Постановление от 22 февраля 2023 г. по делу № А13-2418/2018

ЧЕТЫРНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ

АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД

ул. Батюшкова, д.12, г. Вологда, 160001

E-mail: 14ap.spravka@arbitr.ru, http://14aas.arbitr.ru




П О С Т А Н О В Л Е Н И Е

Дело № А13-2418/2018
г. Вологда
22 февраля 2023 года




Резолютивная часть постановления объявлена 08 февраля 2023 года.

В полном объёме постановление изготовлено 22 февраля 2023 года.


Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего Докшиной А.Ю., судей Болдыревой Е.Н. и Мурахиной Н.В., при ведении протокола секретарем судебного заседания ФИО1,

при участии от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 5 по Вологодской области ФИО2 по доверенности от 27.12.2021 № 02-08/14, от Управления Федеральной налоговой службы по Вологодской области ФИО2 по доверенности от 14.04.2022 № 06-18/04249,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционные жалобы общества с ограниченной ответственностью «Вытегра-Сервис» и Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 5 по Вологодской области на решение Арбитражного суда Вологодской области от 17 марта 2022 года по делу № А13-2418/2018,

у с т а н о в и л:

общество с ограниченной ответственностью «Вытегра-Сервис» (ОГРН <***>, ИНН <***>; адрес: 162900, <...>; далее – ООО «Вытегра-Сервис», общество) обратилось в Арбитражный суд Вологодской области с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее – АПК РФ) заявлениями от 28.03.2018, 08.04.2019, 19.06.2020, 25.06.2020, 08.02.2022 (том 37, листы 74, 93; том 40, лист 22; том 42, листы 146, 150), к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 5 по Вологодской области (ОГРН <***>, ИНН <***>; адрес: 161200, <...>; далее – инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 14.08.2017 № 4 в части предложения уплатить налог на добавленную стоимость (далее – НДС) в сумме 1 503 002 руб., о возложении на инспекцию обязанности возместить из бюджета НДС в сумме 649 137 руб.

К участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечено Управление Федеральной налоговой службы по Вологодской области (ОГРН <***>, ИНН <***>; адрес: 160000, <...>; далее – управление).

Решением Арбитражного суда Вологодской области от 17 марта 2022 года заявленные требования удовлетворены частично: решение инспекции признано недействительным в части доначисления обществу НДС в сумме 1 258 683 руб.; на инспекцию возложена обязанность устранить допущенные нарушения прав и законных интересов общества, в том числе, путем возмещения из бюджета НДС в сумме 96 818 руб.; в удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.

Общество не согласилось с решением суда в части отказа в удовлетворении заявленных требований и обратилось с апелляционной жалобой, в которой просит его отменить в указанной части и принять по делу новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований в полном объеме. В обоснование жалобы ссылается на нарушение норм материального и процессуального права.

При этом как пояснил представитель общества в ходе судебного разбирательства в судебном заседании апелляционной инстанции 12.09.2022, заявитель не настаивает на доводах, приведенных в апелляционной жалобе, относительно оспаривания решения инспекции в части выводов по налогу на доходы физических лиц (далее – НДФЛ), поскольку, как подтвердила представитель общества ФИО3, в ходе рассмотрения дела в суде первой инстанции она как представитель общества действительно представила письменное уточнение заявленных требований от 08.02.2022, которое поддержала в ходе судебного разбирательства 10.02.2022 после перерыва, объявленного в судебном заседании с 03.02.2022, и которое принято судом первой инстанции в порядке статьи 49 АПК РФ к рассмотрению в том виде, в котором оно заявлено обществом в последнем письменном уточнении от 08.02.2022 (том 42, листы 146, 149-150). После уточнения заявленных требований решение инспекции оспаривалось обществом только в части эпизода, касающегося предложения уплатить НДС в сумме 1 503 002 руб., а также обществом требовало возложить на инспекцию обязанность возместить из бюджета НДС в сумме 649 137 руб.

В связи с этим представитель общества в судебном заседании апелляционной инстанции 12.09.2022 (том 53, листы 99-100) уточнил просительную часть своей апелляционной жалобы, просил отменить решение суда в части отказа в удовлетворении заявленных требований.

Уточнение требований просительной части апелляционной жалобы общества принято апелляционным судом.

Инспекция не согласилась с решением суда в части удовлетворения заявленных требований и обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит его отменить и принять новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований в полном объеме. В обоснование жалобы ссылается на несоответствие выводов, изложенных в решении, обстоятельствам дела и неправильное применение норм процессуального права. Считает, что обществом не доказан факт получения и принятия к учету спорного товара, соответственно, не выполнены условия, установленные налоговым законодательством для подтверждения права на налоговый вычет.

Представитель инспекции и управления в отзывах на жалобу, а также в судебном заседании поддержал доводы, изложенные в апелляционной жалобе инспекции, возражал против удовлетворения апелляционной жалобы общества.

Заявитель надлежащим образом извещен о времени и месте рассмотрения апелляционной жалобы, представителя в суд не направил, в связи с этим дело рассмотрено в его отсутствие в соответствии со статьями 123, 156, 266 АПК РФ.

Заслушав объяснения представителя инспекции и управления, исследовав доказательства по делу, проверив законность и обоснованность решения суда, изучив доводы жалобы, суд апелляционной инстанции приходит к следующим выводам.

Как видно из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка общества по вопросам правильности исчисления ряда налогов, в том числе НДС, налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения (далее – УСН), единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (далее – ЕНВД) за период с 01.01.2013 по 31.12.2015, по результатам которой составлен акт от 23.06.2017 № 1 и принято решение от 14.08.2017 № 4 (том 1, листы 29-152; том 2, листы 1-152; том 3, листы 1-95).

Названным решением обществу доначислены и предложены к уплате НДС в сумме 2 038 011 руб., пени по указанному налогу в сумме 757 721 руб. 86 коп., штраф по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) за неуплату этого налога в сумме 46 474 руб., 50 коп., налог на прибыль организаций в сумме 43 590 руб., пени по указанному налогу в сумме 13 614 руб.20 коп., штраф по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату этого налога в сумме 4359 руб., НДФЛ (налоговый агент) в сумме 224 597 руб. 42 коп., пени по указанному налогу в сумме 124 325 руб. 66 коп., штраф по статье 123 НК РФ в сумме 201 660 руб. 50 коп., налог на имущество организаций в сумме 253 261 руб., пени по указанному налогу в сумме 98 343 руб. 20 коп., штраф по пункту 1 статьи 122 НК РФ в сумме 25 326 руб. 10 коп., начислен штраф по пункту 1 статьи 119 НК РФ в сумме 1 500 руб., по пункту 1 статьи 126 НК РФ в сумме 100 руб.

Решением управления от 20.11.2017 № 07-09/17882@ решение инспекции отменено в части выводов о неперечислении сумм исчисленного и удержанного НДФЛ в размере 107 800 руб., соответствующих сумм пеней и штрафов, в остальной части решение инспекции утверждено без изменений (том 3, листы 96-99).

Не согласившись с указанным решением в части, общество обратилось в арбитражный суд с соответствующим заявлением, впоследствии уточенным заявлением от 08.02.2022.

Суд первой инстанции удовлетворил заявленные требования в части.

Апелляционная инстанция при рассмотрении дела исходит из следующего.

Как усматривается в материалах дела, в судебном заседании 16.03.2022 судом принято решение по существу спора и объявлена его резолютивная часть (том 52, лист 121), согласно которой суд признал не соответствующим требованиям НК РФ и недействительным решение инспекции от 14.08.2017 № 4 в части доначисления ООО «Вытегра-Сервис» НДС в сумме 1 258 683 руб., а также обязал инспекцию устранить допущенные нарушения прав и законных интересов общества, в том числе, путем возмещения из бюджета НДС в сумме 552 319 руб., в удовлетворении остальной части требований отказал, взыскал с инспекции в пользу общества расходы по уплате государственной пошлины в сумме 3 000 руб.

Однако в дальнейшем на основании части 3 статьи 179 АПК РФ Арбитражным судом Вологодской области вынесено определение от 17 марта 2022 года, которым абзац второй резолютивной части решения суда от 16 марта 2022 года, объявленной в судебном заседании, изложен в новой редакции, согласно которой на инспекцию возложена обязанность устранить допущенные нарушения прав и законных интересов общества, в том числе, путем возмещения из бюджета НДС в сумме 96 818 руб. (том 52, листы 122-123).

В силу части 5 статьи 170 АПК РФ резолютивная часть решения должна содержать выводы об удовлетворении или отказе в удовлетворении полностью или в части каждого из заявленных требований, указание на распределение между сторонами судебных расходов, срок и порядок обжалования решения.

В соответствии с частью 1 статьи 176 настоящего Кодекса решение арбитражного суда объявляется председательствующим в том судебном заседании, в котором закончено рассмотрение дела по существу, после принятия арбитражным судом судебного акта.

Согласно части 2 статьи 176 АПК РФ в судебном заседании, в котором закончено рассмотрение дела по существу, может быть объявлена только резолютивная часть принятого решения. В этом случае арбитражный суд объявляет, когда будет изготовлено решение в полном объеме, и разъясняет порядок доведения его до сведения лиц, участвующих в деле.

В соответствии с частью 1 статьи 155 АПК РФ в ходе каждого судебного заседания арбитражного суда первой инстанции, а также при совершении отдельных процессуальных действий вне судебного заседания ведется протоколирование с использованием средств аудиозаписи и составляется протокол в письменной форме. При этом протокол в письменной форме является дополнительным средством фиксирования.

На основании части 6 статьи 155 данного Кодекса материальный носитель аудиозаписи судебного заседания приобщается к протоколу.

Апелляционная инстанция установила, что в судебном заседании 16.03.2022 объявлена резолютивная часть решения, согласно абзацу второму которой суд возложил на инспекцию обязанность устранить допущенные нарушения прав и законных интересов общества, в том числе, путем возмещения из бюджета НДС в сумме 552 319 руб.

Вместе с тем в дальнейшем определением от 17 марта 2022 года суд со ссылкой на часть 3 статьи 179 АПК РФ изложил абзац второй резолютивной части решения, объявленной в судебном заседании 16.03.2022, в новой редакции, возложив на инспекцию обязанность устранить допущенные нарушения прав и законных интересов общества, в том числе, путем возмещения из бюджета НДС в сумме 96 818 руб.

Согласно части 3 статьи 179 АПК РФ арбитражный суд, принявший решение, по заявлению лица, участвующего в деле, судебного пристава-исполнителя, других исполняющих решение арбитражного суда органа, организации или по своей инициативе вправе исправить допущенные в решении описки, опечатки и арифметические ошибки без изменения его содержания.

По вопросам разъяснения решения, исправления описок, опечаток, арифметических ошибок арбитражный суд выносит определение в десятидневный срок со дня поступления заявления в суд, которое может быть обжаловано (часть 4 статьи 179 АПК РФ).

Из приведенной нормы права следует, что исправлением описки, опечатки, арифметической ошибки являются вносимые в судебный акт исправления, не изменяющие его содержание, то есть не влияющие на существо принятого судебного акта и выводы, изложенные в нем.

Под опечаткой (опиской) понимается случайная ошибка, допущенная в письменном (печатном) тексте и сделанная по рассеянности и (или) невнимательности судьи. Описки и опечатки, связанные с искажениями наименования юридического лица и (или) данных граждан (фамилия, имя и иное), с неправильным написанием в решении слов и выражений, а также цифр, имеющих юридическое значение, обнаруженные лишь после оглашения судебного акта, могут быть исправлены судом.

Арифметическая ошибка предполагает совершение неправильных (ошибочных) арифметических действий (сложения, вычитания, умножения, деления и других).

В определении Конституционного Суда Российской Федерации от 20.03.2014 № 576-О указано на то, что часть 3 статьи 179 АПК РФ, предоставляющая принявшему решение арбитражному суду право по заявлению лица, участвующего в деле, судебного пристава-исполнителя, других исполняющих решение арбитражного суда органа, организации или по своей инициативе исправить допущенные им в решении описки, опечатки и арифметические ошибки без изменения его содержания, направлена на обеспечение неизменности судебного решения и не предполагает ее произвольного применения судами.

Согласно правовой позиции, сформированной в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 27.07.2010 № 6196/10, с момента объявления в судебном заседании резолютивной части судебного акта суд не вправе изменять изложенное в ней; резолютивная часть судебного акта, изготовленного в полном объеме, должна соответствовать объявленной резолютивной части.

С учетом изложенного из части 3 статьи 179 АПК РФ следует, что исправление арбитражным судом опечатки, описки, арифметические ошибки не должно приводить к изменению (дополнению) содержания судебного акта, его мотивировочной и резолютивной частей.

Такие исправления могут быть внесены в судебный акт только в том случае, если такие исправления вызваны необходимостью устранить допущенные судом при изготовлении судебного акта несоответствия, но, по сути, не приводят к изменению существа принятого судебного акта.

Устранение противоречий путем внесения исправлений в резолютивную часть принятого судебного акта недопустимо, кроме случаев, если неточность является следствием ошибки судьи в подсчетах, эта ошибка должна быть очевидной либо должна иметься возможность ее проверки. Под видом исправления описок и ошибок арбитражный суд, вынесший судебный акт, не вправе вносить изменения иного характера, в частности, менять первоначальный вывод суда по делу.

Вместе с тем в данном случае при исправлении суммы НДС, подлежащей, по мнению суда первой инстанции, возмещению обществу из бюджета, по сути, изменится содержание обжалуемого судебного акта, поскольку при правильном расчете размер суммы налога, подлежащей возмещению заявителю из бюджета, уменьшился в несколько раз по сравнению с суммой НДС, объявленной судом сторонам при оглашении резолютивной части.

При этом ни в определении суда от 17 марта 2022 года, ни в мотивировочной части обжалуемого решения суда не содержится какого-либо арифметического расчета суммы 96 818 руб., который позволил проверить обоснованность этой суммы.

Таким образом, из содержания названного определения суда первой инстанции невозможно установить, расчет какой суммы был ошибочен, какие арифметические действия, послужившие основанием для изменения размера суммы НДС, подлежащего возмещению из бюджета, были совершены судом неправильно, учитывая, что мотивированное решение также не содержит ни одного арифметического расчета.

Более того, в определении суда от 17 марта 2022 года вообще отсутствует указание на то, что исправление в объявленной резолютивной части решения суммы НДС, подлежащего возмещению обществу из бюджета, вызвано именно арифметической ошибкой, допущенной судом при подсчете этой суммы налога по итогам рассмотрения дела по существу.

При этом ни из определения от 17 марта 2022 года, ни из мотивировочной части обжалуемого решения не следует, что данная ошибка является очевидной.

Следовательно, явной (очевидной) ошибки в подсчетах суда первой инстанции не усматривается и исключается возможность проверки расчета как суммы 552 319 руб., так и суммы 96 818 руб.

В свою очередь, изменение судом суммы удовлетворенных требований без возможности проверки ее арифметического расчета и в отсутствие признака очевидности такой ошибки в данном случае нельзя признать арифметической ошибкой, подлежащей устранению в порядке статьи 179 АПК РФ, поскольку обратное приведет к изменению судебного акта, резолютивная часть которого объявлена судом участникам процесса в судебном заседании.

Вынося определение об исправлении опечатки, суд первой инстанции, изменив сумму НДС, подлежащего возмещению из бюджета, не мотивировав при этом причину такого изменения и не подтвердив его соответствующим арифметическим расчетом, фактически не исправил опечатку или арифметическую ошибку в тексте резолютивной части решения, а полностью изменил его содержание.

В рассматриваемом случае путем исправления опечатки суд первой инстанции по существу разрешил вопрос о внесении изменений в содержание резолютивной части судебного акта, что в силу части 3 статьи 179 АПК РФ является процессуальным нарушением.

Из системного толкования норм арбитражного процессуального законодательства следует, что после объявления резолютивной части спор по существу считается разрешенным; резолютивная часть с момента ее объявления приобретает свойство неизменности, то есть является окончательной в том смысле, что сам суд не вправе отменить или изменить сделанный им вывод о правах и обязанностях участвующих в деле лиц.

Таким образом, вынесение определения от 17 марта 2022 года не соответствует требованиям процессуального законодательства, в связи с чем не устраняет допущенные судом процессуальные нарушения и не может быть принято апелляционным судом во внимание.

В силу части 3 статьи 270 АПК РФ нарушение или неправильное применение норм процессуального права является основанием для изменения или отмены решения арбитражного суда первой инстанции, если это нарушение привело или могло привести к принятию неправильного решения.

Учитывая, что в нарушение статей 176, 179 АПК РФ содержание резолютивной части решения суда изменено после его принятия и оглашения в судебном заседании результата рассмотрения спора, что является недопустимым, имеются основания для отмены обжалуемого судебного акта на основании части 3 статьи 270 АПК РФ.

В соответствии с частью 1 статьи 268 названного Кодекса при рассмотрении дела в порядке апелляционного производства арбитражный суд по имеющимся в деле и дополнительно представленным доказательствам повторно рассматривает дело.

Апелляционная инстанция, оценив в порядке статьи 71 АПК РФ имеющиеся в деле доказательства, приходит к следующим выводам.

Как усматривается в материалах дела, в разделе 2.4 на страницах 182-191 оспариваемого решения налогового органа (том 2, листы 57-66) отражено, что основанием для доначисления НДС по результатам выездной налоговой проверки послужил вывод инспекции об утрате ООО «Вытегра-Сервис» права на применение специальных налоговых режимов (УСН, ЕНВД) по результатам деятельности со 2-го квартала 2013 года и переводом общества на общую систему налогообложения в соответствии с пунктом 4.1 статьи 346.13 НК РФ со 2-го квартала 2013 года.

Поскольку в ходе налоговой проверки обществом документов, подтверждающих налоговые вычеты, не представлено, инспекция определила обязанность по уплате НДС с учетом налоговых вычетов на основании документов, полученных от контрагентов в соответствии со статьей 93.1 НК РФ.

С возражениями на акт проверки от 31.07.2017 (том 5, листы 134-137) общество представило в инспекцию счета-фактуры за 2013 год следующих контрагентов: ООО «Метро ФИО4», ГП ВО «Череповецтехинвентаризация», ОАО «Ростелеком», ГП ВО «Областные электротеплосети», ООО «Рэмакс», ФИО5», ООО «Золотая мануфактура», ООО «Фирма «Русский товар», ООО «Борн», ООО «СЗАК», ООО «Мегаполис Санкт-Петербург», предпринимателя ФИО6, ООО «Алиди-Норд» (том 6, листы 141-171).

С апелляционной жалобой на решение инспекции, поданной в управление 04.10.2017 (том 5, листы 140-159) общество дополнительно представило счета-фактуры следующих контрагентов: предпринимателя ФИО7, ООО «Алиди-Норд», предпринимателя ФИО6, ООО «Вологодский центр птицеводства», ООО «Торговый дом «Вологодский бройлер», ООО «Северо-Западная Алкогольная Компания», ООО «Торговая компания «Мегаполис», ООО СП «НОРЛИ-Т», ООО «Мясопродторг», ООО «Шоколад», ООО «Вологодская коммерческая компания «МиКос», ООО «Торговая компания», ООО «Торговый дом «Арго 35», ООО «Борн», ООО «Фирма «Русский повар», ООО «Метро ФИО4», ООО «Мясо и продукты», ООО «Мясо и мясопродукты» (ООО «МиМП»), предпринимателя ФИО8, ОАО «КАРАТ ПЛЮС», ООО «Торговый дом Молочное», ООО «Торговая компания Мираторг», предпринимателя ФИО9, ООО «Порцион», (реквизиты каждого счета-фактуры перечислены в тексте апелляционной жалобы) (тома 7-11; том 12 листы 1-83)).

С ходатайством от 30.07.2019 общество также представило в ходе судебного разбирательства в суд первой инстанции с приложением перечня счетов-фактур за 2013 – 2014 годы (том 13, листы 129, 11-148) счета-фактуры следующих контрагентов: ООО «Борн», ООО «Торговый дом «Арго 35», ООО «Русский товар», ООО «Северо-Западная Алкогольная Компания», предпринимателя ФИО6, ООО «Мясо и мясопродукты», ООО «МиКос», ООО СП «НОРЛИ-Т», предпринимателя ФИО7, ООО «Торговая компания «Мегаполис», ООО «Мегаполис Санкт-Петербург», ООО «Торговая компания», ООО «МеталлСтройМаркет», ООО «АЛИДИ-Норд», ООО «Метро ФИО4», ООО «Торговый дом «Вологодский бройлер», ОАО «Вологодский центр птицеводства», ООО «Шоколад», ООО «Фирма «Русский повар», ООО «Балтийская логистика Вологда», ООО «Арсенал-опт», ООО «Сомелье», а также товарные накладные к части счетов-фактур названных контрагентов (том 14, листы 26-151; тома 15-32; том 33, листы 1-24).

Проанализировав документы, инспекция составила две сводных таблицы, в которых отразила конкретные счета-фактуры по конкретным контрагентам заявителя, которые представлены обществом с апелляционной жалобой в управление и повторно представлены в материалы судебного дела, а также выделила конкретные счета-фактуры по конкретным контрагентам заявителя, которые представлены обществом дополнительно только в материалы судебного дела (том 14, листы 1-25; том 35, листы 142-162; том 37, листы 95-107, 108-130, 140-162). В этих же таблицах налоговый орган зафиксировал также реквизиты счетов-фактур, к которым обществом вообще не представлены товарные накладные.

В связи с тем, что большая часть счетов-фактур представлена обществом с апелляционной жалобы, а затем в материалы судебного дела заявителем представлен ряд товарных накладных к части счетов-фактур, решением от 21.10.2021 № 06-08/552 (том 42, листы 55-59), принятым в ходе судебного разбирательства, инспекция на основании статьи 101 НК РФ внесла изменения в оспариваемое решение от 14.08.2017 № 4 о привлечении к ответственности, приняв дополнительно часть документов, представленных обществом в подтверждение налоговых вычетов с апелляционной жалобой и в суд. В связи с этим резолютивная часть оспариваемого решения налогового органа от 14.08.2017 № 4 в части НДС изложена в новой редакции, согласно которой обществу доначислен и предложен к уплате НДС в сумме 1 503 002 руб. (разбивка по кварталам 2013-2014 года содержится на странице 3 решения 21.10.2021 № 06-08/552), начислены пени по НДС в сумме 566 743 руб. 63 коп., штраф за неполную уплату данного налога в сумме 23 967 руб. 60 коп. Инспекцией внесены соответствующие изменения в карточку лицевого счета налогоплательщика по НДС по результатам выездной налоговой проверки.

Инспекцией составлен также реестр счетов-фактур и первичных документов к ним (товарных накладных, актов выполненных работ) соответствующих контрагентов, представленных с апелляционной жалобой в управление, которые приняты налоговым органом в подтверждение права общества на вычет по НДС (том 37, листы 131-137).

Не оспаривая, по сути, выводы инспекции об утрате обществом права на применение специальных налоговых режимов в период с 01.04.2013 по 31.12.2014 и признавая обязанность по уплате НДС, общество настаивает на наличии у него права на вычеты по указанному налогу за спорные налоговые периоды, мотивируя свой довод тем, что инспекцией должны быть учтены документально подтвержденные, по его мнению, вычеты по НДС по документам контрагентов, представленным заявителем дополнительно с апелляционной жалобой в управление, а также в материалы настоящего судебного дела после обращения с рассматриваемым заявлением об оспаривании решения налогового органа.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

Согласно пунктам 1 и 2 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 данного Кодекса, на установленные статьей 171 Кодекса налоговые вычеты.

Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи либо для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 данного Кодекса.

На основании пункта 1 статьи 172 НК РФ вычетам подлежат, если иное не установлено названной статьей, только суммы налога, предъявленные при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов.

В силу пункта 1 статьи 169 указанного Кодекса счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению, в связи с чем в пунктах 5 – 6 названной статьи установлены требования к ее оформлению, соблюдение которых в согласно пункту 2 этой же статьи обязательно для применения налоговых вычетов.

Следовательно, для предъявления НДС к вычету по приобретенным товарам (работам, услугам) необходимо соблюдение таких условий, как принятие товаров (работ, услуг) на учет (оприходование) и наличие у покупателя надлежаще оформленного счета-фактуры, выписанного поставщиком товаров (работ, услуг), с указанием суммы НДС.

При оценке соблюдения требований статей 171, 172 НК РФ необходимо учитывать, что законодательство о налогах и сборах исходит из презумпции добросовестности налогоплательщика и иных участников правоотношений в сфере экономики.

Как разъяснено в абзаце третьем пункта 78 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации» (далее – Постановление № 57), по общему правилу сбор и раскрытие доказательств осуществляется налогоплательщиком на стадии осуществления мероприятий налогового контроля и в ходе досудебного разрешения налогового спора.

В случае представления дополнительных доказательств суд по ходатайству лица, участвующего в деле, вправе в целях предоставления другой стороне возможности ознакомления с ними и представления опровергающих их доказательств объявить перерыв в судебном заседании или отложить судебное разбирательство. При этом в целях получения доказательств, опровергающих дополнительные доказательства, лицо, участвующее в деле, вправе заявлять ходатайство об истребовании судом необходимых доказательств с обоснованием причин невозможности самостоятельного получения этих доказательств (абзац четвертый пункта 78 Постановления № 57).

Поскольку по смыслу абзаца четвертого пункта 78 Постановления № 57 допускается представление налогоплательщиком дополнительных доказательств в ходе рассмотрения дела в суде, представленные заявителем дополнительные документы, ранее не представлявшиеся инспекции до принятия оспариваемого решения, оценены налоговым органом и судом на предмет признания их надлежащими доказательствами наличия у общества права на применение рассматриваемых сумм налоговых вычетов.

В соответствии с частью 1 статьи 41 АПК РФ лица, участвующие в деле, имеют право участвовать в исследовании доказательств, давать объяснения арбитражному суду, приводить свои доводы по всем возникающим в ходе рассмотрения дела вопросам.

В данном случае, оценив в порядке статьи 71 АПК РФ пакет счетов-фактур, представленных обществом с возражениями на акт проверки, суд первой инстанции правомерно согласился с доводами налогового органа о том, что счета-фактуры ООО «СЗАК», ООО «Мегаполис Санкт-Петербург», предпринимателя ФИО6 представлены обществом без подписей руководителя и главного бухгалтера, стоимости всего количества поставляемых товаров с учетом налога (не в полном объеме), счет-фактура от 12.07.2013 № 4937 представлен в нечитаемом виде, не позволяющем установить содержание хозяйственной операции. Также инспекцией установлено, что счет-фактура ООО «Рэмакс» от 12.11.2012 № 725/12 и счет-фактура ООО «Алиди-Норд» от 28.02.2013 № ВГ2-4361313058007 относятся к периодам, в которых общество плательщиком НДС не являлось, в связи с чем в силу статьи 146 НК РФ права на налоговые вычеты не имеет.

Апелляционным судом отклоняется как необоснованный довод ООО «Вытегра-Сервис», приведенный в апелляционной жалобе, о том, что данный вывод суда является несостоятельным, поскольку, как указывает заявитель, таблицы с расчетами доначисленного НДС начинаются со 2-го квартала 2013 года, когда общество переведено со специальных налоговых режимов на уплату НДС.

В рассматриваемом случае в акте выездной налоговой проверки инспекцией сделан вывод о неправомерном применении обществом, начиная со 2-го квартала 2013 года, специальных налоговых режимов в виде ЕНВД и УСН.

При этом в возражениях на акт проверки (том 5, листы 134-137) общество указало, что установленная инспекцией в ходе проверки сумма налоговых вычетов по НДС является неполной, поскольку ООО «Вытегра-Сервис» располагает входными» счетами-фактурами, не учтенными при проверке. В связи с этим общество в возражениях на акт проверки просило инспекцию учесть суммы налоговых вычетов на основании счетов-фактур, прилагаемых к настоящим возражениям.

Таким образом, из правовой позиции, отраженной обществом в возражениях на акт проверки, достоверно следует, что налогоплательщик настаивал на учете в составе вычетов по НДС налога по всем счетам-фактурам, приложенным к данным возражениям, в том числе по счету-фактуре ООО «Рэмакс» от 12.11.2012 № 725/12 и счету-фактуре ООО «Алиди-Норд» от 28.02.2013 № ВГ2-4361313058007, которые как верно установлено судом, не относятся к спорным налоговым периодам доначисления НДС.

Более того, сам налогоплательщик в апелляционной жалобе подтверждает тот факт, что указанные счета-фактуры не имеют никакого отношения к спорным налоговым периодам.

Следовательно, инспекцией и судом первой инстанции правомерно дана правовая оценка вышеназванным счетам-фактурам, приложенным самим обществом к возражениям на акт проверки (поскольку общество настаивало на принятии по ним вычетов), а также отказано в принятии вычетов по счетам-фактурам ООО «СЗАК», ООО «Мегаполис Санкт-Петербург», предпринимателя ФИО6, представленным не в полном объеме, по счету-фактуре от 12.07.2013 № 4937, представленному в нечитаемом виде, не позволяющему установить содержание хозяйственной операции, по счетам-фактурам ООО «Рэмакс» от 12.11.2012 № 725/12 и ООО «Алиди-Норд» от 28.02.2013 № ВГ2-4361313058007, не имеющим отношения к спорным налоговым периодам.

При этом в апелляционной жалобе общества не содержится каких-либо мотивированных доводов, достоверно опровергающих вывод суда первой инстанции о недоказанности названными документами права на вычет по НДС.

В свою очередь, как усматривается материалах дела, налоговый орган, оценив дополнительно представленные обществом с апелляционной жалобой в управление и в материалы судебного дела доказательства, посчитал доказанным право общества на вычет по НДС по документам, представленным с возражениями, на сумму 1 379 142 руб., по документам, представленным с апелляционной жалобой в управление, на сумму 250 145 руб., по документам, представленным в судебное дело, на сумму 284 864 руб.

С учетом всех принятых возражений общества по расчетам инспекции сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, составляет 1 503 002 руб., при этом по ряду налоговых периодов инспекцией установлено, что сумма налоговых вычетов превышает сумму доначисленного к уплате налога, в результате чего сумма НДС, подлежащая возмещению из бюджета, составила 649 137 руб.

Сводная таблица НДС, подлежащая уплате обществом в бюджет либо подлежащая возмещению из бюджета по каждому спорному налоговому периоду со 2-го квартала 2013 года по 4-й квартал 2014 год, согласована представителями сторон в суде первой инстанции (том 41, лист 126).

В соответствии с данной таблицей:

сумма вычетов по НДС, не принятых инспекцией по документам, представленным обществом с возражениями на акт проверки, составила 208 602 руб. (1 587 744 руб. – 1 379 142 руб.);

сумма вычетов по НДС, не принятых инспекцией по документам, представленным обществом с апелляционной жалобой в управление, составила 1 558 369 руб. (1 808 514 руб. – 250 145 руб.);

сумма вычетов по НДС, не принятых инспекцией по документам, представленным обществом в материалы судебного дела, составила 593 770 руб. (878 634 руб. – 284 864 руб.).

При этом конкретные основания, по которым налоговый орган считает, что обществом не доказано право на вычеты по НДС по оставшейся части счетов-фактур конкретных контрагентов, приведены инспекцией в сводных таблицах (том 42, листы 85-143; том 53, листы 67-94).

В ходе рассмотрении дела судом первой инстанции по ходатайству налогового органа проведена почерковедческая экспертиза ряда счетов-фактур и товарных накладных контрагентов, дополнительно представленных обществом, в отношении которых у инспекции имелись образцы почерка должностных лиц этих контрагентов.

Согласно заключению эксперта от 26.01.2021 № 867/20 (том 41, листы 16-65) подписи в товарных накладных и счетах-фактурах от имени предпринимателя ФИО7, генерального директора ООО «Северо-Западная алкогольная компания» ФИО10, ФИО16 А-О., директора ООО «Торговая компания» ФИО11, директора ООО «Шоколад» ФИО12, главного бухгалтера ООО «Арсенал-Опт» ФИО13, руководителя ООО «Борн» Мороза С.Н., генерального директора ЗАО «Торговая компания «Мегаполис» ФИО14, руководителя ООО «Марс» ФИО15 проставлены лицами, не являющимися руководителями организаций, документов, подтверждающих полномочия на подписание, не представлено.

Кроме того, представитель инспекции в отношении ряда контрагентов налоговый орган сослался на визуальные отличия подписей руководителей контрагентов в первичных документах и счетах-фактурах.

Из сводных таблиц оснований, по которым налоговый орган считает, что обществом не доказано право на вычеты по НДС по части счетов-фактур конкретных контрагентов, следует, что таким основаниями являются:

отсутствие товарной накладной к счету-фактуре (конкретные счета-фактуры контрагентов, к которым отсутствуют первичные документы, отмечены инспекцией в графе 7 сводных таблиц);

взаимоотношения с заявителем не подтверждены контрагентом (документы контрагентом в ходе проверки не представлены);

наличие почерковедческой экспертизы, подтвердившей подписание документов не лицами, указанными в них;

отсутствие оплаты (расчетов с контрагентом);

иные причины – полномочия лиц, подписавших документы, не подтверждены, впервые документы представлены обществом после ликвидации контрагента.

Согласно сводной таблице по основаниям непринятия налоговых вычетов, составленной инспекцией по предложению апелляционного суда (том 54, лист 75), общая сумма вычетов по оставшимся счетам-фактурам, на которые претендует общество, составляет 2 152 139 руб., из которых налоговым органом не приняты вычеты в сумме 796 637 руб. ввиду отсутствия товарных накладных к счетам-фактурам, в сумме 1 355 502 руб. – по иным вышеназванным основаниям, не связанным с отсутствием товарных накладных.

В суде первой инстанции и в апелляционной жалобе общество последовательно настаивает на том, что непредставление товарных накладных к ряду счетов-фактур не может являться основанием для отказа в принятии вычетов по НДС, поскольку, по мнению заявителя, товарная накладная не является обязательным первичным документом бухгалтерского учета согласно статье 9 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее – Закон № 402-ФЗ), а в силу статьи 169 НК РФ документом, служащим основанием для заявления вычета, является только счет-фактура.

Данные доводы отклоняются коллегией судей как несостоятельные ввиду следующего.

В соответствии с частью 1 статьи 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которое оно ссылается в обоснование своих требований и возражений.

В соответствии с положениями статьи 71 АПК РФ арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств.

Поскольку включение тех или иных затрат в состав расходов и применение налоговых вычетов направлено на уменьшение налогового обязательства налогоплательщика, обязанность доказывания наличия перечисленных условий также возлагается на налогоплательщика.

Как указано ранее в настоящем постановлении и следует из буквального содержания пункта 1 статьи 172 НК РФ, вычетам подлежат, если иное не установлено названной статьей, только суммы налога, предъявленные при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов.

В силу пункта 1 статьи 169 указанного Кодекса счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению, в связи с чем в пунктах 5 – 6 названной статьи установлены требования к ее оформлению, соблюдение которых в согласно пункту 2 этой же статьи обязательно для применения налоговых вычетов.

Следовательно, для предъявления НДС к вычету по приобретенным товарам (работам, услугам) необходимо обязательное последовательное соблюдение одновременно таких условий, как принятие товаров (работ, услуг) на учет (оприходование) и наличие у покупателя надлежаще оформленного счета-фактуры, выписанного поставщиком товаров (работ, услуг), с указанием суммы НДС.

В силу пункта 1 статьи 9 Закона № 402-ФЗ каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом.

Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

В пункте 2 указанной статьи определены обязательные реквизиты первичного учетного документа.

Согласно пункту 3 статьи 9 Закона № 402-ФЗ первичный учетный документ должен быть составлен при совершении факта хозяйственной жизни, а если это не представляется возможным – непосредственно после его окончания. Формы первичных учетных документов утверждает руководитель экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета. Формы первичных учетных документов для организаций государственного сектора устанавливаются в соответствии с бюджетным законодательством Российской Федерации.

Первичные учетные документы, подтверждающие сделку, принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных (типовых) форм первичной учетной документации, а по документам, форма которых не предусмотрена в этих альбомах и утверждаемым организацией, должны содержать обязательные реквизиты. Требования, предъявляемые к оформлению первичных документов, носят императивный характер.

В силу пункта 1.2 постановления Госкомстата России от 25.12.1998 № 132 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету торговых операций» к первичным документам, на основании которых осуществляется учет торговых операций, отнесена товарная накладная (форма № ТОРГ-12).

При этом документы, на которые ссылается налогоплательщик в подтверждение исполнения такой обязанности, должны отвечать предъявляемым требованиям и достоверно свидетельствовать об обстоятельствах, с которыми законодательство связывает налоговые последствия, а также составлять единый комплект, позволяющий индивидуализировать конкретную хозяйственную операцию.

Таким образом, вопреки доводам заявителя, надлежащими и достаточными доказательствами приема-передачи товара являются документы первичного бухгалтерского учета, которыми подтверждается хозяйственная операция по передаче товарно-материальных ценностей, в частности, товарные накладные (форма № ТОРГ-12), оформленные в соответствии с требованиями действующего законодательства.

Счета-фактуры такими первичными документами в спорные налоговые периоды не являлись.

В отсутствие доказательств передачи товара поставщиком (контрагентом) и принятия его покупателем (заявителем), без двусторонне подписанных первичных учетных документов, налоговые вычеты по одним лишь счетам-фактурам не могут считаться обоснованными и документально подтвержденными.

Инспекцией установлено и обществом не отрицается тот факт, что полностью либо частично отсутствуют первичные учетные документы по контрагентам: ООО «Мясопродторг», ОАО «Вологодский центр птицеводства», ООО «Торговый дом «Агро 35», ООО «МиМП», ООО «Борн», ООО «Метро ФИО4», ООО «Торговый дом «Вологодский бройлер», ООО «Вологодская коммерческая компания «МиКос», ООО СП «НОРЛИ-Т», ООО «Шоколад», ООО «Северо-Западная алкогольная компания», ЗАО «Торговая компания «Мегаполис», ООО «АЛИДИ-Норд», предприниматель ФИО16, ООО «Фирма Русский товар», ООО «Марс», ООО «Ремакс», ООО «Процион», ОАО «Череповецкий мясокомбинат», предприниматель ФИО8, ОАО «КАРАТ ПЛЮС», ООО «Торговый дом Молочное», ООО «Торговая компания Мираторг», предприниматель ФИО9, предприниматель ФИО7

Сводная таблица названных контрагентов с перечислением реквизитов счетов-фактур, к которым обществом не представлены товарные накладные, представлена инспекцией в материалы дела (том 54, листы 76-88).

Отсутствие первичных документов, подтверждающих принятие обществом на учет товаров, указанных в счетах-фактурах названных контрагентов, является основанием для отказа в предоставлении налогового вычета.

Доводы заявителя об обратном основаны на неверном толковании положений пункта 1 статьи 172 НК РФ.

Как указано ранее в настоящем постановлении, согласно сводной таблице, составленной инспекцией по предложению апелляционного суда (том 54, лист 75), общая сумма вычетов по счетам-фактурам, к которым обществом не представлены товарные накладные, составила 796 637 руб.

Арифметический расчет данной суммы непринятых вычетов, а также перечень счетов-фактур конкретных контрагентов, определенных налоговым органом по данному основанию, обществом по существу не оспаривается.

Таким образом, вопреки доводам апелляционной жалобы общества, заявителем документально не подвержено право на вычет по НДС в общей сумме 796 637 руб. за периоды со 2-го квартала 2013 года по 4-й квартал 2014 года (расшифровка вычетов, не принятых инспекцией по этому основанию по каждому налоговому периоду, содержится в вышеназванной сводной таблице).

Вместе с тем апелляционный суд не может согласиться с доводами налогового органа о невозможности принятия в состав вычетов по НДС суммы 1 355 502 руб. по оставшимся счетам-фактурам, к которым имеются товарные накладные, но которые, по мнению инспекции, не подтверждают право общества на налоговый вычет, поскольку, как настаивает налоговый орган, по ряду документов:

имеются визуальные отличия подписей руководителей контрагентов в первичных документах и счетах-фактурах;

имеется заключение почерковедческой экспертизы, подтвердившей подписание документов не лицами, указанными в них;

взаимоотношения с заявителем не подтверждены контрагентом (документы контрагентом в ходе проверки не представлены);

отсутствует оплата (расчеты с контрагентом);

полномочия лиц, подписавших документы, не подтверждены, впервые документы представлены обществом после ликвидации контрагента.

Сводные таблицы контрагентов и реквизитов счетов-фактур по указанным основаниям представлены налоговым органом с пояснениями от 17.06.2022 № 06-18/2199 и от 25.10.2022 № 06-18/2290 (том 53, листы 66-94; том 54, листы 7, 9-28, 29-39).

Согласно определению Конституционного Суда Российской Федерации от 12.07.2006 № 267-О налогоплательщик в рамках судопроизводства в арбитражном суде во всяком случае не может быть лишен права представлять документы, которые являются основанием получения налогового вычета. Независимо от того, были ли эти документы истребованы и исследованы налоговым органом при решении вопроса о предоставлении налогового вычета, суд обязан исследовать соответствующие документы.

Как разъяснено в пункте 1 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее – Постановление № 53), уменьшение размера налоговой обязанности вследствие получения налогового вычета признается налоговой выгодой. Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Поскольку в соответствии с пунктом 2 статьи 171 и пунктом 1 статьи 172 НК РФ применение налоговых вычетов по НДС связывается с приобретением товаров (работ, услуг), их принятием к учету, то реальность соответствующих хозяйственных операций также является необходимым условием для использования налоговых вычетов.

При этом в отсутствие реального совершения спорных хозяйственных операций представленные налогоплательщиком одни лишь счета-фактуры не могут быть признаны подтверждающими правомерность применения налоговых вычетов сумм НДС, предъявленных контрагентами.

Таким образом, при решении вопроса о применении налоговых вычетов учитывается достоверность, комплектность и непротиворечивость представленных налогоплательщиком документов; судами оценивается не только формальное соответствие представленных документов требованиям закона, но и действительное наличие тех обстоятельств, с которыми НК РФ связывает предоставление права на применение налоговых вычетов по НДС, а также устанавливается реальность финансово-хозяйственных отношений налогоплательщика и его контрагента и их действительное экономическое содержание.

Исходя из разъяснений, приведенных в постановлении № 53, налоговая выгода, полученная налогоплательщиком в связи с применением налоговых вычетов по НДС, не может быть признана обоснованной, если налоговым органом будет доказано, что приобретение товаров (работ, услуг) в действительности не имело места, а представленные налогоплательщиком документы являются недостоверными, о чем налогоплательщик не мог не знать. О необоснованной налоговой выгоде могут свидетельствовать подтвержденные доказательствами выводы налогового органа о невозможности реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг; отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств.

Как следует из определения Конституционного Суда Российской Федерации от 16.12.2008 № 1072-О-О, налоговый орган должен представить доказательства в подтверждение своих доводов о необоснованности заявленных вычетов.

Довод налогового органа о визуальном отличии подписей руководителей контрагентов в первичных документах и счетах-фактурах, по которым не проводилась почерковедческая экспертиза, признаются апелляционным судом несостоятельными, поскольку сотрудники инспекции не обладают специальным познаниями в области почерковедческого исследования подписей, совершенных лицами на тех или иных документах.

В данном случае подлинность первичных документов и счетов-фактур, оформленных по фактам совершения отраженных в них хозяйственных операций, инспекцией в установленном порядке не опровергнута. Ходатайство о фальсификации данных доказательств в порядке статьи 161 АПК РФ инспекция не заявляла.

Обстоятельств, достоверно свидетельствующих о подписании первичных документов по хозяйственным операциям со стороны контрагентов неуполномоченными лицами, инспекцией не документально не доказано, при том что в счетах-фактурах имеются ссылки на приказы либо доверенности.

Кроме того, само по себе несоответствие подписи на первичных документах подписям руководителей организаций – контрагентов не свидетельствует об отсутствии у подписантов соответствующих полномочий.

Помимо изложенного, с учетом предоставленного налоговому органу абзацем четвертым пункта 78 Постановления № 57 права на представление опровергающих доказательств на дополнительные доказательства, предъявленные налогоплательщиком в управление или в суд после принятия инспекцией оспариваемого решения, ответчиком в нарушение требований статьи 65 АПК РФ в материалы дела не представлено каких-либо доказательств, достоверно подтверждающих нереальность хозяйственных операций (поставок), отраженных в спорных документах, на принятии которых настаивает налогоплательщик в подтверждение права на вычет по НДС в общей сумме 1 355 502 руб.

При этом, учитывая длительность рассмотрения настоящего дела в судах первой и апелляционной инстанции, инспекция имела объективную возможность представить такие доказательства, опровергающие реальность спорных хозяйственных операций, используя имеющиеся у налогового органа ресурсы и документы по хозяйственной деятельности спорных контрагентов.

Таким образом, сами по себе заключение почерковедческой экспертизы, подтвердившей подписание ряда документов не лицами, указанными в них, а также доводы ответчика о визуальном отличии подписей руководителей контрагентов в первичных документах и счетах-фактурах, по которым не проводилась почерковедческая экспертиза, в отсутствие в материалах дела достоверных доказательств нереальности хозяйственных операций, отраженных во всех этих первичных документах и счетах-фактурах, не могут являться безусловным основанием для отказа в принятии вычетов по НДС по этим документам.

Ссылка налогового органа на то, что полномочия лиц, подписавших документы, не подтверждены, впервые документы представлены обществом после ликвидации контрагента, также признается коллегией судей несостоятельной, поскольку, как указано ранее в настоящем постановлении, о фальсификации спорных документов инспекцией в установленном порядке не заявлялось, следовательно представление обществом документов после ликвидации того или иного контрагента не свидетельствует о недостоверности отраженной в этих документах информации и о нереальности сделок, в отношении которых они составлены.

Доводы инспекции о невозможности принятия в состав вычетов сумм НДС, указанных в счетах-фактурах счетов-фактур за 2013-2014 годы ряда контрагентов, перечисленных в сводных таблицах (том 53, листы 67-94; том 54, листы 29-39), по причине отсутствия доказательств их оплаты заявителем, также не признаются апелляционным судом несостоятельными, поскольку в нормы НК РФ в редакции, действовавшей в проверенные налоговые периоды (2013-2014 годы) для подтверждения права на применение налоговых вычетов не предусматривали в качестве обязательного условия представление налогоплательщиком документов, подтверждающих оплату товара (работ, услуг).

Более того, из выписок операций по счету общества, имеющихся в материалах дела, следует, что обществом без указания конкретных счетов-фактур, но все же производилась оплата по счетам-фактурам ООО «Вологодский центр птицеводства», ООО «Борн», ООО «Торговая компания», ООО «Марс», предпринимателя ФИО16, ООО «Шоколад», ООО «Торговая компания «Мегаполис», ООО «Мегаполис Санкт-Петербург», ООО «Вологодский центр птицеводства».

Таким образом, ссылка инспекции на отсутствие права на налоговый вычет в связи с неполным или несвоевременным перечислением денежных средств в оплату товаров контрагентам общества не принимается коллегией судей.

Довод инспекции об отсутствии у общества права на вычеты по НДС по причине того, что контрагентами не подтверждены взаимоотношения с заявителем, так как документы рядом контрагентов, перечисленных в сводной таблице № 2 (том 54, литы 29-39) в ходе проверки не представлены, также отклоняется апелляционным судом необоснованным, поскольку в материалах дела отсутствуют ответы спорных контрагентов, перечисленных в этой таблице, в которых они категорически отрицали бы факты взаимоотношений с обществом по представленным заявителем документам.

Также не могут быть расценены в качестве отказа от взаимоотношений с обществом факты непредставления первичных документов спорными контрагентами по требованиям налогового органа, поскольку, как указано ранее в настоящем постановлении, недостоверность представленных налогоплательщиком товарных накладных и счетов-фактур материалами дела не подтверждена, доказательств нереальности отраженных в них хозяйственных операций налоговым органом в нарушение требований статьи 65 АПК РФ в дело не предъявлено.

При таких обстоятельствах апелляционная инстанция приходит к выводу о недоказанности инспекцией оснований для отказа в принятии вычетов по НДС в сумме 1 355 502 руб. по документам контрагентов, перечисленных в сводных таблицах (том 53, листы 67-94; том 54, листы 29-39).

Из смысла содержания пункта 4 статьи 89 НК РФ следует, что целью проведения выездных налоговых проверок является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов, а также установление действительной обязанности налогоплательщика по уплате налогов.

Согласно пункту 2 статьи 87 НК РФ налоговые проверки проводятся в целях контроля за соблюдением налогоплательщиком законодательства о налогах и сборах и, в соответствии с абзацем шестнадцатым пункта 2 статьи 11, пункта 8 статьи 101 НК РФ, предполагают совершение налоговым органом действий, направленных на установление размера недоимки - величины налога, не поступившего в бюджет.

При этом, исходя из положений пункта 2 статьи 22 НК РФ, устанавливающих обязанность налоговых органов обеспечивать права налогоплательщиков, налоговое администрирование должно осуществляться с учетом принципа добросовестности, предполагающего учет законных интересов плательщиков налогов и недопустимость создания формальных условий для взимания налогов сверх того, что требуется по закону (определения Верховного Суда Российской Федерации от 14.03.2019 № 301-КГ18-20421, от 16.02.2018 № 302-КГ17-16602, от 03.08.2018 № 305-КГ18-4557).

Задачей налогового контроля является объективное установление размера налогового обязательства проверяемого налогоплательщика.

Таким образом, по результатам выездной налоговой проверки налоговый орган, установив нарушение налогоплательщиком норм налогового законодательства, должен определить размер его действительной налоговой обязанности по уплате конкретного налога.

В данном случае выездной налоговой проверкой установлено и обществом не оспаривается тот факт, что у ООО «Вытегра-Сервис» в спорные налоговые периоды отсутствовала обязанность уплачивать налоги по УСН и ЕНВД, имелась обязанность по применению общей системы налогообложения, исчислению НДС.

В силу принципа правовой определенности, выступающего одним из элементов правового государства (часть 1 статьи 1 Конституции Российской Федерации) и с учетом конституционных гарантий свободы экономической деятельности, охраны частной собственности, запрета несоразмерного ограничения прав частных лиц (статьи 34 и 35, часть 3 статьи 55 Конституции Российской Федерации), налогоплательщики должны иметь возможность в разумных пределах предвидеть последствия своего поведения и быть уверенными в неизменности своего официально признанного статуса, приобретенных прав.

Вместе с тем по смыслу абзаца четвертого пункта 78 Постановления № 57 допускается представление налогоплательщиком дополнительных доказательств в ходе рассмотрения дела в суде.

Следовательно, в случае представления налогоплательщиком дополнительных документов в обоснование налоговых вычетов и признание судом таких документов основанием для принятия вычетов по НДС суд должен определить действительную налоговую обязанность налогоплательщика по итогам проведенной в отношении его выездной налоговой проверки.

В рассматриваемом случае согласно расчету НДС за 2013-2014 годы по итогам проверки, составленному инспекцией и признанному налогоплательщиком (том 41, лист 126), а также уточенному справочному расчету, представленному ответчиком в ходе рассмотрения дела в суде апелляционной инстанции (том 54, лист 75), с учетом общей суммы дополнительно принятых налоговым органом вычетов по НДС по документам, представленным обществом с возражениями на акт проверки, с апелляционной жалобой в управление, а также в ходе судебного разбирательства в суде первой инстанции (1 379 142 руб. + 250 145 руб. + 284 864 руб.), внесенных в связи с этим изменений в оспариваемое решение от 14.08.2017 № 4, общая сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, по данным налогового органа, составляет 1 503 002 руб.

При этом согласно справочному расчету, составленному инспекцией в суде первой инстанции, согласованному с налогоплательщиком (том 41, лист 126), в случае, если признать обоснованной правовую позицию общества о необходимости учета всех без исключения вычетов по документам, представленным заявителем дополнительно с возражениями на акт проверки, с апелляционной жалобой в управление, а также в ходе судебного разбирательства в суде первой инстанции, по итогам каждого спорного налогового периода сумма налоговых вычетов превысила бы сумму налога, доначисленного по итогам проверки к уплате в бюджет, в связи с этим возникла бы сумма НДС, подлежащего возмещению из бюджета в общем размере 649 137 руб. (разбивка по конкретным периодам содержится в указанном справочном расчете).

В данном случае ранее в настоящем постановлении доводы инспекции о необоснованном заявлении обществом вычетов по НДС признаны апелляционной коллегией правомерными лишь частично на сумму 796 637 руб., а также признано право на применение заявителем налоговых вычетов на сумму 1 355 502 руб. по счетам-фактурам, к которым обществом представлены товарные накладные, реальность хозяйственных операций по которым ответчиком документально не опровергнута.

Согласно справочному расчету суммы налога, подлежащего уплате в бюджет (возмещению из бюджета) по итогам проверки (том 54, лист 76), составленному инспекцией в ходе рассмотрения дела в суде апелляционной инстанции, в результате признания права общества на вычет по НДС только в сумме 1 355 502 руб. по итогам проверки подлежит уплате заявителем в бюджет НДС за 4-й квартал 2013 года – в сумме 47 206 руб., за 1-й квартал 2014 года – в сумме 26 237 руб., за 2-й квартал 2014 года – в сумме 26 835 руб., за 3-й квартал 2014 года – в сумме 144 040 руб. (всего 244 318 руб.), а также подлежит возмещению обществу из бюджета НДС за 2-й квартал 2013 года – в сумме 51 672 руб., за 3-й квартал 2013 года – в сумме 10 219 руб., за 4-й квартал 2014 года – в сумме 34 927 руб. (всего 96 818 руб.).

Наличие у налогоплательщика права на самостоятельное применение налоговых вычетов по НДС путем их декларирования не освобождает инспекцию от обязанности определения в рамках выездной налоговой проверки и в рамках судебного разбирательства в результате преставления налогоплательщиком дополнительных документов, подтверждающих налоговые вычеты, ранее не выявленные и не учтенные ответчиком в ходе проверки по тем или иным причинам.

Поскольку доначисление НДС произведено налоговым оранном в результате выводов ответчика об утрате заявителем права на применение специальных налоговых режимов в спорные налоговые периоды, ссылка инспекции на отсутствие у общества права на возмещение из бюджета суммы НДС, образовавшейся в результате возникновения положительной разницы между суммой налоговых вычетов и суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения, мотивированная тем, что обществом не сданы декларации по НДС и заявитель не обосновал невозможность представления дополнительных документов в ходе проверки, не может быть признана правомерной.

В рассматриваемом случае с учетом выводов, изложенных ранее в настоящем постановлении, апелляционным судом установлено, что согласно действительным налоговым обязательствам общества за спорные налоговые периоды при возникновении за 2-й, 3-й кварталы 2013 года и за 4-й квартал 2014 года НДС, подлежащего возмещению из бюджета в общем размере 96 818 руб. в целом не превысила сумму налога, подлежащего уплате обществом в бюджет по итогам проверки.

Следовательно, при наличии исчисленной в целом к уплате в бюджет суммы НДС по итогам проверки правовых оснований для фактического возмещения этого налога из бюджета в сумме 96 818 руб. в данной ситуации не имеется, поскольку это обстоятельство влечет уменьшение итоговой суммы налога, подлежащей доначислению и предложению уплатить по результатам выездной налоговой проверки.

Доводы общества об обратном признаются коллегией судей несостоятельными.

Кроме того, судом апелляционной инстанции установлено, что в рассматриваемом случае на момент окончания выездной налоговой проверки и принятия оспариваемого решения инспекции было достоверно известно об исполнении обществом налоговой обязанности по уплате исчисленных им самостоятельно налогов по УСН и ЕНВД за 2013 и 2014 годы.

Как следует из письменных пояснений налогового органа от 18.01.2013 № 06-18/2362, обществом исчислен ЕНВД в сумме 753 957 руб., в том числе за 2-й квартал 2013 года – 251 319 руб., за 3-й квартал 2013 года – 251 319 руб., за 4-й квартал 2013 года – 251319 руб., что подтверждается налоговыми декларациями по ЕНВД за соответствующие периоды (приложения 1, 2, 3 к настоящим пояснениям).

Инспекцией подтверждено, что указанная сумма ЕНВД полностью уплачена ООО «Вытегра-Сервис», что подтверждается карточкой «Расчеты с бюджетом» по ЕНВД (приложение 4 к настоящим пояснениям).

При этом решением инспекции от 29.11.2017 № 3699 произведен зачет суммы ЕНВД 615 623 руб. в счет уплаты предстоящих платежей по НДС (приложение 5 к настоящим пояснениям). Сумма ЕНВД 615 623 руб. определена по состоянию на 01.11.2017 с учетом недоимки по ЕНВД на 01.10.2017 в сумме 70 909 руб. и исчисленной суммы ЕНВД за 3-й квартал 2017 года со сроком уплаты 25.10.2017 – 67 425 руб. (753 957 руб. (ЕНВД за 2-й, 3-й, 4-й кварталы 2013 года) минус 70 909 руб. минус 67 425 руб.), что подтверждается карточкой «Расчеты с бюджетом» по ЕНВД.

За 2013 год обществом исчислен налог по УСН в сумме 53 718 руб., в том числе авансовый платеж за 1-й квартал 2013 года – 15 605 руб., за 2-й квартал 2013 года – 10 960 руб., за 3-й квартал 2013 года – 1 548 руб., за 4-й квартал 2013 года – 25 605 руб., что подтверждается налоговой декларацией по УСН за 2013 год (приложение 6 к настоящим пояснениям).

За 2014 год обществом исчислен налог по УСН в сумме 209 438 руб., что подтверждается налоговой декларацией по УСН за 2014 год (приложение 7 к настоящим пояснениям).

Инспекцией подтверждено, что указанные суммы налога по УСН полностью уплачены ООО «Вытегра-Сервис», что подтверждается карточкой «Расчеты с бюджетом» по УСН (приложение 8 к настоящим пояснениям).

Решением инспекции от 03.10.2017 № 3457 произведен зачет суммы налога по УСН 209 438 руб. (за 2014 год) в счет погашения задолженности по НДС (приложение 9 к настоящим пояснениям).

Проведение зачета сумм ЕНВД и налога по УСН в счет уплаты налога на добавленную стоимость также подтверждается карточкой «Расчеты с бюджетом» по налогу на добавленную стоимость (том 42, листы 63-66).

При этом инспекцией также подтверждено, что зачет исчисленной и уплаченной обществом суммы налога по УСН в общем размере 38 113 руб. за 2-й, 3-й, 4-й кварталы 2013 года налоговым органом не производился.

В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указываются размер выявленной недоимки и соответствующих пеней, а также подлежащий уплате штраф (пункт 8 статьи 101 НК РФ).

Установленный законодательством о налогах и сборах порядок должен обеспечивать надлежащую реализацию прав и законных интересов налогоплательщиков в правовом государстве, что предполагает обязанность руководителя (заместителя руководителя) налогового органа провести всестороннюю и объективную проверку обстоятельств, влияющих на вывод о наличии недоимки (суммы налога, не уплаченной в срок), установить действительный размер налоговой обязанности.

Таким образом, при оценке законности доначисления налогов по результатам налоговой проверки значение имеет правильность определения недоимки налоговым органом, исходя из обстоятельств, которые были установлены в ходе налоговой проверки и давали основания для уменьшения суммы налога, а также обстоятельств, которые могли быть установлены при добросовестном исполнении своих обязанностей должностными лицами налогового органа и при содействии налогоплательщика в их установлении.

Учитывая изложенное и принимая во внимание положения пункта 2 статьи 22 НК РФ, устанавливающие обязанность налоговых органов обеспечивать права налогоплательщиков, налоговое администрирование должно осуществляться с учетом принципа добросовестности, предполагающего учет законных интересов плательщиков налогов и недопустимость создания условий для взимания налогов сверх того, что требуется по закону.

По общему правилу указание в решении налогового органа на предложение налогоплательщику уплатить недоимку по налогу без учета имеющейся на момент вынесения этого решения переплаты по этому или иным налогам не является нарушением прав налогоплательщика и не может служить основанием для признания решения налогового органа недействительным, поскольку названные переплаты подлежат учету налоговым органом на момент принудительного исполнения решения о привлечении (об отказе в привлечении) к налоговой ответственности путем вынесения решения о зачете имеющейся переплаты в счет исполнения обязанности по уплате недоимки (постановления Президиума ВАС РФ от 25.09.2012 № 4050/12 и от 16.04.2013 № 15638/12).

Однако как указано ранее в настоящем постановлении, на момент окончания выездной налоговой проверки и принятия оспариваемого решения инспекции было достоверно известно как об исполнении обществом налоговой обязанности по уплате исчисленных им самостоятельно налогов по УСН и ЕНВД за 2013 и 2014 годы, так и о неучтенной налоговым органом в порядке зачете и не возвращенной обществу суммы налога по УСН в размере 38 113 руб.

Таким образом, делая вывод об утрате обществом права на применение специальных налоговых режимов и доначисляя заявителю налог по общей системе налогообложения, будучи последовательной в формулировании выводов по результатам выездной налоговой проверки, инспекция имела возможность установить недоимку общества по НДС с учетом суммы уплаченного УСН, ставшего в результате выводов ответчика неправомерно уплаченным по спорным хозяйственным операциям, то есть излишне уплаченным.

В данном случае инспекция при расчете подлежащего доначислению обществу НДС не уменьшила доначисления на уплаченный заявителем налог по УСН за 2013 год в общей сумме 38 113 руб., что не отрицается ответчиком.

Вместе с тем уплаченный обществом за данный налоговый период налог по УСН должен быть полностью учтен при определении итоговой налоговой обязанности заявителя.

С учетом того, что за 2-й и 3-й кварталы 2013 года у налогоплательщика возникло право на возмещение сумм НДС из бюджета, на которые также подлежит уменьшение итоговой суммы НДС, подлежащего уплате по результатам проверки, с целью определения действительной налоговой обязанности общества по НДС за 2013 год излишне уплаченный обществом налог по УСН в общей сумме 38 113 руб. полежит учету для финансового результата за 4-й квартал 2013 года, за который, соответственно, подлежит уплате НДС в сумме 9 093 руб. (47 206 руб. – 38 113 руб.).

Таким образом, всего по итогам проверки подлежит уплате обществом НДС в размере 109 387 руб. (244 318 руб. – 96 818 руб. – 38 113 руб.).

При таких обстоятельствах, исходя из принятого судом первой инстанции уточнения заявленных требований, сформулированных представителем общества в заявлении 08.02.2022 (том 42, листы 146, 150), решение инспекции подлежит признанию недействительным в части предложения обществу уплатить НДС в размере в сумме 1 393 615 руб. (1 503 002 руб. – 109 387 руб.).

При этом ранее в настоящем постановлении установлено, что обжалуемое решение суда первой инстанции подлежит отмене в полном объеме на основании части 3 статьи 270 АПК РФ, поскольку судом допущено процессуальное нарушение, которое привело к принятию неправильного решения.

По общему правилу в соответствии с частью 1 статьи 110 АПК РФ судебные расходы, понесенные лицами, участвующими в деле, в пользу которых принят судебный акт, взыскиваются арбитражным судом со стороны.

Согласно части 1 статьи 111 АПК РФ в случае, если спор возник вследствие нарушения лицом, участвующим в деле, претензионного или иного досудебного порядка урегулирования спора, предусмотренного федеральным законом или договором, в том числе нарушения срока представления ответа на претензию, оставления претензии без ответа, арбитражный суд относит на это лицо судебные расходы независимо от результатов рассмотрения дела.

В абзаце пятом пункта 78 Постановления № 57 разъяснено, что независимо от результатов рассмотрения дела судебные расходы по нему применительно к части 1 статьи 111 АПК РФ полностью или в части могут быть отнесены на сторону, представившую в суд доказательства, не раскрытые в ходе осуществления мероприятий налогового контроля и досудебного разрешения налогового спора при отсутствии объективных препятствий к их своевременному представлению.

В рассматриваемом случае основанием для признания частично недействительным оспариваемого решения налогового органа послужил именно факт представления обществом с апелляционной жалобой в управление и в суд документов, подтверждающих право на применение вычетов по НДС в общей сумме 1 355 502 руб.

В период проведения инспекцией проверки указанные документы обществом не представлялись.

Мотивированных аргументов о причинах представления указанных документов непосредственно на стадии апелляционного обжалования решения в управление и на стадии судебного разбирательства со стороны заявителя не приведено.

Требование инспекции от 30.09.2016 № 1 о предоставлении документов, врученное лично руководителю общества ФИО17 в ходе налоговой проверки, в котором налоговый орган на основании статьи 93 НК РФ запросил у ООО «Вытегра-Сервис» товарные накладные, акты о приемке товаров, счета-фактуры от контрагентов (пункты 20 и 21 требования), обществом надлежащим образом не исполнено (том 36, листы 15-18), что подтверждается ответами общества от 21.11.2016 на это требование (том 36, листы 19-20).

Материалами дела подтверждается и заявителем не отрицается тот факт, что счета-фактуры и товарные накладные к части этих счетов-фактур представлены заявителем частично только с возражениями на акт проверки, частично – с апелляционной жалобой в управление (то есть после принятия инспекцией оспариваемого решения), частично – только в материалы судебного дела после обращения с заявлением об оспаривании решения налогового органа.

При этом следует учитывать, что, заявляя о праве на налоговый вычет по НДС в результате утраты права на применение специальных налоговых режимов по ЕНВД и УСН, налогоплательщик должен был осознавать свою обязанность представить документы, подтверждающие в соответствии со статьей 172 НК РФ правомерность применения налоговых вычетов, и принять меры к своевременному представлению таких документов именно в ходе выездной налоговой проверки до принятия налоговым органом решения по результатам такой проверки.

Материалы дела не содержат доказательств, свидетельствующих о принятии обществом исчерпывающих мер к своевременному представлению документов в обоснование примененных налоговых вычетов, а также о наличии у заявителя объективных препятствий к их представлению.

Негативные последствия неисполнения возложенной на налогоплательщика обязанности по предоставлению всех необходимых документов налоговому органу при проведении им соответствующей проверки и последующем досудебном обжаловании решения инспекции в управление заявитель несет самостоятельно.

Поскольку добросовестность общества при представлении в суд доказательств, повлиявших на исход спора, не раскрытых заявителем в ходе осуществления мероприятий налогового контроля и досудебного разрешения налогового спора при отсутствии объективных препятствий к их своевременному представлению, не усматривается, в рассматриваемом случае с учетом приведенных выше разъяснений пункта 78 Постановления № 57 подлежат применению положения части 1 статьи 111 АПК РФ.

Ввиду изложенного апелляционный суд не усматривает оснований для отнесения на инспекцию расходов заявителя на уплату государственной пошлины в сумме 4 500 руб., понесенных в связи с рассмотрением настоящего дела судами первой и апелляционной инстанций.

Руководствуясь статьями 110, 269-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд

п о с т а н о в и л :

решение Арбитражного суда Вологодской области от 17 марта 2022 года по делу № А13-2418/2018 отменить.

Признать не соответствующим требованиям Налогового кодекса Российской Федерации и недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 5 по Вологодской области от 14.08.2017 № 4 в части предложения обществу с ограниченной ответственностью «Вытегра-Сервис» уплатить налог на добавленную стоимость в сумме 1 393 615 руб.

Возложить на Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы № 5 по Вологодской области обязанность устранить допущенные нарушения прав и законных интересов обществу с ограниченной ответственностью «Вытегра-Сервис».

В удовлетворении остальной части заявленных требований общества с ограниченной ответственностью «Вытегра-Сервис» отказать.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Северо-Западного округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия.



Председательствующий

А.Ю. Докшина



Судьи

Е.Н. Болдырева


Н.В. Мурахина