Постановление от 9 апреля 2025 г. по делу № А40-288396/2021

ДЕВЯТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД

127994, Москва, ГСП-4, проезд Соломенной cторожки, 12 адрес электронной почты: 9aas.info@arbitr.ru

адрес веб-сайта: http://www.9aas.arbitr.ru


ПОСТАНОВЛЕНИЕ № 09АП-3254/2025

Дело № А40-288396/21
г. Москва
10 апреля 2025 года
Резолютивная часть постановления объявлена 25 марта 2025 года Постановление изготовлено в полном объеме 10 апреля 2025 года

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи В.И. Попова,

судей: С.М. Мухина, Л.Г. Яковлевой, при ведении протокола секретарем судебного заседания Королевой М.С.,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу МИФНС по крупнейшим налогоплательщикам № 2

на решение Арбитражного суда города Москвы от 18.12.2024 по делу № А40-288396/2021

по заявлению публичного акционерного общества «Нефтяная компания «Лукойл»

к Межрегиональной Инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам № 2

о признании недействительным решения при участии:

от заявителя: ФИО1 по доверенности от 13.11.2024,

ФИО2 по доверенности от 08.11.2024;

от заинтересованного лица: ФИО3 по доверенности от 27.09.2024,

ФИО4 по доверенности от 14.01.2025;

У С Т А Н О В И Л:

Публичное акционерное общество «Нефтяная компания «Лукойл» (далее – заявитель, налогоплательщик, Общество, ПАО «ЛУКОЙЛ») обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением к Межрегиональной Инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам № 2 (далее – заинтересованное лицо, налоговый орган, Инспекция, МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам № 2) о признании недействительным решения от 30.06.2021 № 23 об отказе в привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения.

Определением Арбитражного суда г. Москвы от 21.02.2022 производство по настоящему делу приостанавливалось до вступления в законную силу судебного акта по делу № А40-133756/21.

Решением Арбитражного суда г. Москвы от 25.04.2023 по настоящему делу, оставленным без изменения постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 07.08.2023 и постановлением Арбитражного суда Московского округа от 24.11.2023, Обществу отказано в удовлетворении заявленного требования.

Поддерживая позицию заинтересованного лица, суды учли, в том числе положения ст.ст.252, 253, 265, 270 НК РФ, исходя из того, что спорные расходы участников КГН ПАО «НК Лукойл» (в том числе, на создание проектной документации и строительство объектов основных средств с целью реализации инвестиционных проектов) не подлежали учету для целей налогообложения налогом на прибыль организаций, что подтверждалось результатами рассмотрения дела № А40-133756/21-75-2532 и сформировавшейся судебной практикой (в частности, судебные акты по делу № А40-186632/18 по заявлению

ПАО «Северсталь» (оставлено без изменения постановлением Арбитражного суда Московского округа от 29.10.2020 № Ф05-13631/2020, определением Верховного Суда Российской Федерации от 15.04.2021 № 305-ЭС20-24360 по делу № А40-186632/2018 отказано в передаче кассационной жалобы для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации).

Заявитель в установленном порядке обратился в Судебную коллегию по экономическим спорам Верховного суда Российской Федерации с кассационной жалобой, по итогам рассмотрения которой определением от 28.08.2024 № 305-ЭС24-1023 вышеуказанные судебные акты отменены, дело направлено на новое рассмотрение.

При этом Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации указала, что суды нижестоящих инстанций не учли, что применительно к учету расходов важна именно их направленность на получение прибыли. При этом если налогоплательщик, действуя разумно, по объективным причинам ввиду появления соответствующих обстоятельств отказывается от дальнейшего создания основного средства и несения взаимосвязанных расходов, то ранее осуществленные расходы, по общему правилу, не утрачивают в этот момент свойств производственного назначения, осуществленных в рамках деятельности, направленной на получение дохода, и могут быть учтены в целях налогообложения прибыли.

При новом рассмотрении решением Арбитражного суда г. Москвы от 18.12.2024 заявленное требование удовлетворено в полном объеме.

Заинтересованное лицо с указанным решением не согласилось и обратилось в Девятый арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит решение отменить по изложенным в жалобе основаниям и принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований.

В отзыве на жалобу заявитель просит оставить решение суда без изменения, апелляционную жалобу заинтересованного лица – без удовлетворения.

В судебном заседании суда апелляционной инстанции представители заинтересованного лица поддержали доводы апелляционной жалобы, представители заявителя – обжалуемое решение суда первой инстанции.

Законность и обоснованность принятого судом первой инстанции решения проверены апелляционной инстанцией в порядке статей 266, 268 АПК РФ.

Апелляционный суд, выслушав представителей участвующих в деле лиц, изучив доводы жалобы и отзыва на нее, исследовав и оценив имеющиеся в материалах дела доказательства, считает, что обжалуемое решение подлежит оставлению без изменения, апелляционная жалоба – без удовлетворения.

В данном случае, рассмотрев спор повторно, коллегия считает, что при новом рассмотрении дела судом первой инстанции решение принято в полном соответствии с позицией Верховного Суда Российской Федерации, изложенной в определении от 28.08.2024 № 305-ЭС24-1023, при этом апелляционная жалоба Инспекции выражает лишь формальное несогласие с выводами суда и не содержит доводов, отличных от изложенных в суде первой инстанции, которым не была дана оценка в ходе нового судебного разбирательства, и влияющих на обоснованность и законность принятого по делу судебного акта.

Как усматривается из материалов дела, по итогам камеральной налоговой проверки налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за январь-декабрь 2018г. (уточнение № 5) консолидированной группы налогоплательщиков, представленной 28.12.2020 ПАО «ЛУКОЙЛ» (ответственным участником КГН), Инспекцией составлен акт от 12.04.2021 № 25 и вынесено решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 30.06.2021 № 23, согласно которому Обществу предложено уплатить налог на прибыль организаций в размере 16 834 561 руб.

Основанием для доначисления налога на прибыль организаций послужил вывод Инспекции о том, что участники КГН в проверяемом периоде неправомерно отразили в составе внереализационных расходов стоимость незавершенных капитальных вложений при ликвидации объектов незавершенного строительства в общей сумме 92 760 049 руб.

К внереализационным расходам участниками КГН отнесены затраты, в том числе на реконструкцию морского грузопассажирского постоянного многостороннего пункта пропуска «Светлый», выкопировку земельного участка, разработку рабочей и проектной

документации, производство инженерно-геодезических работ, строительно-монтажные работы, стоимость оборудования.

По мнению налогового органа, указанные затраты относятся к расходам по формированию первоначальной стоимости объектов незавершенного строительства и не связаны с фактической ликвидацией имущества (демонтаж, разборка, вывоз разобранного имущества и другие аналогичные работы).

Не согласившись с изложенными Инспекцией в указанном решении выводами, Общество обратилось с апелляционной жалобой в вышестоящий налоговый орган.

Решением УФНС России по г. Москве (далее – Управление) от 28.09.2021 № КЧ-4-9/13699@ жалоба Общества оставлена без удовлетворения.

Данные обстоятельства послужили основанием для обращения заявителя в арбитражный суд с указанными выше требованиями.

Учитывая выводы, изложенные Верховным Судом Российской Федерации в определении от 28.08.2024 № 305-ЭС24-1023 по настоящему делу и принимая решение об удовлетворении заявленного требования, суд первой инстанции обоснованно исходил из следующего.

Так, действующими нормами НК РФ определено право учета для целей налогообложения расходов стоимости незавершенных капитальных вложений при их ликвидации на основании базовых норм ст.252 НК РФ – при наличии экономической обоснованности и документального подтверждения вне зависимости от вида, стадии готовности и характеристик объекта незавершенного строительства, цели его создания и (или) причин, обусловивших его ликвидацию до ввода в эксплуатацию. Данный правовой подход ранее неоднократно подтвержден высшими судами Российской Федерации.

В этой связи применительно к предмету настоящего спора следует учитывать, что невозможность дальнейшего использования объектов незавершенных капитальных вложений либо нецелесообразность дальнейшего строительства и ввода в эксплуатацию спорных объектов не опровергает направленность расходов участников КГН на получение доходов, а действия налогоплательщика предполагаются экономически оправданными и законными, если иное не доказано налоговым органом.

Из содержания акта проверки и оспариваемого решения следует, что в ходе проверки Инспекцией не установлены какие-либо нарушения, включая факты отражения Обществом в учете операций не в соответствии с их действительным экономическим смыслом либо недостатки при их документальном оформлении.

При этом спорные вопросы правового характера в рамках настоящего дела разрешены и изложены Верховным Судом Российской Федерации в определении от 28.08.2024 № 305-ЭС24-1023.

Как следует из п.1 ст.252 НК РФ, в качестве общего правила, налогоплательщик налога на прибыль организаций уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст.270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст.265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Согласно подп.49 п.1 ст.264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся другие расходы, связанные с производством и (или) реализацией.

Критерий экономической обоснованности расходов не предусматривает оценку понесенных налогоплательщиком затрат с точки зрения целесообразности, рациональности и эффективности их осуществления. В то же время экономическая оправданность затрат предполагает, что они понесены налогоплательщиком в его собственных интересах (Обзор судебной практики Верховного Суда Российской Федерации № 4 (2019), утв. Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 25.12.2019).

В постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 09.06.2009 № 2115/09 разъяснено, что глава 25 НК РФ не содержит закрытого перечня конкретных затрат налогоплательщика, которые могут быть учтены им при определении налоговой базы по налогу на прибыль, установив в качестве одного из условий признания расходов их производственное назначение для осуществления деятельности, направленной на

получение дохода. Исходя из постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 22.12.2009 № 11175/09 экономически оправданными и обоснованными являются расходы, имеющие производственную направленность и связанные с осуществлением деятельности по извлечению прибыли. С учетом постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 18.02.2014 № 12604/13, положения ст.252 НК РФ требуют установления объективной связи понесенных налогоплательщиком расходов с направленностью его деятельности на получение прибыли.

Таким образом, применительно к учету расходов важна именно их направленность на получение прибыли. Получение прибыли коммерческой организацией при этом разумно предполагается (п.1 ст.50 ГК РФ), но не является необходимым условием для учета расходов. Исходя из Постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 15.12.2009 № 10592/09, обоснованность расходов в целях применения главы 25 НК РФ должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской деятельности, и не зависеть от результата такой деятельности.

Пункт 5 статьи 270 НК РФ в порядке общего правила устанавливает, что при определении налоговой базы не учитываются расходы по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества. Определение амортизируемого имущества дано в ст.256 НК РФ. Однако данный запрет по существу корреспондирует с подп.3 п.2 ст.253 НК РФ: суммы начисленной амортизации являются видом расходов, связанных с производством и (или) реализацией.

При этом в силу подп.8 п.1 ст.265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в частности, расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, на списание нематериальных активов, включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации, а также расходы на ликвидацию объектов незавершенного строительства и иного имущества, монтаж которого не завершен (расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества), охрану недр и другие аналогичные работы, если иное не установлено ст.267.4 НК РФ. Расходы в виде сумм недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации включаются в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, только по объектам амортизируемого имущества, по которым амортизация начисляется линейным методом. Объекты амортизируемого имущества, по которым амортизация начисляется нелинейным методом, выводятся из эксплуатации в порядке, установленном пунктом 13 статьи 259.2Налогового кодекса Российской Федерации.

В постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 31.05.2023 № 28-П разъяснено, что для отдельных видов расходов, в частности расходов по приобретению и созданию амортизируемого имущества, предусмотрен особый порядок учета - не в полном объеме в момент их возникновения, а в порядке амортизации (ст.ст.256-259.3 и п.5 ст.270 НК РФ), который предполагает постепенное погашение стоимости приобретенного организацией амортизируемого имущества путем отнесения соответствующей части на расходы. С учетом этого для целей исчисления налога на прибыль к расходам, связанным с производством и реализацией, уменьшающим величину полученных доходов, отнесены, в частности, суммы начисленной налогоплательщиком амортизации (пп.1 и 2 ст.252 и подп.3 п.2 ст.253 НК РФ).

Пункт 9 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» предусматривает, что установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Соответственно, если налогоплательщик осуществляет расходы на создание амортизируемого имущества, и в момент их осуществления они отвечают критериям, определенным в п.1 ст.252 НК РФ, то запрет, установленный в п.5 ст.270 НК РФ, сам по себе не препятствует учету данных расходов, исходя из разумного предположения о том,

что налогоплательщик, в итоге, создаст основное средство и будет постепенно погашать его стоимость через амортизацию. Если же налогоплательщик, действуя разумно, по объективным причинам, в связи с появлением соответствующих обстоятельств, отказывается от дальнейшего создания основного средства и несения взаимосвязанных расходов, то ранее осуществленные расходы, по общему правилу, не утрачивают в этот момент свойств производственного назначения, осуществленных для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, и могут быть учтены применительно к правилам пп.1 и 2 ст.252, подп.8 п.1 ст.265 НК РФ. В учете таких расходов в соответствующей части может быть отказано, если они продолжали осуществляться, несмотря на то, что экономическая целесообразность создания основного средства уже очевидно отсутствовала. Доказательств иного налоговым органом не представлялось, но соответствующий анализ в судебных актах по делу не произведен.

Следовательно, при отсутствии доказательств, подтверждающих, что в момент осуществления спорных затрат налогоплательщик очевидно знал об отсутствии экономической целесообразности создания основного средства, фактический период несения расходов на создание амортизируемого имущества не имеет значения.

Данный подход не является уникальным и в полной мере применяется при налогообложении хозяйственных операций, период учета которых объективно длится более чем 3 года, в связи с чем, у налогового органа имеется право истребовать соответствующие документы, к примеру, при переносе убытков прошлых лет.

Так, документы, подтверждающие убыток организации, подлежат хранению в течение всего срока, когда они уменьшают налоговую базу (п.4 ст.283, абз.7 п.7 ст.346.18 НК РФ), при этом налоговый орган имеет право их истребовать в целях налогового контроля (пп.3, 4, 8.3 НК РФ).

Таким образом, как правильно указал суд в своем решении, вывод Инспекции о возможности учета расходов, осуществленных исключительно в периоде 2015-2017гг., противоречит позиции Верховного Суда Российской Федерации, изложенной в определении от 28.08.2024 № 305-ЭС24-1023 по настоящему делу.

Существо рассматриваемого спора состоит в установлении наличия либо отсутствия у налогоплательщика права включить в расходы для целей налогообложения именно затрат, связанных с формированием стоимости при создании впоследствии ликвидированных объектов незавершенных капитальных строений, поскольку перечень расходов, непосредственно связанных с ликвидацией объекта незавершенного строительства, определен прямой нормой подп.8 п.1 ст.265 НК РФ, и не вызывает каких-либо неоднозначных толкований в правоприменении.

Все расходы, рассматриваемые в настоящем споре, связаны с созданием амортизируемого имущества, дальнейшее строительство и ввод которых в эксплуатацию признано нецелесообразным либо невозможным, и не являются расходами в рамках проводимых работ по физической ликвидации объектов.

Данные расходы рассмотрены судами первой, апелляционной и кассационной инстанций, а также Судебной коллегией Верховного Суда Российской Федерации, о чем прямо указано в абз.2 л.8 определения от 28.08.2024 № 305-ЭС24-1023.

При таких данных суд первой инстанции обоснованно отметил, что доводы и выводы налогового органа об отсутствии оснований для учета расходов по подп.8 п.1 ст.265 НК РФ не связаны с существом и предметом настоящего спора, а также противоречат выводам Верховного Суда Российской Федерации.

Правила формирования первоначальной стоимости при создании (приобретении) имущества, которое впоследствии будет использоваться в качестве основных средств, в целях бухгалтерского и налогового учета организаций регулируется правилами и стандартами Минфина России (ФСБУ 26/2022, ранее ПБУ 6/01).

Согласно указанным правилам под первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов.

На основании ст.1 Федерального закона от 25.02.1999 № 39-ФЗ «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений» в затраты на новое строительство, реконструкцию и техническое перевооружение действующих предприятий включаются затраты на проектно-

изыскательские работы, приобретение машин, оборудования, инструмента, инвентаря и другие затраты.

Пунктом 41 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утв. приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н, также предусмотрено, что к незавершенным капитальным вложениям относятся не оформленные актами приемки-передачи основных средств и иными документами затраты на строительно-монтажные работы, приобретение зданий, оборудования, транспортных средств, инструмента, инвентаря, иных материальных объектов длительного пользования, прочие капитальные работы и затраты (проектно-изыскательские, геологоразведочные и буровые работы, затраты по отводу земельных участков и переселению в связи со строительством, на подготовку кадров для вновь строящихся организаций и др.).

Официально опубликованных позиций Минфина России либо ФНС России, согласно которым расходы, подлежащие включению в первоначальную стоимость объекта незавершенного строительства, в целях налогообложения могут быть учтены в периоде их несения, в том числе, при ликвидации объекта, в настоящее время не существует.

Также не изменилась позиция и после вынесения судебных актов по делу № А40-186632/18 с участием ПАО «Северсталь», как и не сложилась в дальнейшем единообразная судебная практика.

При таких данных, как правильно указал суд в своем решении, доводы Инспекции в части наличия у налогоплательщика права единовременного списания в расходы спорных затрат в текущем периоде безосновательны и противоречат действующим подходам и рекомендациям регулирующих и контролирующих органов, и не гарантируют отсутствие налоговых претензий при применении на практике.

Таким образом, исследовав и оценив в порядке ст.71 АПК РФ приведенные Обществом и Инспекцией обстоятельства, принимая во внимание доводы заявителя, доказательств необоснованности которых налоговым органом не представлено, и руководствуясь приведенными положениями действующего законодательства, суд апелляционной инстанции поддерживает вывод суда первой инстанции о наличии оснований для удовлетворения заявленных Обществом требований.

Учитывая изложенное, суд апелляционной инстанции полагает, что суд первой инстанции принял законное и обоснованное решение, полно и правильно установил обстоятельства дела, применил нормы материального права, подлежащие применению, и не допустил нарушения процессуального закона.

Доводы апелляционной жалобы налогового органа идентичны его позиции, ранее изложенной при рассмотрении настоящего спора в суде первой, апелляционной и кассационной инстанций, а также в Верховном Суде Российской Федерации.

При этом данные доводы не содержат фактов, которые имели бы юридическое значение для вынесения иного судебного акта по существу, влияли бы на обоснованность и законность судебного решения, либо опровергали бы выводы суда первой инстанции.

Следовательно, оснований для отмены или изменения судебного акта судом апелляционной инстанции не установлено.

На основании изложенного и руководствуясь ст.ст.266, 268, 269, 271 АПК РФ, суд апелляционной инстанции

П О С Т А Н О В И Л:

решение Арбитражного суда города Москвы от 18.12.2024 по делу № А40-288396/2021 оставить без изменения, апелляционную жалобу – без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Арбитражный суд Московского округа.

Председательствующий судья: В.И. Попов

Судьи: С.М. Мухин

Л.Г. Яковлева

Телефон справочной службы суда – 8 (495) 987-28-00.