговая декларация представляется каждым налогоплательщиком по каждому налогу, подлежащему уплате этим налогоплательщиком, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах.

Налоговая декларация (расчет) представляется в налоговый орган по месту учета налогоплательщика (плательщика сбора, плательщика страховых взносов, налогового агента) по установленной форме на бумажном носителе или по установленным форматам в электронной форме вместе с документами, которые в соответствии с Кодексом должны прилагаться к налоговой декларации (расчету). Налогоплательщики вправе представить документы, которые в соответствии с Кодексом должны прилагаться к налоговой декларации (расчету), в электронной форме (пункт 3 статьи 80 Кодекса).

На основании пункта 1 статьи 81 НК РФ при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном настоящей статьей.

При обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации недостоверных сведений, а также ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик вправе внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном настоящей статьей. При этом уточненная налоговая декларация, представленная после истечения установленного срока подачи декларации, не считается представленной с нарушением срока.

Исходя из статей 31, 32, 33, 82, 87, 88, 89 НК РФ, пункта 3 статьи 7 Закона Российской Федерации от 21.03.1991 № 943-1 «О налоговых органах Российской Федерации» (далее также - Закон № 943-1) налоговые органы вправе проводить камеральные и выездные налоговые проверки в порядке, установленном НК РФ, и обязаны осуществлять контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах, а также принятых в соответствии с ним нормативных правовых актов (налоговый контроль).

В силу пункта 1 статьи 88 Кодекса камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций (расчетов) или заявления, указанного в пункте 2 статьи 221.1 настоящего Кодекса, и документов, представленных налогоплательщиком, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа, если иное не предусмотрено главой 14 НК РФ.

Как определено пунктом 2 статьи 88 НК РФ, камеральная налоговая проверка проводится уполномоченными должностными лицами налогового органа в соответствии с их служебными обязанностями без какого-либо специального решения руководителя налогового органа в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации (расчета) (в течение шести месяцев со дня представления иностранной организацией, состоящей на учете в налоговом органе в соответствии с пунктом 4.6 статьи 83 настоящего Кодекса, налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость), если иное не предусмотрено настоящим пунктом.

В случае, если до окончания камеральной налоговой проверки имеющихся у налогового органа документов (информации) налогоплательщиком представлена налоговая декларация, камеральная налоговая проверка прекращается и начинается новая камеральная налоговая проверка на основе представленной налоговой декларации. Прекращение камеральной налоговой проверки означает прекращение всех действий налогового органа в отношении имеющихся у налогового органа документов (информации). При этом документы (информация), полученные налоговым органом в рамках прекращенной камеральной налоговой проверки, могут быть использованы при проведении мероприятий налогового контроля в отношении налогоплательщика.

Камеральная налоговая проверка на основе налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, документов, представленных в налоговый орган, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа, проводится в течение двух месяцев со дня представления такой налоговой декларации (в течение шести месяцев со дня представления иностранной организацией, состоящей на учете в налоговом органе в соответствии с пунктом 4.6 статьи 83 Кодекса, налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость).

В случае, если до окончания камеральной налоговой проверки налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость налоговым органом установлены признаки, указывающие на возможное нарушение законодательства о налогах и сборах, руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе принять решение о продлении срока проведения камеральной налоговой проверки. Срок камеральной налоговой проверки может быть продлен до трех месяцев со дня представления налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость (за исключением камеральной налоговой проверки налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, представленной иностранной организацией, состоящей на учете в налоговом органе в соответствии с пунктом 4.6 статьи 83 Кодекса).

В пункте 3 статьи 88 Кодекса указано, что налогоплательщики, на которых настоящим Кодексом возложена обязанность представлять налоговую декларацию по налогу на добавленную стоимость в электронной форме, при проведении камеральной налоговой проверки такой налоговой декларации представляют пояснения, предусмотренные настоящим пунктом, в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи через оператора электронного документооборота по формату, установленному федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов. При представлении указанных пояснений не по формату, установленному федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, или на бумажном носителе такие пояснения не считаются представленными.

Лицо, проводящее камеральную налоговую проверку, обязано рассмотреть представленные налогоплательщиком пояснения и документы; если после рассмотрения представленных пояснений и документов либо при отсутствии пояснений налогоплательщика налоговый орган установит факт совершения налогового правонарушения или иного нарушения законодательства о налогах и сборах, должностные лица налогового органа обязаны составить акт проверки в порядке, предусмотренном статьей 100 Кодекса (пункт 5 статьи 88 Кодекса).

Согласно пункту 8.1 статьи 88 Кодекса при выявлении противоречий между сведениями об операциях, содержащимися в налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, либо при выявлении несоответствия сведений об операциях, содержащихся в налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, представленной налогоплательщиком, сведениям об указанных операциях, содержащимся в налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, представленной в налоговый орган другим налогоплательщиком (иным лицом, на которое в соответствии с главой 21 настоящего Кодекса возложена обязанность по представлению налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость), или в журнале учета полученных и выставленных счетов-фактур, представленном в налоговый орган лицом, на которое в соответствии с главой 21 настоящего Кодекса возложена соответствующая обязанность, в случае, если такие противоречия, несоответствия свидетельствуют о занижении суммы налога на добавленную стоимость, подлежащей уплате в бюджетную систему Российской Федерации, либо о завышении суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению, налоговый орган также вправе истребовать у налогоплательщика счета-фактуры, первичные и иные документы, относящиеся к указанным операциям.

Пунктом 9.1 статьи 88 Кодекса предусмотрено, что в случае, если до окончания камеральной налоговой проверки налогоплательщиком представлена уточненная налоговая декларация (расчет) в порядке, предусмотренном статьей 81 настоящего Кодекса, камеральная налоговая проверка ранее поданной налоговой декларации (расчета) прекращается и начинается новая камеральная налоговая проверка на основе уточненной налоговой декларации (расчета).

Прекращение камеральной налоговой проверки означает прекращение всех действий налогового органа в отношении ранее представленной налоговой декларации (расчета). При этом документы (сведения), полученные налоговым органом в рамках прекращенной камеральной налоговой проверки, могут быть использованы при проведении мероприятий налогового контроля в отношении налогоплательщика.

В соответствии с абзацем вторым пункта 1 статьи 100 Кодекса в случае выявления нарушений законодательства о налогах и сборах в ходе проведения камеральной налоговой проверки должностными лицами налогового органа, проводящими указанную проверку, должен быть составлен акт налоговой проверки по установленной форме в течение 10 дней после окончания камеральной налоговой проверки.

В пункте 5 статьи 100 НК РФ предусмотрено, что акт налоговой проверки в течение пяти дней с даты этого акта должен быть вручен лицу, в отношении которого проводилась проверка, или его представителю под расписку или передан иным способом, свидетельствующим о дате его получения указанным лицом (его представителем), если иное не предусмотрено настоящим пунктом.

В силу пункта 6 статьи 100 Кодекса лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представитель), в случае несогласия с фактами, изложенными в акте налоговой проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих в течение одного месяца со дня получения акта налоговой проверки вправе представить в соответствующий налоговый орган письменные возражения по указанному акту в целом или по его отдельным положениям. При этом лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представитель), вправе приложить к письменным возражениям или в согласованный срок передать в налоговый орган документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность своих возражений.

Дела о выявленных в ходе камеральной или выездной налоговой проверки налоговых правонарушениях рассматриваются в порядке, предусмотренном статьей 101 Кодекса (пункт 1 статьи 100.1 Кодекса).

Как предусмотрено пунктом 1 статьи 101 НК РФ, акт налоговой проверки, другие материалы налоговой проверки, в ходе которых были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, а также представленные проверяемым лицом (его представителем) письменные возражения по указанному акту должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку. По результатам их рассмотрения руководителем (заместителем руководителя) налогового органа в течение 10 дней со дня истечения срока, указанного в пункте 6 статьи 100 Кодекса, принимается одно из решений, предусмотренных пунктом 7 статьи 101 Кодекса, или решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля. Срок рассмотрения материалов налоговой проверки и вынесения соответствующего решения может быть продлен, но не более чем на один месяц.

В случае принятия решения о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля акт налоговой проверки, другие материалы налоговой проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля, а также представленные проверяемым лицом (его представителем) письменные возражения должны быть также рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку. По результатам их рассмотрения руководителем (заместителем руководителя) налогового органа в течение 10 дней со дня истечения срока, указанного в пункте 6.2 статьи 101 НК РФ, принимается одно из решений, предусмотренных пунктом 7 статьи 101 НК РФ.

Согласно пункту 2 статьи 101 НК РФ руководитель (заместитель руководителя) налогового органа извещает о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки лицо, в отношении которого проводилась эта проверка. При проведении налоговой проверки консолидированной группы налогоплательщиков извещение о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки направляется ответственному участнику этой группы, который признается проверяемым лицом в целях настоящей статьи.

Лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, вправе участвовать в процессе рассмотрения материалов указанной проверки лично и (или) через своего представителя. При проведении налоговой проверки консолидированной группы налогоплательщиков в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки вправе участвовать представители ответственного участника этой группы, других участников такой группы.

Лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представитель), вправе до рассмотрения материалов указанной проверки ознакомиться с материалами налоговой проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля в течение срока, предусмотренного для представления письменных возражений пунктом 6 статьи 100 Кодекса и пунктом 6.2 статьи 101 Кодекса. Налоговый орган обязан обеспечить лицу, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представителю), возможность ознакомиться с материалами налоговой проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля на территории налогового органа не позднее двух дней со дня подачи таким лицом соответствующего заявления. Ознакомление с такими материалами осуществляется путем их визуального осмотра, изготовления выписок, снятия копий. По окончании ознакомления составляется протокол в соответствии со статьей 99 Кодекса.

Исходя из пункта 4 статьи 101 Кодекса при рассмотрении материалов налоговой проверки может быть оглашен акт налоговой проверки, а при необходимости и иные материалы мероприятий налогового контроля, а также письменные возражения лица, в отношении которого проводилась проверка. Отсутствие письменных возражений не лишает это лицо (его представителя) права давать свои объяснения на стадии рассмотрения материалов налоговой проверки.

При рассмотрении материалов налоговой проверки исследуются представленные до рассмотрения материалов налоговой проверки доказательства, с которыми лицу, в отношении которого проводилась проверка, была предоставлена возможность ознакомиться, в том числе документы, ранее истребованные у лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка (включая участников консолидированной группы налогоплательщиков), документы, представленные в налоговые органы при проведении камеральных или выездных налоговых проверок данных лиц, и иные документы, имеющиеся у налогового органа. Не допускается использование доказательств, полученных с нарушением Кодекса.

В соответствии с пунктом 6 статьи 101 НК РФ в случае необходимости получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе вынести решение о проведении в срок, не превышающий один месяц (два месяца - при проверке консолидированной группы налогоплательщиков, иностранной организации, состоящей на учете в налоговом органе в соответствии с пунктом 4.6 статьи 83 настоящего Кодекса), дополнительных мероприятий налогового контроля.

В решении о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля излагаются обстоятельства, вызвавшие необходимость проведения таких дополнительных мероприятий, указываются срок и конкретная форма их проведения.

В качестве дополнительных мероприятий налогового контроля может проводиться истребование документов в соответствии со статьями 93 и 93.1 Кодекса, допрос свидетеля, проведение экспертизы.

Пунктом 6.1 статьи 101 Кодекса предусмотрено, что начало и окончание дополнительных мероприятий налогового контроля, сведения о мероприятиях налогового контроля, проведенных при осуществлении дополнительных мероприятий налогового контроля, а также полученные дополнительные доказательства для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых, выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи настоящего Кодекса в случае, если настоящим Кодексом предусмотрена ответственность за эти нарушения законодательства о налогах и сборах, фиксируются в дополнении к акту налоговой проверки.

Дополнение к акту налоговой проверки должно быть составлено и подписано должностными лицами налогового органа, проводящими дополнительные мероприятия налогового контроля, в течение пятнадцати дней со дня окончания таких мероприятий.

Дополнение к акту налоговой проверки с приложением материалов, полученных в результате проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, в течение пяти дней с даты этого дополнения должно быть вручено лицу, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представителю), под расписку или передано иным способом, свидетельствующим о дате его получения указанным лицом (его представителем), если иное не предусмотрено этим пунктом статьи 101 Кодекса.

При этом документы, полученные от лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, к дополнению к акту налоговой проверки не прилагаются.

В случае, если лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представитель), уклоняется от получения дополнения к акту налоговой проверки, такой факт отражается в дополнении к акту налоговой проверки. В этом случае дополнение к акту налоговой проверки направляется по почте заказным письмом по месту нахождения организации (обособленного подразделения) или месту жительства физического лица и считается полученным на шестой день с даты отправки заказного письма.

Исходя из пункта 6.2 статьи 101 НК РФ лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представитель), в течение пятнадцати дней со дня получения дополнения к акту налоговой проверки вправе представить в налоговый орган письменные возражения по такому дополнению к акту налоговой проверки в целом или по его отдельным положениям. При этом лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представитель), вправе приложить к письменным возражениям или в согласованный срок передать в налоговый орган документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность своих возражений.

На основании пункта 7 статьи 101 НК РФ по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение: - о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. При проверке консолидированной группы налогоплательщиков в указанном решении может содержаться указание о привлечении к ответственности одного или нескольких участников этой группы; - об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Пунктом 14 статьи 101 НК РФ закреплено, что несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных настоящим Кодексом, может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.

Нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. К таким существенным условиям относится обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.

Основаниями для отмены указанного решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом могут являться иные нарушения процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, если только такие нарушения привели или могли привести к принятию руководителем (заместителем руководителя) налогового органа неправомерного решения.

Согласно правовой позиции, приведенной в постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 14.07.2005 № 9-П, конституционная обязанность платить законно установленные налоги и сборы, по смыслу статьи 57 Конституции Российской Федерации, имеет публично-правовой, а не частноправовой (гражданско-правовой) характер. Ее реализация в соответствующих правоотношениях предполагает субординацию, властное подчинение одной стороны другой, а именно: налогоплательщику вменяется в обязанность своевременно и в полном объеме уплатить суммы налога, а налоговому органу, действующему от имени государства, принадлежит полномочие обеспечить ее исполнение налогоплательщиком. Налогоплательщик не вправе распоряжаться по своему усмотрению той частью принадлежащего ему имущества, которая в виде определенной денежной суммы подлежит взносу в казну, соответствующие же органы публичной власти наделены правомочием в односторонне-властном порядке, путем государственного принуждения взыскивать с лица причитающиеся налоговые суммы, - иначе нарушались бы воплощенный в статье 57 Конституции Российской Федерации конституционно защищаемый публичный интерес и связанные с ним права и законные интересы налогоплательщиков, публично-правовых образований, государства в целом.

Применительно к правовой позиции, отраженной в постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 18.07.2008 № 10-П конституционные принципы финансового обеспечения государственной власти распространяются и на государственный контроль, который - как одна из функций государственной власти, имеющих императивный характер, - осуществляется в целях обеспечения конституционно значимых ценностей.

Исходя из правовой позиции, приведенной в определении Конституционного Суда Российской Федерации от 29.03.2016 № 465-О, осуществляя организующее и регулирующее воздействие на общественные отношения, в том числе в сфере взимания с граждан и юридических лиц обязательных публичных платежей, государство осуществляет контрольную функцию, которая присуща всем органам государственной власти в пределах закрепленной за ними компетенции, что предполагает их самостоятельность при реализации этой функции и специфические для каждого из них формы осуществления (постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 01.12.1997 № 18-П).

Как указывал Конституционный Суд Российской Федерации, государство вправе и обязано осуществлять в сфере экономических отношений контрольную функцию, которая по своей конституционно-правовой природе производна от его организующего и регулирующего воздействия на общественные отношения и присуща всем органам государственной власти в пределах закрепленной за ними компетенции (постановления от 18.07.2008 № 10-П и от 17.01.2013 № 1-П, определения от 03.04.2012 № 630-О, от 14.05.2015 № 1076-О).

Исходя из существующего нормативного правового регулирования, в частности статей 30, 31, 32, 82, 88 Кодекса, статей 4, 7 Закона Российской Федерации от 21.03.1991 № 943-1 «О налоговых органах Российской Федерации», правовых позиций Конституционного Суда Российской Федерации, отраженных в постановлениях от 01.12.1997 № 18-П, от 16.07.2004 № 14-П, контрольная функция, присущая налоговым органам, как специализированным государственным органам, осуществляющим функцию по осуществлению контроля за уплатой налогов и сборов, предполагает их самостоятельность при реализации этой функции и специфические нормативно установленные формы ее осуществления. Целесообразность проведения конкретных мероприятий, совершения действий, формирование доказательной базы на основании полученной информации и использование документов как доказательств, подтверждающих факт нарушения законодательства о налогах и сборах, определяется налоговым органом самостоятельно, и не подлежит оценке со стороны подконтрольных субъектов.

Пунктами 3, 6.1 (подпункт 6.1.1) Типового положения об инспекции Федеральной налоговой службы по району, району в городе, городу без районного деления и инспекции Федеральной налоговой службы межрайонного уровня, утвержденного приказом Министерства финансов Российской Федерации от 17.07.2014 № 61н, определено, что инспекция является территориальным органом, осуществляющим функции по контролю и надзору за соблюдением законодательства о налогах и сборах, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты в бюджетную систему Российской Федерации налогов, сборов и страховых взносов.

На основании пункта 4 Типового положения об инспекции Федеральной налоговой службы по району, району в городе, городу без районного деления и инспекции Федеральной налоговой службы межрайонного уровня, утвержденного приказом Министерства финансов Российской Федерации от 17.07.2014 № 61н, инспекция в своей деятельности руководствуется Конституцией Российской Федерации, федеральными конституционными законами, федеральными законами, актами Президента Российской Федерации и Правительства Российской Федерации, международными договорами Российской Федерации, нормативными правовыми актами Министерства финансов Российской Федерации и письменными разъяснениями Министерства финансов Российской Федерации по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, правовыми актами ФНС России, настоящим Положением, а также нормативными правовыми актами органов государственной власти субъектов Российской Федерации и органов местного самоуправления, принимаемыми в пределах их полномочий по вопросам налогов и сборов.

В соответствии с правовой позицией, приведенной в определении Конституционного Суда Российской Федерации от 19.11.2015 № 2551-О, дополнительные мероприятия налогового контроля (пункт 6 статьи 101 НК РФ) по своему предназначению направлены на обеспечение полного и всестороннего изучения обстоятельств, имеющих значение для выявления действительного размера налогового обязательства, в том числе с учетом сведений, содержащихся в представленных налогоплательщиком уточненных налоговых декларациях.

Как следует из обстоятельств спора, заявитель состоит на учете в Инспекции, в связи с чем, в рамках реализации нормативно регулируемой компетенции (подпункт 2 пункта 1 статьи 31, статьи 82, 87, 88 НК РФ, пункт 3 статьи 7 Закона № 943-1) этот налоговый орган наделен правомочиями по осуществлению налогового контроля в отношении Общества, в том числе по проведению камеральных налоговых проверок его налоговых деклараций.

Из анализа положений пункта 3 статьи 100, пункта 8 статьи 101 Кодекса следует, что при вынесении решения по итогам налоговой проверки налоговым органом должны быть определены реальные налоговые обязательства налогоплательщика. При определении действительной обязанности по уплате налогов налоговый орган должен учитывать все показатели, влияющие на формирование налоговой базы, как выявленные в ходе проверки, так и отраженные в бухгалтерском и налоговом учете налогоплательщика.

Кодекс не устанавливает критерии для проверки показателей уточненных налоговых декларации, представленных после составления акта камеральной налоговой проверки, но до вынесения решения по ней, исключительно в рамках проведения мероприятий дополнительного налогового контроля, камеральной налоговой проверки, оставляя указанные правомочия на усмотрение налогового органа.

При предоставлении уточненной налоговой декларации после окончания налоговой проверки, но до принятия решения по ней, налоговый орган с учетом объема и характера уточняемых сведений вправе провести дополнительные мероприятия налогового контроля, руководствуясь пунктом 6 статьи 101 НК РФ, либо, вынося решение без учета данных уточненной налоговой декларации, осуществить проведение самостоятельной налоговой проверки в части уточненных данных. Корреспондирующие позиции отражены в постановлении Президиума ВАС РФ от 16.03.2010 № 8163/09, определении Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 13.09.2016 № 310-КГ16-5041.

Из материалов судебного дела следует, что камеральная налоговая проверки уточненной налоговой декларации по НДС за 4 квартал 2020 года (корректировка № 3) закончена 15.06.2022, по результатам этой налоговой проверки в соответствии с пунктом 5 статьи 88 пунктом 1 статьи 100 НК РФ должностным лицом составлен акт налоговой проверки от 29.06.2022 № 1692.

Дополнительные мероприятия налогового контроля на основании вынесенного в порядке пункта 6 статьи 101 НК РФ решения от 25.08.2022 № 14 проводились с учетом данных, отраженных в уточненной налоговой декларации по НДС за 4 квартал 2020 года (корректировка № 4).

Применительно к обстоятельствам спора Инспекцией не нарушены требования пункта 9.1 статьи 88 НК РФ, поскольку налогоплательщиком уточненная налоговая декларация по НДС за 4 квартал 2020 года (корректировка № 4) предоставлена после составления акта налоговой проверки от 29.06.2022 № 1692, который оформлен по результатам проверки уточненной налоговой декларации по НДС за 4 квартал 2020 года (корректировка № 3).

Налогозначимые показатели, содержащиеся в уточненной налоговой декларации по НДС за 4 квартал 2020 года (корректировка № 4) проверены Инспекцией в рамках дополнительных мероприятий налогового контроля и оспоренное решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения вынесено с учетом собранной в рамках мероприятий налогового контроля доказательной базы как по уточненной налоговой декларации по НДС за 4 квартал 2020 года (корректировка № 3), так и по уточненной налоговой декларации по НДС за 4 квартал 2020 года (корректировка № 4)..

В рассматриваемом случае представление заявителем уточненной налоговой декларации по НДС за спорный период (корректировка № 4) после составления акта камеральной налоговой проверки по итогам проверки ранее представленной уточненной налоговой декларации по НДС за спорный период (корректировка № 3) не влечет на основании пункта 9.1 статьи 88 и пункта 6 статьи 101 Кодекса обязательного прекращения первоначальной проверки и не свидетельствует об отсутствии у налогового органа права вынести решение по окончании проверки налоговой декларации с учетом налогозначимых показателей, отраженных в уточненной (корректировка № 4) налоговой декларации по НДС за указанный налоговый период.

Обществом не доказано, что при получении акта камеральной налоговой проверки, документов по итогам дополнительных мероприятий налоговой контроля у заявителя существовала неопределенность по поводу вмененных нарушений законодательства о налогах и сборах, имелись препятствия для уяснения содержания документов, оформленных по результатам мероприятий налогового контроля и существа установленных по результатам мероприятий налогового контроля нарушений; не доказано заявителем и то, что налоговый орган препятствовал заявителю (его представителям) в реализации права на ознакомление с материалами проверки до их рассмотрения и вынесения предусмотренного пунктом 7 статьи 101 НК РФ решения, а также отказал в удовлетворении ходатайств заявителя об ознакомлении его представителей с материалами налоговой проверки.

Из материалов судебного дела следует, что материалы камеральной налоговой проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля рассмотрены уполномоченным должностным лицом Инспекции, при надлежащем уведомлении заявителя о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки и при наличии возражения Общества на акт камеральной налоговой проверки от 29.06.2022 № 1692, возражений Общества на Дополнение к акту от 17.10.2022 №14, по итогам рассмотрения материалов камеральной налоговой проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля оформлены соответствующие протоколы рассмотрения материалов проверки; оспоренное решение вынесено уполномоченным должностным лицом (заместителем начальника) Инспекции в пределах предоставленной компетенции (пункты 2, 3, 5, 7 статьи 101 НК РФ, пункт 8 статьи 7, статья 8 Закона № 943-1).

В спорной ситуации налоговым органом, вопреки позиции Общества, не допущено существенных нарушений процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, поскольку Инспекция имела в рамках реализации нормативно предусмотренных полномочий объективную возможность продолжить осуществление мероприятий налогового контроля после представления налогоплательщиком уточненной (корректировка № 4) налоговой декларации.

В любом случае, приводя доводы о допущенных налоговым органом процедурных нарушениях, Общество в не указало и не подтвердило, каким именно образом допущенное, исходя из его позиции, нарушение Инспекцией пункта 9.1 статьи 88, пункта 6 статьи 101 НК РФ привело или могло привести к принятию неправильного решения, а также какие права и законные интересы заявителя были нарушены.

Таким образом, Обществом не подтверждены и арбитражным судом с учетом приведенных положений НК РФ, отмеченных правовых позиций Конституционного Суда Российской Федерации, Верховного Суда Российской Федерации, Президиума ВАС РФ, не установлены обстоятельства, влекущие незаконность оспоренного решения Инспекции на основании положений пункта 14 статьи 101 НК РФ в полном объеме по процедурным или иным нарушениям.

В соответствии со статьей 57 Конституции Российской Федерации, статьями 3, 23 НК РФ каждый налогоплательщик обязан платить законно установленные налоги.

Согласно правовой позиции, отраженной в постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 17.12.1996 № 20-П, налог - необходимое условие существования государства, поэтому обязанность платить налоги, закрепленная в статье 57 Конституции Российской Федерации, распространяется на всех налогоплательщиков в качестве безусловного требования государства; налогоплательщик не вправе распоряжаться по своему усмотрению той частью своего имущества, которая в виде определенной денежной суммы подлежит взносу в казну, и обязан регулярно перечислять эту сумму в пользу государства, так как иначе были бы нарушены права и охраняемые законом интересы других лиц, а также государства.

Исходя из правовой позиции, выраженной в постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 14.07.2005 № 9-П, в целях обеспечения исполнения налогоплательщиками конституционной обязанности платить налоги и возмещения ущерба, понесенного казной в случае ее неисполнения, федеральный законодатель - на основании статей 57, 71 (пункты «в», «ж», «з», «о»), 72 (пункты «б», «и» части 1), 75 (часть 3) и 76 (части 1 и 2) Конституции Российской Федерации - устанавливает систему налогов, взимаемых в бюджет, и общие принципы налогообложения, а также предусматривает меры государственного принуждения, которые могут быть как правовосстановительными, обеспечивающими исполнение налогоплательщиком его конституционной обязанности (погашение недоимки и возмещение ущерба от несвоевременной и неполной уплаты налога - пеня), так и штрафными, возлагающими на нарушителей в качестве меры ответственности дополнительные выплаты.

Как установлено подпунктами 1, 4, 6, 7 пункта 1 статьи 23 НК РФ, налогоплательщики обязаны: - уплачивать законно установленные налоги; - представлять в установленном порядке в налоговый орган по месту учета налоговые декларации (расчеты), если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах - представлять в налоговые органы и их должностным лицам в случаях и в порядке, которые предусмотрены Кодексом, документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов; - выполнять законные требования налогового органа об устранении выявленных нарушений законодательства о налогах и сборах, а также не препятствовать законной деятельности должностных лиц налоговых органов при исполнении ими своих служебных обязанностей.

В силу пункта 1 статьи 38 НК РФ объект налогообложения - реализация товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, расход или иное обстоятельство, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога. Каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения, определяемый в соответствии с частью второй Кодекса и с учетом положений статьи 38 НК РФ.

Исходя из пунктов 3, 4, 5 статьи 38 НК РФ товаром целей налогообложения признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации, работой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц, а услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.

Пунктом 1 статьи 39 НК РФ определено, что реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе. При этом место и момент фактической реализации товаров, работ или услуг определяются в соответствии с частью второй Кодекса (пункт 2 статьи 39 Кодекса).

Согласно статье 41 НК РФ в соответствии с Кодексом доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами 23 и 25 Кодекса.

Как определено пунктом 1 статьи 54.1 НК РФ, в редакции Федерального закона от 18.07.2017 № 163-ФЗ, вступившего в силу 19.08.2017, не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

Согласно пункту 2 статьи 54.1 НК РФ при отсутствии обстоятельств, предусмотренных пунктом 1 настоящей статьи, по имевшим место сделкам (операциям) налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога в соответствии с правилами соответствующей главы части второй настоящего Кодекса при соблюдении одновременно следующих условий: 1) основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога; 2) обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.

Исходя из пункта 3 статьи 54.1 НК РФ в целях пунктов 1 и 2 этой статьи подписание первичных учетных документов неустановленным или неуполномоченным лицом, нарушение контрагентом налогоплательщика законодательства о налогах и сборах, наличие возможности получения налогоплательщиком того же результата экономической деятельности при совершении иных не запрещенных законодательством сделок (операций) не могут рассматриваться в качестве самостоятельного основания для признания уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога неправомерным.

Тем же Федеральным законом от 18.07.2017 № 163-ФЗ статья 82 НК РФ дополнена пунктом 5, согласно которому доказывание обстоятельств, предусмотренных пунктом 1 статьи 54.1 Кодекса, и (или) факта несоблюдения условий, предусмотренных пунктом 2 статьи 54.1 Кодекса, производится налоговым органом при проведении мероприятий налогового контроля в соответствии с разделами V, V1, V2 Кодекса.

В силу пункта 2 статьи 2 Федерального закона от 18.07.2017 № 163-ФЗ положения указанной статьи 54.1 НК РФ применяются к выездным налоговым проверкам, решения о назначении которых вынесены налоговыми органами после дня вступления в силу названного Федерального закона -после 19.08.2017.

Исходя из пункта 1 статьи 45 НК РФ налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Обязанность по уплате налога должна быть выполнена в срок, установленный законодательством о налогах и сборах. Налогоплательщик вправе исполнить обязанность по уплате налога досрочно.

В качестве способа обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов предусмотрено начисление пени (пункт 1 статьи 72, статья 75 НК РФ).

Согласно пункту 2 статьи 57 Кодекса при уплате налога и сбора с нарушением срока уплаты налогоплательщик (плательщик сбора) уплачивает пени в порядке и на условиях, предусмотренных настоящим Кодексом.

На основании пункта 1 статьи 75 НК РФ пеней признается установленная настоящей статьей денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.

Пеня начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора, начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора (пункт 3 статьи 75 Кодекса). Пеня за каждый день просрочки определяется в процентах от неуплаченной суммы налога или сбора. Процентная ставка пени принимается равной одной трехсотой действующей в это время ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации (пункт 4 статьи 75 НК РФ).

Исходя из пункта 5 статьи 75 НК РФ пени уплачиваются одновременно с уплатой сумм налога и сбора или после уплаты таких сумм в полном объеме.

В силу пункта 1 статьи 143 НК РФ налогоплательщиками НДС признаются, в том числе организации.

В соответствии с пунктом 1 части 1 статьи 146 НК РФ объектом обложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

На основании статьи 163 НК РФ налоговый период для целей исчисления и уплаты НДС устанавливается как квартал.

Как установлено пунктом 1 статьи 171 Кодекса налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на установленные статьей 171 Кодекса налоговые вычеты.

Вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения НДС (пункт 2 статьи 171 Кодекса).

Условиями принятия к вычету сумм НДС, предъявленных налогоплательщику поставщиками товаров (работ, услуг), согласно статьям 171 и 172 НК РФ являются: предъявление суммы НДС покупателю поставщиком, наличие соответствующего счета-фактуры, приобретение налогоплательщиком товаров (работ, услуг, имущественных прав) для осуществления операций, облагаемых НДС, принятие налогоплательщиком к учету товаров (работ, услуг, имущественных прав).

Статья 172 Кодекса, определяющая порядок применения налоговых вычетов, не исключает возможности применения вычета сумм НДС за пределами налогового периода, в котором товары (работы, услуги) оплачены, а основные средства - оплачены и поставлены на учет.

Согласно пункту 1 статьи 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг) сумм НДС к вычету в порядке, предусмотренном главой 21 названного Кодекса.

Как установлено пунктом 2 статьи 169 НК РФ счета-фактуры являются основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету при выполнении требований, установленных пунктами 5, 5.1 и 6 этой статьи.

На основании пункта 1 статьи 173 НК РФ сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода, как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьей 171 Кодекса, общая сумма налога, исчисляемая в соответствии со статьей 166 Кодекса и увеличенная на суммы налога, восстановленного в соответствии с главой 21 Кодекса.

Пунктом 2 статьи 173 НК РФ предусмотрено, что если сумма налоговых вычетов в каком-либо налоговом периоде превышает общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса и увеличенную на суммы налога, восстановленного в соответствии с пунктом 3 статьи 170 Кодекса, положительная разница между суммой налоговых вычетов и суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 и 2 пункта 1 статьи 146 Кодекса, подлежит возмещению налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены статьями 176 и 176.1 Кодекса, за исключением случаев, когда налоговая декларация подана налогоплательщиком по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода.

В соответствии с частью 1 статьей 9 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом; не допускается принятие к бухгалтерскому учету документов, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни, в том числе лежащие в основе мнимых и притворных сделок.

Положениями статьи 3 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете», определяющей основные понятия, используемые в данном законе, установлено, что факт хозяйственной жизни - это сделка, событие, операция, которые оказывают или способны оказать влияние на финансовое положение экономического субъекта, финансовый результат его деятельности и (или) движение денежных средств (пункт 8).

Исходя из части 2 статьи 9 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» обязательными реквизитами первичного учетного документа являются: 1) наименование документа; 2) дата составления документа; 3) наименование экономического субъекта, составившего документ; 4) содержание факта хозяйственной жизни; 5) величина натурального и (или) денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения; 6) наименование должности лица (лиц), совершившего (совершивших) сделку, операцию и ответственного (ответственных) за ее оформление, либо наименование должности лица (лиц), ответственного (ответственных) за оформление свершившегося события; 7) подписи лиц, предусмотренных пунктом 6 этой части, с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц.

Как определено частью 3 статьи 9 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете», первичный учетный документ должен быть составлен при совершении факта хозяйственной жизни, а если это не представляется возможным - непосредственно после его окончания. Лицо, ответственное за оформление факта хозяйственной жизни, обеспечивает своевременную передачу первичных учетных документов для регистрации содержащихся в них данных в регистрах бухгалтерского учета, а также достоверность этих данных. Формы первичных учетных документов определяет руководитель экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета (часть 4 статьи 9 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете»).

Исходя из части 1 статьи 10 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» данные, содержащиеся в первичных учетных документах, подлежат своевременной регистрации и накоплению в регистрах бухгалтерского учета.

Частью 2 статьи 10 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» определено, что не допускаются пропуски или изъятия при регистрации объектов бухгалтерского учета в регистрах бухгалтерского учета, регистрация мнимых и притворных объектов бухгалтерского учета в регистрах бухгалтерского учета; для целей этого Федерального закона под мнимым объектом бухгалтерского учета понимается несуществующий объект, отраженный в бухгалтерском учете лишь для вида (в том числе неосуществленные расходы, несуществующие обязательства, не имевшие места факты хозяйственной жизни), под притворным объектом бухгалтерского учета понимается объект, отраженный в бухгалтерском учете вместо другого объекта с целью прикрыть его (в том числе притворные сделки).

Исходя из статьи 106 НК РФ налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое настоящим Кодексом установлена ответственность.

Согласно пункту 1 статьи 107 НК РФ ответственность за совершение налоговых правонарушений несут организации и физические лица в случаях, предусмотренных главами 16 и 18 Кодекса.

Пунктом 1 статьи 108 НК РФ закреплено, что никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены настоящим Кодексом. При этом обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы (пункт 6 статьи 108 НК РФ).

В соответствии с пунктом 1 статьи 110 НК РФ виновным в совершении налогового правонарушения признается лицо, совершившее противоправное деяние умышленно или по неосторожности. Вина организации в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо ее представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение данного налогового правонарушения (пункт 4 статьи 110 Кодекса).

На основании пункта 1 статьи 113 НК РФ лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если со дня его совершения либо со следующего дня после окончания налогового (расчетного) периода, в течение которого было совершено это правонарушение, и до момента вынесения решения о привлечении к ответственности истекли три года (срок давности).

Исчисление срока давности со дня совершения налогового правонарушения применяется в отношении всех налоговых правонарушений, кроме предусмотренных статьями 120, 122, 129.3 и 129.5 Кодекса.

В свою очередь, исчисление срока давности со следующего дня после окончания соответствующего налогового периода применяется в отношении налоговых правонарушений, предусмотренных статьями 120, 122, 129.3 и 129.5 Кодекса.

В соответствии с пунктом 1 статьи 122 Кодекса (в действующей в проверенные периоды редакции) неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога.

Исходя из пункта 3 статьи 122 НК РФ деяния, предусмотренные пунктом 1 настоящей статьи, совершенные умышленно, влекут взыскание штрафа в размере 40 процентов от неуплаченной суммы налога.

Положения пункта 6 статьи 108 НК РФ, части 1 статьи 65, части 3 статьи 189 и части 5 статьи 200 АПК РФ возлагают на налоговый орган обязанность по доказыванию факта нарушения законодательства о налогах и сборах, что предполагает необходимость установления в ходе налоговой проверки конкретных обстоятельств, подтвержденных документально и свидетельствующих о совершении налогоплательщиком вменяемого ему нарушения законодательства о налогах и сборах.

Как следует из материалов дела, и не оспаривается лицами, участвующими в деле, заявитель являлся в проверенный налоговым органом период, в частности, в 2020 году, на основании статей 19, 23, 38, 52, 54, 57, 58, 143, 146 НК РФ плательщиком НДС и обязан был самостоятельно исчислить сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, и уплачивать налог в установленные сроки в бюджетную систему Российской Федерации.

В оспоренном решении Инспекции отражено, что АО «Удмуртгазстрой» неоднократно представлялись за спорный период – 4 квартал 2020 года уточненные (корректирующие) налоговые декларации по НДС в связи с изменением организаций, по сделкам с которыми применены налоговые вычеты НДС, что ставит под сомнение реальность хозяйственных операций с заменяемыми контрагентами – поставщиками товаров (работ, услуг).

В налоговый орган 25.01.2021 заявителем представлена первичная налоговая декларация за 4 квартал 2020 года с исчисленными налоговыми обязательствами (к уплате в бюджет) в сумме 2 675 972 руб., в последующем налогоплательщиком представлялись уточненные (корректирующие налоговые декларации): 08.10.2021 представлена уточненная налоговая декларация (корректировка № 1) с отражением налога к уплате в сумме 2 675 972 руб.; 23.12.2021 представлена уточненная налоговая декларация (корректировка № 2) с отражением налога к уплате в сумме 2 676 123 руб.; 15.03.2022 представлена уточненная налоговая декларация (корректировка № 3) с отражением налога к уплате в сумме 2 685 213руб., 05.07.2022 представлена уточненная налоговая декларация (корректировка № 4) с отражением налога к уплате в сумме 2 688 330 рублей.

Как выявил налоговый орган, в первичной налоговой декларации за 4 квартал 2020 года, представленной заявителем в Инспекцию 25.01.2021 заявлены налоговые вычеты НДС по отраженному в книге покупок контрагенту – ООО «Арзамасспецтара», ИНН <***>; указанный контрагент по выводам Инспекции обладает признаками «технической» организации.

АО «Удмуртгазстрой» 08.10.2021 в налоговый орган уточненная налоговая декларация по НДС за указанный налоговый период (корректировка № 1), исходя из показателей которой налоговый вычеты по взаимоотношениям с ООО «Арзамасспецтара», ИНН <***>, заменены на налоговые вычеты по сделке с ООО «Металлстройконструкция», ИНН <***>, при этом даты счетов-фактур и суммы по счетам-фактурам остались неизменными, размер итоговых налоговых обязательств АО «Удмуртгазстрой» не изменился (НДС к доплате в бюджет составила 0 руб.).

В представленной заявителем в налоговый орган 15.03.2022 уточненной налоговой декларации по НДС за 4 квартал 2020 года (корректировка № 3) отражены налоговые вычеты по взаимоотношениям с ООО «Металлстройконструкция» (счета-фактуры от 02.11.2020 № У-11/02/10, от 02.11.2020 № У-11/02/9, от 23.10.2020 № У-10/23/2, от 21.10.2020 № У-10/21/5, от 01.12.2020 № У-12/01/5, от 20.11.2020 № У-11/20/8, от 16.10.2020 № У-10/16/6, от 23.11.2020 № У-11/23/4) и ООО «Промтехснаб» (счета-фактуры от 29.10.2020 № 113, от 03.11.2020 № 118, от 11.11.2020 № 126, от 17.11.2020 № 132, от 24.11.2020 № 139, от 09.12.2020 № 155, от 15.12.2020 № 161).

Как следует из содержания оспоренного ненормативного акта Инспекции, основанием для доначисления заявителю НДС (увеличения налоговых обязательств), начисления соответствующих сумм пеней, явились выводы налогового органа о получении заявителем необоснованной налоговой выгоды посредством отражения на основании фиктивного документооборота нереальных хозяйственных операций по приобретению товаров (труб) у номинального контрагента - ООО «Промтехснаб», ИНН <***>, и приобретению работ у взаимозависимого лица - ООО «Удмуртгазстрой» (вычетами по операциям с которым (счета-фактуры от 25.12.2020 № 904, от 28.12.2020 № 905, от 29.12.2020 № 906) заменены ранее заявленные в уточненной декларации за спорный налоговый период (корректировка № 3) налоговые вычеты по взаимоотношениям с ООО «Металлстройконструкция», ИНН <***>).

Налоговый орган пришел к выводу о том, что в действительности хозяйственные операции со спорными контрагентами не осуществлялись, заявителем использованы имитирующие сделки фиктивные документы, отражающие реквизиты указанных контрагентов, для целей «наращивания» налоговых вычетов НДС. По выводам налогового органа заявителем допущено искажение сведений о влекущих налогозначимые последствия операциях (фактах хозяйственной жизни) путем отражения в учете фактов, не имевших место в действительности, с использованием формального документооборота с контрагентами - ООО «Промтехснаб» и ООО «Удмуртгазстрой» (пункт 1 статьи 54.1 НК РФ).

Основанием для доначисления заявителю НДС послужили основанные на установленных мероприятиями налогового контроля обстоятельствах выводы о нереальности хозяйственных операций с ООО «Промтехснаб» и ООО «Удмуртгазстрой», что обусловило корректировку налоговых вычетов заявителя.

Как выявлено налоговым органом из представленных заявителем в обоснование налоговой выгоды документов, им с обществом «Промтехснаб» оформлена сделка по поставке товара труб различного диаметра (договор поставки от 01.10.2020, договор подписан со стороны АО «Удмуртгазстрой» ФИО6, со стороны ООО «Промтехснаб» ФИО7).

На основании сведений, содержащихся в едином государственном реестре юридических лиц (далее - ЕГРЮЛ), ООО «Промтехснаб» зарегистрировано в качестве юридического лица 06.05.2014, с 10.09.2018 состояло на учете в качестве налогоплательщика в ИФНС по Индустриальному району г. Перми, директором являлся ФИО7.

На основании информации Межмуниципального отдела Министерства внутренних дел Российский Федерации «Кочевский» от 09.09.2022 №11/6587, представленной Инспекцию, ФИО8 (значащийся директором ООО «Промтехснаб») неоднократно судим; ФИО7 для дачи показаний в статусе свидетеля в налоговый орган не явился.

Исполнительный орган ООО «Промтехснаб» не находится по адресу регистрации этой организации.

В собственности ООО «Промтехснаб» имущество, земельные участки, транспортные средства отсутствуют, сайт в сети интернет не идентифицирован, справки формы 2-НДФЛ за 2019 год - не представлены, 2020 год представлены на 1 человека, за 2021 год на 2 человек.

Доля вычетов по НДС от суммы начисленного с налоговой базы НДС за налоговые периоды 2020 года превышает 99%, НДС исчислен к уплате в минимальном размере.

Как выявлено налоговым органом, в договоре от 01.10.2020 б/н, оформленном заявителем с ООО «Промтехснаб» указан расчетный счет ООО «Промтехснаб», который открыт 21.10.2020, после даты оформления договора поставки от 01.10.2020.

АО «Удмуртгазстрой» не предоставлены в Инспекцию спецификации, которые предусмотрены в соответствии с подпунктом 2.2. пункта 2 договора поставки от 01.10.2020 являются неотъемлемыми частями договора.

Кроме того, заявителем не предоставлены в Инспекцию товаросопроводительные документы, иные документы (информация), подтверждающие способ доставки и распределение транспортных расходов.

Истребованные у ООО «Промтехснаб» в порядке статьи 93.1 НК РФ документы по сделке с заявителем спорным контрагентом не представлены.

Инспекцией на основании данных используемого для целей налогового администрирования информационного ресурса, банковских выписок по расчетным счетам налогоплательщика, полученной в ходе мероприятий налогового контроля информации, установлено, что ООО «Промтехснаб» не могло являться реальным поставщиком товаров, так как не является производителем товара, приобретение трубной продукции по расчетному счету не прослеживается, в книге покупок отсутствуют организации, осуществляющие реальную финансово-хозяйственную деятельность.

Оплате товара в адрес ООО «Промтехснаб» АО «Удмуртгазстрой» произведена безналичным перечислением на банковский счет контрагента в сумме 1 612 855,60 руб. с назначением платежа «за трубу пнд газпэ100», а также ООО «Удмуртгазстрой» перечислены спорному контрагенту средства в сумме 720 288 руб. «Оплата за АО «Удмуртгазстрой» (ИНН <***>), по счету № 8 от 29/10/2020 г., за трубу ПНД газ ПА100».

В дальнейшем денежные средства перечисляются на расчетные счета сомнительных организаций, не отраженных в книге покупок налоговой декларации по НДС за 4 квартал 2020 года, представленной ООО «Промтехснаб» преимущественно с назначение платежа «по счету, за товар без учета НДС» с последующим выводом денежных средств из делового оборота через расчетные счета индивидуальных предпринимателей, а также снятия наличных денежных средств в банкоматах.

По расчетному счету ООО «Промтехснаб» отсутствуют перечисления на цели, связанные с ведением реальной финансово-хозяйственной деятельности, такие как заработная плата, плата за аренду, коммунальные платежи, платежи за канцтовары, платежи в бюджет, платежи за услуги связи, за интернет, за бухгалтерские, юридические услуги и т.д.

Инспекцией выявлено, что контрагенты ООО «Промтехснаб», отраженные в книге покупок налоговой декларации по НДС за 4 квартал 2020 года представленной ООО «Промтехснаб» не обладают признаками организаций, осуществляющих реальную финансово-хозяйственную деятельность; при этом оплата поставщикам, отраженным в книге покупок за 4 квартал 2020 года, от ООО «Промтехснаб» не поступала, взаимоотношения с этим контрагентом поставщиками товаров (работ, услуг) не подтверждены.

Налоговым органом выявлена не сопоставимость операций по расчетному счету ООО «Промтехснаб» с показателями книг покупок и продаж, представленными ООО «Промтехснаб» за 4 квартал 2020 года, в разделе 8 декларации ООО «Промтехснаб» по НДС за 4 квартал 2020 года заявлены только организации, обладающие признаками «транзитных» организаций.

Также налоговым органом установлено, что ООО «Проектный институт «Удмуртгазпроект» передает на субподряд выполнение работ АО «Удмуртгазстрой», при этом предоставляет товарно-материальные ценности, в том числе трубы. Таким образом, у АО «Удмуртгазстрой» отсутствовала необходимость в приобретении трубной продукции у сомнительного контрагента ООО «Промтехснаб» (соответствующие сведения отражены на страницах 85 - 90 оспоренного решение от 29.11.2022 № 2856).

Как установлено Инспекцией, основной вид деятельности заявителя - «Строительство инженерных коммуникаций для водоснабжения и водоотведения, газоснабжения» (ОКВЭД -42.21).

Учредитель общества - Министерство имущественных отношений Удмуртской Республики, руководитель - ФИО6.

Основным заказчиком общества является: ООО «Проектный институт «Удмуртгазпроект».

Из анализа представленных документов налоговым органом установлено, что заказчик передает обществу на субподряд работы по следующим объектам:

- Газораспределительные сети д. Сизева Завьяловского района Удмуртской республики;

- Обустройото Лиственского н/м. Реконструкция системы ППД (первая очередь);

- Реконструкция системы сбора, транспорта нефти и поддержания пластового давления Листвинского н/м;

- Газификация микрорайона «Военный городок» с. Селты Селтинского района Удмуртской республики;

- Газораспределительные сети д. Подшивалово Завьяловского района Удмуртской республики;

- Газораспределительные сети д. Васькино Сюмсинского района Удмуртской республики.

Кроме того, ООО «Проектный институт «Удмуртгазпроект» черезООО «Удмуртгазстрой» передает на субподряд АО «Удмуртгазстрой» работы по обустройству объекта «Ельниковское н/м. Строительство нефтесборного трубопровода от точки врезки ГЗУ-40А до ГЗУ-11».

АО «Удмуртгазстрой» и ООО «Проектный институт. «Удмуртгазпроект» в ходе проверки не представлены сметная, проектная и техническая документация, графики выполнения работ, а также сертификаты соответствия, паспорта качества на используемые в строительстве материалы. Данный факт свидетельствует о воспрепятствовании АО «Удмуртгазстрой» и ООО «Проектный институт «Удмуртгазпроект» налоговому органу в исполнении своих полномочий в проведении мероприятий налогового контроля.

Трубная продукция, а также различные комплектующие (козырьки, столбики, тройники, отводы, переходы и соединители), приобретаемые АО «Удмуртгазстрой» у контрагентов ООО «Металлстройконстукция» и ООО «Промтехснаб» предназначены для строительства подземных газопроводов.

Налоговым органом установлено, что АО «Удмуртгазстрой» произведена замена сомнительного контрагента ООО «Металлстройконструкция» на взаимозависимое лицо ООО «Удмуртгазстрой» с минимальной доплатой в бюджет.

АО «Удмуртгазстрой» неоднократно производило замену контрагентов в налоговой декларации по НДС за 4 квартал 2020 года, при этом суммы к уплате в бюджет НДС практически не менялись.

Для покрытия увеличенной реализации в результате включения в книгу продаж счетов-фактур по взаимоотношениям с АО «Удмуртгазстрой», ООО «Удмуртгазстрой» в книгу покупок включены счета-фактуры по взаимоотношениям с транзитным звеном ООО «Металлстройконструкция».

При этом номера, даты и итоговые суммы в счетах-фактурах между АО «Удмуртгазстрой» и ООО «Металлстройконструкция», а также между ООО «Удмуртгазстрой» и ООО «Металлстройконструкция» остались неизменными, незначительно изменено количество товара.

Налоговым органом установлены признаки взаимозависимости (аффилированности) АО «Удмуртгазстрой» и ООО «Удмуртгазстрой».

Исходя из сведений ЕГРЮЛ, учредителем и руководителем АО «Удмуртгазстрой» является ФИО6 (ИНН <***>), он же является учредителем (участником) и руководителем ООО «Удмуртгазстрой».

В решении от 29.11.2022 № 2856 приведены факты, указывающие на невыполнение ООО «Удмуртгазстрой» договорных обязательств по взаимоотношениям с АО «Удмуртгазстрой».

Работы на объекте «Обустройство Ельниковского н/м. Строительство нефтесборного трубопровода от точки врезки ГЗУ-40А до точки врезки ГЗУ-11» выполнялись силами АО «Удмуртгазстрой», привлечение ООО «Удмуртгазстрой» с конечным заказчиком работ ПАО «Удмуртнефть» имени В.И. Кудинова не согласовывалось.

При анализе актов выполненных работ на объекте «Газораспределительные сети д. Подшивалова, Завьяловского района, Удмуртской республики и д. Васькино, Сюмсинского района, Удмуртской республики» инспекцией установлено, что при передаче АО «Удмуртгазстрой» работ ООО «Удмуртгазстрой» наценка не предусмотрена, что свидетельствует о формальности данной сделки.

В актах выполненных работ между АО «Удмуртгазстрой» и ООО «Удмуртгазстрой» стоит дата принятия работ по строительству объектов «Газораспределительные сети д. Подшивалова, Завьяловского района и • Газораспределительные сети д. Васькино, Сюмсинского района» позже фактического ввода в эксплуатацию данных объектов, а также передачи объектов в собственность ООО «НПФ «ИСИЗ».

Согласно договорам купли-продажи для целей лизинга от 14.12.2020 № ДКП-8 и от 09.12.2020 № ДКП-2, заключенным между ООО «Проектный институт «Удмуртгазспроект» и ООО «НПФ «ИСИЗ» акт приемки объекта капитального строительства является документальным подтверждением соответствия построенных сетей газораспределения и газопотребления требованиям технической документации, технических регламентов.

г Акты приемки объектов капитального строительства от 17.12.2020 № 17 и : от 16.12.2020 № 35 подтверждают, что на момент передачи объектов «Газораспределительные .сети д. Подшивалова, Завьяловского района и Газораспределительные сети д. Васькино, Сюмсинского района» в собственность ООО «НПФ «ИСИЗ» были построены и сданы в эксплуатацию.

При этом сдача работ от ООО «Удмуртазстрой» на объекте Газораспределительные сети д. Подшивалова произведена только 25.12.2020, а на объекте Газораспределительные сети д. Васькино, Сюмсинского района 28.12.2020.

Налоговым органом установлен значительный временной разрыв в отражении АО «Удмуртгазстрой» счетов-фактур по взаимоотношениям с ООО «Удмуртгазстрой» в уточненной (номер корректировки 4) налоговой декларация по НДС за 4-й квартал 2020 года и фактическим выполнением работ.

Из анализа движения денежных средств по расчетным счетам АО «Удмуртгазстрой» за 2020 год не установлены платежи в адрес ООО «Удмуртгазстрой» за строительно-монтажные работы.

- -000 «Удмуртгазстрой» в отличии от АО «Удмуртгазстрой» не обладает достаточным количеством трудовых и материально-технических ресурсов для выполнения работ, отраженным в спорных : счетах-фактурах, в том числе необходимыми допусками и разрешениями на выполнение работ на объектах повышенной опасности.

Инспекцией приведены факты, опровергающие реальность совершения заявленных ООО «Удмуртгазстрой» сделок с ООО «Металлстройконструкция».

ООО «Металлстройконструкция» не могло являться реальным поставщиком, так как не является производителем товара, приобретение трубной продукции и комплектующих по расчетному счету не прослеживается, в книге покупок отсутствуют организации, осуществляющие реальную финансово-хозяйственную деятельность.

В договоре от 01.10.2020 № 201001, заключенном между ООО «Удмуртгазстрой» (покупатель) сделок с ООО «Металлстройконструкция» (продавец) указан расчетный счет ООО «Металлстройконструкция», который открыт 14.10.2020, а данный договор датирован 01.10.2020 года, что свидетельствует о формальном подходе к оформлению документов.

Оплата от ООО «Удмуртгазстрой» в адрес ООО «Металлстройконструкция» не поступала.

Несмотря на кредиторскую задолженность, ООО «Металлстройконструкция» не предъявлены претензии ООО «Удмуртгазстрой» за неисполнение обязательств оплаты по договору поставки, претензии на нарушение договора отсутствуют, не направлены иски в суд о взыскании задолженности, не совершены другие действия, направленные на взыскание долга с ООО «Удмуртгазстрой», информация о предъявлении санкций гражданско-правового характера со стороны ООО «Металлстройконструкция» не представлено, в картотеке арбитражных судов (на сайте www.kad.arbitr.ru) информация отсутствует.

ООО «Проектный институт «Удмуртгазпроект» (заказчик) передает на субподряд выполнение работ ООО «Удмуртгазстрой», при этом предоставляет товарно-материальные ценности, в том числе трубы, следовательно, у ООО «Удмуртгазстрой» отсутствовала необходимость в приобретении трубной продукции у сомнительного контрагента ООО «Металлстройконструкция».

Таким образом, АО «Удмуртгазстрой» и ООО «Удмуртгазстрой» создан формальный документооборот с целью получения необоснованной налоговой экономии за счет неправомерного отражения налоговых вычетов по НДС в завышенных размерах.

Деятельность АО «Удмуртгазстрой» фактически заключается в выполнении работ на объектах, преимущественно переданных на субподряд ООО «Проектный институт «Удмуртгазпроект», собственными силами. При этом источника для формирования вычета по НДС у АО «Удмуртгазстрой» не возникает.

Как установлено Инспекцией, отраженные в книге покупок налоговых деклараций по НДС за 4 квартал 2020 года, направленных ООО «Металлстройконструкция» в налоговый орган по месту учета, контрагенты – юридические лица не обладают признаками организаций, ведущих реальную финансово-хозяйственную деятельность. В отношении части организаций регистрирующими органами вынесены решения о предстоящем исключении из ЕГРЮЛ в связи с внесением в этот реестр недостоверных сведений, часть организаций на момент вынесения оспоренного решения Инспекции уже ликвидирована (исключена в административном порядке регистрирующими органами из ЕГРЮЛ).

Межрайонной инспекцией № 18 при анализе полученных банковских выписок и иных документов установлено, что оплата товаров (работ, услуг) организациям, значащимся в налоговой отчетности ООО «Металлстройконструкция» за 4 квартал 2020 года в качестве поставщиков товаров (работ, услуг), от ООО «Металлстройконструкция» не производилась, от АО «Удмуртгазстрой» денежные средства за «поставленные» ООО «Металлстройконструкция» по документам товара на расчетные счета ООО «Металлстройконструкция» не поступала.

Правовые позиции об обязанности именно налогоплательщика подтвердить надлежащими документами обоснованность применения налогового вычета НДС, отражены в частности, в постановлениях Президиума ВАС РФ от 30.01.2007 № 10963/06, от 30.10.2007 № 8686/07, от 09.11.2010 № 6961/10, от 09.03.2011 № 14473/10.

Исполнение налогоплательщиком на основании подпунктов 3, 8 пункта 1 статьи 23 Кодекса обязанностей по надлежащему ведению в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, обеспечению сохранности данных бухгалтерского и налогового учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, в том числе документов, подтверждающих получение доходов, осуществление расходов (для организаций и индивидуальных предпринимателей) гарантирует налогоплательщику начисление налогов в том размере, в котором они подлежат начислению в соответствии с действующим законодательством о налогах и сборах (постановления Президиума ВАС РФ от 22.06.2010 № 5/10, от 09.03.2011 № 14473/10).

Как неоднократно указывал Конституционный Суд Российской Федерации, обязанность налогоплательщиков представлять налоговым органам и их должностным лицам необходимые для исчисления и уплаты налогов документы служит обеспечению исполнения каждым конституционной обязанности по уплате налогов, согласуется с принципом равенства всех перед законом и не может рассматриваться как необоснованная либо ухудшающая положение налогоплательщиков (определения от 05.07.2005 № 301-О, от 16.03.2006 № 70-О, от 28.05.2020 № 1114-О и др.).

Данное законоположение направлено на создание необходимых условий для проведения налоговыми органами мероприятий налогового контроля и нацелено на обеспечение исполнения налогоплательщиками конституционной обязанности по уплате налогов.

В силу правовых позиций Конституционного Суда Российской Федерации, отраженных в определениях от 08.04.2004 № 168-О, № 169-О, недопустима ситуация, когда с помощью инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях, создаются и применяются схемы незаконного обогащения за счет бюджетных средств, налоговой экономии, приводящие к нарушению публичных интересов в сфере налогообложения и к нарушению конституционных прав и свобод других налогоплательщиков.

Федеральным законом от 18.07.2017 № 163-ФЗ, вступившим в силу с 19.08.2017, часть первая НК РФ была дополнена статьей 54.1, согласно которой налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу (сумму налога) при соблюдении следующих условий: отсутствует искажение сведений о фактах хозяйственной жизни и об объектах налогообложения; сделка совершена не с целью неуплаты или неполной уплаты налога, а также его зачета или возврата; контрагент налогоплательщика исполнил обязательство по сделке.

При этом нормативные положения, регулирующие общие положения о налоговом контроле (статья 82 Кодекса с учетом статьи 54.1 Кодекса), применяются к камеральным налоговым проверкам налоговых деклараций, представленных в налоговый орган после дня вступления в силу этого Федерального закона, а также выездным налоговым проверкам и проверкам полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами, решения о назначении которых вынесены налоговыми органами после дня вступления в силу Федерального законаот 18.07.2017 № 163-ФЗ (часть 2 его статьи 2), и тем самым относятся к охваченным указанными проверками налоговым периодам.

В соответствии с правовой позицией Конституционного Суда Российской Федерации, содержащейся в определениях от 29.09.2020 № 2316-О, от 25.11.2020 № 2822-О, положения главы 21 «Налог на добавленную стоимость» Налогового кодекса Российской Федерации, предусматривающие возможность уменьшения налогоплательщиком суммы исчисленного к уплате в бюджет налога на добавленную стоимость на установленные законом налоговые вычеты, подлежат применению во взаимосвязи со статьей 54.1 «Пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страховых взносов» данного Кодекса, согласно которой не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика (пункт 1).

Данные правовые позиции Конституционного Суда Российской Федерации предполагают возможность реализации налогоплательщиком права на вычет сумм налога на добавленную стоимость при подтверждении реальности хозяйственной операции, в рамках которой налогоплательщику предъявляется сумма налога на добавленную стоимость его контрагентом, при отсутствии нарушения критериев, определенных пунктами 1 и 2 статьи 54.1 НК РФ.

Как отметил Конституционный Суд Российской Федерации в определении от 09.03.2023 № 477-О, такое нормативное регулирование предусматривает право налогоплательщика на принятие к вычету сумм налога на добавленную стоимость, предъявленных ему контрагентами (поставщиками товаров, работ, услуг), в связи с осуществлением реальной хозяйственной деятельности. При указанных обстоятельствах обращение лица в налоговый орган с налоговой декларацией, отражающей соответствующие налоговые вычеты, не образует признаков налогового правонарушения, а тем более - перерастания его в наиболее опасную, преступную форму.

В случае же выявления налоговым органом в ходе налоговой проверки недобросовестных действий налогоплательщика по заявлению к вычету сумм налога на добавленную стоимость и созданию оснований для возмещения налога, включая признаки формального документооборота (без реального исполнения заключенных договоров) между налогоплательщиком и его контрагентом, не ведущим реальной предпринимательской деятельности (например, не имеющим соответствующих ресурсов для осуществления поставок), повлекших возникновение недоимки за соответствующий налоговый период, создаются предпосылки для привлечения налогоплательщика при наличии состава налогового правонарушения или преступления к соответствующей ответственности (пункт 8 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации).

По смыслу статьи 54 НК РФ налоговые последствия влекут не сами гражданско-правовые сделки, а совершаемые в их исполнение финансово-хозяйственные операции, отражаемые в бухгалтерском учете; при этом налогообложению подвергается финансовый результат, формируемый по итогам налогового (отчетного) периода на основе данных регистров бухгалтерского учета, в том числе совокупности совершенных в этом периоде названных операций (пункт 9 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.11.2011 № 148 «Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 30 Налогового кодекса Российской Федерации»).

Финансовый результат указанных операций формируется на основании документов первичного бухгалтерского и налогового учета в соответствии со статьей 9 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» и статьей 313 Кодекса: все хозяйственные операции, проводимые организацией, оформляются первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский и налоговый учет этих операций, в том числе для целей налогообложения. Первичный учетный документ должен быть составлен в момент совершения операции либо непосредственно после ее окончания.

Налоговый учет осуществляется в целях формирования полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода.

Исследовав представленные в материалы дела доказательства в совокупности и взаимной связи в соответствии с требованиями статей 71, 162 АПК РФ, данные доводы налогового органа признаны судом обоснованными, а оспариваемое решение Инспекции в части доначисления НДС, начисления соответствующих сумм пеней за неуплату НДС в установленные сроки правомерным.

Согласно правовым позициям, отраженным в пунктах 1 и 3 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах в целях получения налоговой выгоды, является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы; налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Исходя из критериев, приведенных в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53, о необоснованности получения налоговой выгоды могут свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии таких обстоятельств, как невозможность реального осуществления налогоплательщиком хозяйственных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг, совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком, учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности.

Как отражено в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 при рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом могут быть представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды. Эти доказательства, как и доказательства, представленные налогоплательщиком, подлежат исследованию согласно требованиям статьи 162 АПК РФ и оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений статьи 71 АПК РФ.

На основании приведенной совокупности обстоятельств, установленных в ходе проверки, и их оценки в соответствии с требованиями статей 71, 162 АПК РФ, суд находит обоснованными выводы налогового органа о том, что заявителем получена необоснованная налоговая выгода с использованием фиктивного документооборота, отражающего нереальную хозяйственную операцию по приобретению товаров у спорного номинального контрагента.

Налоговый орган пришел к выводу о том, что в действительности хозяйственная операция со спорным контрагентом не осуществлялись, заявителем использованы имитирующие сделку фиктивные документы, отражающие реквизиты указанного контрагента, для целей «наращивания» налоговых вычетов НДС.

Так, Инспекцией выявлено, отражено в оспоренном решении и подтверждено представленными в материалы судебного дела доказательствами, что спорный контрагент обладает признаками номинальных структур: у него отсутствуют условия для достижения результатов соответствующей экономической деятельности (персонал, основные средства, производственные активы, транспортные средства, складские помещения, имущество); не прослеживается несение ими расходов, необходимых по практике хозяйственного оборота для осуществления реальной финансово-хозяйственной деятельности.

Обществом в опровержение позиции Инспекции о неосуществлении спорной хозяйственной операции с отмеченным контрагентом, не подтверждении исполнения им условий сделки с заявителем, не представлены какие-либо доказательства, свидетельствующие о наличии фактических взаимоотношений участников рассматриваемых сделок в процессе исполнения оформленного договора.

Таким образом, на основании оценки полученных в ходе мероприятий налогового контроля доказательств, налоговый орган пришел к правомерному выводу о том, что фактически «сделка» заявителясо спорным контрагентом не исполнялась, имело место целенаправленное создание Обществом как налогоплательщиком фиктивного документооборота, имитирующего операции по приобретению товара.

Оценив представленные в материалы дела доказательства, на основании положений статей 54, 54.1, 169, 171, 172 НК РФ, статей 9, 10 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете», правовых позиций, изложенных в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», арбитражный суд поддерживает выводы налогового органа о наличии оснований для корректировки в сторону увеличения налоговых обязательств налогоплательщика с учетом доказанности направленности действий Общества на получение необоснованной налоговой выгоды в виде неправомерного применения налоговых вычетов по НДС в результате использования фиктивных документов и отражения в учете операций вне их подлинного экономического смысла.

Из взаимосвязанных положений статей 146, 166, 169, 171 и 172 НК РФ следует, что основанием для вычета по НДС по общему правилу, является совокупность наступивших обстоятельств: приобретение товара (работ, услуг) для использования в облагаемых операциях, отражение их в документах учета у налогоплательщика-покупателя и наличие надлежащим образом оформленного счета-фактуры; только при добросовестном соблюдении налогоплательщиком предусмотренных налоговым законодательством требований ему не может быть отказано в праве на вычет сумм НДС (определения Конституционного Суда Российской Федерации от 21.04.2011 № 499-О-О, от 29.09.2011 № 1292-О-О, от 29.10.2020 № 2387-О).

Арбитражный суд учитывает пункты 5, 6 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», а также правовые подходы, приведенные в постановлении Президиума ВАС РФ от 04.06.2002 № 11654/01, исходя из которых в спорах о получении налоговой выгоды оценке подлежат обстоятельств совершения сделок, в том числе условий и порядка исполнения обязательств по сделке, расчетам, обстоятельства, связанные с образованием и функционированием участников сделок.

Исходя из правовых позиций, отраженных постановлениях Президиума ВАС РФ от 09.03.2004 № 12073/03, от 03.08.2004 № 2870/04, от 08.02.2005 № 10423/04, от 12.09.2006 № 5395/06, применение налоговых вычетов и возможность возмещения НДС из бюджета при наличии реального осуществления хозяйственных операций (при осуществлении сделок с реальными товарами).

Право истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения, получать объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления налогов, проводить иные мероприятия налогового контроля предоставлено налоговым органам Законом Российской Федерации «О налоговых органах Российской Федерации» и Налоговым кодексом Российской Федерации.

Налоговый орган вправе отказать в применении вычетов (возмещении налога), если сумма вычетов НДС не подтверждена надлежащими документами либо выявлена неправомерность действий налогоплательщика при совершении и оформлении операций, по которым заявлены или сформированы вычеты.

О недостоверности первичных документов, представленных в обоснование налоговых вычетов, могут свидетельствовать обстоятельства регистрации контрагентов налогоплательщика на физических лиц, которые к деятельности этих организаций отношения не имеют, не подписывали договоры и прочую документацию, оформленную от их имени, неосведомленность лиц, подписавших документы, об обстоятельствах сделки.

При оценке реального осуществления хозяйственных операций подлежат исследованию не только документы, оформленные самим налогоплательщиком и его поставщиком (договоры поставки, товарные накладные, сведения бухгалтерского учета), но и доказательства, характеризующие участников и обстоятельства совершения операций.

Суд находит обоснованным доводы Инспекции о том, что представленные Обществом в обоснование права на налоговые вычеты НДС документы содержат недостоверные и противоречивые сведения, составлены формально и не подтверждают реальность поставки товара, выполнения работ заявленным в них контрагентами, искусственно включенными в цепочку сделок и обладающим признаками номинальных организаций.

Таким образом, материалами дела подтверждается вывод Инспекции о том, что совокупность вышеизложенных фактов свидетельствует о получении заявителем неосновательной налоговой выгоды.

В пункте 9 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» указано, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.

В данном случае налоговым указано, что Обществом не доказаны и налоговым органом не подтверждены операции по приобретению контрагентом спорного товара, поставленного «по документам» заявителю, перемещение указанного товара в адрес заявителя, исполнение заявителем встречной обязанности по оплате контрагенту приобретенного товара с НДС, фактическое использование заявителем поставленного «по документам» товара в деятельности, облагаемой НДС.

Аргументы Общества о том, что факты получения им необоснованной налоговой выгоды не доказаны, сделка носила реальный характер, заявитель, проявивший должную степень осмотрительности, не может нести негативные последствия за деятельность контрагента, экономическая целесообразность хозяйственных операций с контрагентом доказана, судом не принимаются.

Вопреки доводам заявителя, налоговым органом с учетом обстоятельств сделки, свидетельских показаний и документов, доказаны факты использования фиктивных договорных конструкций для целей наращивания вычетов в целях налогообложения и получения необоснованной налоговой выгоды. Реальность сделки со спорным контрагентом налоговым органом опровергнута.

Доводы заявителя о реальности сделки, об экономической целесообразности спорной сделки не принимаются.

Необоснованная налоговая выгода может быть получена посредством преднамеренного создания фиктивного документооборота при проводимых финансово-хозяйственных операциях.

Отражение сделок в бухгалтерском учете заявителя-налогоплательщика не может свидетельствовать об их реальности.

При недоказанности заявителем реальности приобретения товаров от спорного контрагента его аргументы выводы Инспекции не опровергают.

Суд отмечает, что даже факт осуществления расчетов с контрагентом в наличной или безналичной форме не свидетельствует о получении обоснованной налоговой выгоды в результате реальных взаимоотношений со спорным контрагентом (содержательный аспект сделки). Обоснованная налоговая выгода предопределена реальными встречными хозяйственными налогозначимыми операциями, имеющими для ее участников налоговые последствия, а не простыми денежными перечислениями.

Основанные на изложении собственной позиции по делу и интерпретации отдельных обстоятельств спора и норм права доводы заявителя, с учетом фактических обстоятельств дела, судом признаны необоснованными и подлежат отклонению.

Суд, оценивая доказательства и устанавливая обстоятельства, должен исходить не из предполагаемых, а конкретных взаимоотношений субъектов сделок, при том, что доказательства, представленные Инспекцией, не могут быть опровергнуты общей ссылкой на допустимость многообразия взаимоотношений между хозяйствующими субъектами в гражданском обороте (постановление Президиума ВАС РФ от 02.10.2007 № 3355/07).

Само по себе несогласие заявителя с установленными налоговым органом и подтвержденными материалами дела обстоятельствами не свидетельствует о недоказанности таких обстоятельств.

Согласно статье 10 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) не допускаются осуществление гражданских прав исключительно с намерением причинить вред другому лицу, действия в обход закона с противоправной целью, а также иное заведомо недобросовестное осуществление гражданских прав (злоупотребление правом). В случае несоблюдения требований, предусмотренных пунктом 1 настоящей статьи, суд, арбитражный суд или третейский суд с учетом характера и последствий допущенного злоупотребления отказывает лицу в защите принадлежащего ему права полностью или частично, а также применяет иные меры, предусмотренные законом.

В силу пункта 4 статьи 1 ГК РФ никто не вправе извлекать преимущество из своего незаконного или недобросовестного поведения.

На основании правовых позиций, отраженных в пункте 1 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 23.06.2015 № 25 «О применении судами некоторых положений раздела I части первой Гражданского кодекса Российской Федерации», поведение одной из сторон может быть признано недобросовестным не только при наличии обоснованного заявления другой стороны, но и по инициативе суда, если усматривается очевидное отклонение действий участника гражданского оборота от добросовестного поведения. Если будет установлено недобросовестное поведение одной из сторон, суд в зависимости от обстоятельств дела и с учетом характера и последствий такого поведения отказывает в защите принадлежащего ей права полностью или частично, а также применяет иные меры, обеспечивающие защиту интересов добросовестной стороны или третьих лиц от недобросовестного поведения другой стороны (пункт 2 статьи 10 ГК РФ).

Согласно разъяснениям, содержащимся в последнем абзаце пункта 5 Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 25.11.2008 № 127 «Обзор практики применения арбитражными судами статьи 10 Гражданского кодекса Российской Федерации», как следует из статьи 10 ГК РФ, полный или частичный отказ в защите права лицу, злоупотребившему правом, означает защиту нарушенных прав лица, в отношении которого допущено злоупотребление.

В пункте 3 Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 25.11.2008 № 127 разъяснено, что с учетом императивного положения закона о недопустимости злоупотребления правом возможность квалификации судом действий лица как злоупотребление правом не зависит от того, ссылалась ли другая сторона спора на злоупотребление правом противной стороной; суд вправе по своей инициативе отказать в защите права злоупотребляющему лицу, что прямо следует и из содержания пункта 2 статьи 10 ГК РФ.

Формальное соблюдение требований законодательства не является достаточным основанием для вывода об отсутствии в действиях лица злоупотребления своими правами.

Конституционный Суд Российской Федерации неоднократно указывал, что установленный в статье 10 ГК РФ запрет злоупотребления правом в любых формах прямо направлен на реализацию принципа, закрепленного в статье 17 (часть 3) Конституции Российской Федерации, и не может рассматриваться как нарушающий какие-либо конституционные права и свободы (определения от 21.12.2000 № 263-О, от 20.11.2008 № 832-О-О, от 25.12.2008 № 982-О-О, от 19.03.2009 № 166-О-О, от 18.01.2011 № 8-О-П, от 16.07.2013 № 1229-О).

В спорной ситуации налоговым органом установлены и доказаны недобросовестные действия АО «Удмуртгазстрой» и ООО «Удмуртгазстрой», связанные с искажением сведений о фактах хозяйственной жизни и налогозначимых операциях, направленность на получение необоснвоанной налоговой выгоды, нарушение пределов реализации прав в сфере налогообложения, предусмотренных статье 54.1 НК РФ, также доказаны факты непредставления налоговому органу документов и полной информации в рамках мероприятий налогового контроля о налогозначимых операциях, и нереальность операций, опосредованных фиктивным документооборотом.

Для установления наличия или отсутствия злоупотребления участниками гражданско-правовых отношений своими правами при совершении сделок необходимо исследование и оценка конкретных действий и поведения этих лиц с позиции возможных негативных последствий для этих отношений, для прав и законных интересов иных граждан и юридических лиц.

Оценивая материалы настоящего дела и поведение налогоплательщика, суд исходит из того, что в настоящем случае АО «Удмуртгазстрой» действовало недобросовестно, намеренно неоднократно подавало уточненные налоговые декларации по НДС, заменяя одних «технических» контрагентов на других «технических» контрагентов с целью воспрепятствования деятельности налогового органа.

Суд учитывает, что заменяя контрагентов, налогоплательщик в ряде случаев оставлял количество и иные реквизиты счетов-фактур неизменным, при этом также не изменилась стоимость покупок и сумма НДС, в то время как были заменены контрагенты, что говорит о явно злоупотреблении правом со стороны АО «Удмуртгазстрой» и свидетельствует о его недобросовестности.

Суд учитывает позицию, отраженную в пункте 39 Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации № 3 (2021), утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 10.11.2021, налогоплательщик, использующий формальный документооборот с участием компаний, заведомо не ведущих реальной экономической деятельности («технических» компаний), вправе учесть фактически понесенные расходы при исчислении налога на прибыль в случае предоставления им (наличия у налогового органа) сведений и документов, позволяющих вывести фактически совершенные хозяйственные операции из не облагаемого налогами оборота. Расчетный способ определения суммы налога в указанных случаях не применяется.

Размер примененного решением Инспекцией, с учетом смягчающих налоговую ответственность обстоятельств и в пределах срока давности привлечения к ответственности (пункт 1 статьи 113 НК РФ, пункт 15 постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации», постановление Президиума ВАС РФ от 27.09.2011 № 4134/11), штрафа не являются чрезмерным, соответствует характеру допущенных правонарушений, степени вины заявителя, конституционным принципам справедливости, юридического равенства, пропорциональности и соразмерности ответственности конституционно значимым целям (постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 11.03.1998 № 8-П, от 12.05.1998 № 14-П, от 15.07.1999 № 11-П, от 14.07.2005 № 9-П), оснований признать назначенный в таком порядке штраф по пункту 3 статьи 122 НК РФ несправедливым применительно к фактическим обстоятельствам спора и деятельности заявителя, целенаправленного использования им фиктивных документов, отражающих реквизиты номинальных контрагентов, для получения неосновательной налоговой выгоды (сокращения размера налоговой обязанности), не имеется.

При оценке обоснованности применения мер публичной ответственности и налоговой ответственности в частности, исходя из правовых позиций Конституционного Суда Российской Федерации, подлежат учету, наряду с личностью правонарушителя и степенью его вины, характер правонарушения, его опасность для защищаемых законом ценностей, с тем, чтобы обеспечить адекватность порождаемых последствий для лица, привлекаемого к ответственности, тому вреду, который причинен в результате правонарушения, не допуская избыточного государственного принуждения и обеспечивая баланс основных прав индивида (юридического лица) и общего интереса, состоящего в защите личности, общества и государства от правонарушений.

Неуплата или неполная уплата налогов, исходя из конституционно-правовой природы налогов как необходимой экономической основы существования и деятельности государства, посягает на публичные имущественные отношения, связанные с формированием доходной части бюджетов.

Основания для дальнейшего снижения размера налоговой санкции по пункту 3 статьи 122 Кодекса, с учетом систематического и целенаправленного использования заявителем документов, содержащих недостоверные сведения о хозяйственных операциях и их субъектах, для целей получения необоснованной налоговой выгоды (занижение налоговых обязательств по НДС), неправомерного введения номинальных контрагентов в систему договорных и расчетных отношений для целей имитации исполнения сделок с целью получения налоговой выгоды, конкретного размера примененной санкции, при установленной и доказанной форме вины заявителя, и отсутствия доказательств ее явной чрезмерности, принимая во внимание принцип соразмерности, выражающий требования справедливости, принцип баланса частных и публичных интересов, суд не усматривает, поскольку это может нивелировать значение института налоговой ответственности, направленного, в том числе на предупреждения новых нарушений законодательства о налогах и сборах (общая и частная превенции).

Как отмечал Конституционный Суд Российской Федерации, необоснованно широкие пределы усмотрения при снижении размера штрафа в процессе правоприменения противоречили бы вытекающему из принципа справедливости принципу неотвратимости ответственности, а также целям наказания за нарушение положений законодательства Российской Федерации, в том числе предупреждения совершения новых правонарушений как самим правонарушителем, так и другими лицами.

Аргументы заявителя в отношении обстоятельств и оснований проведения камеральной налоговой проверки уточненной налоговой декларации судом рассмотрены и отклонены, налоговый орган не только вправе, но и обязан в силу положений статей 30, 31, 82, 87, 88 НК РФ проводить камеральные проверки налоговых деклараций, в том числе и уточненных, и вправе выявлять нарушения законодательства о налогах и сборах, в том числе при проведении проверки уточненных налоговых деклараций.

Корреспондирующие правовые позиции о том, что предусмотренные статьями 88, 101 НК РФ полномочия налогового органа носят публично-правовой характер, что не позволяет налоговому органу произвольно отказаться от осуществления мероприятий налогового контроля, отражены в определении Конституционного Суда Российской Федерации от 12.07.2006 № 267-О.

Иные доводы лиц, участвующих в деле, судом исследованы, и признаны не имеющими самостоятельного правового значения для рассмотрения спора по существу.

При таких обстоятельствах, оспариваемый заявителем ненормативный акт Инспекции, в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по Пермскому краю от 09.03.2023 № 18-18/9, соответствует приведенным положениям НК РФ, является законным и обоснованным, заявителем не доказано совокупных условий для признания его недействительным (часть 2 статьи 201 АПК РФ) и требования заявителя удовлетворению не подлежат (часть 3, пункт 3 части 4 статьи 201 АПК РФ).

В соответствии с частью 1 статьи 97 АПК РФ обеспечение иска по ходатайству лица, участвующего в деле, может быть отменено арбитражным судом, рассматривающим дело. По результатам рассмотрения ходатайства об отмене обеспечения иска выносится определение (часть 4 статьи 97 АПК РФ).

Согласно части 5 статьи 96 АПК РФ в случае отказа в удовлетворении иска обеспечительные меры сохраняют свое действие до вступления в законную силу судебного акта. После вступления судебного акта в законную силу арбитражный суд по ходатайству лица, участвующего в деле, выносит определение об отмене мер по обеспечению иска.

Как разъяснено в пункте 37 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 01.06.2023 № 15 «О некоторых вопросах принятия судами мер по обеспечению иска, обеспечительных мер и мер предварительной защиты», при отказе в удовлетворении иска, оставлении искового заявления без рассмотрения, прекращении производства по делу обеспечительные меры по общему правилу сохраняют свое действие до вступления в законную силу соответствующего итогового судебного акта (часть 5 статьи 96 АПК РФ). При этом вопрос об отмене обеспечительных мер, независимо от наличия заявления лиц, участвующих в деле, подлежит разрешению судом путем указания на их отмену в соответствующем судебном акте либо в определении, принимаемом судом после его вступления в законную силу.

В абзаце втором пункта 76 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации», разъяснено, что в случае отказа в удовлетворении заявления налогоплательщика, оставления такого заявления без рассмотрения, прекращения производства по делу, резолютивная часть соответствующего решения должна содержать указание на отмену принятых обеспечительных мер с момента вступления в силу судебного акта.

Поскольку требования заявителя признаны судом не подлежащими удовлетворению, с учетом статьи 97 АПК РФ, приведенных разъяснений Верховного Суда Российской Федерации и ВАС РФ обеспечительная мера, принятая определением Арбитражного суда Пермского края от 24.04.2023 по настоящему делу № А50-9705/2023, подлежит отмене с момента вступления в законную силу решения Арбитражного суда Пермского края по настоящему делу № А50-9705/2023.

В силу статьи 112, части 2 статьи 168 АПК РФ при вынесении решения подлежат распределению судебные расходы.

Исходя из статьи 101 АПК РФ, судебные расходы состоят из государственной пошлины и судебных издержек, связанных с рассмотрением дела арбитражным судом. На основании части 1 статьи 110 АПК РФ судебные расходы, понесенные лицами, участвующими в деле, в пользу которых принят судебный акт, взыскиваются арбитражным судом со стороны. В случае, если иск удовлетворен частично, судебные расходы относятся на лиц, участвующих в деле, пропорционально размеру удовлетворенных исковых требований.

Учитывая, что требования заявителя о признании недействительным ненормативного акта налогового органа признаны не подлежащими удовлетворению, расходы по уплате государственной пошлины в размере 3 000 руб. - за рассмотрение заявления об оспаривании решения Инспекции, с учетом статьи 110 АПК РФ, в сумме 3 000 руб. подлежат отнесению на заявителя – АО «Удмуртгазстрой».

Руководствуясь статьями 97, 110, 112, 167-170, 176, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Пермского края

Р Е Ш И Л:

1. Требования акционерного общества «Удмуртгазстрой» (ОГРН <***>, ИНН <***>) оставить без удовлетворения.

2. Отменить обеспечительную меру, принятую определением Арбитражного суда Пермского края от 24.04.2023 по делу № А50-9705/2023 с момента вступления в законную силу решения Арбитражного суда Пермского края по настоящему делу № А50-9705/2023.

Решение по настоящему делу вступает в законную силу по истечении месячного срока со дня его принятия, если не подана апелляционная жалоба. В случае подачи апелляционной жалобы решение, если оно не отменено и не изменено, вступает в законную силу со дня принятия постановления арбитражного суда апелляционной инстанции.

Решение может быть обжаловано в порядке апелляционного производства в Семнадцатый арбитражный апелляционный суд в течение месяца со дня его принятия (изготовления в полном объеме) через Арбитражный суд Пермского края.

В случае обжалования решения в порядке апелляционного производства информацию о времени, месте и результатах рассмотрения дела можно получить на интернет-сайте Семнадцатого арбитражного апелляционного суда http://17aas.arbitr.ru.


Судья В.В. Самаркин