Постановление от 21 июля 2025 г. по делу № А08-6323/2022

ДЕВЯТНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ

АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД



П О С Т А Н О В Л Е Н И Е

Дело № А08-6323/2022
город Воронеж
22 июля 2025 года
Резолютивная часть постановления объявлена 17 июля 2025 года

 В полном объеме постановление изготовлено 22 июля 2025 года


Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи                                  Аришонковой Е.А.,

судей                                                                                     Бугаева О.Ю.,

                                                                                     Пороника А.А.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Латышевым Е.П.,


при участии в судебном заседании:

от общества с ограниченной ответственностью «РегионОпт»: ФИО1, представителя по доверенности от 04.07.2025, предъявлен диплом о высшем образовании по специальности «Юриспруденция», паспорт гражданина РФ.

от Управления Федеральной налоговой службы по Белгородской области: ФИО2, представителя по доверенности от 28.02.2025 №31-25/246, предъявлен диплом о высшем образовании по специальности «Юриспруденция», паспорт гражданина РФ; ФИО3, представителя по доверенности от 27.04.2022 № 31-3-11/43, предъявлен паспорт гражданина РФ,


рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Управления Федеральной налоговой службы по Белгородской области на решение Арбитражного суда Белгородской области от 04.03.2024 по делу №А08-6323/2022 по заявлению общества с ограниченной ответственностью «РегионОпт» (ИНН <***>, ОГРН <***>) к Управлению Федеральной налоговой службы по Белгородской области о признании недействительным решения №13 от 29.12.2021 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части,

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью ООО «РегионОпт» обратилось в Арбитражный суд Белгородской области с заявлением к Управлению Федеральной налоговой службы по Белгородской области о признании недействительным  решения №13 от 29.12.2021 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на прибыль организаций в сумме 3 047 398,32 руб., начисления пени в сумме 1 206 848,33 руб., привлечения к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа в размере 789 381,50 руб.

Решением Арбитражного суда Белгородской области от 04.03.2024 заявленные требования удовлетворены.

Не согласившись с указанным решением суда, Управление Федеральной налоговой службы по Белгородской области обратилось с настоящей апелляционной жалобой в Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд, в которой просит решение суда первой инстанции отменить и принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований.

Рассмотрение дела откладывалось.

Изучив материалы дела, обсудив доводы, изложенные в апелляционной жалобе и отзыве на нее, письменных пояснениях сторон, заслушав пояснения представителей лиц, участвующих в деле, суд апелляционной инстанции установил следующее.

Как следует из материалов дела, в отношении ООО «РегионОпт» проведена выездная налоговая проверка по всем налогам, сборам, страховым взносам за период с 01.01.2017 по 31.12.2019.

По результатам проведенной выездной налоговой проверки составлен акт проверки №5 от 18.08.2021, которым установлена неполная уплата налога на прибыль в размере 6 854 918 руб., предложено начислить пени в размере 2 114 849 руб. Акт проверки получен лично представителем Общества ФИО4 по доверенности от 12.05.2017. Налогоплательщиком 23.09.2021 были представлены возражения на  акт проверки №5 от 18.08.2021.

Рассмотрение материалов налоговой проверки 08.10.2021 проведено в присутствии представителя налогоплательщика ФИО5 по доверенности от 28.09.2021 №14, о чем составлен протокол №1526 от 08.10.2021.

По результатам рассмотрения материалов проверки принято решение №8 от 08.10.2021 о проведении  дополнительных мероприятий налогового контроля в связи с необходимостью получения дополнительных доказательств для подтверждения фактов совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых.

По результатам дополнительных мероприятий налогового контроля в составлено дополнение к акту налоговой проверки от 29.11.2021 №6, которое получено 03.12.2021 лично представителем Общества ФИО5 по доверенности от 28.09.2021 №14.

Налогоплательщиком 24.12.2021 были представлены возражения по дополнению к акту проверки №6 от 29.11.2021.

Извещение о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля от 29.11.2021 №6819 вручено 03.12.2021 лично представителю Общества ФИО5 по доверенности от 28.09.2021 №14, о чем свидетельствует подпись на документе.

Рассмотрение материалов налоговой проверки 29.12.2021 проведено в отсутствие представителя  налогоплательщика, о чем составлен протокол №2264 от 29.12.2021.

По результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки принято решение №13 от 29.12.2021 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в соответствии с которым Общество привлечено к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа за неуплату налога на прибыль организаций в сумме 1 578 763 руб.

Кроме того, указанным решением ООО «РегионОпт» доначислен налог на прибыль организаций в сумме  5 379 710,00 руб. и начислены пени  в сумме  2 130 358,93 руб.

Не согласившись с принятым  решением в части эпизодов, отраженных в п.2.1.2.1, п.2.1.2.2, п.2.1.2.3 решения, ООО «РегионОпт» в соответствии со ст.138 НК РФ обратилось в Управление ФНС России по Белгородской области с апелляционной жалобой. По оспариваемым эпизодам сумма налога на прибыль составила 3 047 398, 32 руб., пени - 1 206 848, 33 руб., штрафа - 1 112 299,66 руб.

Управлением ФНС России по Белгородской области решением от 31.03.2022 №06-1-18/03724 жалоба Общества удовлетворена частично, решение Межрайонной ИФНС России №4 по Белгородской области №13 от 29.12.2021 отменено в части привлечения к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренной п.1 ст.122 НК РФ за неуплату налога на прибыль организаций, в виде штрафа в сумме 789 381,50 руб., размер штрафа снижен в 2 раза. В остальной части решение Межрайонной ИФНС России по Белгородской области №13 от 29.12.2021 оставлено без изменения.

Согласно приказу Управления Федеральной налоговой службы по Белгородской области от 14.01.2022 № 01-1-02/002 Межрайонная ИФНС России № 4 по Белгородской области реорганизована в форме присоединения к УФНС России по Белгородской области.

Межрайонная ИФНС России № 4 по Белгородской области прекратила свою деятельность в качестве юридического лица 25.04.2022 в связи проведением процедуры реорганизации путем присоединения к Управлению федеральной налоговой службы по Белгородской области.

При таких обстоятельствах, все права и обязанности Межрайонной ИФНС России № 4 по Белгородской области перешли к УФНС России по Белгородской области.

Не согласившись с решением Инспекции №13 от 29.12.2021 в части доначисления налога на прибыль организаций, в сумме 3 047 398,32 руб., начисления пени в сумме 1 206 848,33 руб., привлечения к ответственности в виде штрафа в размере 789 381,50 руб., ООО «РегионОпт» обратилось в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

Как следует из оспариваемого решения, основанием для доначисления Обществу налога на прибыль организаций в сумме 216 975,30 руб. (за 2018 год – 96 873 руб., за 2019 год – 120 102,30 руб.), начисления пени в сумме 61 939,10 руб. и штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ в сумме 33 707 руб. послужили выводы налогового органа о занижении Обществом налоговой базы на сумму 1 084 876,49 руб.  ввиду ошибочного отражения как положительных, так и отрицательных курсовых разниц.

Данное занижение налоговой базы установлено  в рамках корректировки ошибочного отражения налогоплательщиком несуществующих сумм курсовых разниц, при том, что Общество считает подлежащими корректировке только суммы ошибочно отраженных доходов (счет 91.01 «прочие доходы» субконто «курсовые разницы»), тогда как налоговый орган сторнировал документально неподтвержденные суммы курсовых разниц, отраженные как в составе доходов, так и в составе расходов (счет 91.02 «прочие расходы» субконто «курсовые разницы»).

При оценке правомерности доначислений по данному эпизоду апелляционной суд руководствуется следующим.

В соответствии со статьей 247 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс) объектом обложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком, под которой понимаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, в порядке, определяемом главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации.

Статья 248 НК РФ к доходам в целях главы 25 Кодекса относит доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, определяемые в порядке, установленном статьей 249 Кодекса, и внереализационные доходы, перечень которых установлен статьей 250 Кодекса.

Доходы определяются на основании первичных документов и других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы, и документов налогового учета.

Согласно пунктам 11, 11.1 статьи 250 Кодекса, к внереализационным доходам, в том числе, относятся доходы в виде положительной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте (за исключением авансов, выданных (полученных), в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Центральным банком Российской Федерации, а также в виде суммовой разницы, возникающей у налогоплательщика, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях.

В силу пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса в целях исчисления налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Кодекса). При этом расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Согласно пункту 2 статьи 252 Кодекса расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

В частности, в силу положений подпунктов 5 и 5.1 пункта 1 статьи 265 НК РФ  в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются расходы в виде отрицательной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, за исключением авансов, выданных (полученных) в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Центральным банком Российской Федерации, а также расходы в виде суммовой разницы, возникающей у налогоплательщика, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях.

Отрицательной курсовой разницей в целях налогообложения прибыли признается курсовая разница, возникающая при уценке требований, выраженных в иностранной валюте, или при дооценке выраженных в иностранной валюте обязательств.

Из приведенных норм следует, что при налогообложении налогом на прибыль учитывается доход или убыток, полученный от переоценки имущества или требований, выраженных в иностранной валюте, в связи с изменением курса соответствующей валюты.

Как следует из материалов дела, в проверяемом периоде Обществом на основании заключенного  с польской компанией ООО «CERAMIKA PARADYZ» контракта №CP/CR/12/2017  от 29.12.2017 приобреталась продукция – керамическая плитка, декоративные элементы, экспозиционные стенды. В соответствии с условиями контракта цены на товар установлены в EUR, платежи осуществляются в виде предоплаты.

Соответственно, у налогоплательщика возникали курсовые разницы: между оценкой в рублях на дату оплаты по курсу ЦБ и между оценкой в рублях по курсу ЦБ РФ на дату принятия товаров к учету в отчетном периоде, подлежащие учету в составе внереализационных доходов и расходов за 2018 и 2019гг.

Применительно к указанному эпизоду налогоплательщик оспаривает выводы налогового органа и произведенные на основе указанных выводов доначисления, ссылаясь на то, что налоговый орган вышел за  допустимые пределы дополнительных мероприятий налогового контроля, которые не могут быть направлены на  выявление новых правонарушений.

С указанной позицией заявителя, поддержанной судом первой инстанции, апелляционный суд не может согласиться, исходя из следующего.

Согласно п. 1 ст. 100 НК РФ по результатам выездной налоговой проверки в течение двух месяцев со дня составления справки о проведенной выездной налоговой проверке уполномоченными должностными лицами налоговых органов должен быть составлен в установленной форме акт налоговой проверки.

При этом в акте должны быть указаны документально подтвержденные факты налоговых правонарушений, выявленные в ходе проверки, или отсутствие таковых, а также выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи Налогового кодекса РФ, предусматривающие ответственность за данный вид налоговых правонарушений (п.п. 12, 13 п. 3 ст. 100 НК РФ).

 Пунктом 5 статьи 100 НК РФ предусмотрено вручение акта налоговой проверки налогоплательщику, что обеспечивает права последнего на представление возражений (п. 6 ст. 100 НК РФ).

Согласно п. 1 ст.101 НК РФ акт налоговой проверки и другие материалы налоговой проверки, в ходе которой были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, а также представленные проверяемым лицом (его представителем) письменные возражения по указанному акту должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку, и решение по ним должно быть принято в течение 10 дней со дня истечения срока, указанного в п. 6 ст. 100 НК РФ.

В случае принятия решения о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля акт налоговой проверки, другие материалы налоговой проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля, а также представленные проверяемым лицом (его представителем) письменные возражения должны быть также рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку в указанный срок с принятием соответствующего решения.

Лицо, в отношении которого проводилась проверка, должно быть извещено о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки и вправе  участвовать в процессе рассмотрения материалов указанной проверки лично и (или) через своего представителя (п. 2 ст. 101 НК РФ),

На основании п. 6 ст. 101 НК РФ в случае необходимости получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе вынести решение о проведении в срок, не превышающий один месяц, дополнительных мероприятий налогового контроля.

Пунктом 39 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" предусмотрено, что при оценке законности решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, принятого налоговым органом на основании статьи 101 Налогового кодекса, судам надлежит исходить из того, что назначаемые руководителем (заместителем руководителя) налогового органа дополнительные мероприятия налогового контроля могут быть направлены только на сбор дополнительных доказательств, касающихся выявленных в ходе проверки правонарушений, но не на выявление новых правонарушений.

В силу п. 14 ст. 101 НК РФ несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных настоящим Кодексом, может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.

Нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. К таким существенным условиям относится обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.

Тогда как иные нарушения процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки могут являться  основаниями для отмены указанного решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом, если только такие нарушения привели или могли привести к принятию руководителем (заместителем руководителя) налогового органа неправомерного решения.

Как следует из акта проверки (пункт 2.4.3.1), в ходе проверки установлено неправомерное занижение внереализационных доходов для целей налогообложения прибыли на сумму 1 134 160 руб. (за 2018г. – 484 365 руб., за 2019г. – 649 795 руб.). В обоснование данного нарушения Инспекция указала на выявленные расхождения  между бухгалтерским и налоговым учетом по данным оборотно-сальдовой ведомости по счету 91.01 при отражении курсовых разниц. Так, в налоговом учете положительные курсовые разницы отражены за 2018 г. на сумму 785 171,94 руб., а в бухгалтерском – на сумму 1 269 536,07 руб.; за 2019г. в налоговом учете –на сумму 791 131,08 руб., в бухгалтерском учете – 1 440 926,17 руб. Допрошенные директор ООО «Регионопт» ФИО6 и коммерческий директор ФИО4 объяснили данное обстоятельство ошибкой бухгалтера.

В представленных возражениях на акт налоговой проверки Общество по данному эпизоду сослалось на ошибочное отражение в бухгалтерском учете несуществующих сумм курсовых разниц, возникших в результате неправильного отражения в учете валютных операций, приложив бухгалтерские справки по исправлению выявленных ошибок, в которых отражены сторно как по субсчету 91 .01 "прочие доходы", так и по субсчету 91.02 «прочие расходы».

Истребовав в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля дополнительные документы, проанализировав данные учета, налоговый орган установил, что суммы курсовых разниц, действительно, ошибочно  сначала   отражаются на субсчете 91.01, а позже на субсчете 91.02.

Произведя в соответствии с полученными сведениями расчет курсовых разниц, налоговый орган установил подлежащие отражению на субсчетах 91.01 и 91.02 суммы за 2018год  и 2019 год, сторнировав остальные показатели как неподтвержденные.

Произведя соответствующий расчет, Инспекция установила, что ошибочное отражение несуществующих курсовых разниц как во внереализационных доходах, так и во внереализационных расходах, повлекло за собой занижение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль за 2018 год на сумму 545 028,19 руб., за 2019 год – на сумму 600 511,49 руб.

Одновременно, с учетом показателей, отраженных в акте проверки, в дополнении к акту налоговой проверки №6 от 29.11.2021 размер нарушения по 2018 году  уменьшен в пределах суммы, отраженной в акте – 484 365 руб. Занижение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль по эпизоду отражения курсовых разниц по результатам дополнительных мероприятий налогового контроля подтверждено на сумму 1 084 876,49 руб. (484 365 + 600 511,49).

При оценке указанных обстоятельств,  апелляционный суд приходит к выводу о том, что новые нарушения в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля налоговым органом не устанавливались.

Установив допущенное Обществом нарушение, касающееся правильности учета для целей налогообложения курсовых разниц, исследовав представленные Обществом  в рамках возражений на акт проверки объяснения и дополнительные документы, относящиеся к выявленному нарушению и свидетельствующие об ошибочном отражении несуществующих курсовых разниц как в составе доходов, так и расходов,  произведя в ходе дополнительных мероприятий расчет с учетом сторнирования данных ошибок,  инспекция произвела корректировку налоговых обязательств общества (с учетом доводов налогоплательщика, приведенных в возражениях на акт проверки), уточнив обстоятельства выявленного нарушения,  в связи с чем, доводы общества о выявлении инспекцией при рассмотрении материалов проверки новых правонарушений являются необоснованными.

Также апелляционный суд учитывает, что налоговым органом в рамках рассмотрения материалов налоговой проверки обеспечены права налогоплательщика, в том числе, соответствующие выводы Инспекции отражены в дополнении к акту проверки, на которое налогоплательщик представил возражения,  ввиду чего, существенных нарушений процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки (п. 14 ст. 101 НК РФ), которые могут являться самостоятельным основанием для отмены оспариваемого решения, не допущено.

Таким образом, оснований для признания неправомерными произведенных по указанному эпизоду доначислений апелляционный суд не усматривает, учитывая, что размер и основание доначисления налога на прибыль налогоплательщиком не оспаривается.

Таким образом, доначисление налога на прибыль организаций в сумме 216 975,30 руб., начисления пени в сумме 61 939,10 руб. и штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ в сумме 33 707 руб. произведено обоснованно.

Также в ходе выездной проверки установлено, что ООО «РегионОпт» не отразило в составе  внереализационных доходов суммы полученных премий (бонусов, скидок) от поставщиков за достижение определенных объемов закупок, тем самым неправомерно занизило налогооблагаемую базу по налогу на прибыль за 2017 год на сумму 3 027 891,61 рублей; за 2018 год на сумму 5 656 178,81рублей; за 2019 год на сумму 3 808 748,48 рублей.

По указанным основаниям Обществу оспариваемым решением доначислен налог на прибыль организаций в сумме 674 845,50 руб., пени в сумме 336 531 руб. и Общество привлечено к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа в размере 81 432 руб.

Оспаривая решение налогового органа в части данного эпизода,  Общество указывает, что суммы бонусов, действительно, в нарушение требований ст. 249, 250 НК РФ ошибочно не были отражены налогоплательщиком  в составе внереализационных доходов, при этом они частично отражены применительно к выручке от реализации товаров собственного производства (в 2017г. в размере 2 046 567,53 руб. из общей суммы премий 3 027 891,61 руб.  и в 2019г. в размере 697 398,69 руб. из общей суммы премий  3 808 748,48 руб.), а также частично в составе внереализационных доходов за 2018 год в сумме 630 261,69 руб. из общей суммы премий 5 656 178,81 руб.

Доводы налогоплательщика, в том числе с учетом представленных расшифровок  выручки от реализации товаров (работ, услуг) собственного производства, бухгалтерских справок, результата проведенной судебной бухгалтерской экспертизы, расхождений между суммами выручки, отраженной в налоговой декларации по налогу на прибыль, и суммами выручки по налоговым декларациям по налогу на добавленную стоимость и в книге продаж, признаны судом первой инстанции обоснованными, признавая в части данного эпизода решение налогового органа незаконным, суд первой инстанции посчитал, что допущенные неточности в разнесении хозяйственных операций по счетам бухгалтерского учёта в данном случае  не привели к уменьшению налоговой базы по налогу на прибыль.

Суд апелляционной инстанции не может согласиться с данным выводом суда области, руководствуясь следующим.

Согласно ст. 247 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

В соответствии с п. 1 ст. 248 НК РФ к доходам относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав и внереализационные доходы.

Доходы определяются на основании первичных документов и других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком дохода, и документов налогового учета.

Согласно п. 8 ч. 2 ст. 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в ст. 251 НК РФ.

Применительно к налогу на прибыль организаций подпунктом 19.1 пункта 1 статьи 265 НК РФ установлено, что к внереализационным расходам относятся премии (скидки), выплаченные (предоставленные) продавцом покупателю вследствие выполнения определенных условий договора, в частности объема покупок.

Таким образом, если у продавца премии (скидки), выплаченные (предоставленные) продавцом покупателю вследствие выполнения определенных условий договора, в частности объема покупок, являются внереализационными расходами, то у покупателя соответствующие премии являются внереализационными доходами, с которых подлежит уплате налог на прибыль.

Как установлено в ходе проведенной налоговой проверки, ООО «Региогопт» в 2017 году были получены премии (бонусы, скидки) от поставщиков ООО «Форбо Еврокол Рус», ООО «Соудал», ООО «Кнауф Гипс Новомосковск», ООО Кнауф Инсулейшн», АО «ЛТК Маркет» на общую сумму 3 027 891 ,61 руб., в 2018 году от поставщиков ООО «Форбо Еврокол Рус», ООО «Соудал», ООО «Кнауф Гипс Новомосковск», ООО Кнауф Инсулейшн», АО «ЛТК Маркет», ООО «Бергауф Строительные Технологии», ООО «Керамогранитный завод», ООО «БК Центр» на сумму 5 656 178,81 руб., в 2019 году от поставщиков ООО «Форбо Еврокол Рус», ООО «Кнауф Гипс Новомосковск», ООО «Бергауф Строительные Технологии», ООО «Керамогранитный завод», ООО «БК Центр» на сумму 3 808 748,48 руб.

Указанные суммы премий (бонусов, скидок) подтверждены условиями договоров и первичными документами (акты о предоставлении премии, платежные поручения, акты сверок), в том числе, представленными поставщиками, факт их получения в установленном размере налогоплательщиком не оспаривается.

При этом Инспекция пришла к выводу, что для целей налогообложения полученные от поставщиков премии не отражены Обществом в составе внереализационных доходов, за исключением суммы 94 792,51 руб. (57085,81 руб. – ООО «Форбо Еврокол Рус» и 37 706,70 руб. – ООО «Соудал»), что послужило основанием для доначислений по данному эпизоду.

Возражение налогоплательщика основано на доводах о том, что  частично указанные бонусы включены в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, хотя и с нарушением установленного порядка.

В частности, бонусы в сумме 2 046 567,53 руб. отражены в налоговой декларации по налогу на прибыль за 2017 год по стр. 010 «Доходы от реализации» лист 02, и в стр. 011 приложения № 1 к Листу 02 «выручка от реализации товаров (работ, услуг) собственного производства», в том числе:

- сумма полученных бонусов от ООО «Кнауф Гипс Новомосковск» в размере 1 917 949,02 руб., в том числе: 335 656,53 руб. по акту о зачете взаимных требований от 01.04.2017; 553 820,67 руб. по акту о зачете взаимных требований от 01.07.2017; 1 028 471,82 руб. по акту о зачете взаимных требований от 01.10.2017,

-сумма полученных бонусов от ООО «Соудал» в размере 128 618,51 руб. (п/п 420 от 04.10.2017).

В подтверждение данного обстоятельства налогоплательщиком приложена расшифровка выручки от реализации товаров (работ, услуг) собственного производства, бухгалтерские справки № 12 от 01.04.2017 г., № 32 от 01.07.2017, № 41 от 01.10.2017, № 44 от 10.10.2017.

В 2018 году из суммы бонусов 5 656 178,81 руб., по утверждению налогоплательщика,  во внереализационные доходы включены и отражены в налоговой декларации по налогу на прибыль за 2018 год по стр.100 «Внереализационные доходы» бонусы на общую сумму 630 261,69 руб., в том числе:

- суммы бонусов, полученные от ООО «Кнауф Инсулейшн» на сумму 525 122,69 руб. в т.ч.: полученные по уведомлениям о представлении бонуса от 20.03.2018  № 4215189788 на сумму 10 684,11 руб.; № 4215189801 на сумму 58 591,68 руб.; № 4215189803 на сумму 364 387,83 руб.; по уведомлению № 4215195970 от 06.06.2018 на сумму 13 228,28 руб.; по уведомлению № 4215203277 от 13.09.2018 на сумму 78 230,79 руб.;

- суммы бонусов, полученные от ООО «Соудал» на сумму 105 139 руб. (п/п№ 509 от 07.02.2018 г.).

В подтверждение указанных доводов налогоплательщик ссылается на приложенные бухгалтерские справки по бонусам за 2018 г.

В 2019 году частично полученные бонусы в сумме 697 398,69 руб., по утверждению Общества,  отражены в налоговой декларации по налогу на прибыль за 2019 год по стр. 010 «Доходы от реализации» лист 02, и в стр. 011 приложения № 1 к Листу 02 «выручка от реализации товаров (работ, услуг) собственного производства»: от ООО «Керамогранитный завод» бонусы в сумме 561 665,54 руб. (п/п №4327 от 29.07.2019); от ООО «Форбо Еврокол Рус» в сумме 51 748,15 руб. (п/п №470 от 20.02.2019); от ООО «БК Центр» на сумму 83 985 руб. (акт зачета взаимных требований от 19.02.2019 г. - 52 273 руб. и акт зачета взаимных требований от 08.08.2019 г. - 31 712 руб.).

В подтверждение данного утверждения налогоплательщик ссылается на расшифровку выручки от реализации товаров (работ, услуг) собственного производства за 2019 г., бухгалтерские справки №№ 11, 45, 59.

Одновременно, проанализировав доводы налогоплательщика, данные его учета, а также документы, представленные  в том числе,  после завершения проверки, Управление пришло к выводу, что  представленными налогоплательщиком документами не подтверждается отражение спорных бонусов в составе выручки от реализации работ, услуг собственного производства.

При этом представленные бухгалтерские справки не соотносятся с документами, представленными ООО «Регионопт» как в ходе выездной проверки, так и в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля и с возражениями, не отражены ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете и не подтверждают отражения вышеперечисленных сумм бонусов по строке стр.010 «Доходы от реализации» листа 02 декларации по налогу на прибыль.

Так, исходя из представленных бухгалтерских справок, бонусы учтены в составе прочих доходов проводкой Дт 76.05 Кт 90.01.1. Вместе с тем, в оборотно-сальдовой ведомости по счету 76 по всем субсчетам отсутствуют контрагенты, предоставившие бонусы.

После завершения проверки Обществом представлены оборотно-сальдовые ведомости по счету 76 по контрагентам, в которых отражены обороты по счету, что не соответствует общей ОСВ. Документы, подтверждающие внесение исправление в регистры бухгалтерского учета налогоплательщиком не представлены.

Также, ООО «РегионОпт» в подтверждение отражения полученных бонусов в налоговой декларации по налогу на прибыль за 2017 и 2019 годы на странице 005 (Приложение № 1 к Листу 02) в строке 011 «выручка от реализации товаров (работ, услуг) собственного производства» представлены расшифровки строки 011 - Регистры учета операций выбытия имущества, работ, услуг, прав.

Аналогичные документы были представлены в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля и оценка им дана в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Так, итоговая сумма по регистру за 2019 год (том №7 дела, приложение 2/4 к возражениям) - 1 843 886,80 руб. не совпадает с выручкой от реализации товаров собственного производства, отраженной в декларации по налогу на прибыль по строке 011 Приложения № 1 к Листу 02-1919158 руб.

Однако в аналогичном регистре, представленном налогоплательщиком в судебное заседание 18.11.2024, итоговая сумма исправлена и указана в размере, соответствующем декларации по налогу на прибыль -1 919 158 руб.

Одновременно, регистры бухгалтерского учета, представленные после завершения проверки, имеют многочисленные несоответствия не только ранее представленным регистрам, но и применительно к сведениям, содержащимся во вновь представленных регистрах.

Несоответствие установлено при арифметическом подсчете данных регистров учета операций выбытия имущества, работ, услуг, прав.

Так, например, за период с 01.01.2017 по 31.03.2017 в регистре выручка от реализации продукции собственного производства отражена в сумме 318 758 руб., тогда как в декларации по налогу на прибыль за 1 кв. 2017г. по строке 011 Приложения № 1 к Листу 02 - в сумме 587 475 руб., за период с 01.04.2017 по 30.06.2017 в регистре - 900 990 руб., а в декларации, приходящаяся на 2 кв. 2017 реализация - 756 411 руб. Аналогично, в 1 квартале 2019года  в регистре выручка отражена в сумме 280 040 руб., а в декларации - 493 909 руб.

Также отраженные в представленном регистре данные не соотносятся с представленными налогоплательщиком первичными учетными документами, что отражено как в оспариваемом решении, так и в пояснениях Управления от 04.04.2025 (том 17 л.д. 42-45).

При этом суд критически относится к ссылкам Общества на то, что отраженные в регистре выручки от реализации собственного производства реквизиты относятся не к конкретному первичному учетному документу, а к операции реализации в программе 1С, поскольку данные пояснения не соответствуют  требованиям статьи 10 Федерального закона  «О  бухгалтерском  учете», где указано, что регистрах бухгалтерского учета подлежат регистрации данные, содержащиеся в первичных учетных документах. Кроме того,  выявленные налоговым органом противоречия между регистром и конкретными первичными учетными документами носят не сплошной характер, частично отраженные в регистре данные документов соответствуют фактическим первичным документам.

Также налоговым органом выявлено, что выручка от субаренды (по контрагенту ФИО6) за 2017 год, 2019 год, подтвержденная представленными на требования налогового органа актами сверки, отраженная в карточке счета 90.01 «продажи» и в книге продаж (частично), не указана реестре выручки от реализации продукции собственного производства.

Приведенные факты подтверждают несоответствие представленных после окончания выездной проверки регистров бухгалтерского учета первичным документам, представленным в ходе проверки, а также свидетельствуют о недостоверности регистров бухгалтерского учета, представленных в подтверждение отражения бонусов в составе выручки.

При указанных обстоятельствах, учитывая многочисленные исправления и противоречия,  доводы заявителя об отражении бонусов для целей налогообложения прибыли в составе выручки от реализации товаров собственного производства за 2017, 2019гг.  не находят документального подтверждения.

Также Обществом приведен довод о том, что об учете спорных сумм бонусов в составе выручки от реализации свидетельствуют расхождения между суммами выручки, отраженными в налоговых декларациях по налогу на прибыль, и суммами выручки  по  налоговым  декларациям  по  налогу  на  добавленную  стоимость.

В частности, налогоплательщик  указывает, что сумма доходов по декларации по налогу на прибыль за 2017год составляет 718 456 962 руб., по декларации по НДС-  713 916 546 руб., при этом сумма расхождения 4 540 416 руб. включает в себя реализацию, не облагаемую НДС в сумме 2 450 000 руб., в том числе, бонусы 2 046 568 рублей и прочие доходы 43 848 рублей.

Вместе с тем, в действительности сумма выручки от реализации  по данным налоговых деклараций по НДС  за 2017 год составит 713 916 546 рублей, а исчисленная заявителем сумма расхождения с доходами от реализации  по данным декларации по налогу на прибыль - 4 540 416 руб.

Одновременно, учитывая, что в данный период имела место не облагаемая НДС операция по реализации  квартиры физическому лицу -2 450 000 руб., на бонусы в сумме 2 046 568 рублей и прочие доходы остается 1 938 760 рублей. К тому же карточка счета 90.01.1 за 2017 год содержит операции, не отраженные в декларации по НДС и карточке счета 90.03 в сумме 415 975 рублей,  ввиду чего, оставшаяся сумма расхождений - 1 522 785 руб. не может быть объяснена учетом для целей налогообложения прибыли спорной суммы бонусов в размере 2 046 568 руб.

В отношении представленного заключения экспертизы (том 12 л.д. 75-92), в котором эксперт подтверждает отражение в декларации ООО «РегионОпт» по налогу на прибыль за 2017 год в составе доходов, включаемых в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, бонусов на общую сумму 2 141 369,04 руб., апелляционный суд учитывает, что экспертиза проводилась без исследования первичных учетных документов (что прямо отражено экспертом на стр. 16) и без учета и объяснений противоречий, выявленных налоговым органом.

Применительно к  утверждению налогоплательщика о частичном отражении в составе внереализационных доходов за 2018 год суммы полученных бонусов в размере 630 261,69 руб., установлено следующее.

Так, в декларации по налогу на прибыль за 2018 год по стр.100 «Внереализационные доходы» Приложения 1 к листу 02 отражена сумма 838 241 рублей, которая состоит из:

 - курсовых разниц в сумме 788 523 руб. (785 171,94 + 3 351,48);

 - разницы стоимости возврата и фактической стоимости товаров в сумме 49 718 рублей, что подтверждается оборотно-сальдовой ведомостью по счету 91.01, карточкой счета 91.01, (л. 176-191 приложения 4 к пояснениям от 30.07.2024), а так же справкой-расчетом «Налоговая база и расчет налога на прибыль» от 31.12.2018, представленной по требованию №8970 от 11.06.2021 (приложение 35 к пояснениям от 30.07.2024).

Таким образом, доводы налогоплательщика применительно к учету бонусов при определении налоговой базы по налогу на прибыль за 2018 год также не могут быть приняты во внимание.

На основании изложенного доначисление налога на прибыль по эпизоду, касающемуся занижения внереализационных доходов на сумму полученных в 2017-2019гг. бонусов от поставщиков, произведено оспариваемым решением налогового органа правомерно.

Также в  ходе выездной налоговой проверки Инспекцией установлено, что ООО «РегионОпт» не отразило в составе  внереализационных доходов в целях налогообложения по налогу на прибыль организаций стоимость материально-производственных запасов, оприходованных в результате инвентаризации ТМЦ в 2017 году в сумме 3 658 737,59 рублей, в 2019 году в сумме 7 119 149,61 рублей. В подтверждение указанных обстоятельств налоговый орган ссылается на данные регистров бухгалтерского учета, инвентаризационные описи ТМЦ, акты об оприходовании товаров, свидетельские показания должностных лиц.

Возражая в отношении выводов налогового органа по данному эпизоду, налогоплательщик, в свою очередь, указывает, что по итогам проведённой инвентаризации в 2017 году, были выявлены:

- излишки на сумму 3 658 737,59 рублей;

- недостачи на сумму 3 644 659,02 рубля.

После взаимного зачета  выявленных излишков и недостач товарно-материальных ценностей в результате пересортицы на сумму 3 644 659,02 руб.,  окончательный результат инвентаризации – составляют излишки на сумму 14 058,57 руб., которая включена  в состав внереализационных доходов в налоговой декларации по налогу на прибыль за 2017 год (стр. 3 строка 020) в составе суммы 352 063,00 рубля, что подтверждается, в том числе, карточкой счёта 91.01 за 2017 год.

По итогам проведённой инвентаризации в 2019 году, выявлены:

- излишки на сумму 836 593,77 рубля;

-  недостачи на сумму 2 998 060,68 рублей.

После взаимного зачета  выявленных излишков и недостач товарно-материальных ценностей в результате пересортицы на сумму 472 587,24 руб., окончательные излишки по результатам инвентаризаций составили 364 006,53 руб., а сумма  недостач в размере 2 793 451,14 руб. отнесена  на виновных лиц (хотя арифметически на виновных лиц можно было отнести, с учётом зачёта по пересортице, 2 525 473,44 руб.). Отнесение на виновных лиц недостачи в большей на 267 977,70 руб. сумме (2 793 451,14 - 2 525 473,44) обусловлено постоянной корректировкой требований к виновным лицам в процессе проверочных мероприятий, в том числе проводимых правоохранительными органами и не повлияло на формирование объекта налогообложения по налогу на прибыль за 2019 год. Сумма излишков в размере 364 006,53руб.  включена в состав внереализационных доходов в налоговой декларации по налогу на прибыль за 2019 год (стр. 3 строка 020) в составе суммы 791 135 рублей, что подтверждается, в том числе, карточкой счёта 91.01 за 2019 год и карточкой счёта 91.02 за 2019 год.

Оценивая позиции сторон по данному эпизоду, апелляционный суд руководствуется следующим.

В соответствии с п.1 ст.247 Налогового кодекса Российской Федерации   прибылью в целях настоящей главы признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.

Согласно положениям ст. 248 Налогового кодекса Российской Федерации к доходам относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав и внереализационные доходы.

Внереализационные доходы определяются в порядке, установленном статьей 250 НК РФ, в частности, согласно п. 20 ст. 250 НК РФ к внереализационным доходам, учитываемым при формировании налоговой базы по налогу на прибыль, относится стоимость  излишков материально-производственных запасов и прочего имущества, которые выявлены в результате инвентаризации.

На основании п. 1 ст. 252 НК РФ в целях настоящей главы налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Согласно пп. 5 п. 2 ст. 265 Налогового кодекса Российской Федерации к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности расходы в виде недостачи материальных ценностей в производстве и на складах, на предприятиях торговли в случае отсутствия виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены. В данных случаях факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти.

Понятие и порядок проведения инвентаризации не определены в налоговом законодательстве. В силу п.1 ст.11 НК РФ понятия и термины иных отраслей права должны применяться в налоговом законодательстве в том значении, в котором они используются в соответствующей отрасли права.

В силу статьи 11 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" при инвентаризации выявляется фактическое наличие соответствующих объектов, которые сопоставляются с данными бухгалтерского учета.

В силу пункта 26 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Министерства финансов Российской Федерации от 29.07.1998 N 34н (далее - Приказ N 34н), целью инвентаризации является проверка достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, в ее ходе проверяются и документально подтверждаются наличие, состояние и оценка имущества и обязательств.

 Порядок проведения инвентаризации имущества и финансовых обязательств организации и оформления ее результатов был установлен Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными Приказом Минфина РФ от 13.06.1995 N 49 (далее – Методические указания), которые действовали до 31.03.2025.

Как следует из данных Методических указаний, основными целями инвентаризации являются выявление фактического наличия имущества; сопоставление фактического наличия имущества с данными бухгалтерского учета; проверка полноты отражения в учете обязательств.

Сведения о фактическом наличии имущества записываются в инвентаризационные описи или акты инвентаризации, которые оформляются не менее чем в двух экземплярах (п. 2.5 Методических указаний).

После окончания проверки товарно-материальных ценностей опись       N ИНВ-3 передается в бухгалтерскую службу организации. Работники бухгалтерии производят проверку правильности всех подсчетов, произведенных в инвентаризационной описи товаров, и сравнивают данные бухгалтерского учета с фактическими сведениями.

Согласно п.4.1 Методических указаний, по имуществу, при инвентаризации которого выявлены отклонения от учетных данных, составляются сличительные ведомости, где отражаются результаты инвентаризации, то есть расхождения между показателями по данным бухгалтерского учета и данными инвентаризационных описей.

Фактически в форме N ИНВ-19 (сличительная ведомость по товарно-материальным ценностям) отражаются все результаты проведенной инвентаризации, так как в ней указываются все выявленные расхождения между показателями данных бухгалтерского учета товаров и данными инвентаризационной описи N ИНВ-3.

Пунктом 5.1 Методических указаний установлено, что, по общему правилу, выявленные при инвентаризации расхождения фактического наличия имущества с данными бухгалтерского учета регулируются в соответствии с Положением о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации (утв. Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н) в следующем порядке:

- излишек имущества приходуется по рыночной стоимости на дату проведения инвентаризации и соответствующая сумма зачисляется на финансовые результаты у коммерческой организации или увеличение доходов у некоммерческой организации;

- недостача имущества и его порча в пределах норм естественной убыли относятся на издержки производства или обращения (расходы), сверх норм - за счет виновных лиц. В тех случаях, когда виновники не установлены или во взыскании с виновных лиц отказано судом, убытки от недостач и порчи списываются у организации на издержки производства и обращения.

Вместе с тем, на основании пункта 5.3 Методических указаний в виде исключения допускается взаимный зачет излишков и недостач в результате пересортицы, если они выявлены за один и тот же проверяемый период, у одного и того же проверяемого лица, в отношении товарно-материальных ценностей одного и того же наименования и в тождественных количествах.

В том случае, когда при зачете недостач излишками по пересортице стоимость недостающих запасов выше стоимости запасов, оказавшихся в излишке, то указанная разница относится на виновных лиц.

Таким образом, законодательство о бухгалтерском учете допускает взаимный зачет излишков и недостач товарно-материальных ценностей, выявленных по результатам инвентаризации при условии соблюдения установленных п. 5.3 Методических указаний ограничений.

Как усматривается из материалов дела, в проверяемом периоде на основании приказов о проведении инвентаризации в ООО «РегионОпт» была проведена инвентаризация материально-производственных запасов, учтенных на балансе организации.

В 2017 году по результатам инвентаризации товаров составлено 27 сличительных ведомостей,  которые имеются в материалах дела (т. 8 л.д. 17 - 154, т. 9 л.д. 1 - 41), результаты инвентаризации утверждены   приказами об утверждении результатов инвентаризаций (т. 8 л.д. 1 - 16),

Также итоги  проведённой инвентаризации в 2017 году отражены  в ведомости учёта результатов, выявленных инвентаризациями за 2017 г., в соответствии с которой выявлены: излишки на сумму 3 658 737,59 рублей; недостачи на сумму 3 644 659,02 рубля; зачтено по пересортице 3 644 659,02 рубля; окончательный результат инвентаризаций -  излишки в сумме 14 058,57 рублей.

В 2019 году по результатам инвентаризации составлено 16 сличительных ведомостей, которые имеются в материалах дела (т. 10 л.д. 14 - 160, т. 11 л.д. 2 - 192), результаты проведенных инвентаризаций отражены в протоколе заседания инвентаризационной комиссии и приказах об утверждении результатов инвентаризации (т. 10 л.д. 1 - 13).

Согласно ведомости учёта результатов, выявленных инвентаризациями за 2019 г., выявлены: излишки на сумму 836 593,77 рубля; недостачи на сумму 2 998 060,68 рублей; зачтено по пересортице 472 587,24 рублей; отнесено недостач на виновных лиц 2 793 451,14 рубль; окончательные излишки по результатам инвентаризаций составили 364 006,53 рублей.

В свою очередь, проанализировав представленные инвентаризационные описи, акты  об оприходовании товаров, карточку счета 91.01 «прочие доходы», налоговый орган пришел к выводу о том, что выявленные в ходе инвентаризации излишки товаров составляют за 2017 год – 3 658 737,59 руб., за 2019 год – 7 119 149,01 руб. и подлежат отражению в указанных суммах в составе внереализационных доходов.

При этом налогоплательщик в представленных пояснениях указывает, что Обществом в 2017 и 2019 годах применялась ордерная система учета движения, перемещения товаров между складами и материально ответственными лицами. Актами об оприходовании товаров и актами о списании товаров оформлялось внутреннее  перемещение товаров по складам между подразделениями.

Данные акты не являются актами об оприходовании излишков товаров по результатам инвентаризаций и не формируют  налоговую базу по налогу на прибыль

Также в пояснениях Общество  сослалось на ошибочность проводок в учете. Так, по акту оприходования вместо проводок Дт 41 Кт 41 была создана проводка Дт 41 Кт 91.01, а актом о списании вместо Дт 41 Кт 41 была создана проводка Дт 94 Кт 41, Дт 91.02 Кт 41.

Одновременно, при оценке данных обстоятельств, исходя из представленных налогоплательщиком  документов и пояснений, суд учитывает, что результаты проведенной инвентаризации налоговым органом не опровергнуты. Наличие ошибок при оформлении отдельных документов не свидетельствует о недействительности результатов инвентаризации в целом, которыми установлено наличие как излишков, так и недостачи МПЗ.

В ходе проведенной инвентаризации были установлены расхождения между данными бухгалтерского учета и фактическим наличием товара у Общества. При этом указанные расхождения объясняются тем, что при ведении деятельности организацией использовалось большое количество номенклатуры с глубокой аналитикой - товары одной номенклатуры, имеют разный тон, калибр, номер партии.

Указанные причины привели к возникновению недостачи товарно-материальных ценностей и, одновременно,  излишка  частично на эту же сумму, установленных в отношении товаров одного и того же наименования, в тождественных количествах (с учетом уточнения учетных единиц), но различной детализации.

Установленные инвентаризационные разницы отражены в сличительных ведомостях формы №ИНВ-19, ведомостях учёта результатов, выявленных инвентаризациями за 2017г., 2019 г., и частично отрегулированы Обществом путем взаимного зачета излишков и недостач по пересортице на сумму 3 644 659,02 руб. за 2017 год и 472 587,24руб. за 2019г.

Результаты проведенной инвентаризации утверждены приказами Общества об утверждении результатов инвентаризации, в которых, в том числе, указано на зачет выявленной пересортицы.

Суд апелляционной инстанции, проанализировав представленные в материалы дела инвентаризационные описи, сличительные ведомости, данные бухгалтерского учета налогоплательщика, принимая во внимание пояснения заявителя об обнаруженных в ходе проведенной инвентаризации фактах, установил, что фактически Обществом в ходе инвентаризации были выявлены несоответствия между данными бухгалтерского и складского учета, в результате которых  одни и те же товары были учтены по разному, что привело к излишку и одновременной недостаче товаров одного и того же наименования, но различной детализации (различные  тон, калибр, номер партии и пр.).

Таким образом,  выявленные нарушения свидетельствуют не о наличии излишков и недостач товарно-материальных ценностей, а о пересортице товаров, а также о ненадлежащем ведении бухгалтерского и складского учета.

Поскольку выявленные и положительные и отрицательные разницы   были установлены  за     один     и     тот     же     период,     в     отношении     товарно-материальных ценностей одного и того же наименования и в тождественных количествах, Общество правомерно воспользовалось правом проведения зачета, который применительно к порядку ведения бухгалтерского учета привел к изменению (уточнению) записей бухгалтерского учета, касающегося детализации наименования товаров в соответствии с фактическим наличием данных товаров у Общества.

При этом судом апелляционной инстанции учтено, что Управление, ссылаясь на отсутствие  в сличительных ведомостях за 2019 год заполненного раздела «Пересортица» не приводит доводов со ссылкой на конкретные позиции представленной заявителем сличительной ведомости ИНВ-19, свидетельствующих о том, что  произведенный на указанную сумму зачет был произведен без учета соотнесения наименования и количества товаров.

Также суд учитывает, что отнесенные на виновных лиц недостачи за 2019 год не повлияли на налоговую базу, поскольку в расходы Обществом не включались.

Одновременно, соглашаясь с правомерностью зачета по пересортице, апелляционный суд учитывает доводы налогового органа о том, что не зачтенные в рамках пересортицы выявленные по результатам инвентаризации излишки  (в сумме 14 078,57 руб. за 2017 год и в сумме 364 006,53 руб. за 2019 год), вопреки доводам заявителя, фактически не были отражены в составе внереализационных доходов, что привело к занижению налоговой базы.

Так, в налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2017 год по строке 020 листа 02 отражены внереализационные доходы в сумме 352 063 рублей. В рамках выездной налоговой проверки в целях проверки правильности определения суммы внереализационных доходов были исследованы бухгалтерские документы, представленные ООО «РегионОпт».

Согласно оборотно-сальдовой ведомости счета 91.01 в целях налогового учета учтены прочие доходы в сумме 352 063 рублей,  состоящие из:  процентов к получению - 219 240,05 рублей; разницы стоимости товара и фактической стоимости товаров - 38 030,44 рублей; бонусов - 94 792,51 рубля (полученные от поставщиков товара: «Форбо Еврокол Рус» - 57 085,81 рублей, ООО «Соудал» - 37 706,70 рублей).

Данная сумма бонусов учтена налоговым органом при определении заниженной налогоплательщиком суммы полученных бонусов за 2017 год, что  отражено в оспариваемом решении. Факт отражения этих бонусов в составе прочих доходов подтверждается также карточкой счета 91.01 (ОСВ и карточка счета 91.01 -л 192, 194 том 1 дела).

Тогда как налогоплательщик, ссылаясь применительно к рассматриваемому эпизоду на отражение суммы излишков в размере 14 078,57 руб. в составе суммы 362 063руб.,  приводит иные данные по сравнению с теми, которые были представлены в ходе проверки, что ставит под сомнение достоверность регистров бухгалтерского учета, представляемых налогоплательщиком после окончания выездной проверки.

Также в ходе рассмотрения настоящего дела уже было установлено, что внереализационные доходы за 2019 год в сумме 791 135 рублей включают в себя курсовые разницы в сумме 791 131,08 рублей и разницу стоимости возврата и фактической стоимости товара в сумме 3,92 рубля, что подтверждается ОСВ 91.01 и справкой-расчетом налоговой базы по налогу на прибыль за 2019 год.  Таким образом, факт отражения в составе внереализационных доходов за 2019 год суммы выявленных излишков  - 364 006,53 также не подтвержден.

На основании изложенного, налоговая база при исчислении налога на прибыль организаций занижена Обществом на 14 078,57 руб. за 2017 год и на 364 006,53 руб. за 2019 год, что привело к неуплате налога на прибыль в сумме 2811,72 руб. за 2017 год, 72 801,27 руб. за 2019 год и повлекло обоснованное начисление  пени в сумме 1 599,45 рублей за 2017год и 14 785,94 руб. за 2019 год (согласно представленному налоговым органом расчету) и штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ в сумме 281 руб. за 2017 год и в сумме 14 560 руб. за 2019 год.

Применительно к суммам начисленной пени, апелляционный суд учитывает, что в соответствии с пунктами 1, 2 статьи 75 НК РФ пеней признается установленная настоящей статьей денежная сумма, которую налогоплательщик должен уплатить в бюджетную систему Российской Федерации в случае неисполнения обязанности по уплате причитающихся сумм налогов в установленные законодательством о налогах и сборах сроки. Сумма соответствующих пеней уплачивается дополнительно к причитающимся к уплате суммам налога независимо от применения других мер обеспечения исполнения обязанности по уплате налога, а также мер ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах.

Пеня начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора, начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора (пункт 3 статьи 75 НК РФ в редакции, действовавшей до 01.01.2023).

С учетом того, что пени являются средством обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов, апелляционный суд считает правомерным начисление оспариваемым решением пени в связи с несвоевременной уплатой налога на прибыль в сумме, приходящейся на обоснованные доначисления (61 939,10 + 336 531 + 1 599,45 + 14 785,94=414 855,50 руб.).


В соответствии со статьей 106 НК РФ налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, плательщика страховых взносов, налогового агента и иных лиц, за которое настоящим Кодексом установлена ответственность.

Пунктом 1 статьи 122 НК РФ предусмотрена ответственность за неуплату или неполную уплату сумм налога (сбора, страховых взносов) в результате занижения налоговой базы (базы для исчисления страховых взносов), иного неправильного исчисления налога (сбора, страховых взносов) или других неправомерных действий (бездействия), если такое деяние не содержит признаков налоговых правонарушений, предусмотренных статьями 129.3 и 129.5 настоящего Кодекса.

Таким образом, установленные налоговым органом обстоятельства являются основанием для привлечения общества к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ.

В соответствии с п. 4 ст. 112 НК РФ обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело,  и учитываются при применении налоговых санкций.

Перечень обстоятельств, смягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения, приведен в п. 1 ст. 112 НК РФ, и не является исчерпывающим.

Согласно п.2 ст. 112 НК РФ обстоятельством, отягчающим ответственность, признается совершение налогового правонарушения лицом, ранее привлекаемым к ответственности за аналогичное правонарушение.

Порядок учета данных обстоятельств при привлечении к налоговой ответственности регламентирован статье 114 НК РФ. Так, при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше, чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей настоящего Кодекса (п. 3 ст. 114 НК РФ). При наличии обстоятельства, предусмотренного пунктом 2 статьи 112, размер штрафа увеличивается на 100 процентов (п. 4 ст. 114 НК РФ).

Запрета на одновременное применение правил назначения наказания при наличии обстоятельств, смягчающих и отягчающих налоговую ответственность, Налоговый кодекс РФ не содержит.

Для установления наличия обстоятельства, отягчающего ответственность, позволяющего увеличить размер взыскиваемого штрафа на 100%, необходимо установить, что обществом, привлекаемым к ответственности по ст. 122 НК РФ, ранее было совершено аналогичное налоговое правонарушение, за которое оно привлекалось к налоговой ответственности по той же статье. При этом для признания лица, совершившим аналогичное правонарушение, не имеет значения, привлекалось оно к ответственности по одному и тому же налогу или по разным налогам.

В рассматриваемом случае налоговым органом применительно к положениям п.4 ст. 114 НК РФ учтено, что Общество привлекалось к ответственности за неполную уплату НДС за 1 квартал 2019 года  решением МИФНС России №4 по Белгородской области №45 от 13.01.2020, которое вступило в законную силу 17.02.2020.

Таким образом, общество считается подвергнутым санкции, установленной ст. 122 НК РФ, в период с 17.02.2020 по 17.02.2021.

Учитывая, что срок уплаты налога на прибыль за 2019 год  - 28.09.2020 (с учетом его продления), на дату совершения правонарушения, выразившегося в  неуплате (неполной уплате сумм налога) ООО «РегионОпт» являлось лицом, ранее привлекаемым к ответственности за аналогичное правонарушение, ввиду чего, размер штрафа за неуплату налога на прибыль за 2019 год правомерно был увеличен оспариваемым решением налогового органа в 2 раза.

Одновременно,  размер налоговых санкций был снижен вышестоящим налоговым органом в два раза ввиду наличия обстоятельств, смягчающих ответственность заявителя.

Ввиду изложенного, исчисленный таким образом размер штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ, приходящийся на обоснованно вмененные Обществу нарушения, составит 129 980 руб.

На основании изложенного, с учетом приведенных выводов суда апелляционной инстанции, доначисления, произведенные решением  Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №4 по Белгородской области №13 от 29.12.2021 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на прибыль организаций в сумме 967 433,79 руб., начисления пени в сумме 414 855,50 руб., привлечения к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ  в виде штрафа в размере 129 980 руб., являются правомерными.

В указанной связи, решение Арбитражного суда Белгородской области от 04.03.2024 по делу №А08-6323/2022 в части признания недействительным решения Инспекции №13 от 29.12.2021 в указанной части следует отменить, отказав в удовлетворении заявленных требований.

 В остальной части оснований для отмены или изменения обжалуемого решения суда первой инстанции апелляционная коллегия не усматривает.

Нарушений норм процессуального права, влекущих отмену решения (часть 4 статьи 270 АПК РФ), со стороны суда первой инстанции не установлено.

В силу ч. 1 ст. 110 АПК РФ судебные расходы, понесенные лицами, участвующими в деле, в пользу которых принят судебный акт, взыскиваются арбитражным судом со стороны.

Пунктом 23 постановления Пленума ВАС РФ от 11.07.2014 № 46 «О применении законодательства о государственной пошлине при рассмотрении дел в арбитражных судах» (действующим на дату принятия обжалуемого решения суда первой инстанции) было разъяснено, что при частичном удовлетворении требования неимущественного характера, в том числе имеющего денежную оценку (например, требования о присуждении компенсации за нарушение права на исполнение судебного акта в разумный срок), расходы по уплате государственной пошлины в полном объеме взыскиваются с противоположной стороны по делу.

Таким образом, с учетом результата рассмотрения настоящего дела, судебные расходы в виде уплаченной ООО «РегионОпт» государственной пошлины за рассмотрение дела судом первой инстанции в размере 3000 руб. правомерно взысканы судом с налогового органа в пользу заявителя.

Поскольку УФНС России по Белгородской области освобождено от уплаты государственной пошлины, вопрос о распределении судебных расходов по апелляционной жалобе налогового органа судом не разрешается.

Кроме того, определением от 01.07.2022  Арбитражным судом Белгородской области по настоящему делу были приняты обеспечительные меры в виде приостановления действия решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №4 по Белгородской области №13 от 29.12.2021 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

На момент рассмотрения настоящей апелляционной жалобы указанные обеспечительные меры судом первой инстанции не отменены и продолжают действовать.

Согласно ч. 5 ст. 96 АПК РФ в случае отказа в удовлетворении иска, оставления иска без рассмотрения, прекращения производства по делу обеспечительные меры сохраняют свое действие до вступления в законную силу соответствующего судебного акта. После вступления судебного акта в законную силу арбитражный суд по ходатайству лица, участвующего в деле, выносит определение об отмене мер по обеспечению иска или указывает на это в судебных актах об отказе в удовлетворении иска, об оставлении иска без рассмотрения, о прекращении производства по делу.

Исходя из результата рассмотрения настоящего спора, апелляционный суд на основании ч.5 ст. 96 АПК РФ приходит к выводу о необходимости отмены  принятой обеспечительной меры в виде приостановления действия решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №4 по Белгородской области №13 от 29.12.2021 в части отказа в удовлетворении заявленных требований.

Руководствуясь статьями 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,

П О С Т А Н О В И Л:

Апелляционную жалобу Управления Федеральной налоговой службы по Белгородской области удовлетворить частично.

Решение Арбитражного суда Белгородской области от 04.03.2024 по делу №А08-6323/2022 в части признания недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №4 по Белгородской области №13 от 29.12.2021 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на прибыль организаций в сумме 967 433,79 руб., начисления пени в сумме 414 855,50 руб., привлечения к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ  в виде штрафа в размере 129 980 руб. отменить.

В удовлетворении заявленных требований общества с ограниченной ответственностью «РегионОпт» в указанной части отказать.

В остальной части решение Арбитражного суда Белгородской области от 04.03.2024 по делу №А08-6323/2022 оставить без изменения, апелляционную жалобу Управления Федеральной налоговой службы по Белгородской области – без удовлетворения.

Отменить обеспечительные меры в виде приостановления действия решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №4 по Белгородской области №13 от 29.12.2021 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в части доначисления налога на прибыль организаций в сумме 967 433,79руб., начисления пени в сумме 414855,50 руб., привлечения к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ  в виде штрафа в размере 129 980 руб., принятые определением Арбитражного суда Белгородской  области от 01.07.2022 по настоящему делу.

Постановление вступает в законную силу с момента его принятия и может быть обжаловано в кассационном порядке в Арбитражный суд Центрального округа в двухмесячный срок через арбитражный суд первой инстанции.


Председательствующий судья


Е.А. Аришонкова

Судьи      


О.Ю. Бугаева


А.А. Пороник