Постановление от 9 ноября 2017 г. по делу № А66-5368/2017

ЧЕТЫРНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ

АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД

ул. Батюшкова, д.12, г. Вологда, 160001

E-mail: 14ap.spravka@arbitr.ru, http://14aas.arbitr.ru


П О С Т А Н О В Л Е Н И Е

Дело № А66-5368/2017
г. Вологда
09 ноября 2017 года


Резолютивная часть постановления объявлена 01 ноября 2017 года.

В полном объеме постановление изготовлено 09 ноября 2017 года.

Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего Докшиной А.Ю., судей Мурахиной Н.В. и Потеевой А.В. при ведении протокола секретарем судебного заседания ФИО1,

при участии от общества с ограниченной ответственностью «Тверская магистраль» ФИО2 и ФИО3 по единой доверенности от 19.12.2016, от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 10 по Тверской области ФИО4 по доверенности от 25.04.2017 № 456,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью «Тверская магистраль» на решение Арбитражного суда Тверской области от 20 июня 2017 года по делу № А66-5368/2017 (судья Пугачев А.А.),

у с т а н о в и л:

общество с ограниченной ответственностью «Тверская магистраль» (ОГРН <***>, ИНН <***>; место нахождения: 170017, <...>; далее – ООО «Тверская магистраль», общество) обратилось в Арбитражный суд Тверской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 10 по Тверской области (ОГРН <***>, ИНН <***>; место нахождения: 170043, <...>; далее – инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 23.12.2016 № 197 в части доначисления налога на прибыль в размере 772 803 руб. за 2013 год, налога на добавленную стоимость за 4-й квартал 2013 года в сумме 695 576 руб., а также соответствующих сумм пени и налоговых санкций и об уменьшении размера штрафов.

Решением Арбитражного суда Тверской области от 20 июня 2017 года в удовлетворении требований общества отказано.

ООО «Тверская магистраль» с решением суда не согласилось, в апелляционной жалобе просит его отменить и принять по делу новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований. Мотивируя жалобу и дополнения к ней, общество ссылается на ненадлежащее применение судом первой инстанции норм материального права, а также на несоответствие выводов, изложенных в решении суда, обстоятельствам дела и недоказанность имеющих значение для дела обстоятельств. Указывает на то, что инспекцией не отрицается реальность выполнения спорными контрагентами работ на объектах заказчиков, а общество своими силами не могло выполнить названные работы в том объеме, в котором они выполнены. Полагает, что обществом документально подтверждено право на включение спорны сумм затрат в состав расходов по налогу на прибыль и применение налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость (далее – НДС), предусмотренное пунктом 1 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ), и в материалах дела отсутствуют доказательства, подтверждающие основания для привлечения общества к ответственности по указанным налогам за спорный налоговый период. При этом, как настаивает податель жалобы, реальность выполнения спорных работ подтверждается в том числе пояснениями лиц, перечисленных в апелляционной жалобе, опрошенных адвокатом заявителя ФИО3 на основании Федерального закона от 31.05.2002 № 63-ФЗ «Об адвокатской деятельности и адвокатуре в Российской Федерации» (далее – Закон № 63-ФЗ), при заключении договоров с обществами с ограниченной ответственностью «Технострой» и «Дельта» (далее – ООО «Технострой», ООО «Дельта») обществом проявлена должная степень осторожности и осмотрительности при выборе данных контрагентов.

Представители общества в судебном заседании поддержали доводы апелляционной жалобы.

Инспекция в отзыве и ее представитель в судебном заседании доводы жалобы отклонили, просили решение суда оставить без изменения, апелляционную жалобу общества – без удовлетворения.

Заслушав объяснения представителей сторон, исследовав материалы дела, проверив законность и обоснованность решения суда, изучив доводы апелляционных жалоб, апелляционная инстанция приходит к следующим выводам.

Как следует из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка общества по вопросам правильности исчисления полноты и своевременности уплаты налогов и сборов, в том числе налога на прибыль и НДС за период с 01.01.2013 по 31.12.2014, по результатам которой составлен акт от 10.11.2016 № 78 и принято решение от 23.12.2016 № 197.

Названным решением общество привлечено к ответственности по пункту 1 статьи 122, по статье 123 в виде штрафов в общей сумме 301 098 рублей, заявителю доначислены налоги в размере 1 555 463 руб. в том числе налог на прибыль организаций в сумме 859 887 руб., НДС в сумме 695 576 руб., соответствующие пени в общем размере 402 076 руб. 75 коп.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Тверской области от 04.04.2017 № 08-11/34 указанное решение инспекции отменено в части доначисления налога на прибыль в сумме 87 084 руб., соответствующих сумм пеней и штрафа по эпизоду, связанному с предоставлением беспроцентного займа ООО «Тверская магистраль» взаимозависимому лицу – обществу с ограниченной ответственностью «ДУ Гражданстрой» (далее – ООО «ДУ Гражданстрой»), в остальной части решение налогового органа оставлено без изменений.

Основанием для доначисления налогов в оспариваемых обществом суммах послужил вывод инспекции о неправомерном уменьшении налоговой базы по налогу на прибыль и применении налоговых вычетов по НДС по документам, оформленным от имени ООО «Технострой», ООО «Дельта».

Не согласившись с принятым решением инспекции, общество обратилось в суд с заявлением о признании его недействительным в части, оставленной решением Управления Федеральной налоговой службы по Тверской области без изменения.

Суд первой инстанции отказал в удовлетворении заявленных требований.

В соответствии с частью 1 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее – АПК РФ) при рассмотрении дела в порядке апелляционного производства арбитражный суд по имеющимся в деле и дополнительно представленным доказательствам повторно рассматривает дело.

В связи с этим апелляционная инстанция, оценив в порядке статьи 71 АПК РФ имеющиеся в деле доказательства, приходит к следующим выводам.

По смыслу статей 65, 198 и 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее – АПК РФ) обязанность доказывания наличия права и факта его нарушения оспариваемыми актами, решениями, действиями (бездействием) возложена на заявителя, обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта, решения, действий (бездействия) закону или иному нормативному правовому акту, а также обстоятельств, послуживших основанием для их принятия (совершения), возлагается на орган или лицо, которые приняли данный акт, решение, совершили действия (допустили бездействие).

Исходя из части 2 статьи 201 АПК РФ обязательным условием для принятия решения об удовлетворении заявленных требований о признании ненормативного акта недействительным (решения, действий, бездействия незаконными) является установление судом совокупности юридических фактов: во-первых, несоответствия таких актов (решения, действий, бездействия) закону или иному нормативному правовому акту, а, во-вторых, нарушения ими прав и законных интересов заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Для российских организаций прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 названного Кодекса.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ), которыми признаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Бремя документального обоснования понесенных расходов и их связи с осуществляемой финансово-хозяйственной деятельностью лежит на налогоплательщике.

Как указано в пункте 1 статьи 171 НК РФ, налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные статьей 171 НК РФ налоговые вычеты. Вычетам согласно статье 172 НК РФ подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов. Налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании соответствующих требованиям статьи 169 НК РФ счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) при наличии соответствующих первичных документов.

Согласно пункту 1 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды (далее – Постановление № 53) представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

При этом Высшая судебная инстанция указывала, что судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.

Под налоговой выгодой для целей названного Постановления понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

Пунктом 3 Постановления № 53 определено, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности (пункт 4 Постановления № 53).

О необоснованности налоговой выгоды могут также свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа об отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств (пункт 5 Постановления № 53).

При этом, установление наличия или отсутствия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или экономической деятельности (пункт 9 Постановления № 53).

Налоговая выгода не может быть самостоятельной целью деятельности налогоплательщика, оценка обоснованности или необоснованности полученной налогоплательщиком налоговой выгоды производится исходя из направленности совершенных им хозяйственных операций на достижение определенного экономического эффекта.

В том случае, если судом будет установлено, что целью деятельности налогоплательщика является не достижение экономического эффекта от совершенных им операций, а только получение налоговой выгоды, то вне зависимости от принципов свободы договора или нарушения его контрагентами налоговых обязательств такая выгода будет признана необоснованной.

При рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом могут быть представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды. Эти доказательства, как и доказательства, представленные налогоплательщиком, подлежат исследованию в судебном заседании согласно требованиям статьи 162 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений статьи 71 Кодекса (пункт 4 Постановления № 53).

Признание судом налоговой выгоды необоснованной влечет отказ в удовлетворении требований налогоплательщиков, связанных с ее получением (пункт 11 Постановления № 53).

На основании статьи 9 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Данные первичных документов, составляемых при совершении хозяйственных операций, должны соответствовать фактическим обстоятельствам. Счета-фактуры составляются на основе уже имеющихся первичных документов и должны отражать конкретные факты хозяйственной деятельности, подтверждаемые такими документами.

Таким образом, налогоплательщик обязан представить документы в обоснование правомерности применения налоговых вычетов, которые должны содержать полную и достоверную информацию, в том числе о реальном характере хозяйственных операций.

Следовательно, при решении вопроса о правомерности применения вычетов по НДС и включения затрат в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемый доход по налогу на прибыль, необходимо исходить из реальности расходов, произведенных в целях получения дохода, а также их документального подтверждения; налогоплательщик должен располагать оформленными в установленном порядке документами, подтверждающими реальное осуществление хозяйственных операций.

При этом суды в налоговых спорах, оценивая обоснованность заявленных вычетов по НДС и расходов по налогу на прибыль, должны исходить не из формального представления налогоплательщиком всех необходимых документов, а устанавливать реальность финансово-хозяйственных отношений налогоплательщика и его контрагента и их действительное экономическое содержание.

Согласно пункту 1 статьи 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, органами местного самоуправления, иными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия), возлагается на соответствующие орган или должностное лицо.

Эти доказательства, как и доказательства, представленные налогоплательщиком, подлежат исследованию в судебном заседании согласно требованиям статьи 162 АПК РФ и оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений статьи 71 названного Кодекса.

В соответствии со статьей 64 АПК РФ доказательствами по делу являются полученные в предусмотренном настоящим Кодексом и другими федеральными законами порядке сведения о фактах, на основании которых арбитражный суд устанавливает наличие или отсутствие обстоятельств, обосновывающих требования и возражения лиц, участвующих в деле, а также иные обстоятельства, имеющие значение для правильного рассмотрения дела. В качестве доказательств допускаются письменные и вещественные доказательства, объяснения лиц, участвующих в деле, заключения экспертов, консультации специалистов, показания свидетелей, аудио- и видеозаписи, иные документы и материалы. Не допускается использование доказательств, полученных с нарушением федерального закона.

В ходе проверки инспекцией установлено, что по договору подряда от 23.09.2013 № 1/2013 (том 2, лисиы 82-84) ООО «Тверская магистраль» осуществляло строительство объекта «Жилой комплекс с помещениями общественного назначения с подземной автостоянкой» по адресу: <...>.

Заказчиком объекта по указанному договору являлось ООО «ДУ Гражданстрой», подрядчиком объекта выступало ООО «Тверская магистраль».

Согласно сведениям, содержащимся в представленных обществом документах, для выполнения названных работ заявителем привлекались субподрядные организации – ООО «Технострой» и ООО «Дельта», на основании документов которых обществом предъявлен к вычету НДС в размере 695 576 руб., а также расходы по налогу на прибыль в сумме 3 864 013 руб. 83 коп., учтенные подателем жалобы при исчислении данного налога за 2013 год.

В подтверждение понесенных расходов и вычетов по контрагентам ООО «Технострой», ООО «Дельта» заявителем предъявлены в инспекцию договоры субподряда на строительство объекта, справки о стоимости выполненных работ и затрат (форма № КС-3), акты о приемке выполненных работ (форма № КС-2) и соответствующие счета-фактуры.

Инспекцией по результатам анализа названных документов установлено, что по условиям договоров субподряда от 23.09.2013 № 23/09/13, от 16.12.2013 № 16/12/13 субподрядчики (ООО «Технострой», ООО «Дельта») принимают на себя обязательства собственными силами с использованием строительной техники и материалов подрядчика (ООО «Тверская магистраль») выполнить комплекс строительно-монтажных работ по строительству жилого комплекса с помещениями общественного назначения и подземной автостоянкой по адресу: <...>.

Срок выполнения работ ООО «Технострой» определен в договоре субподряда от 23.09.2013 № 23/09/13 с 23.09.2013 по 31.12.2013; согласно договору субподряда от 16.12.2013 № 16/12/13 срок выполнения работ ООО «Дельта» - с 16.12.2013 по 31.10.2014.

Стоимость работ по договорам определяется из расценок, согласованных сторонами в приложении 1 к договорам, по фактическим объемам работ и затрат на основании актов сдачи-приемки выполненных работ по форме КС-2 и справок стоимости работ по форме КС-3.

Во исполнение условий указанных договоров ООО «Тверская магистраль» перечислены денежные средства в размере 3 685 930 руб., в том числе НДС – 562 306 руб. ООО «Технострой», а также перечислены денежные средства в размере 873 660 руб., в том числе НДС – 133 270 руб. 17 коп. ООО «Дельта».

Из содержания п. 1.1 договоров субподряда от 23.09.2013 № 23/09/13, от 16.12.2013 № 16/12/13 также следует, что субподрядчики (ООО «Технострой», ООО «Дельта») представляют комплексную бригаду для выполнения комплекса строительно-монтажных работ с использованием строительной техники и материалов подрядчика (ООО «Тверская магистраль»).

При этом передача материалов субподрядчику и возврат материалов Подрядчику оформляется накладной на отпуск материалов на сторону унифицированной формы М-15, утвержденной постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 № 71а «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве».

Как указано в обжалуемом решении, документы, подтверждающие факт передачи строительных материалов, не были представлены в ходе выездной налоговой проверки.

Таким образом, инспекция пришла к выводу о том, что в данном случае отсутствует документальное подтверждение факта передачи материалов от подрядчика к субподрядчику и соответственно использования их при выполнении строительно-монтажных работ субподрядчиком, что означает фактическую невозможность выполнения работ субподрядной организацией, поскольку у нее отсутствовали необходимые материальные ресурсы.

По результатам мероприятий налогового контроля, проведенного в отношении ООО «Технострой» и ООО «Дельта», налоговым органом установлено, что у данных организаций имеются признаки «подставных» организаций, а именно:

- отсутствие недвижимого имущества и транспортных средств;

- сведения о лицах, привлеченных по договорам гражданско-правового характера для выполнения строительно-монтажных работ, отсутствуют; представлена справка по форме 2-НДФЛ на 1 человека (руководителя); среднесписочная численность работников организаций 1;

- непредставление ООО «Технострой» и ООО «Дельта»по требованию инспекции документов, подтверждающих взаимоотношения с ООО «Тверская магистраль»;

- отсутствие обязательных платежей, свидетельствующих о ведении организациями финансово-хозяйственной деятельности – арендная плата, коммунальные платежи, прочие;

- наличие «массового» руководителя.

Инспекцией также установлено, что последняя отчетность ООО «Технострой» представлена за 4-й квартал 2013 года, далее представлялась нулевая отчетность. При значительных оборотах по доходам, в налоговых декларациях по налогу на добавленную стоимость и по налогу на прибыль организаций ООО «Технострой», ООО «Дельта» за 2013 год исчислен налог в минимальных размерах.

При исследовании выписок по операциям по расчетным счетам ООО «Технострой», ООО «Дельта» инспекцией выявлено, что движение денежных средств носит транзитный характер. При этом денежные средства, поступающие от организаций за операции различного назначения, перечислялись на расчетные счета взаимозависимых организаций (директор – ФИО5), перечислялись в организации, которые в последующем обналичивали денежные средства, снимались наличными денежными средствами по чекам либо перечислялись на корпоративную карту, и в последующем снимались в этот же день наличными денежными средствами в банкоматах города Твери; ООО «Технострой», ООО «Дельта» не перечисляли денежные средства на расчетные счета контрагентов за выполнение строительно-монтажных работ.

Допрошенный инспекцией в ходе проверки в качестве свидетеля руководителя ООО «Дельта» и ООО «Технострой» ФИО5 (протокол допроса свидетеля от 12.04.2016 № 154) показал, что являлся руководителем ряда организаций, которые занимались оптовой торговлей запчастями, стройматериалами, грузоперевозками. Название ООО «Тверская магистраль» у него на слуху, что-либо сказать о ней он не может. ФИО6 (руководитель заявителя) знает как бизнесмена, но не руководителя ООО «Тверская магистраль». Затруднился ответить на вопрос, заключал ли он, как руководитель организаций, какие-нибудь договоры с ООО «Тверская магистраль». ООО «Дельта», ООО «Технострой», возможно, осуществляли электротехнические работы при строительстве многоквартирного дома по адресу: <...>. ООО «Дельта» и ООО «Технострой» по адресу: <...> заливку фундамента не делали. Не помнит, кто предложил принять участие в строительстве многоквартирного дома по адресу: <...>.

Кроме того, в протоколе допроса от 25.02.2016 № 73 ФИО5 показал, что документы ООО «Дельта», ООО «Технострой» передал юристу –ФИО7.

Однако в ходе проведенного допроса в качестве свидетеля (протокол от 28.03.2016 № 60) ФИО7 показала, что ФИО5 не знает, документов от него ни по каким организациям не получала.

Также налоговый органа пришел к выводу о том, что руководитель спорных контрагентов ФИО5 в спорный период не осуществлял реальной предпринимательской деятельности, а занимался изготовлением поддельных платежных документов в целях противоправного вывода денежных средств в неконтролируемый оборот, что, по мнению ответчика, подтверждено обвинительным приговором Центрального районного суда города Твери от 19.05.2015, вынесенным по делу № 1-102/2015 в отношении ФИО5 (том 3, листы 23-33) в связи с совершением преступления, предусмотренного частью 1 статьи 187 Уголовного кодекса Российской Федерации.

Инспекцией также проведен допрос в качестве свидетеля ФИО8 (протокол допроса от 20.09.2016 № 458), который с сентября 2013 года являлся работником ООО «Тверская магистраль» в должности мастера строительно-монтажных работ. В его обязанности, согласно показаниям свидетеля, входил контроль за качеством выполняемых работ, контролировал как работников ООО «Тверская магистраль», так и работников субподрядных организаций. ФИО8 показал, что ООО «Тверская магистраль» собственными силами выполнены следующие работы: разработка котлована; возведение нулевого цикла (фундаментная плита, стены подвала и перекрытие подвала, обратная засыпка котлована). Далее основные работы выполняли субподрядные организации. Однако ООО «Дельта», ООО «Технострой» ему не знакомы. ФИО5 ему также не знаком.

Таким образом, на основании протоколов допросов свидетелей инспекция правомерно посчитала, что ООО «Дельта» и ООО «Технострой» не осуществляли строительно-монтажных работ по строительству жилого комплекса с помещениями общественного назначения и подземной автостоянкой по адресу: <...>.

В связи с этим, как верно указывает налоговый орган, предъявленные обществом в ходе проверки документы не могут быть приняты в качестве надлежащих доказательств, подтверждающих осуществление работ названными контрагентами, поскольку ООО «Дельта» и ООО «Технострой» не осуществляли какой-либо финансово-хозяйственной деятельности, реальных хозяйственных операций, а все сводилось к оформлению документов, которые формально свидетельствовали о выполнении объемов работ этими обществами.

Оценив в порядке статьи 71 АПК РФ предъявленные в материалы дела доказательства, в том числе дополнительно представленные налоговым органом и представителями общества на основании пункта 78 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации» (далее – Постановление № 57), суд апелляционной инстанции приходит к выводу о доказанности со стороны инспекции доводов о получении обществом необоснованной налоговой выгоды в виде неправомерного заявления вычетов по НДС в спорной сумме по документам рассматриваемых контрагентов.

Ссылка общества на то, что при выборе контрагентов оно действовало разумно и осмотрительно, удостоверилось в правоспособности названных обществ в том числе на основании общедоступных сведений в сети Интернет на сайте налогового ведомства, что контрагенты в периоде осуществления хозяйственных отношений являлись действующими, представляли бухгалтерскую и налоговую отчетность, представленные в материалы дела документы в отношении контрагентов, свидетельствуют, по мнению заявителя, о проявлении им должной осмотрительности при выборе контрагентов для выполнения субподрядных работ, не принимается апелляционным судом в силу следующего.

Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности.

Должная осмотрительность налогоплательщика должна проявляться в наличии у него документов, полученных от контрагентов.

Документами, необходимыми для принятия мер осторожности и предусмотрительности являются: учредительные документы, свидетельства о постановке на налоговый учет и о государственной регистрации, уставы, паспортные данные руководителей и другие документы.

Проверка полномочий лиц, действующих от имени контрагента, истребование документов, касающихся его предпринимательской деятельности является традиционным обычаем в деловой среде, позволяющим налогоплательщику удостовериться в добросовестности своего контрагента, поскольку в случае неисполнения последним своих договорных обязательств влечет для налогоплательщика как контрагента по сделке наступление неблагоприятных последствий.

Предпринимательская деятельность предполагает осуществление налогоплательщиком своих прав разумно и добросовестно, и, осуществляя расчеты с организациями, налогоплательщик должен проявить должную осмотрительность при выборе контрагентов. Поэтому в случае недобросовестности контрагентов покупатель несет определенный риск не только по исполнению гражданско-правовых договоров, но и в рамках налоговых правоотношений, поскольку в силу требований налогового законодательства он лишается возможности произвести налоговые вычеты либо воспользоваться льготным порядком исчисления налогооблагаемой базы ввиду отсутствия надлежаще оформленных первичных бухгалтерских документов.

Налогоплательщик должен систематически проводить самостоятельную оценку рисков по результатам своей финансово-хозяйственной деятельности, что позволило бы ему своевременно оценить налоговые риски и уточнить свои налоговые обязательства.

Наличие таких признаков, как: отсутствие личных контактов руководства, отсутствие документального подтверждения полномочий руководителя компании-контрагента, копий документа, удостоверяющего его личность, отсутствие информации о фактическом местонахождении контрагента – свидетельствуют о высокой степени риска квалификации подобного контрагента как проблемного, а сделок, совершенных с таким контрагентом, сомнительными.

Регистрация общества в качестве юридического лица не имеет принципиального значения и не является подтверждением тому, что это общество осуществляет предпринимательскую деятельность.

Как разъяснено в пункте 5 Постановления № 53, о необоснованности налоговой выгоды могут свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии следующих обстоятельств: невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг; отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств; совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета.

Наличие перечисленных выше обстоятельств установлено налоговым органом и подтверждается материалами дела.

Ссылка подателя жалобы на то, что налоговым органом не представлено доказательств нарушения вышеназванными контрагентами налогового законодательства, не принимается апелляционной коллегией, так как установление факта наличия или отсутствия нарушений налогового законодательства контрагентами не влияет на выводы о нереальности выполнения заявленными контрагентами хозяйственных операций, о недостоверности сведений, указанных в первичных учетных документах, и счетах-фактурах, на основании которых общество заявило вычеты по НДС.

Общество в подтверждение своей позиции ссылается на акты опросов от 19.12.2016 ФИО5 и ФИО8, проведенных адвокатом заявителя ФИО3 (том 2, листы 76 – 79).

Действительно, в соответствии с подпунктом 2 пункта 3 статьи 6 Федерального закона от 31.05.2002 № 63-ФЗ «Об адвокатской деятельности и адвокатуре в Российской Федерации" (далее – Закон № 63-ФЗ) адвокат вправе опрашивать с их согласия лиц, предположительно владеющих информацией, относящейся к делу, по которому адвокат оказывает юридическую помощь.

Оценка доказательств - определение судом объективной правдивости изученных сведений о фактах, а при использовании косвенных доказательств – также определение наличия или отсутствия взаимосвязей фактов доказательственных с главными. Установление этих обстоятельств есть конечная цель оценки, от ее правильности непосредственно зависит обоснованность актов судов (часть 1 статьи 168, пункт 12 части 2 статьи 271 АПК РФ).

Критерий достоверности доказательств означает признание судом истинности или ложности сведений, содержащихся в доказательствах.

Часть 3 статьи 71 АПК РФ дает легальное понятие достоверности доказательств как соответствия сведений, содержащихся в представленном суду доказательстве, действительности.

Достоверность доказательств устанавливается арбитражным судом в результате сопоставления оцениваемого доказательства с иными доказательствами по делу. При отсутствии противоречий между ними суд приходит к выводу о достоверности каждого из них. Способы проверки и исследования доказательства зависят от конкретного вида используемых средств доказывания.

Оценка доказательств с точки зрения их достаточности и взаимной связи производится для того, чтобы устранить противоречия между доказательствами, преодолеть сомнения в истинности вывода, извлекаемого из всей совокупности получаемой доказательственной информации. В ходе системной оценки доказательств проявляются интегративные качества системы средств доказывания по конкретному делу.

При этом сами по себе протоколы (акты) опросов не свидетельствуют о достоверности сведений, в них содержащихся.

Представленные акты опросов, полученные адвокатом в порядке подпункта 2 части 3 статьи 6 Закона № 63-ФЗ, действительно получены в соответствии с требованиями указанного Закона и каждое опрашиваемое им лицо предупреждалось об уголовной ответственности по статье 307 Уголовного кодекса Российской Федерации за дачу заведомо ложных показаний.

Вместе с тем указанные акты опросов не являются надлежащими и достаточными доказательствами, поскольку не подтверждены иными доказательствами по делу.

Кроме того, фактически адвокатом опрашивались те же лица, что и были уже допрошены инспекцией.

При этом пояснения, содержащиеся в актах опросах вышеуказанных лиц, противоречат показаниям, данным ФИО5 и ФИО8 при проведении допросов этих лиц в качестве свидетелей в ходе проверки, а также иным имеющимся доказательствам.

Как обоснованно указано в отзыве инспекции на апелляционную жалобу общества, ФИО5 при проведении допроса инспекцией (протокол от 12.04.2016 № 154) показал, что «ООО «Дельта», ООО «Технострой» заливку фундамента при строительстве многоквартирного дома по адресу: <...> не делали, при этом затруднился ответить на вопрос о заключении каких-либо договоров с ООО «Тверская магистраль».

Вместе с тем в акте опроса от 09.12.2016 ФИО5 пояснил, что ООО «Тверская магистраль» знакомо, с руководителем данной организации встречался при заключении договоров на заливку и гидроизоляцию фундамента жилого дома, расположенного по адресу: <...>. Силами нанятых по гражданско-правовому договору лиц осуществлялось строительство и гидроизоляция фундаментов и иных элементов дома. Кроме того, ФИО5 пояснил, что количество работников, которые выполняли строительные и земляные работы, варьировалось от 10 до 12 человек в зависимости от объемов и характера работ. Однако данный довод документально не подтвержден. Справки по форме 2-НДФЛ в отношении спорных контрагентов представлены в Инспекцию только на руководителя.

В акте опроса от 19.12.2016 ФИО8 пояснил, что ООО «Технострой», ООО «Дельта» не знает. Для выполнения возложенных обязанностей достаточно знать имена бригадиров и (или) контролирующих бригады лиц.

Вместе с тем, в силу своего должностного положения (контроль за качеством выполняемых работ субподрядных организаций) он не мог быть осведомлен о работах, выполняемых его подчиненными.

Критическое отношение представителей заявителя к показаниям допрошенных инспекцией в ходе проверки в качестве свидетелей вышеуказанных лиц является необоснованным, поскольку эти свидетели, давая показания, были предупреждены ответчиком об ответственности за дачу ложных показаний.

В случае необходимости получения у лиц, допрошенных инспекцией, дополнительных пояснений, уточнений или получения пояснения у иных лиц представители общества не лишены были возможности ходатайствовать о допросе соответствующих лиц в качестве свидетелей в соответствии с положениями статьи 88 АПК РФ, чего обществом сделано не было.

В связи с этим апелляционная коллегия относится критически к актам опросов лиц, полученным адвокатом общества в рамках Закона № 63-ФЗ.

Сам по себе факт выполнения работ на объекте заказчика не свидетельствует о производстве этих работ обществом с привлечением ООО «Технострой», ООО «Дельта» и не может подтверждать правомерность применения налоговых вычетов по НДС. Доводы налогового органа о недоказанности реального выполнения спорных работ именно спорными контрагентами основаны на представленных в дело доказательствах,

На основании изложенного суд апелляционной инстанции полагает обоснованным вывод суда первой инстанции о том, что решение инспекции в части доначисления обществу НДС, начисления соответствующей суммы пеней и штрафа по взаимоотношениям со спорными контрагентами соответствует требованиям действующего законодательства.

В оспариваемом решении инспекции содержится вывод о неправомерном включении обществом в состав расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль, затрат по взаимоотношениям с ООО «Технострой» и ООО «Дельта».

При этом инспекция не оспаривает факт выполнения работ на рассматриваемом объекте.

Представитель инспекции в ходе рассмотрения дела в судебном порядке устно заявил о том, что работы, заявленные как выполненные субподрядчиками, фактически выполнялись либо силами работников общества.

Между тем такой вывод в решении инспекции отсутствует. В рассматриваемом случае в оспариваемом решении отсутствует какой-либо анализ доказательств, позволяющий сделать вывод о том, что спорные работы были выполнены исключительно силами самого заявителя.

В свою очередь, размер налоговой выгоды и понесенных затрат, то есть реальный размер налоговых обязательств, должен быть определен налоговым органом и отражен в оспариваемом решении.

При недостоверности документов на выполнение работ, но реальности хозяйственных операций по дальнейшей их реализации или использованию в производстве в целях исчисления налога на прибыль расходы на приобретение товаров (работ, услуг) должны быть учтены исходя из рыночных цен, применяемых по аналогичным сделкам.

Размер налоговой выгоды и понесенных затрат, то есть реальный размер налоговых обязательств, должен быть определен налоговым органом и отражен в оспариваемом решении.

В соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках, в том числе в случаях непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

В пункте 8 Постановления № 57 указано, что, применяя названную норму, судам необходимо учитывать, что при определении налоговым органом на ее основании сумм налогов расчетным путем должны быть определены не только доходы налогоплательщика, но и его расходы. Изложенным подходом необходимо руководствоваться как в случае отсутствия у налогоплательщика соответствующих документов, так и при признании их ненадлежащими.

В случае отсутствия или признания ненадлежащими документов по отдельным совершенным налогоплательщиком операциям доходы (расходы) по этим операциям определяются налоговым органом по правилам указанного подпункта с учетом данных об аналогичных операциях самого налогоплательщика.

Также налоговый орган в ходе проверки не получил достоверных доказательства выполнения работ на спорном объекте исключительно силами самого общества.

Вместе с тем поскольку работы по этому объекту выполнены, заявитель понес реальные затраты, то налоговые обязательства общества по налогу на прибыль по этим объектам подлежат установлению расчетным путем.

Инспекция в порядке подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ должна была исходя из особенностей деятельности общества, сведений, находящихся в ее распоряжении, сопоставления этих сведений с информацией о деятельности аналогичных налогоплательщиков, определить размер налоговых обязательств общества.

Однако налоговый орган расходы общества расчетным путем не определил.

При таких обстоятельствах доначисление обществу налога на прибыль в размере 772 803 руб. за 2013 год, а также соответствующих сумм пеней и налоговых санкций по данному налогу не соответствует реальному размеру налоговых обязательств общества, в связи с этим решение инспекции от 23.12.2016 № 197 в указанной части признается апелляционным судом не соответствующим НК РФ и недействительным.

Ссылка подателя жалобы на то, что в рассматриваемом случае суд должен был дополнительно уменьшить размер штрафа, начисленного по оспариваемому решению налогового органа, переоценив смягчающие ответственность обстоятельства, учтенные инспекцией при начислении штрафа, отклоняется судом апелляционной инстанции как несостоятельная.

Как следует из содержания оспариваемого решения инспекции, штраф по пункту 1 статьи 122 НК РФ по НДС исчислен налоговым органом с учетом смягчающих ответственность обстоятельств, перечисленных на странице 24 оспариваемого решения ответчика, и уменьшен в 2 раза.

Ходатайствуя в суде первой инстанции о необходимости дополнительного уменьшении размер штрафа, общество, тем не менее, о наличии новых смягчающих обстоятельствах не заявило, таких обстоятельств не привело.

В свою очередь, правовых оснований для переоценки выводов ответчика, сделанных на основании анализа уже учетных инспекцией как уполномоченным органом смягчающих ответственность обстоятельств, ни у суда первой инстанции, ни у апелляционного суда не имеется.

Судом апелляционной инстанции учитывается тот факт, что налоговым органом штраф по НДС по пункту 1 статьи 122 НК РФ уменьшен, при этом оснований для дальнейшего снижения штрафа апелляционной коллегией не установлены, так как размер санкции определен ответчиком применительно к обстоятельствам конкретно рассматриваемого дела.

При этом привлечение к ответственности в виде штрафа в меньшем размере может привести к умалению его значения и потере его назначения как карательной меры и воспитательной функции, что в свою очередь будет потворствовать правовому нигилизму.

В связи с этим правовых оснований для удовлетворения апелляционной жалобы в части доводов о дополнительном уменьшении штрафа по НДС в данном случае не имеется.

Вместе с тем по изложенным выше основаниям по эпизоду доначисления налога на прибыль, соответствующих сумм пеней и штрафа по взаимоотношениям общества с ООО «Технострой» и ООО «Дельта» решение суда подлежит частичной отмене в связи с неправильным применением судом норм материального права.

В остальной части решение суда подлежит оставлению без измнения.

Статьей 101 АПК РФ определено, что судебные расходы состоят из государственной пошлины и судебных издержек, связанных с рассмотрением дела арбитражным судом.

Согласно статье 102 настоящего Кодекса основания и порядок уплаты государственной пошлины, ее размер устанавливаются в соответствии с законодательством о налогах и сборах.

В абзаце третьем пункта 3 части 1 статьи 333.21 НК РФ указано, что по делам, рассматриваемым в арбитражных судах, при подаче организациями заявлений о признании нормативного правового акта недействующим, о признании ненормативного правового акта недействительным и о признании решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц незаконными государственная пошлина уплачивается в размере 3000 руб.

Обществом при подаче заявления в суд первой инстанции по платежному поручению от 19.04.2017 № 151 уплачена государственная пошлина в размере 3000 руб. (том 1, лист 21).

При обращении с апелляционной жалобой обществом по платежному поручению от 10.07.2017 № 230 также уплачена государственная пошлина в сумме 1500 руб. (том 3, лист 138).

На основании части 1 статьи 110 АПК РФ судебные расходы, понесенные лицами, участвующими в деле, в пользу которых принят судебный акт, взыскиваются арбитражным судом со стороны.

Пунктом 21 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11.07.2014 № 46 «О применении законодательства о государственной пошлине при рассмотрении дел в арбитражных судах» установлено, что если судебный акт принят не в пользу государственного органа (органа местного самоуправления), должностного лица такого органа, за исключением прокурора, Уполномоченного по правам человека в Российской Федерации, расходы заявителя по уплате государственной пошлины подлежат возмещению соответствующим органом в составе судебных расходов.

При этом, исходя из неимущественного характера требований, к данной категории дел не могут применяться положения пункта 1 статьи 110 АПК РФ, регламентирующие распределение судебных расходов при частичном удовлетворении заявленных требований.

В случае признания обоснованным полностью или частично заявления об оспаривании ненормативных актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц судебные расходы подлежат возмещению соответственно этим органом в полном объеме.

Поскольку заявленные обществом требования удовлетворены частично, решение инспекции признано апелляционным судом частично недействительным, расходы по уплате государственной пошлины, уплаченной обществом за рассмотрение заявления в судах первой и апелляционной инстанции в общем размере 4500 руб. (3000 руб. + 1500 руб.) в полном объеме подлежит отнесению на налоговый орган.

Указанный вывод соответствует и правовой позиции, отраженной в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 13.11.2008 № 7959/08.

Аналогичные разъяснения содержатся в пункте 23 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11.07.2014 № 46 «О применении законодательства о государственной пошлине при рассмотрении дел в арбитражных судах».

Руководствуясь статьями 110, 269 – 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд

п о с т а н о в и л :

решение Арбитражного суда Тверской области от 20 июня 2017 года по делу № А66-5368/2017 отменить в части отказа в удовлетворении требований общества с ограниченной ответственностью «Тверская магистраль» о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 10 по Тверской области от 23.12.2016 № 197 в части доначисления налога на прибыль в размере 772 803 руб. за 2013 год, а также соответствующих сумм пеней и налоговых санкций по данному налогу.

Признать не соответствующим Налоговому кодексу Российской Федерации и недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 10 по Тверской области от 23.12.2016 № 197 в части доначисления обществу с ограниченной ответственностью «Тверская магистраль» налога на прибыль в размере 772 803 руб. за 2013 год, а также соответствующих сумм пеней и налоговых санкций по данному налогу.

Обязать Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы № 10 по Тверской области устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя.

В остальной части решение суда оставить без изменения.

Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 10 по Тверской области (ОГРН <***>, ИНН <***>; место нахождения: 170043, <...>) в пользу общества с ограниченной ответственностью «Тверская магистраль» (ОГРН <***>, ИНН <***>; место нахождения: 170017, <...>) 4500 руб. в возмещение расходов по уплате государственной пошлины за рассмотрение дела судами первой и апелляционной инстанции.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Северо-Западного округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия.

Председательствующий А.Ю. Докшина

Судьи Н.В. Мурахина

А.В. Потеева