Постановление от 25 сентября 2025 г. по делу № А51-4710/2025

Пятый арбитражный апелляционный суд

ул. Светланская, 115, <...>

http://5aas.arbitr.ru/


ПОСТАНОВЛЕНИЕ

Дело

№ А51-4710/2025
г. Владивосток
26 сентября 2025 года
Резолютивная часть постановления объявлена 22 сентября 2025 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 26 сентября 2025 года.

Пятый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Д.А. Самофала,

судей А.В. Гончаровой, С.В. Понуровской,

при ведении протокола секретарем судебного заседания Е.Д. Спинка,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Дальневосточного таможенного управления,

апелляционное производство № 05АП-4143/2025

на решение от 24.07.2025

судьи Д.Н. Кучинского

по делу № А51-4710/2025 Арбитражного суда Приморского края

по заявлению общества с ограниченной ответственностью «Дентал-Ист» (ИНН <***>, ОГРН <***>)

к Владивостокской таможне (ИНН <***>, ОГРН <***>), к Дальневосточному таможенному управлению (ИНН <***>, ОГРН <***>)

о признании недействительными решений, об обязании,

при участии:

от ООО «Дентал-Ист»: адвокат О.И. Пашаева по доверенности от 09.06.2025, сроком действия 1 год, удостоверение адвоката;

от ДВТУ: представитель ФИО1 по доверенности от 28.12.2024, сроком действия до 31.12.2025, копия диплома о высшем юридическом образовании (регистрационный номер 0967), копия свидетельства о заключении брака, служебное удостоверение; представитель А.Б. Бриль по доверенности от 10.01.2025, сроком действия до 31.12.2025, копия диплома о высшем юридическом образовании (регистрационный номер 0957), копия свидетельства о заключении брака, служебное удостоверение;

от Владивостокской таможни: представитель ФИО2 по доверенности от 20.05.2025, сроком действия до 21.05.2026, диплом о высшем юридическом образовании (регистрационный номер 0372), служебное удостоверение,

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью «Дентал-Ист» (далее – заявитель, общество, ООО «Дентал-Ист») обратилось в Арбитражный суд Приморского края с заявлением к Владивостокской таможне, к Дальневосточному таможенному управлению (далее – ДВТУ) о признании недействительными: решения Владивостокской таможни о внесении изменений (дополнений) в сведения, заявленные ООО «Дентал-Ист» в декларации на товары (далее – ДТ) №10702070/290124/5000680, после выпуска товаров от 09 сентября 2024 года; решения Владивостокской таможни о внесении изменений (дополнений) в сведения, заявленные ООО «Дентал-Ист» в декларации на товары №10702070/290124/5000680, после выпуска товаров от 11 сентября 2024 года; решения Дальневосточного таможенного управления по жалобе на решение, действие (бездействие) таможенного органа от 11.12.2024 № 16-02-15/428 и о понуждении Владивостокской таможни возвратить сумму излишне уплаченных таможенных платежей.

Решением Арбитражного суда Приморского края от 24.07.2025 признаны незаконными решения о внесении изменений (дополнений) в сведения, заявленные обществом с ограниченной ответственностью «Дентал-Ист» в ДТ №10702070/290124/5000680, после выпуска товаров от «09» сентября 2024 г. и от «11» сентября 2024 г., принятые Владивостокской таможней, как несоответствующие Таможенному кодексу Евразийского экономического союза. Решение по жалобе общества с ограниченной ответственностью «Дентал-Ист» на решение, действие (бездействие) таможенного органа от 11.12.2024 № 16-02-15/428, принятое Дальневосточным таможенным управлением также признано незаконным. Суд первой инстанции обязал Владивостокскую таможню возвратить ООО «Дентал-Ист» излишне уплаченные таможенные платежи по ДТ №10702070/290124/5000680, окончательный размер которых следует определить на стадии исполнения решения суда. Распределены судебные расходы по уплате государственной пошлины.

Не согласившись с принятым судебным актом, ДВТУ обжаловало его в апелляционном порядке. По тексту жалобы апеллянт просит решение суда первой инстанции отменить и принять новый судебный акт. Как указывает ДВТУ, при принятии решения о применении/неприменении льготы необходимо руководствоваться тем кодом, который указан в регистрационном удостоверении. Вместе с тем, содержащийся в регистрационном удостоверении на товар от 08.04.2010 № ФСЗ 2010/06564 код РКП 93 9141, не соответствует позиции 14 раздела I постановления Правительства Российской Федерации от 30.09.2015 № 1042 «Об утверждении перечня медицинских товаров, реализация которых на территории Российской Федерации и ввоз которых на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, не подлежат обложению (освобождаются от обложения) налогом на добавленную стоимость» (далее - Перечень медицинских товаров, Постановление № 1042), в которой поименован код РКП 94 4400. Принимая во внимание то, что в разделе I Перечня не поименованы товары, одновременно соответствующие коду 9021 21 100 0 ТН ВЭД ЕАЭС и коду РКП 93 9141 по регистрационному удостоверению на товар, декларантом не соблюдены условия примечания 1 к Перечню для целей освобождения товара от уплаты НДС, в связи с чем выводы суда первой инстанции об обратном противоречат условиям предоставления льготы, утвержденным правительством в Постановлении № 1042. В действующей редакции Перечня медицинских товаров прямо указано, что следует руководствоваться тем кодом, который указан в регистрационном удостоверении. Считает, что вывод суда первой инстанции о том, что таможенному органу в целях определения соответствия товара нужно было руководствоваться переходными ключами согласно разъяснениям Росздравнадзора, доведенным письмом ФТС России от 02.12.2016 № 01-30/61705, не соответствует действующему правовому регулированию, которое претерпело изменения в данной части за 8 лет.

От ООО «Дентал-Ист» и от Владивостокской таможни поступили письменные отзывы на апелляционную жалобу, которые в порядке статьи 262 АПК РФ приобщены к материалам дела.

По тексту письменного отзыва ООО «Дентал-Ист» выразило несогласие с доводами жалобы, просило решение суда первой инстанции оставить без изменения, апелляционную жалобу – без удовлетворения.

Владивостокская таможня в свою очередь, поддержала доводы жалобы ДВТУ, просила решение суда первой инстанции отменить, в удовлетворении заявления общества отказать.

В судебном заседании представитель ДВТУ поддержал доводы, приведенные в апелляционной жалобе. Представитель общества по доводам жалобы возражал по мотивам, изложенные в отзыве на нее. Представитель Владивостокский таможни поддержал доводы апелляционной жалобы.

Исследовав и оценив материалы дела, доводы апелляционной жалобы и отзывов на неё, проверив в порядке статей 266 - 271 АПК РФ правильность применения арбитражным судом первой инстанции норм процессуального и материального права, суд апелляционной инстанции не установил оснований для отмены или изменения обжалуемого судебного акта в силу следующих обстоятельств.

Как установлено судом первой инстанции и следует из материалов дела, ООО «Дентал-Ист» по контракту от 12.01.2024 №MDE-230-l, заключенного между заявителем и компанией DUO FORTUNE TRADING LIMITED (Гонконг) 29.01.2024 во Владивостокский таможенный пост (центр электронного декларирования) Владивостокской таможни (далее - таможенный пост) был помещен под таможенную процедуру выпуска для внутреннего потребления товар № 1: «искусственные зубы акриловые из акриловой пластмассы, код ОКПД 2 32.50.22.130, вариант исполнения «NEW АСЕ» фронтальные - 20 272 набора по 6 зубов; вариант исполнения «NAPERCE» боковые - 36 720 наборов по 8 зубов; вариант исполнения «NEW АСЕ» фронтальные и вариант исполнения «NAPERCE» боковые, полный гарнитур - 57 252 набора по 28 зубов, вариант исполнения «NEW АСЕ» фронтальные и вариант исполнения «MILLION» боковые, полный гарнитур - 135 336 наборов по 28 зубов; вариант исполнения «NEW АСЕ» фронтальные и вариант исполнения «MILLION» боковые, полный гарнитур - 20 наборов по 28 зубов в пластиковом боксе - 7 544 бокса; вариант исполнения «MILLION» боковые -20 наборов по 16 зубов в пластиковом боксе - 613 боксов; вариант исполнения «РХ» тип «EFUCERA» боковые - 8 940 наборов по 8 зубов; вариант исполнения «РХ» тип «CROWN» фронтальные - 6 256 набора по 6 зубов; вариант исполнения «РХ» тип «CROWN» фронтальные и вариант исполнения «РХ» тип «EFUCERA» боковые, полный гарнитур - 423 набора по 28 зубов; производитель «YAMAHACHI DENTAL MFG., СО», товарный знак- «YAMAHACHI», путем подачи ДТ № 10702070/290124/5000680.

Заявителем в графе 33 ДТ «Код товара» в отношении товара № 1 заявлен классификационный код 902121 1000 единой Товарной номенклатуры внешнеэкономической деятельности Евразийского экономического союза (далее - ТН ВЭД ЕАЭС), в графе 36 ДТ «Преференция» указан код льготы «ХТ», означающий освобождение от уплаты НДС в отношении ввозимых в Российскую Федерацию медицинских изделий. В дополнении к ДТ заявителем к товару 1 указаны основания для применения налоговой льготы, а также представлено на товар регистрационное удостоверение на медицинское изделие от 08.04.2010 №ФС32010/06564 (номер регистрационного досье № 12457 от 02.03.2010), выданное Федеральной службой по надзору в сфере здравоохранения (Росздравнадзор) (далее - РУ). Таможенным органом был осуществлен выпуск товара.

Обществом 22.05.2024 от Владивостокской таможни было получено требование о предоставлении документов для проведения камеральной проверки № 07-01-23/17568 в отношении поданной ДТ № 10702070/290124/5000680 на товар № 1. ООО «Дентал-Ист» 24.06.2024 отправлен ответ запрос.

По результатам камеральной проверки ООО «Дентал-Ист» от Владивостокской таможни был получен акт камеральной таможенной проверки от 05.08.2024 № 10702000/210/050824/А001203 (далее - акт проверки), где таможней было установлено, что код ОКП 93 9141, указанный обществом в РУ, отсутствует в разделе 1 Перечня постановления Правительства РФ от 30.09.2015 №1042 и не имеет прямого переходного ключа в ОКПД 2 32.50.22.130, заявленного Обществом в графе 31 ДТ, что повлекло за собой принятие решения об отмене налоговой льготы. В результате таможенный орган посчитал, что им был подтверждён факт неправомерного применения декларантом при таможенном декларировании проверяемого товара ставки НДС в размере 0%. Кроме того, проверяющие в ходе камеральной таможенной проверки использовали указанные переходные ключи и применили ставку НДС 10% к товару.

ООО «Дентал-Ист», не согласившись с выводами и предложениями проверяющих, на основании пункта 16 статьи 237 Федерального закона № 289-ФЗ от 03.08.2018 «О таможенном регулировании в Российской Федерации и о внесении изменений в отдельные законодательные акты РФ» (далее - Федеральный закон № 289-ФЗ) представило свои возражения от 20.08.2024 №99 по акту проверки, в которых просило таможенный орган принять решение о том, что факты, свидетельствующие о нарушениях обществом права Евразийского экономического союза и законодательства РФ о таможенном деле в части неправомерного освобождения от обложения НДС товаров, задекларированных в ДТ считать не выявленными и не принимать решение о внесении изменений (дополнений) в сведения, заявленные в ДТ на товар 1, не доначислять и не взыскивать налог на добавленную стоимость.

По итогам рассмотрения возражений Владивостокская таможня направила в адрес общества заключение на возражения проверяемого лица на акт таможенной проверки от 03.09.2024 № 10702000/210/050824/А001203, в котором признало доводы общества несостоятельными на том основании, что в РУ содержится код ОКП 93 9141, который отсутствует в разделе 1 Перечня, что влечет за собой принятие решения об отмене льготы по уплате НДС. Таможенным органом также в заключении сделан вывод о применении в отношении данных товаров ставки НДС в размере 20%.

11.09.2024 через личный кабинет участника ВЭД поступило уведомление о неуплаченных в установленный срок суммах таможенных платежей, специальных, антидемпинговых, компенсационных пошлин, процентов и пеней от 11.09.2024 №10100000/У2024/0102911, в котором размер доначисленного таможенным органом НДС составил 15 027 368,16 руб., пени по НДС -1 546 984,06 руб.

12.09.2024 также через личный кабинет заявителя поступили: решение о внесении изменений (дополнений) в сведения, заявленные в декларации на товары, после выпуска товаров от «09» сентября 2024 г. (ДТ №10702070/290124/5000680) (далее - решение №1); решение о внесении изменений (дополнений) в сведения, заявленные в декларации на товары, после выпуска товаров от 11 сентября 2024 г. (далее - решение №2); корректировка декларации на товары от 11.09.2024; декларация на товары, где таможенным органом в графе 36 ДТ «Преференция» указан код «ОО» отменяющий льготы по уплате НДС; декларация таможенной стоимости от 12.09.2024.

Указанными решениями была отменена налоговая льгота по НДС и применена ставка НДС в размере 20% на товар 1 (зубы акриловые), где размер доначисленного таможенным органом НДС составил 15 027 368,16 руб. Учитывая сроки исполнения уведомления о неуплаченных в установленный срок суммах таможенных платежей, специальных, антидемпинговых, компенсационных пошлин, процентов и пеней от 11.09.2024 №10100000/У2024/0102911, установленные частью 19 статьи 73 Федерального закона № 289-ФЗ, в целях исполнения требования было установлено, что код ОКП 93 9141, указанный обществом в РУ, отсутствует в разделе 1 Перечня постановления Правительства РФ от 30.09.2015 №1042 и не имеет таможенного органа 02.10.2024 и 03.10.2024 обществом была уплачена общая сумма таможенных платежей в размере 17 225 037,26 руб., из них 15 027 368,16 руб. - НДС, 2 197 669,10 руб. - пени за период с 29.01.2024 по 07.10.2024.

ООО «Дентал-Ист», не согласившись с принятыми решением №1 и решением №2 и выставленными в результате таких решений требований об уплате доначисленного НДС 20 % с уплатой пеней в размере 16 574 352,22 руб., руководствуясь статьями 285, 286, 288, 289 Федерального закона № 289-ФЗ 27.09.2024 направило жалобу на вышеуказанные решения в ДВТУ.

19.12.2024 обществом получено решение по жалобе на решение действие (бездействие) таможенного органа от 11.12.2024 № 16-02-15/428, вынесенное ДВТУ. Данным решением заявителю по доводам, изложенным в жалобе в удовлетворении отказано, решение №1 и решение №2 признаны правомерными.

Общество не согласилось с доводами Владивостокской таможни и ДВТУ, изложенными в решение №1, решении №2, решении от 11.12.2024 № 16-02-15/428, в связи с чем, обратилось в Арбитражный суд Приморского края с заявлением, которое судом первой инстанции удовлетворено.

Повторно оценив представленные в материалы дела доказательства по правилам статей 65 и 71 АПК РФ, суд апелляционной инстанции поддерживает выводы суда первой инстанции, как соответствующие материалам дела и закону, и не находит оснований для удовлетворения апелляционной жалобы, исходя из следующего.

В соответствии с частью 1 статьи 198 АПК РФ граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

По смыслу части 1 статьи 198, части 2 статьи 201 АПК РФ для признания ненормативного акта недействительным, решений и действий (бездействий) незаконными необходимо наличие в совокупности двух условий: несоответствие ненормативного правового акта, решений, действий (бездействий) закону и нарушение актом, решениями, действиями (бездействиями) прав и законных интересов заявителя. Таким образом, для признания арбитражным судом незаконными ненормативных актов и действий государственных органов, должностных лиц необходимо наличие одновременно двух юридически значимых обстоятельств: несоответствия их закону или иным нормативным правовым актам и нарушения прав и законных интересов заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

В соответствии с пунктом 2 статьи 150 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) ввоз на таможенную территорию Российской Федерации товаров, указанных в подпункте 1 пункта 2 статьи 149 названного Кодекса, а также сырья и комплектующих изделий для их производства.

Подпунктом 1 пункта 2 статьи 149 НК РФ установлено, что не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории Российской Федерации: медицинских товаров отечественного и зарубежного производства по перечню, утверждаемому Правительством Российской Федерации: медицинских изделий.

Изменениями в актах Правительства Российской Федерации, утвержденными постановлением Правительства РФ от 16.09.2023 N 1513 код 32.50.22.130 (зубы искусственные) исключен из постановления Правительства РФ от 15.09.2008 N 688 "Об утверждении перечней кодов медицинских товаров, облагаемых налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке 10 процентов" и включен в позицию 14 Перечня медицинских товаров, реализация которых на территории Российской Федерации и ввоз которых на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, не подлежат обложению (освобождаются от обложения) налогом на добавленную стоимость, утвержденном постановлением Правительства РФ от 30.09.2015 N 1042.

Внесением в позицию 14 Перечня Постановления N 1042 "Приборы и аппараты для лечения, наркозные, устройства для замещения функций органов и систем организма..." кода ОКПД2: 32.50.22.130 - зубы искусственные, законодатель не ограничил, а расширил возможности для применения льготы по налогу, так как зубы искусственные теперь могут ввозиться и реализовываться без НДС.

Вместе с тем в графу первую позиции 14 Перечня Постановления N 1042 код ОКП 93 9141, соответствующий зубам искусственным, не добавлен, поскольку Общероссийский классификатор продукции ОК 005-93, содержащий коды ОКП, утратил силу. При этом отсутствуют разъяснения по ввозу зубов искусственных, имеющих регистрационное удостоверение с указанием кода ОКП 93 9141.

В силу подпункта 3 пункта 1 статьи 21, пункта 1 и 2 статьи 56 Налогового кодекса законодательство о налогах и сборах допускает установление льгот по налогам и сборам -предоставляемых отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов преимуществ по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере, и гарантирует налогоплательщикам право использовать налоговые льготы при наличии оснований.

По смыслу закона налоговые льготы выступают формой имущественной поддержки (государственной помощи) отдельных категорий субъектов экономического оборота и признаются оправданным исключением из принципа всеобщности и равенства налогообложения в той мере, в какой это позволяет налогоплательщику эффективно распорядиться оставшимися после налогообложения финансовыми ресурсами и одновременно обеспечить удовлетворение лежащего в основе предоставления льготы публичного интереса, связанного со стимулированием деятельности отдельных отраслей экономики, улучшением социально-экономического положения территорий и т.п. (определения Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 21.12.2022 N 305-ЭС22-17644, от 27.04.2022 N 305-ЭС21-24673, от 24.11.2021 N 310-ЭС21-11695, от 28.09.2021 N 308-ЭС2 1-6663).

Постановлением Правительства Российской Федерации от 30.09.2015 N 1042 утвержден Перечень важнейшей и жизненно необходимой медицинской техники, реализация которой на территории Российской Федерации не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость.

В силу примечания 1 к Перечню Постановления N 1042 для целей применения раздела I Перечня следует руководствоваться указанными кодами ТН ВЭД ЕАЭС с учетом ссылки на соответствующий код по классификатору продукции (ОКП) ОК 005-93 или (ОКПД 2) ОК 034-2014, при условии регистрации медицинских изделий в соответствии с правом Евразийского экономического союза или государственной регистрации медицинских изделий в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Из буквального толкования данного примечания следует, что для отнесения товара к разделу I Перечня первоочередное определяющее значение имеет код ТН ВЭД ЕАЭС, коды ОКП или ОКПД 2 лишь учитываются.

Исходя из Примечания 1 к Перечню Постановления N 1042, для целей получения преференции по пункту 14 Перечня достаточным является соответствие контролируемых товаров данному пункту по коду ТН ВЭД ЕАЭС с учетом ссылки на один из кодов: ОКП или ОКПД 2.

При этом в соответствии с примечанием, для целей применения раздела I настоящего Перечня, в отличие от применения разделов II - IV, необходимость руководствоваться наименованием товара для его классификации не предусмотрена.

Поскольку в результате изменений в Перечень Постановления N 1042 в графу первую позиции 14 не внесены дополнительно сведения о присвоенных при регистрации зубов искусственных коды ОКП, а только дополнительно добавлен код ОКПД 2, то необходимо учитывать ссылку на код ОКПД 2, установленный в результате применения переходных ключей и имеющийся в данном Перечне. Коду ОКП 93 9141 соответствует код ОКПД 2: 32.50.22.130.

Основным назначением регистрационного удостоверения является подтверждение факта прохождения медицинским изделием процесса государственной регистрации, без прохождения которой, по общему правилу, медицинские изделия не могут обращаться на территории Российской Федерации. При этом функцию регистрационного удостоверения как документа, подтверждающего льготу по уплате НДС, следует рассматривать как вторичную, при отсутствии регистрационного удостоверения товар не может быть реализован, следовательно, вопрос НДС в таком случае не должен возникать. Определяющее значение имеет код ТН ВЭД.

Изменение кода ОКП на код ОКПД2 в качестве оснований для внесения изменений в регистрационное досье и в регистрационное удостоверение не поименовано в Административном регламенте.

Выбранный декларантом код ТН ВЭД спорного товара 9021 21 100 0 таможенным органом не оспаривается.

В определении Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 12.09.2023 N 305-ЭС23-5316 по делу N А41-38729/2022 отклонен довод таможни о невозможности соотнесения кода ОКП, указанного в регистрационных удостоверениях, с кодом ОКПД 2, поскольку Приказом Федерального агентства по техническому регулированию и метрологии от 31.01.2014 установлен переходный период и даны разъяснения о правилах соотношения кодов ОКП и принятых кодов ОКПД 2.

Федеральная таможенная служба в письме от 02.12.2016 N 01-30/61705 "О применении регистрационных удостоверений с учетом вступления в силу ОКПД 2" указала, что таможенные органы для целей принятия решения о налогообложении медицинских товаров, ввозимых в Российской Федерации, руководствуются, в том числе Перечнем Постановления N 1042, содержащим в числе прочего коды ОКП, в связи с чем, запросила разъяснения у Росздравнадзора относительно порядка применения с 01.01.2017 регистрационных удостоверений Росздравнадзора для целей ввоза товаров на территорию Российской Федерации с учетом отсутствия в них кодов ОКПД 2.

Росздравнадзор в письме от 27.12.2016 N 01-63217/16 указал, что для медицинских изделий, уже допущенных к обращению на территории Российской Федерации в установленном порядке, внесение изменений в регистрационное удостоверение по причине введения в действие Общероссийского классификатора продукции по видам экономической деятельности (ОКПД 2) Правилами N 1416 не предусмотрено и рекомендовал пользоваться прямыми и обратными переходными ключами между Общероссийским классификатором продукции по видам экономической деятельности ОК 034-2014 и Общероссийским классификатором продукции ОК 005-93, разработанными Минэкономразвития России.

В соответствии с переходными ключами, разработанными Минэкономразвития России, код ОКП 93 9141 (зубы искусственные из пластмассы) соответствуют коду ОКПД2 32.50.22.130 (зубы искусственные). При этом ОКПД 2 32.50.22.130 содержится в позиции 14 Перечня Постановления N 1042 вместе с товарной позицией ТН ВЭД ЕАЭС 90 21.

Код спорного товара по ТН ВЭД 9021 21 100 0 (зубы искусственные из пластмассы).

Код спорного товара по ОКП: 93 9141 (зубы искусственные из пластмассы).

Код спорного товара по ОКПД2: 32.50.22.130 (зубы искусственные).

Все указанные коды присвоены зубам искусственным и их идентификация в целях определения льготы при ввозе не может вызывать затруднений и разночтений. Указанный в позиции 14 Перечня Постановления N 1042 код ОКПД2: 32.50.22.130 (зубы искусственные) включает в себя все искусственные зубы, в том числе из пластмассы.

На основании изложенного суд первой инстанции обоснованно установил, что подход к классификации спорного товара, имеющего в соответствии с Регистрационным удостоверением код ОКП 93 9141, предполагает применение таможенным органом (с целью определения его соответствиям Перечню Постановления N 1042) после 01.01.2017 кода ОКПД 2 32.50.22.130, определяемого согласно Переходному ключу ОКП - ОКПД 2.

Судом апелляционной инстанции не принимается довод таможенного органа о том, что переходные ключи, разработанные Министерством экономического развития Российской Федерации, не подлежат применению, ввиду следующего.

В отношении зубов искусственных может применяться освобождение от уплаты НДС по позиции 14 Перечня Постановления N 1042. Учитывая проверяемый период (2024 год), обстоятельства внесения изменений в Перечень 1042, и факт прекращения действия с 01.01.2017 Общероссийского классификатора продукции ОК 005-93, применение Южной электронной таможней переходного ключа ОКП - ОКПД 2 с целью определения соответствия спорного товара Перечню Постановления N 1042 являлось обязательным.

Правомерность применения переходного ключа ОКП-ОКПД 2 в данных обстоятельствах соответствует Определению Верховного суда РФ N 305-ЭС23-2311 от 30.03.2023 по делу N А41-87824/2021, в котором подтверждена обоснованность выводов о том, что для отнесения товара к Перечню постановления Правительства N 1042 первоочередное определяющее значение имеет код ТН ВЭД ЕАЭС, коды ОКП или ОКПД2 лишь учитываются, таможенный орган в целях определения соответствия товара Перечню должен руководствоваться не кодом ОКП, указанным в регистрационном удостоверении, а кодом ОКПД 2, определяемым согласно Переходному ключу ОКП - ОКПД 2.

Указанный правовой подход применения переходного ключа ОКП - ОКПД 2 соответствует разъяснениям, отраженным в письмах ФТС России от 02.12.2016 N 0130/61705, Росздравнадзора от 27.12.2016 N 01-63217/16, Росздравнадзора от 17.11.2022 и Росстандарта от 05.09.2022, в которых имеется прямая отсылка к переходным ключам.

Верховный Суд Российской Федерации в определении Судебной коллегии по экономическим спорам от 12.09.2023 N 305-ЭС23-5316 указал, что из положений Налогового кодекса вытекает, что государственная политика в сфере налогообложения направлена, в том числе, на увеличение объема ввоза в Российскую Федерацию ряда товаров, к которым относятся и медицинские изделия определенного назначения. Упомянутая цель достигается путем предоставления лицам, осуществляющим импорт медицинских изделий, преференции в виде льготной ставки налогообложения по НДС, что призвано обеспечить снижение стоимости медицинских изделий при их обращении на территории России и, в конечном счете, снижение стоимости медицинских услуг, оказываемых гражданам - потребителям. В связи с этим таможенный орган не вправе произвольно отказывать в предоставлении льготы по НДС импортерам медицинских изделий, вопрос о подтверждении права на льготу должен детально исследоваться таможенным органом в рамках соответствующих процедур таможенного контроля с учетом представленных декларантом и имеющихся в распоряжении таможенного органа документов в их совокупности.

Исследуемый товар подлежит освобождению от НДС при его ввозе на таможенную территорию Российской Федерации, поскольку иное означало бы нарушение принципа равенства налогообложения, которым установлен запрет какой-либо дискриминации в налоговой сфере (п. п. 1, 2 ст. 3 НК РФ).

Позиция таможенного органа создает неравноправие в налоговой сфере между лицами, декларирующими спорный товар (искусственные зубы), на которые выданы до 2017 года бессрочные регистрационные удостоверения с кодом ОКП, и лицами, декларирующими аналогичный товар, в регистрационном удостоверении на который указан код ОКПД2: 32.50.22.130. При этом и те, и другие регистрационные удостоверения являются действующими.

Согласно пункту 4 статьи 8 Федерального закона от 03.08.2018 N 289-ФЗ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности в актах законодательства Российской Федерации о таможенном регулировании и иных правовых актах Российской Федерации в сфере таможенного регулирования толкуются в пользу декларанта и иных заинтересованных лиц.

В силу пункта 7 статьи 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.

Согласно пункту 6 статьи 3 НК РФ акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить. Формальная определенность налоговых норм предполагает их достаточную точность, чем обеспечивается их правильное понимание и применение.

Такой критерий определенности правовой нормы сформулирован Конституционным Судом РФ в постановлениях от 08.10.1997 N 13-П, от 28.03.2000 N 5-П, согласно которым законы о налогах должны быть конкретными и понятными, и что неопределенность налоговых норм может привести к не согласующемуся с принципом правового государства произволу государственных органов и должностных лиц в их отношениях с налогоплательщиками, к нарушению равенства прав граждан перед законом.

Конституционный Суд Российской Федерации разъяснил, что формальный подход к решению вопроса об условиях реализации права на применение налоговой ставки 0% приводит к его существенному ущемлению; исключение возможности подтверждения налогоплательщиком указанного права иными помимо указанных в статье 165 Налогового кодекса Российской Федерации документами ставит под угрозу осуществление эффективной судебной защиты прав и законных интересов налогоплательщиков при принятии решения о правомерности либо неправомерности применения ставки 0% по налогу на добавленную стоимость, поскольку такая защита не может быть обеспечена без установления, исследования и оценки всех имеющих значение для правильного разрешения дела обстоятельств (Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 30.06.2020 N 31-0).

Данная правовая позиция Конституционного Суда актуальна и для принятия решения о правомерности либо неправомерности применения ставки 0% по налогу на добавленную стоимость в отношении спорного товара при его ввозе и реализации.

Несмотря на то, что льготы по налогам как таковые выступают исключением из принципов всеобщности и равенства налогообложения, при их предоставлении должен быть обеспечен равный подход - условия применения льгот должны толковаться и применяться таким образом, чтобы дифференциация прав налогоплательщиков осуществлялась по объективным и разумным критериям, отвечающим цели соответствующих законоположений, (определения Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 17.05.2021 N 308-ЭС20-23222, от 12.07.2019 N 307-ЭС19-5241, от 04.03.2019 N 308-КГ18-11168, от 16.10.2018 N 310-КП 88658).

Правительство Российской Федерации, устанавливая с 01.01.2024 новые правила налогообложения зубов искусственных при их ввозе и реализации, не преследовало цель ухудшить положение одних импортеров по сравнению с другими импортерами, пользующимися правом применения нулевой ставки НДС на ввоз аналогичного товара.

Принцип равного налогового бремени вытекает и из части 2 статьи 8, части 1 статьи 19 Конституции Российской Федерации. Пробел в подзаконных актах или противоречия в них не могут изменить данный принцип. Позиция таможенного органа, изложенная в оспариваемом требовании, ставит ООО "Эхо" в неравное положение по сравнению с другими налогоплательщиками, применяющими нулевую ставку по НДС на аналогичный товар. При этом нарушается один из основных принципов законодательства о налогах и сборах - принцип равенства налогообложения, установленный пунктом 1 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации.

Из указанных обстоятельств усматривается, что в связи с решением Правительства Российской Федерации о применении нулевой ставки НДС при ввозе и реализации зубов искусственных необходимость внесения дополнительных изменений либо в Перечень Постановления N 1042, либо в Постановление Правительства, либо в даче дополнительных пояснений и разъяснений уполномоченными на то органами присутствует. Отсутствие же таких изменений и разъяснений не может являться основанием для ущемления имущественных интересов заявителя.

Поскольку в соответствии с пунктами 3, 7 статьи 3 НК РФ налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными, все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).

В сфере налоговых правоотношений принцип равного налогового бремени, вытекающий из части 2 статьи 8, статей 19, 57 Конституции Российской Федерации, означает, что не допускается установление дополнительных налоговых ограничений в зависимости от носящих дискриминационный характер критериев. В налогообложении равенство понимается прежде всего, как равномерность, нейтральность и справедливость налогообложения. Это означает, что одинаковая экономическая деятельность налогоплательщиков и ее результаты должна влечь одинаковое налоговое бремя и что принцип равенства налогового бремени нарушается в тех случаях, когда определенная категория налогоплательщиков попадает в иные по сравнению с другими налогоплательщиками условия, хотя между ними нет существенных различий, которые оправдывали бы неравное правовое регулирование (Определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда РФ от 24.11.2021 N 310-ЭС21-11695 по делу N А14-65/2020, Обзор N 1 (2019), п. 3 Постановления Конституционного Суда РФ от 31.03.2022 N 13-П, Определения Конституционного Суда РФ N 630-О-П, от 17.07.2014 N 1579-0. N 1578-0).

Предлагаемый таможенным органом подход к применению нулевой ставки при ввозе искусственных зубов по существу сводится к тому, что искусственные зубы, имеющие действующее регистрационное удостоверение с кодом ОКП, будут подлежать существенно большему таможенному обложению в сравнении с искусственными зубами, имеющими регистрационное удостоверение с кодом ОКПД 2, то есть приведет к произвольному взиманию таможенных платежей, не отвечающему принципу равенства (часть 1 статьи 19 Конституции Российской Федерации) и к нарушению публичного интереса, состоящего в экономической поддержке медицинской отрасли.

Кроме того, коллегией принимается во внимание, что в подтверждение доводов о соответствии кода ОКП 93 9141 коду ОКПД2 32.50.22.130 представлено Регистрационное удостоверение от 16.12.2024 №ФСЗ 2010/06564 кодом ОКПД2 32.50.22.130, выданное взамен Регистрационного удостоверения от 08.04.2010 №ФСЗ 2010/06564 с кодом ОКП 93 9141 на медицинские изделия - зубы акриловые, варианты исполнения: РХ, FX, New Асе, Naperce, Million.

Регистрационное удостоверение от 16.12.2024 №ФСЗ 2010/06564 было выдано заявителю в связи с изменениями согласно пункту 37 постановления Правительства РФ от 27.12.2012 №1416 «Об утверждении Правил государственной регистрации медицинских изделий», а именно: в) изменение адреса места производства (изготовления) медицинского изделия (добавление новой производственной площадки); д) изменение производителем (изготовителем) медицинского изделия сроков действия документов, содержащихся в регистрационном досье.

Вместе с тем, в ноябре 2023 г. заявитель обращался в Росздравнадзор по вопросу наличия/отсутствия возможности внесения изменений в действующие регистрационные удостоверения в части изменения кода ОКП на код ОКПД2 в связи с отменой первого.

В ответе Росздравнадзор от 20.12.2023 №10-73767/23 сообщил, что внесение изменений в документы, содержащиеся в регистрационном досье, в связи с изменением кода ОКПД2, не предусмотрено. Медицинские изделия, в регистрационных удостоверениях на которые указаны коды ОКП, не имеют ограничений в обращении на территории РФ. Кроме того, представленное заявителем в материалы дела регистрационное удостоверение №ФСЗ 2010/06564 от 08.04.2010 содержит отметку Федеральной службы по надзору в сфере здравоохранения о том, что оно утратило силу с момента выдачи нового регистрационного удостоверения с 16.21.2024 и, соответственно, на момент декларирования являлось действующим

На основании изложенного суд первой инстанции обоснованно заключил, что таможенный орган не доказал наличие достаточных оснований для внесения изменений в сведения, указанные в декларации на спорный товар.

В силу части 2 статьи 201 АПК РФ арбитражный суд, установив, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действия (бездействие) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, принимает решение о признании ненормативного правового акта недействительным, решений и действий (бездействия) незаконными.

Принятие оспариваемого требования привело к нарушению прав общества. Поскольку оспариваемое требование является незаконным и нарушает права общества в сфере предпринимательской деятельности, суд первой инстанции признал его недействительным и удовлетворил заявленные требования общества.

Согласно пункту 3 части 5 статьи 201 АПК РФ в резолютивной части решения по делу об оспаривании действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, об отказе в совершении действий, в принятии решений должны содержаться: указание на признание оспариваемых действий (бездействия) незаконными и обязанность соответствующих органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц совершить определенные действия, принять решения или иным образом устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя в установленный судом срок либо на отказ в удовлетворении требования заявителя полностью или в части.

В качестве способа восстановления нарушенного права на основании пункта 3 части 4 статьи 201 АПК РФ исходя из заявленных обществом требований суд первой инстанции правомерно обязал таможенный орган устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя путем возврата ООО «Дентал-Ист» излишне уплаченных таможенных платежей по ДТ №10702070/290124/5000680, окончательный размер которых определить на стадии исполнения решения суда.

Доводы, приведенные в апелляционной жалобе свидетельствуют о несогласии таможни с установленными по делу фактическими обстоятельствами и оценкой судом первой инстанции доказательств, но не опровергают их, в связи с чем не могут являться основанием для отмены обжалуемого судебного акта.

Выводы арбитражного суда по настоящему делу соответствует нормам материального права и имеющимся в материалах дела доказательствам. Нарушений норм процессуального права, влекущих безусловную отмену обжалуемого судебного акта, не установлено.

При изложенных обстоятельствах решение суда первой инстанции является законным и обоснованным, оснований для его отмены и удовлетворения апелляционной жалобы не имеется.

Вопрос о распределении судебных расходов по апелляционной жалобе не рассматривался, поскольку апеллянт от уплаты государственной пошлины освобожден в силу подпункта 1 пункта 1 статьи 333.37 НК РФ.

Руководствуясь статьями 258, 266-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Пятый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Приморского края от 24.07.2025 по делу №А51-4710/2025 оставить без изменения, апелляционную жалобу – без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Дальневосточного округа через Арбитражный суд Приморского края в течение двух месяцев.

Председательствующий

Д.А. Самофал

Судьи

А.В. Гончарова

С.В. Понуровская