Постановление от 25 июля 2024 г. по делу № А54-4140/2017

ДВАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД

Староникитская ул., 1, г. Тула, 300041, тел.: (4872)70-24-24, факс (4872)36-20-09

e-mail: info@20aas.arbitr.ru, сайт: http://20aas.arbitr.ru


ПОСТАНОВЛЕНИЕ

г. Тула Дело № А54-4140/2017

(20АП-5444/2023)

Резолютивная часть постановления объявлена 24.07.2024

Постановление изготовлено в полном объеме 25.07.2024

Двадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего Тимашковой Е.Н судей Макосеева И.Н. и Мордасова Е.В., при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Тяпковой Т.Ю., при участии в судебном заседании представителей заявителя – открытого акционерного общества «Молоко» (г. Сасово Рязанской области, ОГРН <***>, ИНН <***>) – ФИО1 (доверенность от 16.08.2023) и заинтересованного лица – управления Федеральной налоговой службы по Рязанской области (г. Касимов Рязанской области, ОГРН <***>, ИНН <***>) – ФИО2 (доверенность от 15.11.2023 № 2.6-21/15912, удостоверение, диплом), ФИО3 (доверенность от 27.11.2023 № 2.7-12/16443, удостоверение) и ФИО4 (доверенность от 15.01.2024 № 2.7-12/00712, удостоверение), в отсутствие представителей третьих лиц – АО «Вимм-Билль-Данн» (г. Москва, ОГРН <***>, ИНН <***>) и директора открытого акционерного общества «Молоко» ФИО5, извещенных надлежащим образом, рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу управления Федеральной налоговой службы по Рязанской области на решение Арбитражного суда Рязанской области от 19.06.2023 по делу № А54-4140/2017 (судья Котлова Л.И.), принятое по заявлению открытого акционерного общества «Молоко» к межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 9 по Рязанской области, третьи лица, не заявляющие самостоятельных требований относительно предмета спора – акционерное общество «Вимм-Билль-Данн» и директор открытого акционерного общества «Молоко» ФИО5, о признании частично недействительным решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 13.03.2017 № 2.8- 12/3,

УСТАНОВИЛ:

открытое акционерное общество «Молоко» (далее – общество, ОАО «Молоко») обратилось в Арбитражный суд Рязанской области с заявлением к межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 4 по Рязанской области (далее – инспекция, МИФНС № 4 по Рязанской области) о признании частично недействительным решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 13.03.2017 № 2.8-12/3.

Определением Арбитражного суда Рязанской области от 31.01.2019 к участию в деле в качестве третьих лиц, не заявляющих самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечены акционерное общество «Вимм-Билль-Данн» (далее – АО «Вимм-БилльДанн») и директор открытого акционерного общества «Молоко» ФИО5 третьи лица.

Определением Арбитражного суда Рязанской области от 23.12.2021 произведена замена ответчика – МИФНС № 4 по Рязанской области на правопреемника – межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы № 9 по Рязанской области (далее – МИФНС № 9 по Рязанской области).

Решением Арбитражного суда Рязанской области от 19.06.2023 заявление удовлетворено частично, ненормативный акт инспекции признан недействительным в части доначисления НДС в сумме 1 743 181 руб. 60 коп., налога на прибыль в сумме 1 850 285 руб., пени в общей сумме 924 085 руб. 88 коп., привлечения к ответственности в виде штрафа в сумме 335 158 руб.74 коп., а также пункта 3.2 оспариваемого решения в части предложения внести необходимые исправления в документы бухгалтерского учета и уменьшить сумму остатка неперенесенного убытка на конец налогового периода на сумму 145 183 руб. 50 коп. за 2013 год. В удовлетворении остальной части заявления отказано.

Не согласившись с решением суда в части удовлетворения заявления, МИФНС № 9 по Рязанской области обратилась в Двадцатый арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит решение Арбитражного суда Рязанской области от 19.06.2023 отменить в части признания недействительным решения налогового органа по эпизоду неуплата НДС в сумме 1 730 534 руб., пени в сумме 516 290 руб. 46 коп. и штрафа в сумме 168 436 руб. 71 коп.; налога на прибыль в сумме 1 850 285 руб., пени в сумме 403 670 руб. 74 коп., штрафа в сумме 166 653 руб. 59 коп., эпизоду по доначислению НДС за 2 кв. 2014 года в сумме 7794 руб. 92 коп., эпизоду по неуплате НДС в сумме 16 091 руб. 68 коп., пени в сумме 5212 руб. 40 коп. и штрафа в сумме 783 руб. 13 коп. и принять по делу новый судебный акт, отказав в удовлетворении заявления общества в этой части.

Доводы апеллянта мотивированы тем, что суд пришел к неправомерному выводу о недоказанности налоговым органом факта спорной поставки обрата напрямую в ОАО «Вимм-Билль-Данн», минуя ООО «Латте», ООО «Латтек», ООО «Гамма». Апеллянт считает, что налоговым органом установлено, что обрат поставлялся через цепочку посредников, не исполняющих свои налоговые обязательства, по заниженным ценам, и такие операции не были обусловлены разумными или иными экономическими причинами, носят недобросовестный характер и направлены на получение обществом необоснованной налоговой выгоды по занижению налога на прибыль и получения вычетов по НДС. МИФНС № 9 по Рязанской области считает, что покупатель приобретал продукцию по цене выше, чем отпускная цена завода, а доходы, полученные фиктивными посредниками, являются доходами ОАО «Молоко», поэтому инспекцией произведён расчет размера налоговых обязательств ОАО «Молоко» исходя из цен реализации конечному покупателю.

Также апеллянт считает, что ООО «Латте», ООО «Латтек» и ООО «Гамма» не могли исполнить договор в части приемки обрата на складе по количеству и качеству, не могли организовать производственный контроль за соблюдением требований Федерального закона от 12.06.2008 № 88-ФЗ «Технический регламент на молоко и молочную продукцию» собственными силами или с привлечением аккредитованной лаборатории (центра) ввиду отсутствия материальных и технических ресурсов.

По мнению апеллянта, единственной целью оформления сделок по поставке спорого объема обрата в ООО «Латте», ООО «Латтек» и ООО «Гамма» являлось сокрытие выручки от реализации товара с целью незаконной минимизации налоговых обязательств по НДС и налогу на прибыль. ОАО «Молоко» не представило доказательств, свидетельствующих о возможности уменьшения налоговой обязанности, поскольку документы не содержат достоверной информации о реальных операциях. Подробно доводы изложены в апелляционной жалобе.

ОАО «Молоко» в отзыве на апелляционную жалобу просит решение суда первой инстанции в обжалуемой части оставить без изменения, а апелляционную жалобу – без удовлетворения.

Определением суда от 19.07.2024 в порядке статьи 18 АПК РФ и пункта 37 Регламента арбитражных судов, утвержденного постановлением Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 05.06.1996 № 7, в составе суда произведена замена судьи Большакова Д.В. на судью Макосеева И.Н.

В соответствии с частью 5 статьи 18 АПК РФ ввиду замены судьи в процессе рассмотрения дела судебное разбирательство произведено с самого начала.

Изучив материалы дела, оценив доводы апелляционных жалоб и изложенные в отзыве возражения, суд апелляционной инстанции считает, что решение суда подлежит частичной отмене по следующим основаниям.

Из материалов дела следует, МИФНС России № 4 по Рязанской области на основании решения от 30.03.2016 № 749 (т. 6, л. 1) проведена выездная налоговая проверка ОАО «Молоко» по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (перечисления, удержания) всех налогов и сборов за период с 01.07.2013 по 31.12.2014, в том числе по вопросу полноты и своевременности уплаты налога на доходы физических лиц за период с 01.07.2013 по 31.12.2015.

По результатам проведенной проверки составлен акт от 25.01.2017 № 2.8-12/2 (т. 6, л. 26–60).

Налогоплательщик воспользовался правом, предусмотренным п. 6 ст. 100 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ), и 22.02.2017, а также 10.03.2017 представил возражения на указанный акт проверки.

По результатам рассмотрения материалов проверки и возражений налогоплательщика налоговым органом принято решение от 13.03.2017 № 2.8-12/3 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, резолютивной частью которого общество с учетом смягчающих вину обстоятельств привлечено к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа в размере 350 000 руб., ему предложено уплатить недоимку по налогам в общем размере 3 885 945 руб. (в том числе по налогу на добавленную стоимость в размере 2 034 201 руб., по налогу на прибыль в размере 1 851 744 руб. и пени за несвоевременную уплату данных налогов в размере 1 087 930,45 руб. (т. 2, л. 1–46; т. 6, л. 64–108, 141–145).

В ходе проведения выездной налоговой проверки инспекцией установлено, что ОАО «Молоко» занижена сумма дохода от реализации товара (обрата) в адрес ООО «Латтек», ООО «Латте», ООО «Гамма» в сумме 17 305 336 руб. 55 коп., что повлекло занижение налоговой базы по НДС и неуплату НДС в размере 1 730 534 руб., а также занижение налоговой базы по налогу на прибыль в размере 11 996 864 руб. 26 коп.

Также налогоплательщиком необоснованно применен налоговый вычет по НДС в размере 263 901 руб. по сделке с ООО «Мокко».

Кроме того, обществом необоснованно заявлен вычет по НДС в размере 20 082 руб. за 4 квартал 2013 года в связи с расхождением сведений в книге покупок и налоговой декларации за соответствующий период.

К тому же налоговый орган пришел к выводу о неправомерном включении в состав вычетов по НДС суммы налога в размерах 1967 руб. 80 коп. и 3935 руб.59 коп. по сделкам, связанным с приобретением транспортных услуг у ООО «Латте» и ООО «Латтек», соответственно.

Налоговым органом установлено необоснованное занижение обществом налоговой базы по НДС по обналичиванию денежных средств в размере 11 034 руб. В ходе проверки налоговый орган пришел к выводу о занижении налогоплательщиком налоговой базы по НДС в сумме 15 254 руб. 24 коп. от реализации автомобиля ФИО6

По мнению налогового органа, налогоплательщиком допущено необоснованное завышение остатка нераспределенного убытка в 2013 году в размере 3 877 417 руб.

Частично не согласившись с принятым решением налогового органа от 13.03.2017 №2.8-12/3, налогоплательщик обратился в УФНС России по Рязанской области с апелляционной жалобой (т. 6, л. 112–127).

Решением УФНС России по Рязанской области по результатам рассмотрения апелляционной жалобы от 21.06.2017 № 2.15-12/09205 жалоба ОАО «Молоко» удовлетворена частично, решение налогового органа от 13.03.2017 № 2.8- 12/3 отменено в части доначисления НДС в размере 268 202 руб. 93 коп., соответствующих сумм пени и штрафных санкций (т. 2, л. 63–68; т. 6, л. 129–140).

Не согласившись с решением инспекции, общество обратилось в арбитражный суд с заявлением.

Рассматривая заявление, суд первой инстанции частично удовлетворил заявление общества.

При принятии обжалуемого решения в данной части суд исходил из следующих обстоятельств:

– налоговым органом не опровергнуты доводы общества, не представлено бесспорных доказательств наличия в действиях сторон согласованности, направленной на получение необоснованной налоговой выгоды, а также недобросовестности ОАО «Молоко», направленной на занижение его налоговых обязательств;

– налоговым органом не представлено доказательств того, что для целей налогообложения обществом учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера);

– налоговым органом не доказан факт того, что налоговая выгода получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Однако суд апелляционной инстанции не может согласиться с таким мнением суда исходя из следующего.

В соответствии с частью 1 статьи 198, частью 4 статьи 200, частью 3 статьи 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее – АПК РФ), пунктом 6 постановления Пленумов Верховного Суда Российской Федерации и Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 01.07.1996 № 6/8 «О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации» ненормативный акт, решение и действие (бездействие) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц могут быть признаны недействительными или незаконными при одновременном несоответствии закону и нарушении прав и законных интересов заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

1. Эпизод реализации обрата в адрес ООО «Латтек», ООО «Латте», ООО «Гамма» (неуплата НДС в сумме 1 730 534 руб., пени в сумме 516 290,46 руб. и штрафа в сумме 168 436,71 руб.; налога на прибыль в сумме 1 850 285 руб., пени в сумме 403 670,74 руб. и штрафа в сумме 166 653,59 руб. (пункт 2.2.1 решения).

Порядок предоставления налоговых вычетов по НДС установлен статьями 171–172 НК РФ. С учетом природы НДС как косвенного налога, предполагающей переложение бремени его уплаты с участвующих в товародвижении хозяйствующих субъектов на потребителей, в силу пунктов 1 и 2 статьи 171 НК РФ налогоплательщик при осуществлении облагаемых НДС операций имеет право уменьшить общую сумму исчисленного налога на установленные данной статьей налоговые вычеты – суммы налога, предъявленные ему при приобретении товаров (работ, услуг) и имущественных прав для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения.

Обусловленная природой НДС стадийность взимания данного налога означает, что использование права на вычет налога покупателем предопределяется непрерывным предъявлением налога по мере движения товаров (работ, услуг) от одного хозяйствующего субъекта к другому (пункт 1 статьи 168 НК РФ) и принятием в связи с этим каждым из участников оборота обязанности по уплате в бюджет предъявляемых сумм налога (пункт 1 статьи 173 НК РФ). Соответственно, отказ в праве на налоговый вычет может иметь место, если процесс реализации товаров (работ, услуг) не сопровождается соблюдением корреспондирующей этому праву обязанности по уплате НДС в бюджет в денежной форме, на что обращено внимание в определении Конституционного Суда Российской Федерации от 04.11.2004 № 324-О.

Таким образом, отказ в праве на вычет «входящего» налога обуславливается фактом неисполнения обязанности по уплате НДС контрагентом налогоплательщика или (и) поставщиками предыдущих звеньев в той мере, в какой это указывает на отсутствие экономического источника вычета (возмещения) налога, но один лишь этот факт не может быть достаточным, чтобы считать применение налоговых вычетов покупателем неправомерным. Лишение права на вычет НДС налогоплательщика-покупателя, который не преследовал цель уклонения от налогообложения в результате согласованных с иными лицами действий, а при отсутствии такой цели – не знал и не должен был знать о допущенных этими лицами нарушениях, действуя в рамках поведения, ожидаемого от разумного участника хозяйственного оборота, по существу означало бы применение меры имущественной ответственности за неуплату налогов, допущенную иными лицами, в том числе, при искажении ими фактов своей хозяйственной деятельности, к налогоплательщику-покупателю, не имевшему возможности предотвратить эти нарушения и (или) избежать наступления их последствий.

В соответствии с разъяснениями, данными в пунктах 9 и 10 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее – постановление Пленума ВАС РФ № 53), в признании обоснованности получения налоговой выгоды может быть отказано, если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность или в случаях, когда налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом, в силу того, что деятельность налогоплательщика, его взаимозависимых или аффилированных лиц ведется преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязанностей.

Принимая во внимание изложенное, к обстоятельствам, подлежащим установлению при оспаривании правомерности применения налоговых вычетов по основаниям, связанным с отсутствием экономического источника для вычета (возмещения) НДС налогоплательщиком-покупателем, помимо данного факта также относится реальность приобретения товаров (работ, услуг) налогоплательщиком для осуществления своей облагаемой налогом деятельности, и то, преследовал ли налогоплательщик-покупатель цель уклонения от налогообложения в результате согласованных с иными лицами действий, либо в отсутствие такой цели – знал или должен был знать о допущенных этими лицами нарушениях.

На основании ст. 246 НК РФ общество является плательщиком налога на прибыль.

Согласно п. 1 ст. 274 НК РФ налоговой базой для целей исчисления налога на прибыль признается денежное выражение прибыли, определяемой в соответствии со ст. 247 названного Кодекса, подлежащей налогообложению.

В соответствии со ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, являются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с данной главой.

В силу п. 1 ст. 252 НК РФ в целях данной главы налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 настоящего Кодекса).

Исходя из разъяснений п. 31 Обзора судебной практики ВС РФ № 1 (2017), утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 16.02.17, в силу п. 1 ст. 252, ст. 313, п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ условием признания понесенных организацией расходов при исчислении налога на прибыль организаций и применения вычетов по НДС является действительное совершение хозяйственных операций, в связи с которыми налогоплательщиком заявлены расходы и применены налоговые вычеты.

Избежание налогообложения в результате совершения действий, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды, является неправомерным поведением участника гражданского оборота, поскольку приводит к возникновению у лиц, обязанных к уплате налога, неоправданного преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками, нарушению публичного интереса. Обязанность по уплате налогов не может считаться исполненной, если хозяйственные операции, совершаемые во исполнение сделок, учтены налогоплательщиком не в соответствии с их действительным экономическим смыслом и искажены, что повлияло на размер налога, подлежавшего уплате. Полученная в таких случаях хозяйствующим субъектом экономия налоговых платежей, как следует из разъяснений, данных в п. 3 постановления Пленума ВАС РФ № 53, признается его необоснованной налоговой выгодой.

Налогоплательщик, не обеспечивший документальное подтверждение достоверности сведений и обоснованности требований, изложенных в документах, на основании которых он претендует на получение налоговых вычетов, несет риск неблагоприятных последствий своего бездействия в виде невозможности принятия к вычету соответствующих сумм налога (определение Конституционного Суда Российской Федерации от 05.03.09 № 468-О-О).

В соответствии с п. 1 ст. 9 Федерального закона от 06.12.11 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее – Закон № 402-ФЗ) все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны подтверждаться первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Не допускается принятие к бухгалтерскому учету документов, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни, в том числе, лежащие в основе мнимых и притворных сделок. Первичные документы, составляемые при совершении хозяйственной операции, в том числе, о лицах, осуществивших операции по выполнению работ, должны соответствовать фактическим обстоятельствам.

Документы, которыми оформляются хозяйственные операции с денежными средствами, подписываются руководителем организации и главным бухгалтером или уполномоченными ими на то лицами (п. 3 ст. 9 Закона № 402-ФЗ).

Таким образом, с учетом сказанного для подтверждения правомерности применения налоговых вычетов по НДС, а также учета расходов в облагаемой базе по налогу на прибыль налогоплательщик должен не только представить надлежащим образом оформленные документы, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, но и доказать, что заявленная им налоговая выгода (в виде вычетов по НДС и расходов по налогу на прибыль) связана с осуществлением им и его контрагентами реальной предпринимательской деятельности.

По результатам выездной налоговой проверки налоговый орган, установив нарушение налогоплательщиком норм налогового законодательства, должен определить размер его действительной налоговой обязанности по уплате конкретного налога, пеней и штрафа.

В ходе проведения выездной налоговой проверки инспекцией установлено, что ОАО «Молоко» занижена сумма дохода от реализации товара (обрата) в адрес ООО «Латтек», ООО «Латте», ООО «Гамма» в сумме 17 305 336 руб. 55 коп., что повлекло занижение налоговой базы по НДС и неуплату НДС в размере 1 730 534 руб., а также занижение налоговой базы по налогу на прибыль в размере 11 996 864 руб. 26 коп.

По мнению налогового органа, подлинным экономическим содержанием спорных сделок являлась продажа обрата в ОАО «ВБД».

Налоговый орган также выявил, что ООО «Латтек», ООО «Латте» и ООО «Гамма» не могли исполнить договор поставки в части приёмки обрата на складе по количеству и качеству, не могли организовать производственный контроль за соблюдением требований Федерального закона от 12.06.2008 № 88-ФЗ (ред. от 22.07.2010) «Технический регламент на молоко и молочную продукцию» (действовал в спорный период, утратил силу с 01.01.2016 (далее – Закон № 88-ФЗ) собственными силами и (или) с привлечением аккредитованной испытательной лаборатории (центра), поскольку при анализе банковских выписок ООО «Латтек», ООО «Латте» и ООО «Гамма» установлено, что у данных обществ отсутствуют расходные операции на выплату заработной платы работникам; на аренду склада для приёмки молока обезжиренного, на аренду специального контрольного оборудования, испытательной лаборатории.

Кроме того, налоговым органом установлено, что:

– согласно всем ветеринарным свидетельствам (т. 19; т. 20), сопровождавшим спорный груз, обрат выходил из ОАО «Молоко» (Рязанская область, Сасово, Промышленный проезд, 6) и направлялся напрямую в ОАО «ВиммБилль-Данн» (Москва, Дмитровское шоссе, 108);

– анализ банка спорных покупателей и первичных документов (ТТН) показал, что основным покупателем молока обезжиренного у ООО «Латте», ООО «Латтекс» и ООО «Гамма» являлось ООО «Максимол» (т. 23; т. 26 л. 86 – 145; т. 33, л. 60–83, 136–156), которое далее осуществляло поставку обрата в ОАО «Вимм-Билль-Данн».

Одновременно с этим ОАО «Молоко» исказило сведения о факте поставки спорного обрата в ОАО «ВБД», что выразилось во внесении в транспортные накладные заведомо ложных сведений о том, что продавцом спорного обрата в ОАО «ВБД» является ООО «Максимол» (т. 16, л. 1–131; т. 23, л. 11–139). Данные искажения вносили работники ОАО «Молоко» совместно с водителями, прибывшими от неустановленных лиц (Ольги Борисовны и Александра).

Таким образом, ОАО «Молоко» отгружало обрат в автоцистерны и отправляло его в ОАО «ВБД». Отгрузка (выбытие) обрата из ОАО «Молоко» оформлялась поддельными документами о продаже обрата в ООО «Латте», ООО «Латтек» и ООО «Гамма», а поступление обрата в ОАО «ВБД» оформлялось поддельными документами о поставке обрата из ООО «Максимол». Данные сделки являются притворными. Целью их совершения являлось прикрытие реальных поставок обрата из ОАО «Молоко» в ОАО «ВБД». Показанные сделки являются нереальными, они не связаны с реальной предпринимательской или иной экономической деятельностью. В силу пунктов 3 и 4 постановления Пленума ВАС РФ № 53 налоговая выгода, полученная с применением таких сделок, в целях налогообложения является необоснованной.

Согласно абз. 3 подпункта «г» пункта 2 письма ФНС России от 10.03.2021 № БВ-4-7/3060@ нереальная операция в целях налогообложения не учитывается, иные критерии в отношении неё не оцениваются и доказыванию не подлежат.

Как установлено судом на основе материалов дела, налоговым органом установлена совокупность обстоятельств, однозначно свидетельствующих, что обществом реализовывался обрат через цепочку посредников, не исполняющих в полном объеме свои налоговые обязательства, по заниженным ценам. Данные операции не обусловлены разумными экономическими или иными причинами, учтены не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, носят недобросовестный характер и направлены на получение обществом необоснованной налоговой выгоды в виде занижения налоговых баз по налогу на прибыль и НДС. Поскольку конечный покупатель приобретал продукцию по ценам, значительно отличающимся в сторону увеличения от отпускной цены завода, при том, что фактически данная продукция отгружалась ему напрямую, доходы, полученные фиктивными посредниками, являются доходами ОАО «Молоко», в связи с чем инспекцией произведен расчет размера налоговых обязательств общества исходя из цен реализации конечному покупателю.

ООО «Латтек».

Согласно сведениям, содержащимся в ЕГРЮЛ, ООО «Латтек» зарегистрировано 30.08.2012 в межрайонной ИФНС России № 3 по Московской области по адресу: 141280. <...>. Указанный адрес является адресом массовой регистрации, по данному адресу зарегистрировано 42 организации.

Учредителем (100 %) и директором ООО «Латтек» является ФИО7 (ИНН <***>), зарегистрирована по адресу: Московская область, г. Щелково. Согласно сведениям, содержащимся в ЕГРЮЛ. ФИО7 также является директором и учредителем в 3 организациях.

Согласно сведениям межрайонной ИФНС России № 3 по Московской области от (06.07.2014 № 14-19/2774) ООО «Латтек» применяло общую систему налогообложения, среднесписочная численность в 2013 году составляла 1 человек. Справки по форме 2-НДФЛ ООО «Латтек» в налоговый орган не представляло. Движимого и недвижимого имущества у ООО «Латтек» не имеется.

Согласно сообщению ИФНС России № 15 по г. Москве от 29.07.2016 № 163751, ООО «Латтек» не представило в налоговый орган документов по вопросу его взаимоотношений с ОАО «Молоко».

Директор ООО «Латтек» ФИО7 на допрос в налоговый орган не явилась.

Показатели налоговых деклараций по НДС за 2013 год выглядят следующим образом: 1 кв. 2013 года: налоговая база – 43 920 829,00 руб., сумма НДС – 4 455 329,00 руб., налоговые вычеты – 4 440 835,00 руб., исчисленная сумма НДС к уплате – 14 494 руб., удельный вес вычетов % – 99,67; 2 кв. 2013 года: налоговая база – 97 181 817,00 руб., сумма НДС – 9 858 124,00 руб., налоговые вычеты – 9 826 053,00 руб., исчисленная сумма НДС к уплате – 32 071 руб., удельный вес вычетов % – 99,67; 3 кв. 2013 года: налоговая база – 203 909 464,00 руб., сумма НДС – 20 684 576,00 руб., налоговые вычеты – 20 617 285,00 руб., исчисленная сумма НДС к уплате – 67 291 руб., удельный вес вычетов % – 99,67; 4 кв. 2013 года – все показатели нулевые.

Согласно сообщению межрайонной ИФНС России № 16 по Московской области (от 07.12.2016 № 27403) ФИО7 с 2013 года работала в ООО «Комбинат питания Щелково» в должности повара.

ООО «Латтек» 05.03.2014 реорганизовано путём присоединения к ООО «Луч» (ИНН <***>), адрес местонахождения: 127253. <...>. ООО «Луч» зарегистрировано в ИФНС России №15 по г. Москве. Данный адрес также является адресом массовой регистрации, по данному адресу зарегистрировано 25 организаций.

В отношении ООО «Луч» налоговым органом 29.07.2016 принято решение об исключении из ЕГРЮЛ как недействующего юридического лица.

Из налоговых деклараций видно, что сумма налоговых вычетов по НДС максимально приближена к сумме исчисленного налога и составляет 99,67 %.

Исходя из налоговой декларации по налогу на прибыль за 2013 года, доходы от реализации составили 345 012 113 руб., расходы – 343 906 304 руб., налоговая база – 1 105 809 руб., сумма исчисленного налога – 221 162 руб.

Из налоговой декларации видно, что расходы также приближены к сумме доходов, удельный вес которых составляет 99,68 %.

ООО «Латте».

Согласно сведениям, содержащимся в ЕГРЮЛ, ООО «Латте» зарегистрировано 01.11.2012 в межрайонной ИФНС России № 3 по Московской области по адресу: 141280, <...>. Указанный адрес является адресом массовой регистрации, по данному адресу зарегистрировано 32 организации.

Учредителем (100 %) и директором ООО «Латте» с 01.11.2012 по 24.06.2014 являлся ФИО8 (ИНН <***>), зарегистрированный в г. Щелково Московской области. ФИО8 является директором в 8 организациях и учредителем в 2 организациях. Среднесписочная численность 1 чел.

Согласно сообщению межрайонной ИФНС России №3 по Московской области (от 05.12.2016 № 3879) ФИО8 в 2013 г. работал в ООО «Леке Пак» в транспортном отделе в должности грузчика.

Учредителем (100 %) и директором ООО «Латте» с 25.06.2014 является ФИО9 (ИНН <***>), зарегистрированная в г. Королев Московской области.

Согласно сведениям межрайонной ИФНС России № 3 по Московской области (от 10.08.2016 № 14-19/26965) ООО «Латте» применяло общую систему налогообложения, среднесписочная численность в 2013 году составляла 1 человек. Справки по форме 2-НДФЛ за период 2013–2014 годов ООО «Латте» в налоговый орган не представило. Движимого и недвижимого имущества у ООО «Латте» не имеется.

Показатели налоговых деклараций по НДС за 2013 год выглядят следующим образом: 1 кв. 2013 года: налоговая база – 0 руб., сумма НДС – 0 руб., налоговые вычеты – 0 руб., исчисленная сумма НДС к уплате – 0 руб., удельный вес вычетов % – 0; 2 кв. 2013 года: налоговая база – 0 руб., сумма НДС – 0 руб., налоговые вычеты – 0 руб., исчисленная сумма НДС к уплате – 0 руб., удельный вес вычетов % – 0; 3 кв. 2013 года: налоговая база – 42 377 609 руб., сумма НДС – 4 377 609 руб., налоговые вычеты – 4 363 367 руб., исчисленная сумма НДС к уплате – 14 242 руб., удельный вес вычетов % – 99,68; 4 кв. 2013 года: налоговая база – 85 644 809 руб., сумма НДС – 8 687 809 руб., налоговые вычеты –8 659 546 руб., исчисленная сумма НДС к уплате – 28 263 руб., удельный вес вычетов % – 99,68.

Показатели налоговых деклараций по НДС за 2014 год выглядят следующим образом: 1 кв. 2014 года: налоговая база – 337 744 325 руб., сумма НДС – 34 260 784 руб., налоговые вычеты – 34 149 328 руб., исчисленная сумма НДС к уплате – 1 1 1 456 руб., удельный вес вычетов % – 99,67; 2 кв. 2014 года: налоговая база – 246 904 704 руб., сумма НДС – 25 046 013 руб., налоговые вычеты – 24 964 534 руб., исчисленная сумма НДС к уплате – 81 479 руб., удельный вес вычетов % – 99,67; 3 кв. 2014 года и 4 кв. 2014 года все показатели нулевые.

Из налоговых деклараций видно, что сумма налоговых вычетов по НДС максимально приближена к сумме исчисленного налога и составляет 99,67 %.

Согласно налоговой декларации по налогу на прибыль за 2013 год доходы от реализации составили 128 799 472 руб., расходы – 128 386 653 руб., налоговая база – 412 819 руб., сумма исчисленного налога – 82 563 руб.

Исходя из декларации по налогу на прибыль за 2014 год, доходы от реализации составили 584 649 031 руб., расходы – 582 775 156 руб., налоговая база – 1 873 875 руб., сумма исчисленного налога – 374 776, 0 руб.

Из налоговых деклараций видно, что расходы также приближены к сумме доходов, удельный вес которых составляет 99,68 %.

Согласно сообщениям ИФНС России № 4 по г. Краснодару (от 08.07.2016 № 14-16/58325 и от 02.09.2016 № 14-16/60464) ООО «Латте» не представило в налоговый орган документов по вопросу его взаимоотношений с ОАО «Молоко».

Директор ООО «Латте» ФИО8 на допрос в налоговый орган не явился.

ООО «Латте» 25.07.2014 реорганизовано путём присоединения к ООО «Алтея» (ИНН <***>), адрес местонахождения: 350072, Краснодарский кр. г. Краснодар, ул. им ФИО10, д. 33 пом. 3. ООО «Алтея» зарегистрировано в ИФНС России № 4 по г. Краснодару.

По данному адресу зарегистрировано 4 организаций. ООО «Алтея» относится к юридическим лицам, не представляющим по состоянию на 01.09.2016 налоговую отчетность более года, последняя имеющаяся в базе бухгалтерская отчетность представлена с нулевыми показателями.

ООО «Гамма».

Согласно сведениям, содержащимся в ЕГРЮЛ, ООО «Гамма» зарегистрировано 05.05.2014 в ИФНС России по г. Мытищи Московской области по адресу: 141006, <...>. Указанный адрес является адресом массовой регистрации, по данному адресу зарегистрировано 53 организации.

Директором ООО «Гамма» является ФИО11 (ИНН <***>).

Помимо этого ФИО12 является руководителем в 20-ти и учредителем в 18 организациях.

Согласно сведениям ИФНС России по г. Мытищи Московской области (№16-06/021489дсп от 08.08.2014) ООО «Гамма» применяло общую систему налогообложения, среднесписочная численность в 2013 составляло 1 человек. ООО «Гамма» 08.09.2012 снята с учета в связи с реорганизацией при присоединении. Последняя бухгалтерская отчетность представлена за 12 мес. 2014 года, налоговая отчетность представлена за 12 мес. 2014 года, последняя декларация по НДС представлена за 4 кв. 2014 года. Недвижимого имущества, земельных участков за организацией не зарегистрировано, транспортных средств на балансе организации не значится.

Показатели налоговых деклараций по НДС за 2014 год выглядят следующим образом: 2 кв. 2014 года: налоговая база – 0 руб., сумма НДС – 0 руб., налоговые вычеты – 0 руб., исчисленная сумма НДС к уплате – 0 руб., удельный вес вычетов % – 0; 3 кв. 2014 года: налоговая база – 68 645 454 руб., сумма НДС – 6 963 395 руб., налоговые вычеты – 6 940 741 руб., исчисленная сумма НДС к уплате – 22 654 руб., удельный вес вычетов % – 99,67; 4 кв. 2014 года: налоговая база – 85 805 817руб., сумма НДС – 8 704 142 руб., налоговые вычеты – 8 675 826 руб., исчисленная сумма НДС к уплате – 28 316 руб., удельный вес вычетов % –99,67.

Сумма налоговых вычетов по НДС максимально приближена к сумме исчисленного налога и составляет 99, 67 %.

Согласно декларации по налогу на прибыль за 2014 доходы от реализации составили 154 451 271 руб., расходы – 154 270 388 руб., налоговая база – 156 905 руб., сумма исчисленного налога – 31 381 руб.

Из налоговой декларации видно, что расходы также приближены к сумме доходов, удельный вес которых составляет 99,88 %.

Согласно сообщению ИФНС России № 2 по г. Москве (от 14.07.2016 № 34448) ООО «Гамма» не представило в налоговый орган документов по вопросу его взаимоотношений с ОАО «Молоко».

Директор ООО «Гамма» ФИО13 на допрос в налоговый орган не явилась.

ООО «Гамма» 08.09.2015 реорганизовано путём присоединения к ООО «Завод трубопроводных систем» (ИНН <***>), адрес местонахождения: 450081, <...>.

Налоговым органом принято решение об исключении ООО «Завод трубопроводных систем» из ЕГРЮЛ как недействующего юридического лица.

Указанные лица в дальнейшем осуществляли реализацию ООО «Максимол»».

ООО «Максимол».

Согласно сведениям, содержащимся в ЕГРЮЛ, ООО «Максимол» зарегистрировано 27.11.2012, адрес государственной регистрации: <...>, пом I. Указанный адрес является адресом массовой регистрации, по данному адресу зарегистрировано 1567 организаций.

Директором ООО «Максимол» является ФИО14 (ИНН <***>). Сведения о недвижимом имуществе и транспорте отсутствуют.

Показатели налоговых деклараций по НДС за 2013 год выглядят следующим образом: 1 кв. 2013 года: налоговая база – 0 руб., сумма НДС – 0 руб., налоговые вычеты – 0 руб., исчисленная сумма НДС к уплате – 0 руб., удельный вес вычетов % – 0; 2 кв. 2013 года: налоговая база 18 % – 755 806 руб., налоговая база 10 % – 174 122 922, соответственно сумма НДС – 136 045 руб. и 17 412 292, общая сумма НДС, исчисленная с учетом восстановленных сумм налога – 17 548 337 руб., налоговые вычеты – 17 423 761 руб., исчисленная сумма НДС к уплате – 124 576 руб., удельный вес вычетов % – 99,3; 3 кв. 2013 года: налоговая база 18 % – 2 107 478 руб., налоговая база 10 % – 292 945 911 руб., соответственно сумма НДС – 379 346 руб. и 29 294 591 руб., общая сумма НДС, исчисленная с учетом восстановленных сумм налога – 29 673 937 руб., налоговые вычеты – 29 604 163 руб., исчисленная сумма НДС к уплате – 69 774 руб., удельный вес вычетов % – 99,8; 4 кв. 2013 года: налоговая база 18 % – 1 803 308 руб., налоговая база 10 % – 390 415 889, сумма НДС – соответственно324 595 руб. и 39 041 589 руб., Общая сумма НДС, исчисленная с учетом восстановленных сумм налога – 39 366 184 руб., налоговые вычеты – 39 347 856 руб., исчисленная сумма НДС к уплате – 18 328 руб., удельный вес вычетов % – 99,9.

Сумма налоговых вычетов по НДС максимально приближена к сумме исчисленного налога и составляет 99,68 %.

Показатели налоговых деклараций по налогу на прибыль за 2013, 2014 годы выглядят следующим образом: за 2013 год – доход – 862 151 314 руб., расходы – 858 686 763 руб., прибыль – 3 464 551 руб., сумма налога к уплате – 692 910 руб., удельный вес расходов в сумме доходов составляет 99,6 %; за 2014 год – доход – 1 629 475 780 руб., расходы – 1 618 732 346 руб., прибыль – 10 743 434 руб., сумма налога к уплате – 2 148 687 руб., удельный вес расходов в сумме доходов составляет 99,3 %.

Из деклараций по налогу на прибыль видно, что расходы в 2013 и 2014 годы также приближены к доходам, удельный вес которых составляет 99, 3 %.

ООО «Максимол» 26.06.2015 реорганизовано путём присоединения к ООО «Океан» (ИНН <***>), адрес местонахождения: 107031, <...>. Указанный адрес также является адресом массовой регистрации, по данному адресу зарегистрировано 25 организаций.

Директором ООО «Океан» является ФИО15 (ИНН <***>). Помимо этого ФИО15 является руководителем в 9 и учредителем в 20 организациях.

ООО «Латтек», ООО «Латте» и ООО «ООО «Гамма» не могли исполнить договор поставки в части приёмки обрата на складе по количеству и качеству; не могли организовать производственный контроль за соблюдением требований Закона № 88-ФЗ собственными силами и (или) с привлечением аккредитованной испытательной лаборатории (центра) ввиду отсутствия трудовых, материальных и технических ресурсов;

– согласно всем ветеринарным свидетельствам, сопровождавшим спорный груз, обрат выходил из ОАО «Молоко» (Рязанская область, Сасово, Промышленный проезд, 6) и направлялся напрямую в ОАО «Вимм-Билль-Данн» (Москва, Дмитровское шоссе, 108);

– детальный анализ транспортных накладных показал, что одно и то же молоко обезжиренное (обрат), в одном и том же количестве, с идентичными физическими (количество, плотность) и химическими (массовая доля жира, белка, кислотность) показателями, с одними и теми же ветеринарными свидетельствами, опломбированное одними и теми же пломбами, одновременно двигалось: от ОАО «Молоко» в ООО «Латтек», ООО «Латте» и ООО «Гамма» (товарно-транспортные накладные) и от ООО «Максимол» в ОАО «Вимм-Билль-Данн» (транспортные накладные); перевозку обрата осуществляли одни и те же транспортные средства под управлением одних и тех же водителей;

– согласно договору от 01.04.2013 № 21/ОМ ООО «Максимол» обязалось отгружать ОАО «Вимм-Билль-Данн» обрат в специализированный транспорт, который должен быть чисто вымыт и опломбирован номерными пломбами ОАО «Вимм-Билль-Данн» либо пломбами ООО «Максимол» (п. 2.6 договора); однако из транспортных накладных следует, что обрат, поступивший в ОАО «Вимм-Билль-Данн» от ООО «Максимол», не опломбирован пломбами ОАО «Вимм-Билль-Данн» либо пломбами ООО «Максимол»; номерные пломбы принадлежат ОАО «Молоко»; более того автоцистерны, доставившие обрат в ОАО «Вимм-Билль-Данн», были загружены в ОАО «Молоко», обрат поступил в ОАО «Вимм-Билль-Данн» без нарушений номерных пломб ОАО «Молоко»;

– как следует из материалов проверки, подлинники перевозочных документов были изъяты у ОАО «Молоко» в ходе производства выемки (выданы проверяемым лицом добровольно); в подшивках данных перевозочных документов также имелись транспортные накладные о перевозке обрата от ООО «Максимол» в ОАО «Вимм-Билль-Данн»;

– при анализе товарно-транспортных накладных, выписанных от ОАО «Молоко» в адрес ООО «Латтек», ООО «Латте» и ООО «Гамма», и транспортных накладных от ООО «Максимол» в адрес ОАО «Вимм-Билль-Данн» установлено, что указанные документы выписывались одними и теми же лицами, являющимися работниками ОАО «Молоко»: сменными мастерами ФИО16, ФИО17. ФИО18.

В ходе допросов данные лица сообщили, что организации ООО «Латтек», ООО «Латте» и ООО «Гамма» им не известны, товарно-транспортные накладные на доставку обрата в эти организации они выписывали либо по указанию начальника цеха, заместителя директора или директора Общества, либо не помнили почему. Готовые бланки давали в бухгалтерии;

– при анализе договоров, заключенных с ООО «Латтек», ООО «Латте», ООО «Гамма», установлено, что содержание раздела 1 «Предмет договора», раздела 2 «Качество и приемка товара», раздела 3 «Цены и порядок расчетов», раздела 4 «Дополнительные условия» в вышеуказанных договорах идентичны; в договорах, заключенных с ООО «Латтек» и ООО «Латте», указан один и тот же номер телефона <***>;

– ООО «Латтек», ООО «Латте», ООО «Гамма» и ООО «Максимол» доступ к системе обмена электронными документами между банком и клиентом через глобальную информационно-телекоммуникационную сеть «Интернет» осуществляется с одного и того же IP-адреса, что указывает на согласованность и подконтрольность их действий;

– оригиналы транспортных накладных, в которых в качестве грузополучателя указан ООО «Максимол», хранились в архивной подшивке документов в ОАО «Молоко» в соответствии с номерами транспортных накладных по покупателям ООО «Латте», ООО «Латтек» и ООО «Гамма».

Наличие данных документов у ОАО «Молоко» указывает на то, что именно оно, по предварительной договорённости с неустановленными лицами, подготавливало формальный документооборот о поставке спорного обрата от ОАО «Молоко» в ООО «Латте», ООО «Латтек» и ООО Гамма» и о поставке этого же обрата от ООО «Максимол» в ОАО «ВБД».

О том, что спорный объем обрата в действительности двигался из ОАО «Молоко» напрямую в ОАО «ВБД» без участия названных «технических» компаний, свидетельствуют также пояснения общества и свидетельские показания должностных лиц налогоплательщика:

* так, представитель ОАО «Молоко» в судебном заседании 15.03.2018 пояснил, что в ОАО «Молоко» для загрузки спорного обрата прибывали цистерны ООО «Латтек», ООО «Латте» и ООО «Гамма». Водители этих автоцистерн оформляли товарно-транспортные накладные на перевозку обрата из ОАО «Молоко» в ООО «Латтек», ООО «Латте» и ООО «Гамма». После загрузки обрата в автоцистерны эти водители уже становились перевозчиками обрата из ООО «Максимол» в ОАО «ВБД» и, на основе составленных товарно-транспортных накладных в ООО «Латтек», ООО «Латте» и ООО «Гамма», эти водители оформляли транспортные накладные на перевозку обрата из ООО «Максимол» в ОАО «ВБД»;

* допрошенный в качестве свидетеля в судебном заседании 15.10.2018 директор ОАО «Молоко» ФИО5 показал, что на одном из совещаний в ОАО «ВБД» он познакомился с Ольгой Борисовной и они обменялись номерами телефонов. Ольга Борисовна оказалась представителем трёх организаций ООО «Латтек», ООО «Латте» и ООО «Гамма». Перед поставкой обрата в указанные организации ФИО5 и Ольга Борисовна созванивались по телефону или обменивался SMS-сообщениями. Ольга Борисовна сообщала ФИО5: номер машины, которая будет забирать обрат; фамилию водителя; сведения том, через кого будет забираться обрат (это были ООО «Латтек», ООО «Латте» и ООО «Гамма») и конечный пункт разгрузки этого обрата (это было ОАО «ВБД»). Иногда вместо Ольги Борисовны звонил Александр. При этом ФИО5 показал, что Ольга Борисовна это не директор, а менеджер ООО «Латтек», ООО «Латте» и ООО «Гамма». ФИО19 и Александра не помнит. Где находятся ООО «Латтек», ООО «Латте» и ООО «Гамма» не знает, на производственных площадях этих организаций не был. Есть ли у ООО «Латтек», ООО «Латте» и ООО «Гамма» склады, оборудование для приёмки обрата и соответствующие специалисты, не знает. Показал, что приёмка обрата осуществлялась на территории ОАО «Молоко» водителями, которые расписывались за количество обрата, загруженного в автоцистерну. ФИО5 знал, что его работники составляют транспортные накладные и не возражал против этого. ФИО5 знал, что пунктом разгрузки данного обрата является ОАО «ВБД», об этом ему говорили Ольга Борисовна и Александр. В этой связи ветеринарные свидетельства также подготавливались на ОАО «ВБД» (начало аудиозаписи допроса, примерно с 00 час. 22 мин. 54 сек. по 01 час. 25 мин. 25 сек);

* сменный мастер ОАО «Молоко» ФИО17, допрошенная в судебном заседании по настоящему делу 15.10.2018, показала, что она иногда помогала водителям заполнить транспортные накладные о поставке обрата от ООО «Максимол» в ОАО «ВБД». В эти транспортные накладные ФИО17 вписывала физические и химические показатели обрата, которые были указаны в товарно-транспортных накладных, оформленных на доставку этого же обрата от ОАО «Молоко» в ООО «Латтек», ООО «Латте» и ООО «Гамма». Также в транспортные накладные о доставке обрата от ООО «Максимол» в ОАО «ВБД» ФИО17 вписывала, что грузоотправителем обрата является ОАО «Молоко» (начало аудиозаписи допроса, примерно с 01 час. 42 мин. 30 сек. по 02 час. 12 мин. 57 сек).

Ранее этого при ее допросе в налоговом органе ФИО17 дала аналогичные показания, указав, что организация ООО «Максимол» ей не известна. Однако транспортные накладные, где грузоотправителем является ООО «Максимол», выписывала она. При заполнении этих транспортных накладных она не обратила внимания на кого выписывала и не видела ООО «Максимол». Предположила, что ей, наверное, давали готовые бланки и сказали заполнить. Зачем заполняла, не знает. Пояснила, что все транспортные накладные выдаёт бухгалтерия или Baппa Г.В. (начальник цеха ОАО «Молоко) (протокол допроса от 30.09.206 № 867);

* свидетельскими показаниями начальника цеха ОАО «Молоко» ФИО20, допрошенной в налоговом органе, где ФИО20 показала, что об ООО «Максимол» ей известно, от имени ООО «Максимол» выписывали товарно-транспортные накладные. Такие задания давал директор ОАО «Молоко» (протокол допроса от 13.10.2016 № 875).

В судебном заседании 20.02.2020 свидетель ФИО20 отказалась от показаний данных ею налоговому органу. ФИО20 показала, что это абсурд, что она не говорила налоговому органу, что работники ОАО «Молоко» от имени ООО «Максимол» выписывали транспортные накладные по заданию директора ОАО «Молоко». Показала, что протокол допроса в налоговом органе подписала не читая, т.к. торопилась.

К таким утверждениям необходимо относиться критически в связи со следующим.

Во-первых, из протокола допроса следует, что протокол подписан ФИО20 после его прочтения, на это указывает запись в протоколе «с моих слов записано верно». Более того, каждый ответ, зафиксированный налоговым органом в протоколе, также засвидетельствован отдельной подписью ФИО20 (т. 17, л. 38–44).

Во-вторых, о том, что транспортные накладные выписывали сменные мастера ОАО «Молоко» указывают: показания сменного мастера ФИО17, сменного мастера ФИО16, директора ФИО5, водителя ФИО21; обстоятельства девяти поставок самим налогоплательщиком, а также обстоятельства иных поставок спорного обрата, где не подтверждено вмешательство иных лиц в составление транспортных накладных от имени ООО «Максимол», помимо ОАО «Молоко».

В-третьих, ФИО20 длительное время проработала в ОАО «Молоко», в том числе являлась его работником во время ее допроса в судебном заседании и, будучи зависимой от ОАО «Молоко», дала иные показания, направленные на создание предпосылок для избежания ОАО «Молоко» налоговой ответственности;

* свидетельскими показаниями водителя ОАО «Молоко» ФИО21, допрошенного в налоговом органе. ФИО21 показал, что транспортные накладные, в которых грузоотправителем являлось ООО «Максимол», выписывали сменные мастера ОАО «Молоко», фамилии их он не помнит (протокол допроса от 06.10.2016 № 870);

* допрошенная в налоговом органе сменный мастер ОАО «Молоко» ФИО16 показала, что товарно-транспортные накладные на доставку обрата в ООО «Латтек», ООО «Латте» и ООО «Гамма» выписывала она. На какую именно организацию следовало составлять ТТН ей говорили или начальник цеха ФИО20, или заместитель директора ФИО22, или директор ФИО5 (протокол допроса от 22.09.2016 № 862) (приложение к отзыву т. 17, л. 21–24);

* допрошенный в судебном заседании 15.10.2018 заместитель директора ОАО «Молоко» ФИО22 показал, что ветеринарные свидетельства подготавливались с его непосредственным участием. О том, что пунктом разгрузки является ОАО «ВБД», ему говорило руководство ОАО «Молоко». С руководством ООО «Латтек», ООО «Латте» и ООО «Гамма» не знаком, имеются ли у этих организаций склады и соответствующее оборудование, не знает (начало аудиозаписи допроса, примерно с 01 час. 27 мин. 00 сек. по 01 час. 42 мин. 25 сек);

* письменными пояснениями ОАО «Молоко», изложенными в исковом заявлении по настоящему делу. ОАО «Молоко» пояснило, что в данном случае транспортные накладные уже имели часть данных, заполненных покупателями ОАО «Молоко», а именно: информация о грузоотправителе ООО «Максимол» и грузополучателе ОАО «ВБД», набранная печатным текстом. Работники же ОАО «Молоко» заполнят собственноручно те разделы, которые невозможно было заполнить иными лицами: сведения о месте залития обрата (ОАО «Молоко» г. Сасово), номер ТТН. данные о сопроводительных документах на груз (ветеринарные свидетельства, вес, кислотность, плотность, массовая доля жира, термоустойчивость, другие данные на обрат, номера пломб. ФИО лица произведшего анализ обрата. ФИО лица сдавшего обрат и их подписи) (последний абзац стр. 4 иска).

Таким образом, из материалов дела следует, что ОАО «Молоко» загружало обрат в автоцистерны и отправляло его в ОАО «ВБД», где он принимался по количеству и качеству. Выбытие обрата из ОАО «Молоко» оно оформляло продажей обрата в ООО «Латтек», ООО «Латте» и ООО «Гамма», а поступление обрата в ОАО «ВБД» – продажей от ООО «Максимол». То есть в указанные документы ОАО «Молоко» вносило заведомо ложные сведения. В действительности показанных сделок не было: обрат в ООО «Латтек», ООО «Латте», ООО «Гамма» и ООО «Максимол» не продавался, право собственности на обрат к указанным лицам не переходило.

В пункте 1 постановления Пленума ВАС РФ № 53 указано, что под налоговой выгодой для целей данного Постановления понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Согласно пункту 3 Постановления № 53 налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

В соответствии с пунктом 4 Постановления № 53 налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Пунктом 1 ст. 9 Закона № 402-ФЗ предусмотрен, что каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. Не допускается принятие к бухгалтерскому учету документов, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни, в том числе лежащие в основе мнимых и притворных сделок.

В силу п. 1 ст. 54.1 НК РФ не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни.

Согласно разъяснениям, содержащимся в определении Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 30.09.2019 № 307-ЭС19-8085, искажение сведений о фактах хозяйственной жизни предполагает доначисление сумм налогов таким образом, как если бы налогоплательщик не допускал нарушений.

Договором признается соглашение двух или нескольких лиц об установлении, изменении или прекращении гражданских прав и обязанностей (п. 1 ст. 420 ГК РФ).

В соответствии с п. 1 ст. 425 ГК РФ договор вступает в силу и становится обязательным для сторон с момента его заключения.

На основании ст. 153 ГК РФ сделками признаются действия граждан и юридических лиц, направленные на установление, изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей.

Как следует из договоров, заключенных обществом «Молоко» с ООО «Латтек» (от 23.05.2013 № 30/13), ООО «Латте» (от 02.12.2013 № 42) и ООО «Гамма» (от 30.07.2014 № 04), ОАО «Молоко» обязалось поставить, а покупатели принять и оплатить обрат (п. 1.1 договоров). Поставка обрата производится в течение всего срока действия договоров по согласованному графику (п. 1.2 договоров). Датой поставки считается дата получения товара на складе покупателями (п. 1.5 договоров). Качество каждой партии товара подтверждается удостоверением качества и безопасности изготовителя в соответствии с приказом Минсельхоза России от 16.11.2006 № 422, а также ветеринарным свидетельством (форма № 2), прилагаемыми поставщиком к ТТН, декларацией в соответствии с протоколом исследований на отсутствие ГМО (п. 2.2 договоров). Моментом перехода права собственности на поставляемый обрат к покупателям считается момент приёма обрата по количеству и качеству в порядке, установленном данными договорами и действующим законодательством РФ (п. 3.3 договоров). Приемка обрата по количеству и по качеству производится на складе покупателей (п. 2.3 договоров).

В материалах дела отсутствуют согласованные графики поставки обрата. К транспортным накладным не приложены удостоверения качества и безопасности изготовителя, в соответствии с приказом Минсельхоза России от 16.11.2006 № 422, а также ветеринарные свидетельства на каждую партию обрата. Обрат на склад покупателей не доставлялся, не принимался ими по количеству и качеству, право собственности на обрат от ОАО «Молоко» к ООО «Латтек», ООО «Латте» и ООО «Гамма» не перешло.

Следовательно, купля-продажа, предусмотренная указанными договорами, не состоялась.

При этом ОАО «Молоко» вносило заведомо ложные сведения:

– в товарные накладные и счета-фактуры о продаже обрата в ООО «Латтек», ООО «Латте» и ООО «Гамма»;

– в транспортные накладные о том, что обрат доставлен на склад покупателей и принят ими по количеству и качеству.

Также ОАО «Молоко» вносило заведомо ложные сведения в транспортные накладные, согласно которым ООО «Максимол» поставило спорный обрат в ОАО «ВБД».

Показанные сделки являются мнимыми, а потому ничтожными сделками, оформленными лишь для вида, без намерения создать соответствующие им правовые последствия (ст. 170 ГК РФ). У показанных сторон не было цели достижения заявленных результатов.

Из материалов дела видно, что реальными сторонами спорной купли-продажи являлись ОАО «Молоко» в качестве поставщика и ОАО «ВБД» в качестве покупателя.

ООО «Латтек», ООО «Латте», ООО «Гамма» и ООО «Максимол» являлись «техническими» компаниями», с участием которых ОАО «Молоко» организовало формальный документооборот, получив при этом необоснованную налоговую выгоду в виде уменьшение размера налоговой обязанности вследствие уменьшения налоговых баз по НДС и налогу на прибыль от реализации спорного обрата.

Из материалов дела следует, что именно ОАО «Молоко» организовало данный формальный документооборот, на это указывает следующее.

Директор ОАО «Молоко» ФИО5 показал в суде первой инстанции, что перед поставкой обрата в ООО «Латтек», ООО «Латте» и ООО «Гамма» он созванивался по телефону с некими Ольгой Борисовной и Александром, кто они и как их фамилии он не знает. Однако материалы настоящего дела не содержат никаких доказательств того, что данные лица существуют и ФИО5 с ними действительно созванивался по телефону по поводу спорных поставок.

ОАО «Молоко» письменно пояснило суду, что для загрузки обрата на завод ОАО «Молоко» приезжали водители от ООО «Латтек», ООО «Латте» и ООО «Гамма», которые имели при себе две транспортных накладных: одну на перевозку обрата из ОАО «Молоко в ООО «Латтек», ООО «Латте» и ООО «Гамма», другую о перевозке этого же обрата от ООО «Максимол» в ОАО «ВБД». Однако согласно материалам дела помимо сторонних машин спорный обрат в ОАО «ВБД» также перевозили транспортные средства ОАО «Молоко». При данных перевозках формировался аналогичный пакет документов: о перевозке обрата из ОАО «Молоко» в ООО «Латтек», ООО «Латте» и ООО «Гамма», и из ООО «Максимол» в ОАО «ВБД» (т. 18, л. 43–47 (водитель ФИО23), л. 48 (водитель ФИО24), л. 49–53 (ООО «Логотранс)).

Водитель ОАО «Молоко» ФИО21 показал, что данные перевозочные документы выписывали сменные мастера ОАО «Молоко». Сменные мастера ОАО «Молоко» ФИО17 и ФИО16, а также начальник цеха ФИО20 подтвердили данные обстоятельства.

На то, что именно ОАО «Молоко» организовало данный формальный документооборот, также указывает то, что при выемке у ОАО «Молоко» подлинников транспортных накладных в них находились подлинники спорных транспортных накладных о перевозке обрата из ООО «Максимол» в ОАО «ВБД». Данных документов не должно было быть у ОАО «Молоко», поскольку ОАО «Молоко» не являлось участником показанных хозяйственных операций.

Довод ОАО «Молоко» о том, что данные документы поступили в ОАО «Молоко» вместе с транспортными накладными от ООО «Латтек», ООО «Латте» и ООО «Гамма» является несостоятельным, поскольку спорный обрат не доставлялся в ООО «Латтек», ООО «Латте» и ООО «Гамма» и, следовательно, данные организации не могли передавать в ОАО «Молоко» соответствующие перевозочные документы.

В журнале учета расхода сырья и выработки готовой продукции ОАО «Молоко» отражало, что спорный обрат, якобы проданный в ООО «Латте», отгружен именно в ОАО «ВБД».

ОАО «Молоко» в ходе рассмотрения дела пояснило, что поставка спорного обрата в ООО «Латтек», ООО «Латте» и ООО «Гамма» была вынужденной, т.к. ОАО «ВБД» отказалось от приемки обрата сверх оговоренного объема. Между тем каких-либо доказательств относительно этого (каким был оговоренный объем и, что тот обрат, который был «продан» в ООО «Латтек», ООО «Латте» и ООО «Гамма», в тот или иной день, был сверх оговоренного), суду не представлено.

В материалах проверки имеются обращения ОАО «Молоко» к ОАО «Вимм- Билль-Данн» с просьбой о согласовании дополнительной отгрузки обрата, в том числе от 05.12.2013 о дополнительной поставке 06.12.2013 30 т; от 10.02.2014 о дополнительной поставке 10.02.2014 25 т; от 05.03.2014 о дополнительной поставке 05.03.2014 16 т: от 05.03.2014 о дополнительной поставке 06.03.2014 24 т.

При этом представлены ответы о невозможности принятия дополнительного объема поставки (без указания конкретной цифры) только датируемые 05.03.2014, 10.01.2014, 13.12.2014, 12.05.2014, 02.06.2014.

При сопоставлении графиков отгрузки обрата, письма о дополнительной поставке, данных о фактической поставке (таблицы о сопоставлении указанных показателей прилагаются) усматривается следующее.

Анализ графиков поставки с учетом писем о внедоговорной поставке показал, что графики поставки в 2013 году не соблюдались. Имелись случаи поставки сверх установленных графиков (например: июнь, июль, август, октябрь 2013 года). Имелись случаи невыполнения графиков поставки (например: сентябрь, ноябрь, декабрь 2013 года). Имелись случаи поставки обрата в то время, когда поставка не была согласована сторонами (например: 28.06.2013 по графику отгрузка отсутствует, фактически поставлено 23,335 т: 23.08.2013 по графику отгрузка отсутствует, фактически поставлено 27,258 т: 07.09.2013 следовало поставить 27 тонн, фактически поставлено 23,484 т: 03.09.2013 следовало поставить 25 т, фактически поставка отсутствует и т.д.).

Аналогичные случаи также имелись в 2014 году: поставка сверх графика (февраль 2014 года): невыполнение поставки по согласованным графикам (январь, март, апрель, май, июнь, июль, август, сентябрь, октябрь ноябрь, декабрь 2014 года): поставка обрата в то время, когда поставка не была согласована сторонами (например: 11.03.2014 по графику отгрузка не предусмотрена, фактически поставлено 16,008 т: 11.07.2014 следовало поставить 30 т, фактически поставлено 55,29 т: 03.10.2014 следовало поставить 30 т, фактически поставка отсутствует и т.д.).

Таким образом, объяснение ОАО «Молоко» о том, что поставка обрата в ООО «Латтек», ООО «Латте» и ООО «Гамма» по заниженной цене носила вынужденный характер, в связи с отказом ОАО «Вимм-Билль-Данн» принимать обрат сверх графика, не нашла своего документального подтверждения. ОАО «Молоко» в 2013–2014 годах не выходило за рамки согласованного лимита поставок.

Так, в 2013 году ОАО «Молоко» согласованный объем поставок обрата:

– по договору (спецификации) согласованный объём составлял 4476 т:

– по графикам (графики направило ОАО «Молоко») 1169 т;

– фактически поставило 1055 т.

Недопоставленный объем поставок обрата составил 114 т.

В 2014 году ОАО «Молоко» также недопоставило в ОАО «ВБД» согласованный объем поставок обрата:

– по договору (спецификации) согласованный объём составлял 3355 т;

– по графикам (графики направило ОАО «Молоко») 7484 т;

– фактически поставило 5130 т.

Недопоставленный объем поставок обрата составил 2354 т (расчет представлен в суд 18.01.2021).

Аналогичные расчеты содержатся в акте проверки (стр. 3–4, 11–13), решении налогового органа (стр. 2–3, 10–11) и отзыве (стр. 2–4, 10–12).

Из материалов дела следует, что в периоде с мая 2013 года по октябрь 2014 года ОАО «Молоко» отправило в ОАО «ВБД» 225 рейсов спорного обрата, в т.ч.: 96 рейсов, оформив через ООО «Латтек» из них: в мае 2013 года – 3 рейса, в июне 2013 года – 15 рейсов, в июле 2013 года – 17 рейсов, в августе 2013 года – 17 рейсов, в сентябре 2013 года – 16 рейсов, в октябре 2013 года – 13 рейсов, в ноябре 2013 года – 10 рейсов, в декабре 2013 года – 5 рейсов; 104 рейса, оформив через ООО «Латте», из них: в декабре 2013 года – 5 рейсов, в январе 2014 года – 14 рейсов, в феврале 2014 года – 12 рейсов, в марте 2014 года – 16 рейсов, в апреле 2014 года – 15 рейсов, в мае 2014 года – 18 рейсов, в июне 2014 года – 14 рейсов, в июле 2014 года – 10 рейсов; 25 рейсов, оформив через ООО «Гамма», из них: в августе 2014 года – 9 рейсов, в сентябре 2014 года – 9 рейсов, в октябре 2014 года – 7 рейсов (соответствующий расчёт (таблица) представлен с дополнением по делу к судебному заседанию 26.08.2019).

В материалах дела отсутствуют доказательства того, что ОАО «ВБД» 225 раз отказывалось принимать обрат у ОАО «Молоко», в том числе по причине сверх оговоренного объема.

Таким образом, фактические объемы поставки в ОАО «ВБД» не соответствуют ни объемам, отраженным в спецификации, ни объемам, отраженным в графиках отгрузки.

Согласно показаниям директора ОАО «Молоко» ФИО5, а также пояснениям ОАО «Молоко», об отказе в приёмке обрата ФИО5 лично сообщал ФИО25 по телефону.

Однако допрошенный в судебном заседании 09.11.2018 ФИО25 показал, что в 2013–2014 годах он работал в ОАО «ВБД» в должности руководителя по закупкам сырого молока на европейской частит России. ОАО «Молоко» является поставщиком ОАО «ВБД». Пояснил, что бывали случаи, когда ОАО «ВБД» отказывало в приемки молока и по графику, и сверх графика. Уточнил, что об отказе в приемке обрата сообщается поставщику заблаговременно: в течение недели или нескольких дней. Лично ФИО25 не связывался с ФИО5, чтобы заявить об отказе в приёмки молока. По телефону мог общаться, но на личные темы и крайне редко.

Из представленных договоров, заключенных ОАО «Молоко» с ООО «Латтек», ООО «Латте» и ООО «Гамма» не следует, что продажа осуществлялась в связи с отказом ОАО «ВБД» принять обрат. Напротив, из договоров следует, что поставка обрата осуществляется по согласованному графику и только после получения от покупателей заказа-заявки (п. 1.2 договоров). То есть инициатором спорных поставок, согласно указанным договорам, являлись ООО «Латтек», ООО «Латте» и ООО «Гамма», а не ОАО «Молоко».

Показанные ОАО «Молоко» хозяйственные операции не обусловлены разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера), а налоговая выгода получена вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. Более того, показанные факты хозяйственной жизни не имели место в действительности.

Ссылка ОАО «Молоко» на то, что во взаимоотношениях с ООО «Латтек», ООО «Латте» и ООО «Гамма» оно проявило должную осмотрительность, не умаляет его деяния по искажению сведений о фактах хозяйственной жизни и принятию к бухгалтерскому и налоговому учету документов с указанием не имевших места фактов хозяйственной жизни.

Согласно подходу, изложенному в пункте 35 Обзора судебной практики ВС РФ № 3 (2020) (утв. Президиумом ВС РФ 25.11.2020), при выборе контрагента субъекты предпринимательской деятельности, как правило, оценивают не только условия сделки и их коммерческую привлекательность, но и деловую репутацию, платежеспособность контрагента, риск неисполнения обязательств и предоставление обеспечения их исполнения, наличие у контрагента необходимых ресурсов (производственных мощностей, технологического оборудования, квалифицированного персонала) и соответствующего опыта.

Поэтому значение имеют не только доказанные налоговым органом обстоятельства, порочащие исполнение поставщиками их налоговых обязанностей, но и то, должны ли данные обстоятельства быть ясны налогоплательщику-покупателю в конкретной ситуации совершения сделки.

Недолжная осмотрительность лежит в плоскости неосторожных правонарушений, когда налогоплательщик не осознавал противоправного характера своих действий (бездействия) либо вредного характера последствий, возникших вследствие этих действий (бездействия), хотя должен был и мог это осознавать (п. 3 ст. 110 НК РФ).

Общество не проверило в полном объеме предложенных ему контрагентов и лиц, сделавших такое предложение.

Более того, в рассматриваемой ситуации ОАО «Молоко» действовало умышленно – вносило в первичные документы заведомо ложные сведения о не имевших место фактах хозяйственной жизни, то есть осознавало противоправный характер своих действий (бездействия), желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия) (п. 2 ст. 110 НК РФ).

Довод ОАО «Молоко» о том, что транспортные накладные ООО «Максимол» поступали в ОАО «Молоко» вместе с транспортными накладными ООО «Латтек», ООО «Латте» и ООО «Гамма» для подтверждения расхождения по весу, несостоятелен. Из материалов дела следует, что транспортные накладные подготавливали работники ОАО «Молоко», обрат не доставлялся в указанные «технические компании» и не принимался ими по количеству и качеству. Следовательно, ООО «Латтек», ООО «Латте» и ООО «Гамма» не могли возвращать в ОАО «Молоко» транспортные накладные с указанием веса спорного обрата, в том числе от ООО «Максимол».

Довод ОАО «Молоко» о том, что спорный обрат принадлежал ООО «Латтек», ООО «Латте» и ООО «Гамма» и в этом качестве хранился в ОАО «Молоко», после чего приобретался обществом «Максимол» и поставлялся в ОАО «ВБД», противоречит материалам дела. Согласно имеющимся доказательствам, ОАО «Молоко» загружало обрат в автоцистерны, включая автоцистерны, принадлежащие ОАО «Молоко», опломбировало их и отправляло в ОАО «ВБД», где обрат принимался по количеству и качеству.

Довод ОАО «Молоко» о том, что в материалах дела отсутствуют доказательства того, что договоры с ООО «Латтек», ООО «Латте» и ООО «Гамма» не были подписаны руководителями этих организаций, не опровергает вывод о формальности спорного документооборота.

Апелляционный суд критически относится к показаниям директора ООО «Максимол» ФИО26 о покупке обрата у ООО «Латтек», ООО «Латте» и ООО «Гамма». Так, в судебном заседании 10.09.2020 ФИО14 показал, что обрат забирали с завода ОАО «Молоко». Затем ФИО14 дал иные показания о том, что ООО «Максимол» становилось собственником обрата только после того, как ОАО «ВБД» проверит обрат по качеству и количеству. После принятия обрата на ОАО «ВБД» считалось, что ООО «Максимол» обрат приняло. То есть из показаний ФИО14, по сути, следует, что ООО «Максимол» не принимало обрат на заводе ОАО «Молоко», обрат выходил из ОАО «Молоко» и напрямую доставлялся в ОАО «ВБД», где принимался по количеству и качеству. Именно это следует из доказательств, имеющихся в материалах дела. ФИО14 показал, что спорные транспортные накладные выписывало ООО «Максимол». Однако из материалов дела следует иное: транспортные накладные выписывали работники ОАО «Молоко». И, как верно отметило ОАО «Молоко» в своём иске, транспортные накладные от ООО «Максимол» заполняли собственноручно работники ОАО «Молоко», поскольку иные лица не могли заполнить: сведения о месте залития обрата, номер ТТН, данные о сопроводительных документах на груз (ветеринарные свидетельства, вес, кислотность, плотность, массовая доля жира, термоустойчивость, другие данные на обрат, номера пломб. И это абсолютно логично, так как, никто кроме ОАО «Молоко» не знал и не мог знать какие физические и химические показатели имел спорный обрат. Соответственно, ООО «Максимол» не могло выписывать транспортные накладные на спорный обрат.

Доводы ОАО «Молоко» о том, что ФИО14 подтвердил руководство ООО «Максимол», а также, что между ООО «Макимол» и ОАО «ВБД» действительно заключены договоры поставки, что ФИО25 известен ФИО14, не свидетельствует о том, что спорный обрат был приобретён обществом «Максимол» и продан обществу «ВБД».

Заявление ОАО «Молоко» о том, что инспекцией не приведено доказательств неуплаты налогов ООО «Максимол» от реализации спорного обрата, отклоняется, так как у ООО «Максимол» от спорных сделок не возникло обязанностей по уплате налогов.

В силу пунктов 3 и 5 ст. 3 НК РФ налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными. Ни на кого не может быть возложена обязанность уплачивать налоги, не предусмотренные Налоговым кодексом либо установленные в ином порядке, чем это определено Налоговым кодексом.

Из статей 146 и 247 НК РФ следует, что объектом налогообложения по НДС и налогу на прибыль является реализация товаров (работ, услуг). Реализация – это купля-продажа (глава 30 ГК РФ). Купля-продажа – это сделка, то есть действия граждан и юридических лиц, направленные на установление, изменение и прекращение гражданских прав и обязанностей (ст. 153 ГК РФ).

Из материалов дела следует, что ООО «Латтек», ООО «Латте», ООО «Гамма» и ООО «Максимол» не приобретали и не продавали спорный обрат. Следовательно, у них не возникло соответствующих прав и обязанностей, предусмотренных НК РФ, в том числе по уплате в бюджет налогов. В случае, если какая-либо уплата произошла, то она не связана с налогообложением, данную уплату нельзя признать уплатой налогов, поскольку она не имеет под собой экономического основания.

В части согласованных сторонами условий договоров, связанных с последовательнымисделками купли-продажи спорного объема обрата и

Мнение общества о недопущении им нарушений Закона № 88-ФЗ подлежит отклонению на основании следующего.

Согласно п. 43 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 25.12.2018 № 49 «О некоторых вопросах применения общих положений Гражданского кодекса Российской Федерации о заключении и толковании договора» при толковании условии договора в силу абзаца первого ст. 431 ГК РФ судом принимается во внимание буквальное значение содержащихся в нем слов и выражении (буквальное толкование). Такое значение определяется с учетом их общепринятого употребления любым участником гражданского оборота, действующим разумно и добросовестно (п. 5 ст. 10, п. 3 ст. 307 ГК РФ), если иное значение не следует из деловой практики сторон и иных обстоятельств дела. Значение условия договора устанавливается путем сопоставления с другими условиями и смыслом договора в целом (абзац первый ст. 431 ГК РФ). Условия договора толкуются и рассматриваются судом в их системной связи и с учетом того, что они являются согласованными частями одного договора (системное толкование).

Договорами поставки между ОАО «Молоко» и спорными покупателями согласованы следующие существенные условия поставки:

– 2.3. Приемка обезжиренного молока по количеству и качеству производится на складе покупателя. При несоответствии количества и качества товара данным, указанным в документах поставщика, покупатель извещает его об этом;

– 2.4. Если качество товара окажется несоответствующим условиям, указанным в п.2.1, настоящего договора, покупатель вправе отказаться от его принятия и оплаты.

Таким образом, исходя из условий договоров приемка обезжиренного молоко осуществляется покупателем на его складе.

С 01.01.1987 постановлением Государственного комитета СССР по стандартам № 92 введен ГОСТ 26809-86 «Правила приемки, методы отбора и подготовка проб к анализу» (далее – ГОСТ), который распространяется, в том числе на молоко.

В соответствии с п. 1.3 ГОСТ для контроля качества молока в цистернах по физико-химическим и микробиологическим показателям отбирают объединенную пробу от каждой партии продукции.

В силу положений раздела 2 ГОСТа перед вскрытием тары с продукцией крышки фляг, бочек, банок и т.д. отчищают от загрязнений, промывают и протирают. Отбор точечных проб жидких продуктов проводят кружкой или черпаком. Перед отбором проб молоко в цистернах перемешивают, после чего точечные пробы отбирают из разных мест кружкой, черпаком или трубкой. Далее пробы, направляемые в лабораторию, снабжают этикеткой и кто отбора проб. Пробы пломбируют или опечатывают. Пробы молока должны доставляться в лабораторию сразу после их отбора.

На основании указанных требований ГОСТа и согласованных сторонами условий договора после приемки обрата от ОАО «Молоко» спорные покупатели с целью отбора проб для проведена анализа молока по качеству должны были вскрыть пломбы на цистернах и. соответственно, в последствии цистерны должны были быть опечатаны новыми пломбами – с новыми номерами.

Договором от 01.04.2013 № 21/ОМ, заключенным между ОАО «Максимол» и ОАО «ВБД», сторонами согласованы следующие условия:

– п. 2.6. Поставщик обязан отгружать обрат в специализированный транспорт, который должен быть чисто вымыт и опломбирован номерными пломбами ВБД либо пломбами поставщика;

– п. 2.10. При выборке обрата на складе поставщика пломбирование загруженного транспорта и сливных отверстий, исключающих слив, осуществляется поставщиком в каждом пункте погрузки в присутствии перевозчика (водителя) автомолцистерны ОАО «ВБД» пломбами «ВБД» либо пломбами поставщика с обязательным указанием номеров пломб в ТТН.

С учетом вышеизложенного поступивший на ОАО «ВБД» спорный объем обрата должен был быть опломбирован новыми пломбами, поскольку в процессе его транспортировки у каждого перепродавца осуществлялся контроль качества и, соответственно, вскрытие пломб на автоцистернах.

Проверкой же установлено, что одно и то же молоко обезжиренное (обрат), в одном и том же количестве, с идентичными физическими (количество, плотность) и химическими (массовая доля жира, белка, кислотность) показателями, с одними и теми же ветеринарными свидетельствами, опломбированное одними и теми же пломбами, одновременно двигалось: от ОАО «Молоко» в ООО «Латтек». ООО «Латте» и ООО «Гамма» (товарно-транспортные накладные) и от ООО «Максимол» в ОАО «Вимм- Билль-Данн» (транспортные накладные): перевозку обрата осуществляли одни и те же транспортные средства под управлением одних и тех же водителей.

Таким образом, фактически приемка обрата по качеству и количеству осуществлялась только при поступлении товара к конечному потребителю – ОАО «ВБД». Ни спорные покупатели, ни ООО «Максимол» не организовывали и, соответственно, не осуществляли приемку обрата по количеству и качеству (в том числе ввиду отсутствия необходимых трудовых и материальных ресурсов), что свидетельствует о транзитном движении товара и создании видимости заключения и исполнения последовательных сделок купли-продажи обрата от ОАО «Молоко» в адрес спорных покупателей и далее в ООО «Максимол».

Налоговый орган не утверждает, что налогоплательщиком и дальнейшими перепродавцами по цепочке были нарушены требования Закона № 88-ФЗ, однако совокупность установленных проверкой обстоятельств свидетельствует, что реализация й поставка спорного объема обрата в адрес реального покупателя осуществлялась ресурсами и в интересах ОАО «Молоко», а ООО «Латтек», ООО «Латте», ООО «Гамма» и ООО «Максимол» не принимали фактического участия в перепродаже продукции ОАО «Молоко» реальному покупателю

Инспекцией у ОАО «ВБД» истребованы документы (поручение от 08.08.2016 № 8388), касающихся деятельности ООО «Максимол», основного покупателя обрата у ООО «Латте», ООО «Латтек» и ООО «Гамма». Из представленных ОАО «ВБД» документов (товарные накладные, счета-фактуры, транспортные накладные) следует, что ООО «Максимол» реализовывало обрат в адрес ОАО «ВБД» в 2013 – 2014 годах. Между ОАО «ВБД» и ООО «Максимол» заключен договор поставки сырья (обезжиренное молоко) от 01.04.2013 № 21/ОМ. В подтверждении поставки обрата представлены транспортные накладные, содержащие следующие сведения:

– в качестве грузоотправителя указано ООО «Максимол» и ОАО «Молоко» (ОАО «Молоко» дописано ручным способом);

– в качестве грузополучателя – ОАО «ВБД»;

– номера и даты транспортной накладной, марка и рег. номер транспортного средства, Ф.И.О. водителя, вес принятого и сданного груза, номер ветеринарного свидетельства, номера пломб, соответствуют аналогичным сведениям, отраженным в товарно-транспортных (транспортных) накладных, составленных при поставке обрата в адрес ООО «Латгек», ООО «Латте», ООО «Гамма».

В соответствии с п. 2.10 договора от 01.04.2013 № 21/ОМ, заключенного между ООО «Максимол» и ОАО «ВБД», при выборке обрата на складе поставщика пломбирование загруженного транспорта и сливных отверстий, исключающих слив, осуществляется поставщиком в каждом пункте погрузки в присутствии перевозчика (водителя) автомолцистерны ОАО «ВБД» пломбами «ВБД» либо пломбами поставщика с обязательным указанием номеров пломб в ТТН.

При анализе товарно-транспортных и транспортных накладных установлено, что пломбирование транспорта при поставке обрата от лица ООО «Максимол» осуществлено пломбами ОАО «Молоко», что противоречит условиям договора от 01.04.2013 № 21/ОМ, заключенного между ООО «Максимол» и ОАО «ВБД».

Следует также отметить, что учет обрата, реализованного в адрес ООО «Латтек», ООО «Латте», ООО «Гамма», ОАО «ВБД», велся обществом общим количеством без разделения на фирмы.

В ОАО «Молоко» учет реализованного обрата в количественном выражении ведется в журнале учета расхода сырья и выработки готовой продукции и документе «Расход сырья в производство по Сасовскому КМП». В документе «Расход сырья в производство по Сасовскому КМП» расход обрата учтен по следующим статьям:

– на произведенную продукцию с разбивкой по видам (на молоко 3,2 п/п 0,9 кг, на кефир 2,5 % 0,9 кг, на ряженку 2,5 % 0,9 кг и т.д.);

– в производство;

– отгрузка Пителино;

– в периоде с июня 2013 года по февраль 2014 год «отгрузка ВБД, Латтек», в периоде с марта 2014 по июль 2014 год «отгрузка ВБД, Латте», в периоде с августа 2014 по декабрь 2014 года «отгрузка ВБД, Гамма».

В журнале учета расхода сырья и выработки готовой продукции учет реализованного обрата в адрес ОАО «ВБД», ООО «Латте» и ООО «Латтек» велся по одной строке «Обрат в ВБД» в периоде с мая 2013 года до 15 февраля 2014 года без разделения количества обрата реализованного разным покупателям. Вместе с тем учет молока в указанном журнале ведется в разрезе по покупателям.

Ссылка ОАО «Молоко» на то, что продажа обрата в одной цистерне несколькими продавцами-покупателями соответствует обычаям делового оборота и положениям Закона № 88-ФЗ несостоятелен.

Во-первых, в соответствии со ст. 5 ГК РФ обычаем признается сложившееся и широко применяемое в какой-либо области предпринимательской или иной деятельности, не предусмотренное законодательством правило поведения, независимо от того, зафиксировано ли оно в каком-либо документе (пункт 1).

Обычаи, противоречащие обязательным для участников соответствующего отношения положениям законодательства или договору, не применяются (пункт 2).

Исходя из пункта 2 разъяснений Пленума Верховного Суда РФ от 23.06.2015 № 25 «О применении судами некоторых положений раздела I части первой Гражданского кодекса Российской Федерации», подлежит применению обычай как зафиксированный в каком-либо документе (опубликованный в печати, изложенный в решении суда по конкретному делу, содержащему сходные обстоятельства, засвидетельствованный Торгово-промышленной палатой Российской Федерации), так и существующий независимо от такой фиксации. Доказать существование обычая должна сторона, которая на него ссылается (статья 56 ГПК РФ, статья 65 АПК РФ). Согласно пункту 2 статьи 5 ГК РФ обычаи, противоречащие основным началам гражданского законодательства, а также обязательным для участников соответствующего отношения положениям законов, иных правовых актов или договору, не применяются.

ОАО «Молоко» не представило в материалы дела доказательств тому, что в области продажи молока сложилось и широко применяется правило продажи обрата в одной цистерне несколькими продавцами-покупателями.

Во-вторых, данный обычай (если он конечно сложился) не может быть применим к спорным сделкам, поскольку противоречит пункту 1.2 договоров, заключенных ОАО «Молоко» с ООО «Латтек», ООО «Латте» и ООО «Гамма», согласно которому продажа обрата осуществляется на складе покупателей, путём его принятия по количеству и качеству.

В-третьих, обычаем не может считаться продажа с применением формального документооборота с участием «технических» компаний.

В-четвертых, Закон № 88-ФЗ не предусматривает и не регламентирует продажу обрата в одной цистерне несколькими продавцами-покупателями.

Свою позицию общество также обосновывает показаниями ФИО14

В судебном заседании 10.09.2020 бывший директор ООО «Максимол» ФИО14 был допрошен в качестве свидетеля и подтвердил приобретение обрата у ООО «Латтек», ООО «Латте» и ООО «Гамма» и его продажу в ОАО «Максимол».

Суд апелляционной инстанции критически относится к этим показаниям.

Так, на вопрос суда, в какой должности в настоящее время работаете, ФИО14 ответил: в должности генерального директора ООО «Молкомп».

На вопрос суда, а до этого где работали? ФИО14 не ответил, обратился с этим вопросом к человеку, пришедшему с ним в судебное заседание, предположив: «в Максимол, да?», человек сказал «в Русьмол». ФИО14 повернулся к суду и ответил, в Русьмол.

Суд спросил, с какого времени вы там работаете? ФИО14, ответил, не помню (начало аудиозаписи допроса, примерно с 00 час. 04 мин. 50 сек. по 00 час. 05 мин. 47 сек).

На вопрос суда: Каким транспортом осуществлялась поставка обрата в ОАО «ВБД»? ФИО14 ответил: транспорт был свой и наемный (начало аудиозаписи допроса, примерно с 00 час. 10 мин. 45 сек. по 00 час. 10 мин. 50 сек).

На вопрос представителя ОАО «Молоко», где хранился обрат до момента его реализации в ОАО «ВБД», ФИО14 ответил: мы забирали обрат с Сасовского завода ОАО «Молоко» (начало аудиозаписи допроса, примерно с 00 час. 15 мин. 50 сек. по 00 час. 17 мин. 20 сек).

В последующем, на вопрос налогового органа, как была организована поставка обрата от ООО «Латтек», ООО «Латте» и ООО «Гамма» в ООО «Максимол»? ФИО14 ответил: ООО «Латтек», ООО «Латте» и ООО «Гамма» везли обрат в ОАО «ВБД» (начало аудиозаписи допроса, примерно с 00 час. 22 мин. 30 сек. по 00 час. 23 мин. 04 сек).

На вопрос налогового органа, как давно ООО «Максимол» занимается куплей-продажей молока? ФИО14 ответил: не помню. Затем обратился к человеку, пришедшему с ним в судебное заседание, предположив «с тринадцатого по пятнадцатый или по четырнадцатый?», далее ФИО14 и этот человек начали обсуждать поставленный вопрос. Суд потребовал прекратить дискуссию, и заключил, что свидетель ответил на вопрос: «не помню» (начало аудиозаписи допроса, примерно с 00 час. 24 мин. 25 сек. по 00 час. 25 мин. 23 сек).

В ходе допроса суд сделал замечание человеку, пришедшему с ФИО14 в судебное заседание по поводу подсказок ответов ФИО14 на поставленные вопросы (начало аудиозаписи допроса, примерно с 00 час. 27 мин. 24 сек. по 00 час. 27 мин. 53 сек).

Далее в ходе его допроса ФИО14 пояснил, что он становится собственником обрата после того, как ОАО «ВБД» проверит молоко по количеству и качеству, то есть проведёт все анализы.

Суд уточнил, а у кого ОАО «ВБД» купило этот обрат? ФИО14 ответил: я выписываю им транспортную накладную, но собственником не являюсь.

Суд: а кем вы являетесь? ФИО14 сказал, я не могу ответить на этот вопрос (начало аудиозаписи допроса, примерно с 00 час. 28 мин. 25 сек. по 00 час. 31 мин. 05 сек).

На вопрос налогового органа, какова роль ООО «Максимол» в такой поставке, когда обрат загружался в ОАО «Молоко» и напрямую доставляется в ОАО «ВБД»? ФИО14 ответил: я не понял вопрос (начало аудиозаписи допроса, примерно с 00 час. 32 мин. 20 сек. по 00 час. 32 мин. 51 сек).

ФИО24 показал, что по адресу этих организаций не был, заключали договоры и обменивались документами через водителей (00 час. 23 мин. 56 сек.). В ООО «Максимол» специалистов для приёмки молока не было, производственных мощностей не было (00 час. 25 мин. 52 сек.). Директоров ООО «Латтек». ООО «Латте» и ООО «Гамма» не знает (00 час. 33 мин. 52 сек.).

Суд поинтересовался у человека, пришедшего вместе с ФИО14 в зал судебного заседания и активно помогавшего в ФИО14 с ответами на поставленные вопросы, кто он? Этот человек не представился, сказав, что он представитель, но доверенности нет (начало аудиозаписи допроса, примерно с 00 час. 34 мин. 29 сек. по 00 час. 34 мин. 55 сек).

Таким образом, ответы ФИО14 не стабильны и крайне противоречивы, когда требовалась определенность в ответе на поставленный вопрос, свидетель обращался к человеку, пришедшему с ним в зал судебного заседания, без полномочий.

Так, на поставленный вопрос, где он сейчас работает (в период допроса 2020) свидетель утвердительно ответил в ООО «Молкомп». Свидетель также утвердительно ответил, что ранее работал в ООО «Максимол». То есть свидетель ответил где работает сейчас, что ранее работал в ООО «Макимол» (в интересующей суд компания), но вот про более близкую по времени компанию ООО «Русьмол» ответить не смог, в том числе какое время он там работал, причем генеральным директором.

Также ФИО14 не смог пояснить, сколько времени он проработал и в ООО «Максиол» генеральным директором и как давно ООО «Максимол» занимался куплей-продажей молока.

Свидетель ответил, что транспорт для поставок был свой. Однако ООО «Максимол» не имело в собственности какого-либо транспорта.

Свидетель ответил, что спорный обрат ООО «Максимол» забирало с завода ОАО «Молоко». Однако несколькими минутами позднее показал иное, что спорный обрат везли ООО «Латтек», ООО «Латте» и ООО «Гамма» напрямую в ОАО «ВБД».

Свидетель не смог ответить на вопрос, когда в показанной цепочке поставок ООО «Максимол» становилось собственником обрата.

Несостоятельным является довод ОАО «Молоко» о том, что судом первой инстанции установлено, что многие транспортные накладные заполнены только водителями, например, транспортные накладные от 27.05.2013 № 219 (т. 23, л. 11), от 27.07.2013 № 328 – водителем ФИО27 (т. 23, л.39), транспортные накладные от 09.08.2018 № 391 (т. 23, л. 49), от 09.08.2013 № 350 (т. 23, л. 50), от 01.09.2013 № 85 (т. 23, л. 65), от 09.09.2014 № 452-3 (т. 16, л. 93) – водителем ФИО28, транспортные накладные от 16.06.2014 № 262 (т. 16, л. 60), от 16.06.2014 № 263 (т. 16, л. 61), от 10.10.2014 № 465 (т. 16, л. 112), от 10.10.2014 № 464 (т. 16, л. 113) – водителем ФИО29, транспортная накладная от 02.02.2014 № 47 (т. 23, л. 133) – водителем ФИО28, транспортная накладная от 13.03.2014 № 11488 (т. 16, л. 10) – водителем ФИО30, транспортная накладная от 27.04.2018 № 431 водителем ФИО31 (т. 16) и другие. Многие транспортные накладные заполнены как водителем, так и иными лицами (т. 23, л. 95; т. 16, л. 79, 8, 81, 82, 86, 87) и многие другие.

В материалах дела доказательства этому отсутствуют. В обжалуемом решении суда данный вывод также отсутствует.

При этом расходы по доставке обрата от ОАО «Молоко» в ОАО «ВБД» несло ОАО «Молоко». Данные перевозки осуществлялись:

– транспортными средствами, принадлежащими ОАО «Молоко»: У2790В62 водитель ФИО23 (т. 18, л. 43–47), У1490В62 водитель ФИО24 (т. 18, л. 48);

– транспортными средствами, принадлежащими ООО «Логотранс» В123ТС197, М120АО199, У410ЕВ199 (т. 18, л. 49-53).

Из материалов дела также следует, что помимо этого спорный обрат доставлялся от ОАО «Молоко» в ОАО «ВБД» транспортными средствами принадлежащими:

– ФИО32: А014УМ77, А042УР77, В184УУ199, К524Р0197, К913ХВ197, Н075ЕУ777, У524КУ197;

– ФИО32: Е564УН197, У629ТВ197;

– собственнику, сведения о котором отсутствуют в базе налогового органа: А120АО199, У244КУ197, У839УР77.

При этом независимо от условий доставки (самовывозом или транспортом ОАО «Молоко») отпускная цена обрата покупателям первого звена не менялась. Фактически доставка каждой партии обрата от ОАО «Молоко» в ОАО «ВБД» через цепочку мнимых посредников осуществлялась одним прямым рейсом без замены перевозчика.

Однако из выписок банков ООО «Латтек» (т. 8, л. 104–152), ООО «Латте» (т. 9, л. 68–102), ООО «Гамма» (т. 7, л. 50–77) и ООО «Максимол» (т. 13, л. 1–112) следует, что данные организации не оплачивали транспортные услуги ФИО32 и ФИО32

Также из материалов дела следует, что ООО «Латтек» (т. 8, л. 77), ООО «Латте» (т. 9, л. 103 оборотная сторона), ООО «Гамма» (т. 7, л. 43 оборотная сторона) и ООО «Максимол» (т. 22, л. 17 оборотная сторона) не имели в собственности какие-либо транспортные средства.

Выписки банка, на которые ссылается ОАО «Молоко», и из которых следует, что ООО «Латтек» оплачивает услуги автомобильного транспорта ИП ФИО33 (т. 8, л. . 144, 128), ИП ФИО34 (т. 8, л. 118, 128), ООО «Лидер» (т. 8, л. 122) не являются доказательством того, что спорную поставку в периоде деятельности ООО «Латтек» с мая по декабрь 2013 года осуществляло именно ООО «Латтек». Из соответствующих товарно-транспортных накладных (т. 10, л. 19–136) следует, что перевозчиками спорного обрата являлись иные лица, а не ИП ФИО33, ИП ФИО34 или ООО «Лидер».

Свидетель ФИО35 (т. 24, л. 81), на показания которого ссылается ОАО «Молоко», также не подтвердил того обстоятельства, что он перевозил обрат от ОАО «Молоко» в ОАО «ВБД» от имени ООО «Латтек».

Покупка седельного тягача обществом «Латтек» также не указывает на участие ООО «Латтек» в перевозках спорного обрата, поскольку данный тягач на ООО «Латтек» не зарегистрирован, из транспортных накладных (т. 10, л. 19–136) не видно, что этот тягач участвовал в перевозках спорного обрата.

Выписки банка, на которые ссылается ОАО «Молоко», и из которых следует, что ООО «Латте» оплачивает услуги автомобильного транспорта ИП ФИО33 (т. 9, л. 75, 77, 79, 86), не являются доказательством того, что спорную поставку в периоде деятельности ООО «Латте» с августа по октябрь 2014 года осуществляло именно ООО «Латте». Из соответствующих товарно-транспортных накладных (т. 11, л. 20–166) следует, что перевозчиками спорного обрата являлись иные лица, а не ИП ФИО33

Обращает на себя внимание и тот факт, что в договорах, заключенных ОАО «Молоко» с ООО «Латтек» и ООО «Латте», указан один и тот же номер телефона <***> (т. 10, л. 1: оборотная сторона, т. 11, л. 1 оборотная сторона).

Сотрудником налогового органа, проводящего проверку, осуществлен телефонный звонок по указанному номеру (докладная записка специалиста 1 разряда отдела выездных проверок ФИО36 от 10.11.2016). На вызов ответил мужчина, представившийся ФИО14. ФИО14 сообщил, что по данному телефонному номеру находится ООО «Русьмол». ФИО14 сообщил, что являлся в налоговый орган для дачи показаний в качестве руководителя ООО «Максимол» (т. 17, л. 56).

Согласно сведениям № 27/02/2779дсп@, полученным из УФНС России по Рязанской области, ООО «Латтек», ООО «Латте», ООО «Гамма» и ООО «Максимол» осуществляли доступ к системе обмена электронными документами между банком и клиентом с одного IP-адреса (т. 17, л. 61–64).

При производстве выемки у ОАО «Молоко» в подшивках изъятых перевозок документов имелись транспортные накладные ООО «Максимол» о поставке обрата в ОАО «ВБД» (т. 18, л. 88, 105–133).

Довод общества об отсутствии доказательств взаимозависимости спорных контрагентов обществу несостоятелен.

Действительно, сама по себе взаимозависимость участников сделки не свидетельствует о наличии необоснованной налоговой экономии. Однако в данном случае взаимоотношения со спорными контрагентами были созданы обществом целенаправленно для придания видимости законности документооборота с целью получения налоговых преференций, а не конкретные причины делового характера, поскольку факт отказа АО «ВБД» в приемке обрата от ОАО «Молоко» не подтвержден документально.

Следует отметить, что неучтенный в целях налогообложения объем выручки аккумулировался на счетах спорных покупателей и впоследствии обналичивался.

Так, в ходе анализа банковских выписок ООО «Латтек» установлено, что основная доля денежных средств поступает от ООО «Максимол» (ИНН <***>) за молоко (565 млн. руб.). Расход денежных средств частично осуществляется на перечисление лицам, которые в дальнейшем обналичивают, а именно СПСК «Молочный двор-Канаш» (ИНН <***>) – 169 млн. руб., ССПК «Молочник» (ИНН <***>) – 73 млн. руб., ООО «Сельхозпоставка» (ИНН <***>) – 9 млн. руб.

В ходе анализа банковских выписок ООО «Латте» установлено, что основная доля денежных средств поступает от ООО «Максимол» за молоко (653 млн. руб.). Расход денежных средств частично осуществляется на перечисление лицам, которые в дальнейшем обналичивают, а именно СПСК «Молочный двор-Канаш» (ИНН <***>) – 495,7 млн. руб., ООО «Сельхозпоставка» (ИНН <***>) – 75 млн. руб., ССПК «Молочник» (ИНН <***>) – 56 млн. руб., ООО «Горизонт» (ИНН <***> – 38 млн. руб.

В дальнейшем СПСК «Молочный двор-Канаш» снимает по чеку 203,2 млн. руб., перечисляет на карту сотрудникам – 357,8 млн. руб.; ССПК «Молочник» снимает по чеку 23 млн. руб., перечисляет на карту сотрудникам в подотчёт – 222,6 млн. руб.

ООО «Сельхозпоставка» перечисляет ССПСК «Батыревское молоко» (ИНН <***>» – 46 млн. руб., ССПСК «Батыревское молоко» (ИНН <***>) – 30,29 млн. руб., ИП ФИО37 (ИНН <***>) – 5,56 млн. руб., ИН ФИО38 (ИНН <***>) – 5 млн. руб.,

ООО «Горизонт» также перечисляет ИП ФИО38 (18 млн. руб.), ИП ФИО37 42,9 млн. руб.

ССПСК «Батыревское молоко» (ИНН <***>) перечислено сотрудникам в подотчёт 48,8 млн. руб., ССПСК «Батыревское молоко» (ИНН <***>) – 40,7 млн. руб., ИП ФИО37 – 38,6 млн. руб., ИП ФИО38 – 24 млн. руб.

Таким образом, движение денежных средств по счетам спорных покупателей носит транзитный характер.

При таких обстоятельствах следует признать, что совокупность установленных налоговой проверкой обстоятельств однозначно свидетельствует, что обществом реализовывался обрат через цепочку посредников, не исполняющих в полном объеме свои налоговые обязательства, по заниженным ценам. Данные операции не обусловлены разумными экономическими или иными причинами, учтены не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, носят недобросовестный характер и направлены на получение обществом необоснованной налоговой выгоды в виде занижения налоговых баз по налогу на прибыль организаций и НДС.

Единственной целью оформления (но не фактического совершения и исполнения) сделок по поставке спорного объема обрата в ООО «Латтек», ООО «Латте» и ООО «Гамма» являлось сокрытие выручки от реализации товара с целью незаконной минимизации налоговых обязательств по НДС и налогу на прибыль.

Документы, предоставляемые налогоплательщиком в подтверждение права на уменьшение налоговой обязанности, должны отражать достоверную информацию о реальной операции в соответствии с ее действительным экономическим смыслом; обязанность по документальному подтверждению операций возложена на налогоплательщика.

В рассматриваемом случае ОАО «Молоко» допущено намеренно искажение сведений об операциях, связанных с поставкой обрата, путем отражения в учете фактов, не имевших место в действительности. В частности, налоговая обязанность может неправомерно уменьшаться путем искажения правовой квалификации операций в целях налогообложения по сравнению с квалификацией, соответствующей их подлинному экономическому содержанию, путем совершения, в частности, притворных сделок.

Применение указанных критериев означает, в частности, что нереальная операция в целях налогообложения не учитывается, иные критерии в отношении нее не оцениваются и доказыванию не подлежат.

Следовательно, объем прав и обязанностей ОАО «Молоко» в данном случае необходимо определять, исходя из подлинного экономического содержания соответствующих операций, в связи с чем разница в стоимости обрата, выведенная на счета «фирм-однодневок», является заниженной выручкой от реализации обществом спорного объема обрата.

Совокупность установленных проверкой обстоятельств свидетельствует о создании ОАО «Молоко» схемы ведения в 2013–2014 годах бизнеса, имеющей целью сокрытие от налогообложения дохода и минимизацию налоговых обязательств путем перераспределения части выручки на организации, не осуществляющие реальной финансово-хозяйственной деятельности и уплачивающие налоговые платежи в минимальных размерах. Таким образом, налог на прибыль и НДС, подлежащие начислению на суммы заниженной выручки, не поступили в бюджет ни от ОАО «Молоко», ни от спорных покупателей, что повлекло за собой соответствующие потери.

Факт абсолютной идентичности цен поставок обрата в ОАО «ВБД» косвенно свидетельствует о формальном документообороте между ОАО «Молоко» и спорными контрагентами.

Сведения по договору № 21/OM от 01.04.2013, заключенному между ОАО «ВБД» и ООО «Максимол»

Сведения по договору № 15/ОМ от 17.12.2010, заключенному между ОАО «ВБД» и ОАО «Молоко»

дата

соглашения

дата

начала

дата

окончания

номер

доп.

согл.

цена,

руб.

дата

соглашения

дата

начала

дата

окончания

номер

доп.

согл.

цена,

руб.

01.04.2013

01.04.2013

30.05.2013

договор

12,99

29.05.2013

31.05.2013

24.06.2013

3
13,50

21.06.2013

25.06.2013

16.07.2013

4
13,00

30.05.2013

04.06.2013

16.07.2013

7
13,00

12.07.2013

17.07.2013

29.07.2013

5
13,50

12.07.2013

17.07.2013

29.07.2013

8
13,50

26.07.2013

30.07.2013

23.08.2013

6
14,50

26.07.2013

30.07.2013

23.08.2013

9
14,50

21.08.2013

24.08.2013

09.09.2013

7
15,20

21.08.2013

24.08.2013

09.09.2013

10

15,20

05.09.2013

10.09.2013

24.09.2013

9
15,50

05.09.2013

10.09.2013

11

15,50

19.09.2013

25.09.2013

13.10.2013

10

16,20

с 26.09.2013 (согласно реестру ТТН)

12

16,20

09.10.2013

14.10.2013

28.10.2013

10

16,70

с 18.10.2013 (согласно реестру ТТН)

28.10.2013

13

16,70

24.10.2013

29.10.2013

29.11.2013

11

17,27

24.10.2013

29.10.2013

29.11.2013

14

17,27

26.11.2013

30.11.2013

16.03.2014

15

18,62

26.1 1.2013

30.11.2013

16.03.2014

15

18,62

12.03.2014

17.03.2014

24.03.2014

16

18,00

12.03.2014

17.03.2014

24.03.2014

16

18,00

20.03.2014

25.03.2014

06.04.2014

17

17,10

20.03.2014

25.03.2014

06.04.2014

17

17,10

28.03.2014

07.04.2014

23.04.2014

18

16,00

28.03.2014

07.04.2014

21.04.2014

18

16,00

18.04.2014

24.04.2014

1 1.05.2014

19

15,00

18.04.2014

22.04.2014

07.05.2014

19

15,00

30.04.2014

12.05.2014

21.05.2014

21

14,00

30.04.2014

08.05.2014

21.05.2014

20

14,00

16.05.2014

22.05.2014

22.06.2014

22

13,00

16.05.2014

22.05.2014

22.06.2014

21

13,00

18.06.2014

23.06.2014

24.08.2014

23

12,00

18.06.2014

23.06.2014

24.08.2014

22

12,00

19.08.2014

25.08.2014

09.09.2014

24

13,00

19.08.2014

25.08.2014

09.09.2014

23

13,00

05.09.2014

10.09.2014

06.10.2014

25

14,00

05.09.2014

10.09.2014

06.10.2014

24

14,00

02.10.2014

07.10.2014

27.10.2014

26

15,00

02.10.2014

07.10.2014

27.10.2014

25

15,00

24.10.2014

28.10.2014

27.1 1.2014

28

16,00

24.10.2014

28.10.2014

27.11.2014

26

16,00

25.11.2014

28.11.2014

25.12.2014

29

17,00

25.11.2014

28.11.2014

25.12.2014

27

17,00

23.12.2014

26.12.2014

31

16,00

23.12.2014

26.12.2014

29

16,00

Поскольку конечный покупатель приобретал продукцию по ценам, значительно отличающимся в сторону увеличения от отпускной цены завода, при том, что фактически данная продукция отгружалась ему напрямую, доходы, полученные фиктивными посредниками, являются доходами АО «Молоко».

Налоговая выгода ОАО «Молоко» выразилась в том, что при оформлении продажи в «технические» компании (ООО «Латгек», ООО «Латте» и «Гамма») стоимость обрата указывалась по более низкой цене, исходя из чего формировались налоговые базы ОАО «Молоко» по НДС и налогу на прибыль.

Оформляя же продажу этого обрата в ОАО «ВБД» от «технической» компании ООО «Максимол», стоимость обрата указывалась по более высокой цене и, исходя из этого цены ОАО «ВБД» исчисляло налоговые вычеты по НДС и налогу на прибыль.

То есть примененный ОАО «Молоко» формальный документооборот позволил ему получить необоснованную налоговую выгоду в виде неуплаты НДС и налога на прибыль в результате неправомерного занижения соответствующих налоговых баз исключительно за счет бюджета.

При таких обстоятельствах в силу разъяснений, содержащихся в пункте 7 постановления Пленума ВАС РФ № 53, налоговые обязанности ОАО «Молоко» следует определить исходя из подлинного экономического содержания спорной реализации, а именно, исходя из цены реализации спорного обрата от ООО «Максимол» в ОАО «ВБД».

Калькуляция пены, которую полагает применить ОАО «Молоко» к спорным правоотношениям, недопустима. Налоговая выгода ОАО «Молоко» в данном случае не в применении надлежащей калькуляции, а в неправомерных умышленных действиях, направленных на занижение стоимости реализации обрата посредством применения формального документооборота с участием «технических» компаний.

В этом случае способ расчета сумм доначислений по налогам следует производить исходя реального экономического смысла. То есть по сделке, по которой произошло злоупотребление или искажение фактов хозяйственной деятельности, доначисления рассчитываются с учетом действительной стоимости товара, как если бы налогоплательщик не допускал нарушений (п. 7 постановления Пленума ВС РФ № 53).

Аналогичная правовая позиция нашла свое отражение при рассмотрении споров по делам № А72-5308/2021, № А53-8397/2018 и № А40-196261/16-20-1733.

При этом судебная практика, на которую ссылается общество, в настоящем деле не применима, так как судебные акты приняты при установлении иных фактических обстоятельств.

При таких обстоятельствах решение суда первой инстанции в указанной части нельзя признать законным и обоснованным, вследствие чего оно подлежит отмене с принятием в этой части нового решения об отказе в удовлетворении заявления общества.

2. Эпизод неуплаты НДС в размере 16 091,68 руб. (пункт 2.2.3 решения), пени в сумме 5212,40 руб. и штрафа в сумме 783,13 руб.

Основанием для начисления указанных сумм послужили следующие обстоятельства, установленные налоговой проверкой.

Как следует из налоговой декларации по НДС за 4 кв. 2013 года ОАО «Молоко» уменьшило НДС, подлежащий уплате в бюджет, на налоговые вычеты в сумме 6 276 945 руб.

При этом согласно книгам покупок за тот же период «входной» НДС составил сумму 6 272 954,68 руб., в том числе:

– за октябрь 2013 года – 1 883 780,26 руб. (370 862,91 руб. по ставке 18 % и 1 512 917,35 руб. по ставке 10 %);

– за ноябрь 2013 года – 2 198 860,07 руб. (632 695,27 руб. по ставке 18 % и 1 566 164,80 руб. по ставке 10 %);

– за декабрь 2013 года – 2 190 314,35 руб. (370 788,11 руб. по ставке 18 % и 1 819 526,24 руб. по ставке 10 %).

Затем в книге покупок за декабрь 2013 ОАО «Молоко» отразило три счета-фактуры со знаком «минус», скорректировав «входной» НДС на сумму 16 091,69 руб., в том числе от 16.09.2013 № 657 НДС – 3432,20 руб.; от 26.12.2013 № 02050 НДС – 9077,79 руб.; от 27.12.2013 № 02089 НДС – 3581,70 руб. Ранее эти счета-фактуры были занесены в книгу покупок за декабрь 2013 года.

В этой связи налогоплательщику доначислен НДС к уплате в сумме 20 082 руб.

Удовлетворяя заявление общества в указанной части, суд первой инстанции правомерно исходил из того, что для принятия к вычету НДС в общепринятых случаях должны выполняться три условия: товары (работы, услуги) приобретены для деятельности, облагаемой НДС, приняты к учету (оприходованы) и по ним имеется выставленный счет-фактура (пункты 1, 2 ст. 171, п.1 ст.172 НК РФ).

В данном случае у ОАО «Молоко» все счета-фактуры на заявленную сумму вычетов по НДС 2 276 955 руб. (из которой не оспаривается обществом 3 990,31 руб.) в декларации имеются, товары (работы, услуги) приняты на учет, обратного в ходе проверки не установлено, все они приобретены для использования в своей деятельности, приносящей доход, что также не оспаривается налоговым органом.

В связи с вышеизложенным выявленное несоответствие сумм НДС, отраженных в счетах-фактурах, данным книги покупок за 4 квартал 2013 года из-за недостатка их оформления, не повлияло на правильность отражения налоговой базы в декларации по НДС за 4 квартал 2013 года с учетом сформирования вычета по НДС по трем спорным счетам-фактурам от ИП ФИО39 и ООО «Автотехпомощь».

Довод апелляционной жалобы о несоблюдении обществом трехлетнего срока на предъявление вычетов и непредставлении дополнительного листа к книге покупок за 4 квартал 2013 года, не подлежит принятию во внимание, т.к. три спорных счета-фактуры имелись в наличии у общества, были зарегистрированы в книге покупок за 4 квартал 2013 года под порядковыми номерами книги покупок 123, 131, 141, не были вычеркнуты из нее и поэтому дополнительный лист книги покупок за 4 квартал 2013 года на указанные счета-фактуры в этом случае представлять не требуется, как ошибочно считает инспекция.

Из текста обжалуемого решения инспекции не следует, что во время проверки не проводилась сверка счетов-фактур с книгой покупок.

Выводы решения основаны лишь на сверке сумм в книге покупок и декларации за 4 квартал 2013 года, причем сверены суммы книги покупок, написанные от руки, а не те, что были впечатаны электронно. От налогоплательщика пояснений о том, что означают записи сумм и счетов-фактур, вписанные от руки в конце книги покупок за декабрь 2013 г., инспекция не запрашивала.

Невыяснив все обстоятельства, связанные с регистрацией счетов-фактур и их наличием, не сверив имеющиеся счета-фактуры с книгой покупок, у инспекции не имеется оснований считать, что у ОАО «Молоко» пропущен срок на вычеты по НДС по указанным документам.

В суд три счета-фактуры представлены в оригинале и приобщены в материалы дела в подтверждение правомерной регистрации их в книге покупок (т. 38, л. 8–12).

При этом судом установлено, что в оспариваемом решении указано (стр. 57), что ОАО «Молоко» в 4 квартале 2013 года уменьшило общую сумму НДС, подлежащую уплате в бюджет на налоговые вычеты в сумме 6 276 945 руб.

Согласно книге покупок 4 квартала 2013 года «входной» НДС данного периода составил 6 256 863 руб. (т. 17, л. 67–91).

Проанализировав имеющиеся по делу доказательства, налоговый орган пришел к выводу о неправомерном включении проверяемым лицом в налоговые вычеты НДС в 4 квартале 2013 года в сумме 20 082 руб. Налогоплательщик не представил доказательств того, что данные налоговые вычеты (20 082 руб.) предъявлены продавцами на основании выставленных счетов-фактур; счета-фактуры, образующие данные налоговые вычеты (20 082 руб.), не зарегистрированы в книге покупок 4 квартал 2013 года.

Исходя из п. 1 Раздела II приложения 4 постановления Правительства Российской Федерации от 26.12.2011 № 1137 о ведении книги покупок, налоговый орган 01.06.2013 выставил налогоплательщику требование № 6979 о предоставлении дополнительных листов к книге покупок, соответствующих представленной в налоговый орган налоговой декларации по НДС за 4 квартал 2013 года (т. 17, л. 92–100; т. 25, л. 26). Налогоплательщик представил корректировочный лист к книге покупок за 4 квартал 2013 года (т. 17, л. 103), в котором расхождение книги покупок и декларации за 4 квартал 2013 года, по мнению налогового органа, не было устранено. В связи с этим налоговый орган посчитал, что налогоплательщиком заявлена сумма налоговых вычетов в сумме 20 082 руб. в нарушение п. 1 ст. 172 НК РФ.

Такую позицию налогового органа нельзя признать верной, так как постановлением в силу п. 8 ст. 169 НК РФ устанавливаются лишь правила заполнения счета-фактуры, порядок ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж, но не порядок исчисления налоговой базы и налоговых вычетов. Порядок исчисления налоговой базы и налоговых вычетов установлен НК РФ.

Кроме того, в решении не указано, что проверка проводилась корректировочной декларации по НДС за 4 квартал 2013 года (т. 17, л. 64–66), что имеет значение для рассмотрения настоящего спора, поскольку в первичной декларации по НДС за 4 квартал 2013 года от 17.01.2014 сумма налоговых вычетов была заявлена в размере 6 256 901 руб., из которых:

– в октябре 2013 года «входной» НДС – 1 883 780,26 руб. (370 862,91 руб. по ставке 18 % и 1 512 917,35 по ставке 10 %);

– в ноябре 2013 года «входной» НДС – 2 198 860,07 руб. (632 695,27 руб. по ставке 18 % и 1 566 164,80 по ставке 10 %);

– в декабре 2013 года «входной» НДС – 2 174 222 руб. (354 696 руб. по ставке 18 % и 1 819 526,24 по ставке 10 %).

При этом указанная сумма в книге покупок НДС 18 % – 370 788,11 руб. была вручную скорректирована на сумму 354 696 руб. за минусом суммы 16 091,69 руб., т.е. без включения в вычеты по НДС счетов-фактур от ИП ФИО39 от 16.09.2013 № 657 на сумму 22 500 руб., в т.ч. НДС – 3432,20 руб. (т. 38, л. 8), ООО «Автотехпомощь» от 26.12.2013 № 02050 на сумму 59 509,98 руб., в т.ч. НДС – 9 77,79 руб. (т. 38, л. 11–12), ООО «Автотехпомощь» от 27.12.2013 № 02089 на сумму 23 480,01 руб., в т.ч. НДС –3581,70 руб. (т. 38, л. 9–10).

Указанная в книге покупок сумма НДС 10 % – 1 788 064,42 руб. вручную увеличена на сумму 1 819 576,24 руб. за счет включения в налоговые вычеты суммы НДС 31 461, 02 руб. по счету-фактуре от ООО «Елочка» от 22.12.2013 в сумме 346 080 руб., в т.ч. НДС 31 461,82 руб. (т. 25, л. 28).

Таким образом, налоговая база по НДС в первичной декларации по НДС за 4 квартал 2013 года от 17.01.2014 исчислена ОАО «Молоко» с включением суммы НДС 10 % – 3 146 182 руб., по которой у сторон нет спора и исключением суммы НДС 18 % – 16 091,69 руб. по указанным выше спорным трем счетам-фактурам.

ОАО «Молоко» 26.09.2014 подана уточненная декларация по НДС за 4 квартал 2013 года, в которой сумма налоговых вычетов по НДС по ставке 10 % увеличена на сумму 20 044 руб., в которую включены ранее исключенные при подаче первичной декларации счета-фактуры, но зарегистрированные в книге покупок счета-фактуры порядковые номера 123, 131, 141 на общую сумму НДС – 16 091,69 руб. от ИП ФИО39 в виде уменьшения вручную итоговой суммы по НДС по ставке 18 %, для чего данные счета-фактуры вписаны вновь вручную:

ИП ФИО39 от 16.09.2013 № 657 на сумму 22 500 руб., в т.ч. НДС – 3432,20 руб. (т. 38, л. 8),

ООО «Автотехпомощь» от 26.12.2013 № 02050 на сумму 59 509,98 руб., в т.ч. НДС – 9077,79 руб. (т. 38, л. 11–12),

ООО «Автотехпомощь» от 27.12.2013 № 02089 на сумму 23 480,01 руб., в т.ч. НДС – 3581,70 руб. (т. 38, л. 9–10).

Данные записи вручную соответствуют счетам-фактурам с порядковыми номерами книги покупок 123, 131, 141.

Таким образом, налоговые вычеты по НДС по ставке 18 % составили 370 788,11 руб. (354 696,42+16 091,69), что соответствует ранее составленной записи в книге покупок электронным способом, а, значит, спорные счета-фактуры обоснованно включены в налоговые вычеты по корректировочной декларации по НДС за 4 квартал 2013 года и соответственно в налоговую базу по НДС:

– в октябре 2013 года «входной» НДС – 1 883 780,26 руб. (370 862,91 руб. по ставке 18 % и 1 512 917,35 по ставке 10 %);

– в ноябре 2013 года «входной» НДС – 2 198 860,07 руб. (632 695,27 руб. по ставке 18 % и 1 566 164,80 по ставке 10 %);

– в декабре 2013 года «входной» НДС – 2 190 314,35 руб. (370 788,11 руб. по ставке 18 % и 1 819 526,24 по ставке 10 %).

Следовательно, ОАО «Молоко» в уточненной декларации по НДС за 4 квартал 2013 года правомерно исчислило налоговую базу по НДС, заявив вычеты на оспариваемую сумму 16 091,69 руб., а остальная сумма доначисленного НДС из суммы 20 082 руб. в размере 3990,31 руб. не обжалуется налогоплательщиком.

В оспариваемом решении инспекции не содержится выводов, что конкретно счета-фактуры от ИП ФИО39 и ООО «Автотехпомощь», образующие данные налоговые вычеты (вошедшие в состав доначисленной суммы 20 082 руб.), не зарегистрированы в книге покупок 4 квартал 2013 года или не были предъявлены на проверку.

При этом налоговое законодательство Российской Федерации не предусматривает в качестве обязательного условия для осуществления вычетов наличие соответствия данных книг покупок и счетов-фактур. Книга покупок не является первичным документом, тем более предназначенным для исчисления НДС. Более того, право на осуществление налоговых вычетов не связано с тем, как ведется книга покупок, и с ошибками, которые возникают при этом.

В соответствии с пунктом 4 статьи 100 НК РФ приказом Федеральной налоговой службы от 25.12.2006 № САЭ-3-06/892, зарегистрированным в Министерстве юстиции Российской Федерации 20.02.2007 № 8991, утверждены требования к составлению акта выездной налоговой проверки. Согласно этим требованиям в случае выявления налоговым органом в ходе выездной налоговой проверки расхождений между налоговой декларацией и документами бухгалтерского учета (книги продаж, книги покупок) должностное лицо налогового органа, проводящее проверку, должно определить причину такого расхождения. Для этого должны быть проверены первичные документы налогоплательщика, служащие основанием для исчисления и уплаты налога. На основе этих документов определяется, какой из документов – налоговая декларация или книга покупок, книга продаж – не соответствует первичным документам. Только после этого возможно установить, привело ли выявленное несоответствие к неуплате (неполной уплате) налога.

Расхождение на сумму НДС 20 082 руб. установлено в ходе налоговой проверки между заявленной суммой вычетов в корректировочной декларации по НДС и книгой покупок за 4 квартал 2013 года, основано на неполно выясненных обстоятельствах, связанных с первичной и корректировочной декларацией по НДС за 4 квартал 2013 год.

Проверка и сверка первичных документов, как следует из решения инспекции, с данными книги покупок и декларации не проводилась. В соответствии с пунктом 1 статьи 172 НК РФ одним из условий применения вычетов по НДС является фактическое наличие у налогоплательщиков соответствующих счетов-фактур. Проверка и сопоставление фактического наличия полученных счетов фактур с данными, отраженными в декларации по налогу на добавленную стоимость за проверяемый налоговый период инспекцией не производилось, в акте и решении не описывалось. Для принятия к вычету НДС в общепринятых случаях должны выполняться три условия: товары (работы, услуги) приобретены для деятельности, облагаемой НДС, приняты к учету (оприходованы) и по ним имеется выставленный счет-фактура (пункты 1, 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 Кодекса).

Книга покупок не является регистром, в котором товар принимается к учету, в ней происходит только регистрация счетов-фактур и в силу п. 1 ст. 172 НК РФ она не является основанием для вычетов по НДС, как ошибочно считает налоговый орган. Согласно положениям пункта 1 статьи 172 НК РФ для подтверждения права на вычет по налогу на добавленную стоимость необходимо не только наличие надлежаще оформленных счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении им товаров (работ, услуг), но и наличие соответствующих первичных документов, на основании которых приобретенные товары (работы, услуги) приняты на учет.

В данном случае у ОАО «Молоко» все счета-фактуры в наличии на заявленную сумму вычетов по НДС 2 276 955 руб. (из которой не оспаривается обществом 3 990,31 руб. в суде) в декларации имеются, товары, услуги, работы приняты на учет, обратного в ходе проверки не установлено, все они приобретены для использования в своей деятельности, приносящей доход, что также не отрицается налоговым органом.

В связи с изложенным выявленное несоответствие сумм НДС, отраженных в счетах-фактурах, данным книги покупок за 4 квартал 2013 года из-за недостатка оформления книги покупок (в электронном виде и ручным способом) не повлияло на правильность отраженной налоговой базы в декларации по НДС за 4 квартал 2013 года с учетом сформирования вычета по НДС по трем спорным счетам-фактурам, от ИП ФИО39 и ООО «Автотехпомощь».

При таких обстоятельствах суд пришел к обоснованному выводу, что нарушения по данному эпизоду по неуплате НДС на сумму 16 091,68 руб. (20 082 - 3990,32) не имеется, т.к. налоговая база исчислена верно, а значит основания для доначисления НДС в сумме 16 091,68 руб. за 4 квартал 2013 года, пени по НДС и штрафа по п.1 ст. 122 НК РФ у налогового органа отсутствуют.

С учетом сказанного решение суда первой инстанции в обжалуемой части является законным и обоснованным.

Доводы апелляционной жалобы в указанной части не опровергают выводов суда первой инстанции, не свидетельствуют о неправильном применении и нарушении им норм материального и процессуального права, а, по сути, выражают несогласие с указанными выводами, что не может являться основанием для отмены обжалуемого судебного акта.

3. Эпизод доначисления НДС за 2 кв. 2014 года в сумме 7794,92 руб. (пункт 2.2.6 решения), пени в сумме 2265,34 руб. и штрафа в сумме 379,27 руб.

Согласно п. 1 ст. 52 НК РФ налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот.

В соответствии с п. 1 ст. 53 НК РФ налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристики объекта налогообложения.

В силу п. 1 ст. 54 НК РФ налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

На основании абз. 2 п. 1 ст. 54 НК РФ при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).

Пунктом 1 ст. 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав налогоплательщик (налоговый агент, указанный в пунктах 4 и 5 статьи 161 настоящего Кодекса) дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг), передаваемых имущественных прав обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг), имущественных прав соответствующую сумму налога.

Согласно материалам дела, налоговым органом установлено и обществом не оспаривается, что ОАО «Молоко» во 2 кв. 2014 года получило оплату в сумме 51 100 руб. Следовательно, стоимостная характеристика соответствующего объекта налогообложения по итогам 2 кв. 2014 года подлежала исчислению с учетом указанной суммы.

Однако ОАО «Молоко» ошибочно включило данную сумму в налоговую базу 4 кв. 2014 года.

Налоговый орган, обнаружив данное искажение налогового учета, исчислил налоговую базу 2 кв. 2014 года с учетом выручки 51 100 руб., определив к уплате в бюджет 9198 руб., посчитав, что ОАО «Молоко» неправомерно занизило налоговую базу по НДС во 2 кв. 2014 года на сумму 51 100 руб., неправомерно не исчислив и не уплатив в бюджет НДС от указанной реализации в сумме 9198 руб. (51 100 х 18 %).

Согласно положениям статьи 75 НК РФ пеней признается установленная настоящей статьей денежная сумма, которую налогоплательщик должен уплатить в бюджетную систему Российской Федерации в случае неисполнения обязанности по уплате причитающихся сумм налогов в установленные законодательством о налогах и сборах сроки (пункт 1).

Сумма соответствующих пеней уплачивается дополнительно к причитающимся к уплате суммам налога независимо от применения других мер обеспечения исполнения обязанности по уплате налога, а также мер ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах (пункт 2).

Пеня начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налогов начиная со дня возникновения недоимки по день (включительно) исполнения совокупной обязанности по уплате налогов (пункт 3).

При этом общество обращает внимание на то, что не оспаривает решение налогового органа в части доначисления НДС в сумме 1493,08 руб., а также пени и штраф на эту сумму, равно как и пени в сумме 407,28 руб., приходящиеся на период уплаты налога за 2 квартал 2014 года и по момент фактической уплаты налога.

Поддерживая позицию общества по данному вопросу, суд первой инстанции указал, что сумма за обналичивание денежных средств по хозяйствам по актам (т. 18, л. 1–13) в размере 51 100 руб. (доход 2 квартал 2014 года) была включена обществом в дополнительные листы книги продаж № 1 за 4 квартал 2014 года (т. 2, л. 76) как доход и с нее исчислен НДС с реализации в общей сумме 7794,92 руб. и эта же сумма была им учтена в уточненной декларации по НДС за 4 квартал 2014 года от 20.01.2015 (т. 18, л. 14–16), т.е. в более поздний период, чем получен доход, но до выездной налоговой проверки, и налог уплачен в 4 квартале 2014 года.

В связи с этим суд по праву признал повторное доначисление сумм налога неправомерным, равно как и доначисление пени до момента принятия оспариваемого решения по результатам налоговой проверки.

Соглашаясь с обществом в отношении пени и штрафа, суд указал на то, что налог был уплачен до выездной налоговой проверки.

Однако в этой части судом не учтено следующее.

На основании пункта 1 статьи 122 НК РФ неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора, страховых взносов) в результате занижения налоговой базы (базы для исчисления страховых взносов), иного неправильного исчисления налога (сбора, страховых взносов) или других неправомерных действий (бездействия), если такое деяние не содержит признаков налоговых правонарушений, предусмотренных статьями 129.3 и 129.5 настоящего Кодекса, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора, страховых взносов).

В соответствии с подпунктом 1 пункта 4 статьи 81 НК РФ (в редакции, действовавшей в спорный период) если уточненная налоговая декларация представляется в налоговый орган после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности в случаях представления уточненной налоговой декларации до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, либо о назначении выездной налоговой проверки по данному налогу за данный период, при условии, что до представления уточненной налоговой декларации он уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени.

Из материалов дела не следует, что обществом при уплате спорной суммы налога была уплачена также и пеня, что не оспаривается и самим обществом.

Таким образом, исходя из вышеуказанного, налоговый орган правомерно привлек общество к налоговой ответственности в виде взыскания штрафа в сумме 379,27 руб.

Что касается позиции налогового органа в части правомерности начисления пени в остальной сумме (2265,34-407,28), мотивированной отсутствием у него на момент проверки дополнительных листов книги продаж № 1 за 4 квартал 2014 года, то с такой позицией апелляционный суд не соглашается, поскольку данные документы были представлены обществом с апелляционной жалобой в управление, которое при их наличии спорое нарушение не устранило (п. 1 пояснений общества от 17.06.2024 б/н, поступивших в суд по системе «Мой арбитр» 18.06.2024).

С учетом сказанного решение суда в указанной части также подлежит отмене с принятием по делу нового решения.

Руководствуясь пунктом 2 статьи 269, статьями 270 и 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Двадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Рязанской области от 18.12.2023 по делу № А54-4140/2017 отменить в части признания недействительным решения межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 9 по Рязанской области от 13.03.2017 № 2.8-12/3 о привлечении открытого акционерного общества «Молоко» к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления НДС в сумме 1 730 534 руб., пени в сумме 516 290,46 руб., штрафа в сумме 168 436,71 руб.; налога на прибыль в сумме 1 850 285 руб., пени в сумме 403 670,74 руб., штрафа в сумме 166 653,59 руб. (п.2.2.1 решения), а также штрафа в сумме 379,27 руб. (пункт 2.2.6 решения).

В указанной части заявление открытого акционерного общества «Молоко» оставить без удовлетворения.

В остальной части решение суда оставить без изменения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Центрального округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме. В соответствии с пунктом 1 статьи 275 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации кассационная жалоба подается через суд первой инстанции.

Председательствующий судья

Судьи

Е.Н. Тимашкова

И.Н. Макосеев

Е.В. Мордасов