Постановление от 18 октября 2024 г. по делу № А55-28073/2022

ОДИННАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД

443070, г. Самара, ул. Аэродромная, 11А, тел. 273-36-45

www.11aas.arbitr.ru, e-mail: info@11aas.arbitr.ru


ПОСТАНОВЛЕНИЕ

апелляционной инстанции по проверке законности и

обоснованности решения арбитражного суда,

не вступившего в законную силу

Дело №А55-28073/2022
г.Самара
18 октября 2024 года
Резолютивная часть постановления объявлена 09 октября 2024 года

Постановление в полном объеме изготовлено 18 октября 2024 года

Одиннадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Некрасовой Е.Н., судей Бажана П.В., Николаевой С.Ю.,

при ведении протокола секретарем судебного заседания Сычевой К.С.,

рассмотрев в открытом судебном заседании 09.10.2024 в помещении суда апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью «Неотрейд» на решение Арбитражного суда Самарской области от 26.06.2024 по делу №А55-28073/2022 (судья Кулешова Л.В.), возбужденному по заявлению общества с ограниченной ответственностью «Неотрейд» (ИНН <***>, ОГРН <***>), г.Тольятти Самарской области, к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №15 по Самарской области (ИНН <***>, ОГРН <***>), Тольятти Самарской области, Управлению Федеральной налоговой службы по Самарской области (ИНН <***>, ОГРН <***>), г.Самара, третье лицо, не заявляющее самостоятельных требований относительно предмета спора, - Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы №23 по Самарской области (ИНН <***>, ОГРН <***>), г.Самара, об оспаривании решения,

в судебном заседании приняли участие:

от ООО «Неотрейд» - ФИО1 (доверенность от 01.08.2024),

от налоговых органов - ФИО2 (доверенности от 11.03.2024, от 24.06.2024), ФИО3 (доверенности от 09.04.2024, от 22.04.2024, от 27.04.2024),

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью «Неотрейд» (далее – ООО «Неотрейд», общество) обратилось в Арбитражный суд Самарской области с заявлением (с учетом принятого судом первой инстанции в порядке ст.49 АПК РФ уточнения заявленных требований) о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №15 по Самарской области (далее - налоговый орган) от 24.05.2022 №10-39/42 в части начисления налога на добавленную стоимость (далее – НДС, налог) в сумме 144 819 527 руб., штрафа по п.3 ст.122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) в сумме 28 963 905 руб. 50 коп. и соответствующей суммы пени.

Решением от 26.06.2024 по делу №А55-28073/2022 Арбитражный суд Самарской области в удовлетворении заявленных требований отказал.

ООО «Неотрейд» в апелляционной жалобе (с учетом дополнительных пояснений) просило отменить решение суда первой инстанции и принять новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований.

Налоговые органы апелляционную жалобу отклонили по мотивам, изложенным в отзыве на нее.

Судебное разбирательство откладывалось в порядке ст.158 АПК РФ.

В судебном заседании представитель общества апелляционную жалобу поддержал, просил отменить решение суда первой инстанции как незаконное и необоснованное.

Представители налоговых органов апелляционную жалобу отклонили, просили оставить обжалуемый судебный акт без изменения.

Рассмотрев материалы дела в порядке апелляционного производства, проверив доводы, приведенные в апелляционной жалобе (с учетом дополнительных письменных пояснений) и отзыве на нее, заслушав представителей участвующих в деле лиц в судебном заседании, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены или изменения обжалуемого судебного акта.

Как видно из материалов дела, по результатам выездной налоговой проверки ООО «Неотрейд» за 2018-2019 годы налоговый орган принял решение от 24.05.2022 №10-39/42, которым начислил НДС в сумме 144 819 527 руб., пени в сумме 58 439 211 руб. 01 коп., штраф по п.3 ст.122 НК РФ в сумме 57 927 811 руб. и по п.1 ст.126 НК РФ в сумме 119 600 руб.

Решением от 26.08.2022 №03-30/123 Управление отменило решение налогового органа в части начисления штрафных санкций по п.3 ст.122 НК РФ в сумме 28 963 905 руб. 50 коп. и п.1 ст.126 НК РФ в сумме 59 800 руб. (с учетом ст.112, 114 НК РФ).

Решением от 21.06.2023 №20-31/1733@ Управление отменило начисление пени за период действия моратория, введенного постановлением Правительства Российской Федерации от 28.03.2022 №497.

Основанием для начисления оспариваемых сумм налога, пени и штрафа послужил вывод налогового органа о неправомерном применении ООО «Неотрейд» налоговых вычетов по НДС по операциям с ООО «Контракт ресурс» (ИНН <***>), ООО «Перфект» (ИНН <***>), ООО «Толстройснаб» (ИНН <***>), ООО «Авалон» (ИНН <***>), ООО «ОТ-Маркет» (ИНН <***>), ООО «Торгальянс» (ИНН <***>).

Не согласившись с решением налогового органа, ООО «Неотрейд» обратилось с заявлением в арбитражный суд.

При принятии обжалуемого судебного акта суд первой инстанции правомерно исходил из следующего.

Ч.1 ст.198 АПК РФ установлено, что граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

Исходя из ст.200 АПК РФ, обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, органами местного самоуправления, иными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия), возлагается на соответствующие орган или должностное лицо.

При этом наличие права на получение налоговой выгоды должен доказать заявитель (ч.1 ст.65 АПК РФ).

В соответствии со ст.171 НК РФ к налоговым вычетам относятся суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения.

По общему правилу, установленному п.1 ст.172 НК РФ, вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов.

Согласно п.1 и 2 ст.169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ.

В силу п.2 ст.173 НК РФ возмещение налогоплательщику НДС, уплаченного им поставщику, производится в размере положительной разницы между суммой налоговых вычетов и суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения.

Положения этой статьи находятся во взаимосвязи со ст.ст.171 и 172 НК РФ и предполагают возможность возмещения налога из бюджета при наличии реального осуществления хозяйственных операций.

При этом первичные документы, составляемые при совершении хозяйственной операции и представляемые налогоплательщиком в налоговые органы, должны отвечать установленным законодательством требованиям и содержать достоверные сведения об обстоятельствах, с которыми законодательство связывает реализацию права на осуществление налоговых вычетов, а налоговый орган вправе отказать в применении вычетов, если заявленная налогоплательщиком сумма не подтверждена надлежащими документами, содержащими достоверные сведения, сформировавшие вычеты хозяйственные операции нереальны либо совершены с контрагентами, не исполняющими налоговых обязанностей.

Законодательство о налогах и сборах Российской Федерации исходит из презумпции добросовестности налогоплательщика и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды (применение налоговых вычетов), экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.

Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных НК РФ, в целях получения налоговой выгоды, является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

В силу п.1 ст.54.1 НК РФ не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

При отсутствии обстоятельств, предусмотренных п.1 ст.54.1 НК РФ, по имевшим место сделкам (операциям) налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога в соответствии с правилами соответствующей главы части второй НК РФ при соблюдении одновременно следующих условий: 1) основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога; 2) обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону (п.2 ст.54.1 НК РФ).

Как указано в п.3 и 4 Постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 №53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее – Постановление №53), налоговая выгода может быть признана необоснованной в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Поскольку применение налоговых вычетов направлено на уменьшение налоговых обязательств налогоплательщика, обязанность доказывания наличия перечисленных условий возлагается на налогоплательщика.

Документы, на которые ссылается налогоплательщик, должны отвечать предъявляемым требованиям и достоверно свидетельствовать об обстоятельствах, с которыми законодательство связывает налоговые последствия.

Таким образом, для применения налоговых вычетов налогоплательщик должен располагать оформленными в установленном порядке документами, подтверждающими реальность хозяйственных операций.

В свою очередь, как следует из Определения Конституционного Суда Российской Федерации от 16.12.2008 №1072-О-О, налоговый орган должен представить доказательства в подтверждение своих доводов о необоснованности заявленных вычетов.

При этом в налоговых спорах суды, оценивая обоснованность заявленных налоговых вычетов, должны исходить не из формального представления налогоплательщиком всех необходимых документов, а устанавливать реальность финансово-хозяйственных отношений налогоплательщика и его контрагента и их действительное экономическое содержание.

В налоговых правоотношениях недопустима ситуация, которая позволяла бы недобросовестным налогоплательщикам с помощью инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях, создавать ситуацию формального наличия права на получение налоговых выгод (в том числе через уменьшение налоговых баз необоснованным применением вычетов).

Суд не должен ограничиваться проверкой формального соответствия представленных налогоплательщиком документов требованиям НК РФ, а должен оценить все доказательства по делу в совокупности и во взаимосвязи с целью исключения внутренних противоречий и расхождений между ними.

Исследовав и оценив представленные в материалы дела доказательства в порядке ст.71 АПК РФ, суд первой инстанции сделал правильный вывод о том, что налоговый орган в соответствии с ч.1 ст.65 и ч.5 ст.200 АПК РФ доказал отсутствие реальных хозяйственных операций ООО «Неотрейд» со спорными контрагентами, а также то, что сведения, содержащиеся в представленных обществом документах, недостоверны и противоречивы.

Как установлено судом первой инстанции, в проверяемом периоде основным видом деятельности ООО «Неотрейд» являлась торговля розничная пищевыми продуктами, напитками и табачными изделиями в специализированных магазинах. У ООО «Неотрейд» имелось более 150 обособленных подразделений в Самарской области, сеть магазинов «Пеликан».

По утверждению ООО «Неотрейд», в проверяемом периоде ООО «Авалон», ООО «Контракт ресурс», ООО «Перфект», ООО «Торгальянс», ООО «ОТ-Маркет», ООО «Толстройснаб» осуществляли поставку кондитерских изделий, кофе, чая, иных напитков, бытовых хозяйственных товаров, консервов, специй, кормов для животных, табачных изделий. Поставка товаров осуществлялась силами спорных контрагентов или уполномоченными ими лицами на склад ООО «Неотрейд», находившийся по адресу: <...>. Приемку товара осуществлял заведующий склад ФИО4 В последующем общество собственным транспортом доставляло (отгружало) товары в магазины своей розничной сети.

В обоснование правомерности применения налоговых вычетов по взаимоотношениям с ООО «Авалон», ООО «Контракт ресурс», ООО «Перфект», ООО «Торгальянс», ООО «ОТ-Маркет», ООО «Толстройснаб» общество представило договоры поставки товара, универсально-передаточные документы (счета-фактуры), расходные кассовые ордера.

Судом первой инстанции установлено, что договоры поставки товара от 24.09.2019 (с ООО «Авалон»), от 24.12.2018 (с ООО «Контракт ресурс»), от 23.08.2018 (с ООО «Перфект»), от 15.03.2019 (с ООО «Торгальянс»), от 29.03.2019 (с ООО «ОТ-Маркет»), от 27.08.2019 (с ООО «Толстройснаб») идентичны по своему содержанию.

Расчеты со спорными контрагентами ООО «Неотрейд» оформлены в виде выдачи наличных денежных средств из кассы по расходным кассовым ордерам, при этом допускалось превышение установленного лимита расчетов.

У ООО «Авалон», ООО «Контракт ресурс», ООО «Перфект», ООО «Торгальянс», ООО «ОТ-Маркет», ООО «Толстройснаб» отсутствовали трудовые и материально-технические ресурсы, необходимые для осуществления реальной деятельности и выполнения договорных обязательств.

Кроме того, в рассматриваемом периоде у спорных контрагентов отсутствовали финансово-хозяйственные отношения с иными хозяйствующими субъектами, кроме ООО «Неотрейд».

В налоговых декларациях спорных контрагентов суммы НДС с реализации и налоговых вычетов идентичны.

Как верно указал суд первой инстанции, представление обществом документов в обоснование налоговых вычетов по НДС не является само по себе достаточным основанием для получения соответствующей налоговой выгоды, если налоговым органом доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы. Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

В соответствии с п.5 Постановления №53 о необоснованности налоговой выгоды могут свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии следующих обстоятельств:

- невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг;

- отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств;

- учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций;

- совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета.

В случае наличия особых форм расчетов и сроков платежей, свидетельствующих о групповой согласованности операций, суду необходимо исследовать, обусловлены ли они разумными экономическими или иными причинами (деловыми целями).

В п.10 Постановления №53 разъяснено, что факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик, вступая во взаимоотношения с контрагентом, действовал без должной осмотрительности и осторожности.

При этом проявление должной осмотрительности и осторожности при выборе контрагента предполагает не только проверку правоспособности юридического лица, но и полномочий лиц, действующих от их имени, подтвержденных удостоверением личности, решением общего собрания или доверенностью на совершение определенных действий, в частности, на получение наличных денежных средств, использование официальных источников информации, характеризующих деятельность контрагента.

Конституционный Суд Российской Федерации при оценке соответствующих положений НК РФ неоднократно отмечал, что законодательная дискреция в области налогообложения обусловлена его связью с экономически значимой деятельностью налогоплательщика, а потому и нормы налогового законодательства, определяя основания, порядок и условия налоговых изъятий в бюджет, находятся в объективной взаимосвязи с нормами гражданского законодательства, которое также составляет предмет ведения Российской Федерации (Постановления от 01.07.2015 №19-П, от 21.12.2018 №47-П и др.).

При этом оценка правомерности действий налогоплательщика предполагает оценку заключенных им сделок, которые должны не только формально соответствовать законодательству, но и быть реальными, и не вступать в противоречие с общим запретом недобросовестного осуществления налогоплательщиком своих прав.

Данный вывод следует из положений п.1 ст.54.1 НК РФ, согласно которому не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

Как указано в п.3 и 7 Постановления №53 налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). Если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции.

Со стороны ООО «Авалон» договор поставки от 24.09.2019 №24-09/201 подписан ФИО5, со стороны ООО «Неотрейд» - директором ФИО6

Общая сумма сделки с ООО «Авалон» составила 141 558 726 руб. 24 коп., в том числе НДС - 28 311 745 руб. 26 коп.

Как установлено в п.1.2 договора, перечень и цены на товар указываются в спецификации (прайс-листе) поставщика, которая согласовывается с доверенным лицом покупателя и визируется сторонами. Спецификация, утвержденная сторонами, является неотъемлемой частью договора.

Однако ни в ходе налоговой проверки, ни в ходе судебного разбирательства согласованные в установленном порядке спецификации (прайс-листы) обществом представлены не были.

Цена поставляемого товара определяется поставщиком и отражается в соответствующих товарных документах. Поставка товаров и погрузочно-разгрузочные работы, связанные с доставкой, осуществляется транспортом и за счет поставщика (без возмещения его затрат со стороны покупателя) в подразделения покупателя (Магазин/РЦ).

Стороны предусмотрели оформление товарно-сопроводительных документов поставщиком отдельно по видам продовольственных товаров в зависимости от сроков их годности и сроков оплаты, предусмотренных п.7 ст.9 Федерального закона от 28.12.2009 №381-ФЗ «Об основах государственного регулирования торговой деятельности в Российской Федерации» (далее - Закон №381-ФЗ).

Однако в нарушение п.4.9 договора поставки и п.7 ст.9 Закона №381-ФЗ в представленных в ходе налоговой проверки УПД от ООО «Авалон» указаны виды товаров различной номенклатурной группы и сроков годности (например, в одном УПД одновременно отражены чай/кофе, сигареты, кондитерские изделия).

Согласно Санитарно-эпидемиологическим правилам и нормативам СанПиН 2.3.2.1324-03 «Гигиенические требования к срокам годности и условиям хранения пищевых продуктов» (утв.Главным государственным санитарным врачом Российской Федерации от 21.05.2003) правила товарного соседства – это совокупность правил регламентирующие хранение продуктов питания с учетом их индивидуальных особенностей.

Как предусмотрено п.3.4.2 СанПиН 2.3.2.1324-03, для перевозок пищевых продуктов должны использоваться специально предназначенные или специально оборудованные для таких целей транспортные средства, имеющие оформленные в установленном порядке санитарные паспорта.

В соответствии с п.3.4.4, 3.4.5 СанПиН 2.3.2.1324-03 при транспортировке пищевых продуктов должны соблюдаться правила товарного соседства. Не допускается перевозить пищевые продукты случайными транспортными средствами, а также совместно с непродовольственными товарами.

Однако в УПД установлена группировка таких видов товаров, которые несовместимы друг с другом (бытовая химия и продукты питания). При этом, иных документов (помимо УПД), свидетельствующих о раздельной транспортировке товаров, не представлено.

Суд первой инстанции также отметил, что по условиям договора оплата товара может быть произведена путем перечисления денежных средств на расчетный счет поставщика, указанный в разделе 9 договора.

Между тем расчетный счет поставщика в договоре не указан. Оплата товаров оформлена ООО «Неотрейд» в виде выдачи из кассы наличных денежных средств.

Согласно п.2.1 и 2.2 договора поставка товара производится на основании заказа (заявки) покупателя. Заказ оформляется покупателем на основании согласованной сторонами спецификации и направляется поставщику перечисленными в договоре способами: путем вручения (передачи) заказа в письменной форме официальному представителю поставщика; по факту; телефонограммой с подтверждением лица, передавшего и принявшего заказа; по электронной почте (достаточным подтверждением отправки является получение покупателем электронного уведомления о прочтении сообщения поставщиком).

В п.2.4 договора предусмотрено, что поставщик обязан информировать покупателя о приеме заказа в течение 6 рабочих часов с момента его получения, способами, указанными в п.2.2 договора.

Однако в договоре отсутствует контактная информация контрагента, в том числе номера телефонов, факсов, адреса электронной почты. При этом в отношении ООО «Неотрейд» договор содержит необходимую информацию.

Более того, как следует из п.8.3 договора, при подписании соглашения стороны обязуются передать друг другу, в том числе банковскую карточку или иной документ, удостоверяющий подпись лица, заключающего договора, информационное письмо с полными реквизитами организации, включая указание телефона и электронного адреса, подтверждающие наличие необходимых ресурсов для осуществления деятельности в рамках договора (приложение №4 к договору), спецификацию к договору.

Как верно указал суд первой инстанции, учитывая характер взаимоотношений между сторонами и согласованный в п.2.2 договоров порядок поставки на основании заявок покупателя, которые передаются по факсу, телефонограммой или по электронной почте, а также подтверждение поставщиком факта принятия заявки в аналогичном порядке, отсутствие в договорах необходимых контактных данных свидетельствует об обоснованности доводов налогового органа о нереальности взаимоотношений обществом со спорными контрагентами.

При этом обществом не представлены заявки в письменной форме, равно как и информация поставщика о приеме заказа в порядке, определенном в п.2.4 договора.

Из п.2.7-2.10 договора следует, что поставка товаров и погрузочно-разгрузочные работы, связанные с доставкой, осуществляются транспортом и за счет поставщика, если иное не предусмотрено дополнительным соглашением сторон.

Представитель поставщика, доставляющий (сопровождающий) товар и передающий документы, обязан иметь документ, удостоверяющий личность, и документы, подтверждающие право перевозки товара и полномочия на право подписи от имени поставщика документов при передаче товара покупателю.

Товар должен сопровождаться товаросопроводительными документами, в комплект которых включаются документы, предусмотренные законодательством о продаже отдельных видов товаров, в том числе декларации о соответствии и т.п.

Названные в договоре документы, являющиеся его неотъемлемой частью, а именно, спецификации на товар, прайс-листы, заказы (заявки), переписка сторон, документы по транспортировке, доверенность на перевозку товара, декларации соответствия на товар, утвержденный перечень товаров, с указанием цен, ООО «Неотрейд» не представлены.

По сведениям налогового органа, ООО «Авалон» с 13.11.2017 состояло на налоговом учете в МИФНС России №2 по Самарской области по адресу регистрации: <...>; основной вид деятельности - деятельность автомобильного грузового транспорта (с момента создания юридического лица), с 04.06.2019 изменен на - торговля оптовая фруктами и овощами; сведения о работниках, об основных (в том числе транспортных) средствах отсутствуют; с 13.05.2019 – находилось в ликвидации, ликвидатор – ФИО5

Таким образом, договор поставки от 24.09.2019 №24-09/2019 заключен в период нахождения ООО «Авалон» в ликвидации.

Согласно справке по форме 2-НДФЛ ликвидатор ООО «Авалон» ФИО5 до начала осуществления операций с ООО «Авалон» являлся работником ООО «Неотрейд».

Из показаний ФИО5 (протокол допроса от 29.04.2021 №608) следует, что он осуществлял закуп товара через агента. Встречал агента на фурах - грузовых автомобилях на ул.Коммунальной в г.Тольятти, затем сопровождал их к месту расположения складских помещений ООО «Неотрейд» и ООО «ТД «Миндаль». Подписывал документы и получал денежные средства по адресу: <...>.

Однако в ходе мероприятий налогового контроля установлено, что ФИО5 с 02.10.2019 являлся сотрудником ООО «ДМЗ» и согласно графику работы на октябрь-декабрь 2019 года у ФИО5 установлены 12-часовой рабочий день.

При этом, как следует из книги покупок, поставка товара производилась ООО «Авалон» с 01.10.2019 по 31.12.2019 ежедневно (за исключением выходных), как правило, по нескольким УПД, то есть несколько раз в день.

С учетом изложенного суд первой инстанции правильно отнесся критически к показаниям ФИО5

Налоговые декларации ООО «Авалон» по НДС представлены за 1 квартал 2018 года и 4 квартал 2019 года с нулевыми показателями налога к уплате (доля налоговых вычетов – 100%); за 2-4 кварталы 2018 года и за 1-3 кварталы 2019 года - не представлялись.

Таким образом, налоговая отчетность по НДС ООО «Авалон» представлена только за тот период, в котором оформлены взаимоотношения с ООО «Неотрейд».

По сведениям книг покупок и продаж, представленных с налоговой декларацией по НДС за 4 квартал 2019 года, выручка от реализации составила 370 915 436 руб. 13 коп., при этом реализация отражена только в адрес ООО «ТД «Миндаль» (54,2% от общего объема) и ООО «Неотрейд» (45,8%).

Согласно сведениям АИС Налог-3 подписантами налоговых деклараций за 1 квартал 2018 года являлась ФИО7 (учредитель и директор общества), за 4 квартал 2019 года - ФИО5 (ликвидатор).

По мнению ООО «Неотрейд», не основан на материалах проверки вывод налогового органа о том, что ООО «Авалон» и его агент не могли осуществлять ему поставку товаров ввиду отсутствия трудовых и материально-технических ресурсов, так как товары приобретались через агента ООО «Константа», на котором также лежала обязанность по доставке товара до склада покупателя (по этой же причине у налогоплательщика отсутствует доверенность на перевозку товара), а также ввиду отсутствия движения денежных средств по расчетным счетам с соответствующими назначениями платежей, как у ООО «Авалон», так и у его последующих контрагентов.

Как указывает общество, хозяйственные функции вполне мог выполнять и один человек - ФИО5, а платежи могли производиться и не по расчетному счету, а иными способами - зачетом, векселями, наличными и т.д. Тем более, в рассматриваемом случае контрагенты по цепочке поставщиков, скорее всего, были также вынуждены производить расчеты наличными денежными средствами. По всей видимости, в корреспонденции с указанным выводом, приводится необоснованный довод проверяющего, что происхождение товара, указанного в универсально-передаточных документах, проверяемым обществом не подтверждено.

Однако, как отметил суд первой инстанции, данные доводы общества противоречат обстоятельствам, установленным в ходе мероприятий налогового контроля.

Действительно, ФИО5 подтвердил, что был ликвидатором ООО «Авалон»; дал пояснения о том, что в течение 2019 года была закуплена партия товаров через агента ООО «Константа» (г.С.Петербург, директор ФИО8, контакта не сохранилось). Ответ на вопрос 34 записан некорректно - ООО «Константа» не было агентом ООО «Миндаль» или ООО «Неотрейд». На самом деле я отвечал, что именно через этого агента (ООО «Константа») закупался товар для ООО «Миндаль» или ООО «Неотрейд». Где он покупал продукцию в свою очередь я не знаю. Перевозка всегда лежала на агентах ООО «Константа» и ООО «Медиасервис» (их силами или привлеченными лицами - не помню). Кто конкретно перевозил, я тоже не помню. Оплачивал перевозку агентам, от лица ООО «Авалон» и ООО «Контракт ресурс» я, общей суммой включая стоимость поставляемых товаров, оплату производил наличными из сумм, получаемых от ООО «Миндаль» или ООО «Неотрейд». По звонку от ФИО8 или ФИО9, я встречал машину с товаром и сопровождал ее до вашего склада на ул.Коммунальную, д.30. Там находил начальника склада Артура и передавал ему оба экземпляра УПД и соответствующие сертификаты качества. После разгрузки Артур отдавал мне мой экземпляр УПД с его подписью. Иногда, когда разгрузка затягивалась, мои экземпляры документов я мог получить позже, даже не в день отгрузки, на складе или уже в офисе. Иногда также через Артура передавались и иные документы из офиса - сверки, первинка и т.д. Машину на склад загоняли, уже имея на руках УПД, которые изготавливала мой бухгалтер по согласованию с агентом. Мои ответы на вопрос №12 и №19 записаны неверно. Никто другой, в том числе бухгалтер ООО «Миндаль» или ООО «Неотрейд», не могли составить УПД от лица моих фирм, т.к. у меня был свой бухгалтер, и другим лицам, кроме агента, перевозчика, моего бухгалтера и меня не была известна заранее номенклатура товара, который шел с очередной машиной. На самом деле я отвечал, что Артур передает мне мои экземпляры УПД после разгрузки, а не документы, якобы составленные за меня бухгалтерией ООО «Миндаль» или ООО «Неотрейд».

Между тем, как указал суд первой инстанции, ООО «Авалон» в разделе 8 книги покупок заявлены налоговые вычеты по контрагенту ООО «Константа» по счетам-фактурам 3 квартала 2019 года: от 01.07.2019 №1, от 03.07.2019 №3, от 05.07.2019 №5, от 09.07.2019 №9, от 10.07.2019 №10, от 12.07.2019 №12, от 15.07.2019 №15, от 17.07.2019 №17, от 19.07.2019 №19 на общую сумму 370 915 437 руб. (в том числе НДС - 61 819 239 руб. 49 коп.), что идентично размеру НДС, исчисленному ООО «Авалон» с операций по реализации товара в адрес ООО «Неотрейд». Иные поставщики в книге покупок ООО «Авалон» отсутствуют.

Следовательно, ООО «Константа» предъявлены, а ООО «Авалон» заявлены к вычету по НДС счета-фактуры не на оплату агентского вознаграждения, а на реализацию товаров, что исключает наличие агентских правоотношений.

Таким образом, данные книги покупок ООО «Авалон» опровергают показания ФИО5 о закупке товара через агентов ООО «Константа» или ООО «Медиасервис», получении им УПД поставщика от агента после разгрузки на складе ООО «Неотрейд» и одновременном оформлении УПД на поставку в адрес ООО «Неотрейд».

Все счета-фактуры ООО «Константа» датированы 2 кварталом 2019 года, тогда как ООО «Неотрейд» заявило налоговый вычет по ООО «Авалон» на основании счетов-фактур (УПД) за 4 квартал 2019 года.

Кроме того, как указано в Постановлении №53, при рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера) (п.3). Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности (п.4).

Анализ книг покупок и продаж ООО «Авалон» свидетельствует о том, что сделка ООО «Неотрейд» со спорным контрагентом, как и сделка ООО «Авалон» с ООО «Константа», направлена исключительно на получение необоснованной налоговой выгоды в виде налоговых вычетов, а также вывод денежных средств из легального оборота, поскольку заключение сделок не направлено на достижение результатов предпринимательской деятельности.

Как следует из разделов 8 и 9 налоговой декларации, ООО «Авалон» (находилось в ликвидации) не получило от сделки с ООО «Неотрейд» никакой прибыли, цена приобретения товара у ООО «Константа» аналогична цене реализации этого товара в ООО «Неотрейд».

Общество неоднократно ссылалось на отсутствие фискальных требований в отношении своего контрагента в ходе процедуры его добровольной ликвидации.

Суд первой инстанции правильно не принял данные доводы в качестве основания для признания правомерным применение ООО «Неотрейд» налоговых вычетов по сделке с ООО «Авалон».

Согласно разъяснениям ВАС РФ, содержащимся в п.25 Постановления Пленума от 30.07.2013 №57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации», в силу п.8 ст.88 НК РФ, регламентирующей порядок проведения камеральной налоговой проверки, при подаче налоговой декларации по НДС, в которой заявлено право на возмещение названного налога, налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика документы, подтверждающие в соответствии со ст.172 НК РФ правомерность применения налоговых вычетов.

Из положений главы 21 НК РФ, в том числе ст.176 НК РФ, следует, что заявление в конкретной налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость права на возмещение этого налога означает, что в данной декларации сумма предъявленных налогоплательщиком налоговых вычетов превышает общую сумму налога, исчисленную им по операциям, признаваемым объектом налогообложения, и что разница между этими суммами подлежит возврату (зачету) налогоплательщику.

Принимая во внимание взаимосвязанное толкование приведенных норм, судам необходимо иметь в виду, что под действие п.8 ст.88 НК РФ подпадают не все декларации по налогу на добавленную стоимость, а только те, которые предполагают возврат (зачет) налогоплательщику соответствующих денежных средств.

Как установлено судом первой инстанции, счета-фактуры на приобретение ООО «Авалон» товара, в последующем якобы поставленного в адрес ООО «Неотрейд», были датированы 2 кварталом 2019 года, а товар реализован обществу в 4 квартале 2019 года. Однако налоговый вычет по этим счетам-фактурам и налог, исчисленный с реализации, были включены в налоговую декларацию за 4 квартал 2019 года. Поскольку, в разделе 8 исчислен НДС в сумме 61 819 239 руб. 49 коп., в разделе 9 – заявлен в сумме 61 819 239 руб. 71 коп., соответственно, налог к уплате в бюджет/к возмещению из бюджета – 0 руб.

При этом в отношении ООО «Константа» в ходе мероприятий налогового контроля установлено, что оно зарегистрировано 07.02.2017, состояло на налоговом учете в МИФНС России №24 по Санкт-Петербург; 18.05.2020 в ЕГРЮЛ внесена запись о недостоверности сведений об адресе регистрации (192148, <...>, литер А, помещение 24-Н, 101); 28.04.2021 - регистрирующим органом принято решение о предстоящем исключении юридического лица из ЕГРЮЛ как недействующего юридического лица; 16.08.2021 – исключено из ЕГРЮЛ; основной вид деятельности - строительство жилых и нежилых зданий; учредитель - ФИО10, руководители - с 21.11.2017 по 30.07.2019 ФИО11, с 31.07.2019 по 16.08.2021 ФИО8

В ходе анализа расчетного счета ООО «Константа» в АО «ОТП Банк», филиал «Санкт-Петербургский» (с момента открытия 11.10.2017) не установлены перечисления денежных средств от ООО «Константа» за товары, указанные в УПД у ООО «Авалон». Установлено осуществление двух платежей «за лакокрасочные и строительные материалы», что соответствует основному виду экономической деятельности. Согласно банковским выпискам последние операции по расчетному счету осуществлены в январе 2018 года.

Также в ходе налоговой проверки установлено отсутствие у ООО «Константа» работников, складских помещений для хранения товара, транспортных средств, арендных платежей, договоров ответственного хранения товаров.

Как уже указано, ООО «Авалон» в книге покупок за 4 квартал 2019 года отражены счета-фактуры ООО «Константа» от 01.07.2019 №1, от 03.07.2019 №3, от 05.07.2019 №5, от 09.07.2019 №9, от 10.07.2019 №10, от 12.07.2019 №12, от 15.07.2019 №15, от 17.07.2019 №17, от 19.07.2019 №19 на общую сумму 370 915 437 руб. (в том числе НДС - 61 819 239 руб. 49 коп.). Однако ООО «Константа» с 4 квартала 2018 года по 2 квартал 2019 года представляло нулевые декларации по НДС; за 3 квартал 2019 года представлен только журнал выставленных счетов-фактур в адрес одного покупателя ООО «Авалон», при этом сведения о полученных счетах-фактурах не представлены. Следовательно, источник для возмещения заявленного ООО «Неотрейд» налогового вычета по НДС в бюджете не сформирован.

Также в ходе мероприятий налогового контроля установлена идентичность номеров телефонов в регистрационных делах ООО «Константа» и ООО «Авалон».

Исходя из правовой позиции, изложенной в п.3 Определения Конституционного Суда Российской Федерации от 15.02.2005 №93-О, а также в Постановлении Президиума ВАС РФ от 30.01.2007 №10963/06, обязанность подтверждать правомерность и обоснованность налоговых вычетов первичной документацией лежит на налогоплательщике-покупателе товаров (работ, услуг), поскольку именно он выступает субъектом, применяющим при исчислении итоговой суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, вычет сумм налога, начисленных поставщиками.

В соответствии с п.1 ст.2 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) общество осуществляет предпринимательскую деятельность самостоятельно на свой риск. Это означает, что налогоплательщик был свободен в выборе партнеров и должен был проявить такую степень заботливости и осмотрительности, которая позволит ему рассчитывать на надлежащее поведение контрагентов в сфере налоговых правоотношений.

Недостаточная осмотрительность в выборе контрагента, не исполнившего свою обязанность, может повлечь для налогоплательщика неблагоприятные последствия в налоговых правоотношениях, в том числе отказ в предоставлении права на льготу или на налоговый вычет.

Согласно выработанному Верховым Судом Российской Федерации правовому подходу при рассмотрении дел, связанных с оценкой правомерности заявленной налоговой выгоды, изложенному в п.1 Обзора практики применения арбитражными судами положений законодательства о налогах и сборах, связанных с оценкой обоснованности налоговой выгоды (утв.Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 13.12.2023), не исключается отказ в праве на налоговый вычет, если процесс реализации товаров (работ, услуг) не сопровождается соблюдением корреспондирующей этому праву обязанности по уплате НДС. В то же время исполнение обязанности по уплате налогов не предполагает возложения на налогоплательщика ответственности за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет.

В связи с этим при оспаривании налоговым органом правомерности применения налоговых вычетов значение имеют не только доказанные налоговым органом обстоятельства, опровергающие исполнение поставщиками их налоговых обязанностей, но и то, должны ли данные обстоятельства быть ясны налогоплательщику-покупателю в конкретной ситуации совершения сделки с поставщиком с учетом характера и объемов деятельности покупателя (крупная ли сделка и какова регулярность совершения аналогичных сделок), специфики приобретаемых товаров, работ и услуг (наличие специальных требований к исполнителю, в том числе лицензий и допусков к выполнению определенных операций), особенностей коммерческих условий сделки (наличие значимого отклонения цены от рыночного уровня, наличие у поставщика предшествующего опыта исполнения аналогичных сделок) и т.п. (п.9 и 10 Постановления №53).

Критерии проявления должной осмотрительности не могут быть одинаковыми для случаев ординарного пополнения материально-производственных запасов и в ситуациях, когда налогоплательщиком приобретается дорогостоящий актив либо привлекается подрядчик для выполнения существенного объема работ.

Распределение бремени доказывания названных обстоятельств между налоговым органом и налогоплательщиком также не является одинаковым.

Если налоговый орган установит, что экономический источник вычета (возмещения) НДС не создан, а поставщик (исполнитель) в период взаимодействия с налогоплательщиком-покупателем не имел экономических ресурсов (материальных, финансовых, трудовых и т.п.), необходимых для исполнения заключенного с покупателем договора, в связи с чем сделка в действительности исполнена иными лицами, которым обязательство по ее исполнению поставщик не мог передать в силу своей номинальности, данные обстоятельства могут указывать на то, что налогоплательщик не проявил должной осмотрительности при выборе контрагента, пока иное не будет доказано налогоплательщиком.

Напротив, вступление в отношения с хозяйствующим субъектом, обладающим экономическими ресурсами, достаточными для исполнения сделки самостоятельно либо с привлечением третьих лиц, представление таким субъектом бухгалтерской и налоговой отчетности, отражающей наличие указанных ресурсов, дает разумно действующему налогоплательщику-покупателю основания ожидать, что сделка этим контрагентом будет исполнена надлежащим образом, а налоги при ее совершении уплачены в бюджет. В подобной ситуации предполагается, что выбор контрагента отвечал условиям делового оборота, пока иное не будет доказано налоговым органом.

Заявляя о проявлении им должной осмотрительности и осторожности при выборе контрагента, общество не приводит конкретных доводов и не представляет соответствующих доказательств в обоснование выбора названного контрагента с учетом того, что по условиям делового оборота при осуществлении данного выбора оцениваются деловая репутация и платежеспособность контрагента, риск неисполнения обязательств и предоставление обеспечения их исполнения, наличие у контрагентов необходимых ресурсов (производственных мощностей, квалифицированного персонала) и опыта. Причем в данном случае особенность рассматриваемой ситуации заключается в том, что на момент заключения договора и его исполнения контрагента находился на стадии добровольной ликвидации, что априори ставит под сомнение его платежеспособность, деловую репутацию и возможность реально исполнить сделку не только применительно к частным, но и публичным правоотношениям с учетом сложившейся судебной практики по спорам об оценке правомерности заявленной сторонами гражданских правоотношений налоговой выгоды в налоговых правоотношениях.

Получение учредительных документов контрагентов и выписок из Единого государственного реестра юридических лиц не свидетельствует, что обществом была проявлена должная осмотрительность. Общество не представило доказательств, свидетельствующих о ведении деловых переговоров, принятии мер по установлению и проверке деловой репутации контрагента, выяснению адресов и телефонов офисов, и других действий. Более того, заключил договор с поставщиком, находящимся на стадии ликвидации, не имеющим расчетного счета, контактных номеров, адреса электронной почты и т.д.

Как верно указал суд первой инстанции, доводы ООО «Неотрейд» о предоставлении спорным контрагентом значительной скидки на поставляемый товар не нашли своего подтверждения. Коммерческие предложения, непосредственно адресованные ООО «Неотрейд» и содержащие заведомо привлекательные условия поставки, либо размещенные в общедоступном информационном ресурсе, обществом не представлены.

Более того, установленные налоговым органом, подтвержденные в ходе судебного разбирательства и изложенные выше обстоятельства свидетельствуют о невозможности выполнения спорным контрагентом договорных обязательств в отношениях ООО «Неотрейд».

При этом тот факт, что ранее ФИО5 являлся сотрудником ООО «Неотрейд», подтверждает выводы налогового органа о не проявлении обществом должной осмотрительности в выборе контрагента, а также о согласованности действий этих организаций.

В соответствии с п.9 Постановления №53 установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Если главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.

В ходе мероприятий налогового контроля установлено применение особой формы расчетов с контрагентом, не имеющим расчетного счета. При этом данная форма оплаты применялась налогоплательщиком только в отношении поставщиков, указанных ранее, в отношении реальных поставщиков расчеты осуществлялись только через расчетный счет.

Согласно абз.6 п.5 Постановления №53 в случае наличия особых форм расчетов и сроков платежей, свидетельствующих о групповой согласованности операций, суду необходимо исследовать, обусловлены ли они разумными экономическими или иными причинами (деловыми целями).

Установленные налоговым органом обстоятельства, не опровергнутые налогоплательщиком, свидетельствуют об отсутствии у участников рассматриваемых гражданских правоотношений разумных экономических или иных причин (деловых целей).

Суд первой инстанции также отметил, что применительно к НДС, обусловленная природой налога стадийность взимания данного налога в процессе производства и коммерческой реализации товаров (работ, услуг) предполагает, что использование права на вычет налога покупателем предопределяется непрерывным предъявлением налога по мере движения товаров (работ, услуг) от одного хозяйствующего субъекта к другому (п.1 ст.168 НК РФ) и принятием в связи с этим каждым из участников оборота обязанности по уплате в бюджет предъявляемых сумм налога (п.1 ст.173 НК РФ).

Соответственно, отказ в праве на налоговый вычет может иметь место, если процесс реализации товаров (работ, услуг) не сопровождается соблюдением корреспондирующей этому праву обязанности по уплате НДС в бюджет в денежной форме, на что обращено внимание в Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 04.11.2004 №324-О.

Применение ООО «Неотрейд» по взаимоотношениям с указанным контрагентом особой формы расчетов - выдача наличных денежных средств из кассы свидетельствует о необходимости повышенного стандарта доказывания наличия у общества права на налоговый вычет.

П.4 Указания Банка России от 09.12.2019 №5348-У установлен предельный размер наличных расчетов, исчисляемый на дату их проведения по одному договору в сумме 100 000 руб. либо в сумме в иностранной валюте, эквивалентной 100 тыс.руб. по официальному курсу иностранной валюты по отношению к руб., установленному Банком России в соответствии с п.15 ст.4 Федерального закона от 10.07.2002 №86-ФЗ «О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)» (далее - Закон №86-ФЗ).

В силу абз.2 п.4 Указания №5348-У наличные расчеты производятся в размере, не превышающем предельного размера наличных расчетов, при исполнении гражданско-правовых обязательств, предусмотренных договором, заключенным между участниками наличных расчетов, и (или) вытекающих из него и исполняемых как в период действия договора, так и после окончания срока его действия.

Обществом в подтверждение оплаты за товар представлены расходные кассовые ордера (получатель - ООО «Авалон» через ФИО5), датированные 4 кварталом 2019 года, на общую сумму 169 870 471 руб. 50 коп., в большинстве случаев оформленные с превышением установленного лимита для расчетов наличными денежными средствами. Так, расходные кассовые ордера: от 02.10.2019 - на сумму 2 000 000 руб., от 03.10.2019, от 08.10.2019, от 09.10.2019 – 3 000 000 руб. (каждый), от 04.10.2019, от 27.12.2019 – 5 000 000 руб. (каждый), от 14.10.2019, от 21.10.2019, от 25.10.2019, от 08.11.2019, от 12.11.2019, от 15.11.2019, от 20.11.2019, от 26.11.2019, от 09.12.2019, от 13.12.2019, от 19.12.2019, от 24.12.2019 – 10 000 000 руб. (каждый), от 30.10.2019 - 7 078 763 руб. 75 коп., от 29.11.2019 – 8 000 000 руб., от 31.12.2019 - 13 641 707 руб. 75 коп.

Кроме того, в представленных обществом расходных кассовых ордерах не указано основание выдачи наличных денежных средств, размер выданных денежных средств не соответствует стоимости продукции по УПД за соответствующий период.

На всех РКО стоит подпись главного бухгалтера ООО «Неотрейд» ФИО12, которая в ходе допроса пояснила, что осуществляла банковские операции, но при этом полный контроль операций осуществлял директор. На вопрос, каким образом происходила оплата за товар в адрес ООО «Авалон», ООО «Контракт ресурс», ООО «Перфект», ООО «Торгальянс», ООО «ОТ-Маркет», ООО «Толстройснаб», ответила, что в основном с поставщиками происходит безналичная оплата (по банку), однако точно сказать не может, не помнит (протокол допроса от 14.10.2020 №15-28/237).

Кроме того, в ходе проверки установлено, что кассир ФИО13, от имени которой подписаны расходные кассовые ордера с 20.10.2019 по 02.11.2019, в этот период находилась в отпуске согласно представленному табелю учета рабочего времени. Таким образом, ФИО13 в указанный период не могла выдавать из кассы денежные средства.

Согласно протоколу допроса ФИО13 от 22.10.2020 №15-28/246 выплата денежных средств из кассы осуществлялась на основании распоряжения руководителя, полученного по телефону. Директор сопровождал представителей контрагентов в кассу. Расходный кассовый ордер заполнялся в программе заранее, при выдаче денежных средств он распечатывался и подписывался поставщиком и ФИО13 Денежные средства выдавала в размере стоимости поставленного товара. Поставщиков, которым выдавались наличные денежные средства из кассы, ФИО13 вспомнить не смогла, пояснив, что поставщиков было много.

Однако, как установлено судом первой инстанции, из расходных кассовых ордеров по контрагенту ООО «Авалон» (получатель - ФИО5) следует, что сумма выданных денежных средств не соответствует стоимости товара, указанной в универсальных передаточных документах.

Также установлено, что порядковые номера расходных кассовых ордеров от 19.12.2019 №1562, от 24.12.2019 №1563, от 27.12.2019 №1564, от 31.12.2019 №1566 отличаются от номеров, отраженных в акте сверки взаимных расчетов за период с 24.09.2019 по 31.12.2019 между ООО «Неотрейд» и ООО «Авалон».

Расходные кассовые ордера от 26.11.2019 №1558 и от 13.12.2019 №1562 обществом не представлены.

С целью подтверждения отражения расходных кассовых ордеров в бухгалтерской отчетности и реальности выдачи наличных денежных средств налоговый орган направил в ООО «Неотрейд» требования о представлении кассовых отчетов, карточки счета 50 «Касса», анализа счета 50 за 2018-2019 годы, однако документы обществом представлены не были.

В качестве доказательства реальности сделки со спорным контрагентом ООО «Неотрейд» в суд первой инстанции представило заключение ООО «Эксперт» от 05.10.2023 №0018 по вопросам: 1. Исходя из бухгалтерской отчетности ООО «Неотрейд» определить имелось ли фактическое поступление товара от ООО «Авалон», ООО «Контракт ресурс», ООО «Перфект», ООО «Торгальянс», ООО «ОТ-Маркет», ООО «Толстройснаб» в ООО «Неотрейд»? 2. В случае положительного ответа на первый вопрос, исходя из бухгалтерской отчетности ООО «Неотрейд» определить имелась ли фактическая реализация товара, полученного от ООО «Авалон», ООО «Контракт ресурс», ООО «Перфект», ООО «Торгальянс», ООО «ОТ-Маркет», ООО «Толстройснаб»? 3. Имелась ли возможность, исходя из бухгалтерской отчетности, программного обеспечения программ «1С: Предприятие 8.3», и South ООО «Неотрейд» определить логистическую цепочку поставленного товара от ООО «Авалон», ООО «Контракт ресурс», ООО «Перфект», ООО «Торгальянс», ООО «ОТ-Маркет», ООО «Толстройснаб»?

Обществом в распоряжение эксперта были предоставлены учредительные документы, документы по взаимоотношениям со спорными контрагентами (акты сверки, договоры поставки, реестры счетов/товарные накладные, УПД), регистры учета, содержащие уже агрегированную и систематизированную информацию в программном обеспечении «1С: Бухгалтерия», и «South», прочих материалов, имеющих отношение к экспертизе (учетной политики и т.д.), решение УФНС России по Самарской области от 26.08.2022 №03-30/123 по апелляционной жалобе ООО «Неотрейд» на оспариваемое в настоящем деле решение.

Экспертом для целей проведения экспертного исследования анализировались оригиналы документов с сопоставлением операций бухгалтерского и складского учета, проводимых проверяемой организацией с участием каждого спорного контрагента, отраженных в программном обеспечении «1С: Бухгалтерия», и «South».

В результате проведенного анализа движения всех товаров и МЦ в программном обеспечении «1С: Предприятие 8.3», сформировав оборотно-сальдовую ведомость по счету с группировкой по субсчетам, субконто: контрагенты, договоры, документы расчетов спорных контрагентов на даты соответствующих накладных, и последующего сопоставления со сведениями из программного обеспечения «1С: Бухгалтерия», «South» с первичной документацией общества и спорных контрагентов, эксперт пришел к выводу о фактическом поступлении товара от спорных контрагентов и его дальнейшей реализации.

Судом первой инстанции установлено, что экспертное заключение ФИО14 основано на анализе «новой базы» программы «South». Из описания технической возможности программного обеспечения «South» следует, что ООО «Неотрейд» использует программу для ведения автоматизированного управленческого, оперативного и прочего учета.

Как пояснил налоговый орган, программа «South» не является официальной бухгалтерской программой и в нее могут вноситься любые изменения на любой стадии учета. При этом инспектору при проверке доступ к данной программе предоставлен не был.

Налоговой проверкой установлено, что физический учет товаров: оприходование (ввод в программу), установление продажной цены (в программе), уценку, возврат, перемещение, списание и т.д. производят многочисленные работники ООО «Неотрейд» (операторы ввода данных, кладовщики мест хранения, товароведы по ценам, кладовщики торговых магазинов, менеджеры, системные администраторы, логисты и т.п.).

В бухгалтерской программе «1С: Предприятие 8.3» товары обществом учитываются только в суммовом выражении. Количественный учет организован в общей сумме показателей единиц измерений, то есть суммируются не сопоставляемые единицы измерения. В целях раскрытия сводных учетных данных из программы 1С налоговым органом у общества истребовались документы (регистры учета), позволяющие идентифицировать цифровые (итоговые) показатели из программы всего товара и входящего в общий итоговый показатель расшифровку товаров (возможного товара) от сомнительных поставщиков.

Налоговый орган отмечает, что порядок организации учета товаров по счету 41 «Учет товаров в торговле (Товары)» в программе «1С: Предприятие 8.3» не считается нарушением, как и право общества на использование программы «South» в целях обобщенного учета товаров в хозяйственной деятельности. Однако общество в ходе проверки обязано было представить обобщающую информацию (налоговый регистр), в том числе из программы «South» в полном объеме, позволяющую подтвердить действительное поступление установленной номенклатуры товара (от спорных контрагентов) в общей массе всего товарооборота и в разрезе по единице номенклатурной группы товаров, стоимости, поставщику (контрагенту), из которой (которых) была бы возможность идентифицировать товар: количество, стоимость приобретения, внутреннее перемещение (перевод товара в розничную сеть), продажу, рыночную стоимость (и/ли торговую наценку на проданный товар), остаток товара.

По сведениям на сайте обслуживающей организации ООО «Фирма «ТОНиК» программа учета «South» – это единая система сбора, обработки и передачи данных с внутренними механизмами контроля целостности, которая позволяет минимизировать «человеческий фактор». В программе имеется возможность составлять отчеты любой сложности. Программа позволяет подготовить полный пакет отчетных документов, предназначенных как для работников организации, так и для проверяющих служб, позволяет проанализировать обороты и доходность, остатки задолженности в разрезе: наименования товара, групп и подгрупп товара, получателя товара или группы получателей, коммерческого агента или коммерческого отдела, поставщика или группы поставщиков, вида реализации, оператора или групп операторов и т.д. Информация об остатках, продажах, новых поступлениях товара доступна из любой точки сети. По результатам работы за любой период данные могут быть автоматически экспортированы в бухгалтерские программы, в т.ч. в 1С.

Согласно разделу сайта ООО «Фирма «ТОНиК» - «Наши клиенты» ООО «Неотрейд» использует данную программу во всех обособленных подразделениях.

ООО «Неотрейд» в программе South ведет управленческий учет, оперативный учет наличия и движения номенклатуры, использует разнообразные ценовые политики, а также кассовые (эйкваринговые) операции.

В ходе судебного разбирательства суд первой инстанции предложил лицам, участвующими в деле, назначить судебную экспертизу, на что общество ответило отказом.

Изучив заключение ООО «Эксперт», суд первой инстанции правильно указал, что содержащиеся в нем выводы не могут быть признаны достоверными и обоснованными.

По результатам проведенной оценки специалист дал однозначные ответы, что исходя из бухгалтерской отчетности ООО «Неотрейд», имелось фактическое поступление товара от спорных контрагентов, его фактическая реализация и возможность определить логистическую цепочку поставленного товара от контрагента к обществу.

Однако, как следует из содержания заключения, оно не основано на объективной информации о контрагентах.

Так, в отношении ООО «Авалон» анализ хозяйственной жизни сделан исходя из основного вида деятельности организации - торговля оптовая фруктами и овощами.

Между тем, как установлено судом первой инстанции, основной вид деятельности ООО «Авалон» - деятельность автомобильного грузового транспорта (13.11.2017 по 03.06.2019), торговля оптовая фруктами и овощами (с 04.06.2019 по 10.04.2020 – дата ликвидации).

Кроме того, среди объектов исследования отсутствуют первичные документы в подтверждение принадлежности ООО «Неотрейд» исследуемых объектов, без которых невозможно установить движение товаров в ООО «Неотрейд»: накладная на внутреннее перемещение товаров, акт на списание товаров, акт переоценки товаров, реестр формирования торговой наценки на товар, акт на возврат товара, акт на передачу товаров в производственный цех, товарный отчет, кассовые и товарные чеки, иные документы.

Более того, не названы блоки в программе «1С: Предприятие», которые могли быть исследованы, исследовались ли они - неизвестно. Не названы товарные чеки, не установлена их принадлежность к конкретной организации.

Среди объектов исследования в заключении приведены образы (изображения) из программы «Бух.ТДМ с 2019 (1С Предприятие)», которые не являлись предметом налоговой проверки, и документы, названные в исследовательской части, не были представлены по требованиям налогового органа. Например, оборотно-сальдовая ведомости по счету РВ-1 - счет не установлен налоговой проверкой в плане счетов организации.

В экспертном заключении отсутствует исследование «бухгалтерских записей» с конкретной бухгалтерской отчетностью. Например, не указаны объем (сумма) товара, поставленного (принятого) на бухгалтерский учет организацией, объем (сумма) товара проданного, не названа торговая выручка, не определен финансовый результат (торговая наценка) у организации по спорным товарам относительно общего объема товаров в организации. Отсутствует исследование «бухгалтерских записей» с показателями с бухгалтерской отчетностью «Отчет о финансовых результатах организации», с показателями налоговых деклараций по НДС и по налогу на прибыль организаций.

Во всех изображениях, частично сформированных по УПД от проблемных контрагентов под названием «Поступление товаров», указана единая номенклатура (название товара) - «товары в розничной сети», при этом счет бухгалтерского учета указан «41.01 Товары в оптовой торговле», указано количество «1 ед.», а сумма по всем приведенным документам разная, формально соответствует номерам УПД.

Кроме того, вызывает сомнение достоверность информации на изображениях, поименованных как скриншоты документов общества.

Так, в отношении ООО «Авалон» на ст.58 содержится изображение приходной накладной от 11.11.2019 №191111-07 на сумму 831 025,09. Однако фактически первичным документом является УПД с аналогичными реквизитами. В каком формате, каким образом, кем и когда создана приходная накладная от 11.11.2019 №191111-07, явившаяся одним из оснований для категоричных выводов специалиста о реальности поступления товара, в заключении не указано и соответствующий документ не представлен. Аналогичные вопросы по расходным накладным (страницы 59-61).

При этом на стр.62 заключения вывод о фактическом поступлении товара от ООО «Авалон» сделан исходя из бухгалтерской отчетности.

Состав, содержание и методические основы формирования бухгалтерской отчетности организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации определятся Положением по бухгалтерскому учету ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации».

Бухгалтерская отчетность состоит из бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках, приложений к ним и пояснительной записки, а также аудиторского заключения, подтверждающего достоверность бухгалтерской отчетности организации, если она в соответствии с федеральными законами подлежит обязательному аудиту.

Бухгалтерская отчетность - единая система данных об имущественном и финансовом положении организации и о результатах ее хозяйственной деятельности, составляемая на основе данных бухгалтерского учета по установленным формам.

Таким образом, изображения, на основании которых экспертом сделаны выводы, не являются документами бухгалтерской отчетности. Данные несоответствия по свое сути нивелируют выводы специалиста.

Суд первой инстанции отметил, что вывод специалиста о реализации одной из товарных позиций через кассу сделан на основании товарного чека (стр.65).

Изображение чека, используемое экспертом при исследовании, не позволяет идентифицировать его как товарный чек, в том числе ввиду отсутствия обязательных реквизитов, которые предусмотрены Федеральным законом от 22.05.2003 №54-ФЗ «О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении расчетов в Российской Федерации» и Законом №402-ФЗ, такие, как: время и место (адрес) расчета; наименование организации; ИНН организации; система налогообложения, применяемая при расчете; признак расчета; сумма расчета с отдельным указанием ставок и сумм НДС по этим ставкам; форма расчета; сумма оплаты наличными или в безналичном порядке; должность, фамилия лица, осуществившего расчет, оформившего товарный чек и выдавшего его покупателю.

Фактически исследуемые экспертом изображения «товарных чеков» являются отдельными нерегламентированными законодательством Российской Федерации подборками реализации товаров за определенный день во всех (или одном/нескольких) магазинах общества, что при отсутствии в них вышеуказанных реквизитов также не дает оснований оценивать их как документы, подтверждающие учет ООО «Неотрейд».

Сопоставляя движение товара по УПД, экспертом делается однозначный вывод о реализации такого товара по отдельным чекам, представленным обществом на экспертизу. При этом, содержание чеков не позволяет не только сопоставить товар по номенклатуре, но и также не позволяет определить место его реализации в конкретном магазине и покупателя такого товара. Изображения чеков на товары, содержащиеся в заключении эксперта, не позволяют оценить содержащуюся в них информацию как достаточную для проведения исследования, в том числе ввиду отсутствия в них сведений об объеме товара, номере партии, артикул, периоде приобретения, производителе, поставщике, что полностью нивелирует приведенные в заключении доводы.

Например, на стр.31 заключения от 28.08.2023 №901 в изображении «товарного чека» приведены сведения о реализации одновременно однотипного товара «Крекер Влана неж. с сыром» с ценой реализации за 1 штуку 22,50 руб. и за 2 штуки 31,80 руб. При этом в заключении не приведено обоснования выбора одной из двух идентичных позиций товара реализованного по разной цене, как приобретенного у конкретного поставщика.

Кроме того, содержание представленных товарных чеков не соответствует карточке счета 90.01.

Так, в отношении ООО «Авалон» установлено, что 14.11.2019 было 4 покупки, в том числе две оплачены картой в безналичном порядке и две - за наличный расчет. Однако сформирован один товарный чек от 14.11.2019 №10215 без указания обязательных для товарных чеков документов. (стр.65-67 заключения).

Однозначные выводы специалиста о возможности определить, имелись ли фактическое поступление, фактическая реализация товара от ООО «Авалон», ООО «Контракт ресурс», ООО «Перфект», ООО «Торгальянс», ООО «ОТ-Маркет», ООО «Толстройснаб» в ООО «Неотрейд», а также определить логистическую цепочку поставленного товара от ООО «Авалон», ООО «Контракт ресурс», ООО «Перфект», ООО «Торгальянс», ООО «ОТ-Маркет», ООО «Толстройснаб» исходя из бухгалтерской отчетности ООО «Неотрейд», программного обеспечения программ «1С: Предприятие 8.3» и South, суд первой инстанции правильно оценил критически.

Как отметил суд первой инстанции, указанные выводы специалиста не могут быть признаны достаточным и достоверным доказательством реальности сделки также и в связи со следующими обстоятельствами.

В ходе мероприятий налогового контроля ООО «Неотрейд» 30.04.2021 по ТКС получено требование налогового органа от 29.04.2021 №7812 о представлении документов (информации), в том числе:

- п.1 Товарный отчет (с указанием закупочной и продажной стоимости, в котором указан приход, расход, остаток товара) по товару, полученному от контрагентов и по периодам:

1) ООО «Авалон» за период с 01.10.2019 по 31.12.2019 (если на 31.12.2019 имеется остаток товара, представить товарный отчет до даты его реализации);

2) ООО «Контракт ресурс» за период с 01.01.2019 по 31.03.2019 (если на 31.03.2019 имеется остаток товара, представить товарный отчет до даты его реализации);

3) ООО «ОТ-Маркет» за период с 01.04.2019 по 30.06.2019, с 01.07.2019 по 30.09.2019 (если на 30.09.2019 имеется остаток товара, представить товарный отчет до даты его реализации);

4) ООО «Перфект» за период с 01.01.2019 по 31.03.2019 (если на 31.03.2019 имеется остаток товара, представить товарный отчет до даты его реализации);

5) ООО «Толстройснаб» за период с 01.07.2019 по 30.09.2019 (если на 30.09.2019 имеется остаток товара, представить товарный отчет до даты его реализации);

6) ООО «Торгальянс» за период с 01.04.2019 по 30.06.2019, с 01.07.2019 по 30.09.2019 (если на 30.09.2019 имеется остаток товара, представить товарный отчет до даты его реализации).

В установленный срок данное требование налогового органа обществом не исполнено.

Таким образом, ООО «Неотрейд» в 2021 году не смогло в ходе проверки подтвердить движение товара по спорным контрагентам, что по заключению специалиста признано возможным в 2023 году.

Из ответа автора, разработчика и правообладателя программы «South» ИП ФИО15 следует, что программа «South» является информационно-справочной программой оперативного учета. Программа «South» не является программой бухгалтерского (налогового) учета и не несет правовой нагрузки. Пользователи программы «South» могут вносить изменения и дополнения информации на любом этапе ее использования и за любые периоды.

ФИО27 органом в материалы дела представлено заключение (рецензия) экспертного учреждения ООО «Агентство независимых экспертиз «Гранд Истейт» (специалист ФИО16) от 25.08.2023 №900, согласно которому:

1. Относительно указанной информации в заключение эксперта ООО «Неотрейд», специалист указала, что исследованная информация экспертом ФИО14 не конкретизирована:

- «документы на спорных агентов (акты сверки, договора поставки, реестры счетов/ товарных накладных, УПД)» - эксперт не указывает период исследуемых документов, объем данных документов, нет перечня описи документов. Данное обстоятельство не дает возможность проверить, относимые ли к объекту исследования документы использовал эксперт при производстве экспертизы, какого рода информация в них содержится, необходимо ли было вообще анализировать эти документы для ответа на поставленные вопросы, что вызывает неустранимые сомнения в достоверности сделанных на основании неизвестных документов выводов.

- «регистры учета, содержащие уже агрегированную и систематизированную информацию в программном обеспечении «1С:Бухгалтерия» и «South» - документы даже не поименованы, какие именно регистры имел ввиду эксперт из заключения не прослеживается. Данное обстоятельство не дает возможность проверить, надлежащие ли первичные документы использовал эксперт при производстве экспертизы, какого рода информация в них содержится, необходимо ли было вообще анализировать эти регистры для ответа на поставленные вопросы, кто формировал эти регистры и на основании какой информации, что вызывает неустранимые сомнения в достоверности сделанных на основании неизвестных документов выводов.

Специалистом отмечено, что согласно регистрам бухгалтерского учета по счетам формируются на основании данных первичного учета, каждая операция (запись) в регистрах должна быть подтверждена соответствующим первичным учетным документом, поэтому, использование при производстве экономической экспертизы регистров (указанных в экспертном заключении от ООО «Неотрейд») без первичных учетных документов не представляется возможным, поскольку в данном случае достоверность выводов будет зависеть от достоверности информации, отраженной в регистрах, что вносит в выводы элемент относительности и затрудняет использование заключения эксперта в доказывании;

2. Относительно использованных программных баз экспертом ФИО14 специалист ФИО16 выразила следующее мнение:

В рамках экономических экспертиз в условиях цифровизации могут быть использованы электронные носители информации с электронной базой бухгалтерского учета. На российском рынке конкурируют несколько программ для бухгалтерского учета, некоторые из которых не требуют специальных навыков и знаний, а другие требуют наличие у эксперта специальных знаний. Наиболее часто современные организации используют базу 1С: Бухгалтерия.

При этом возможность использования подобных материалов дела экспертом ограничивается следующими основаниями:

- необходимо подтвердить наличие у эксперта соответствующих специальных знаний в области 1С: Бухгалтерия (диплом, аттестат, сертификат и т.п.);

- существует возможность внесения изменений в базу 1С: Бухгалтерия, а так же возможность наличия в одной системе не одной, а нескольких вариантов ведения учета, что ставить эксперта перед выбором - информацию из какой базы использовать, а какие учетные базы игнорировать, что недопустимо в судебно-экспертной практике;

- по содержанию 1С: Бухгалтерия - в базе содержится только информация из регистров бухгалтерского учета, что недопустимо, поскольку регистры являются объектами судебной бухгалтерской экспертизы только в совокупности с первичными учетными документами;

- также в процессе оценки заключения эксперта может возникнуть вопрос о совместимости и о лицензионном обеспечении программного обеспечения эксперта, что указывает на сомнения в возможности и правомерности использования компьютерной системы 1С: Бухгалтерия и прочих аналогичных программных продуктов при производстве судебных бухгалтерских экспертиз.

Зачастую использование данных этой программы при проведении исследования непосредственно экспертом недопустимо без проведения компьютерно-технической экспертизы.

Из описания технической возможности программного обеспечения «South» экспертом ФИО14 следует, что ООО «Неотрейд» использует программу для ведения автоматизированного управленческого, оперативного и прочего учета и в целях его изучения однозначно эксперту необходимо иметь специализированные знания, навыки и умения пользования данной программой, как и программой 1С: Бухгалтерия, что документально экспертом не подтверждено и в перечне сведений об эксперте в заключении не указано, в приложении документов об эксперте так же отсутствуют копии диплома либо данного сертификата.

Данный факт, по мнению специалиста ФИО16, вызывает неустранимые сомнения в достоверности выводов в заключении эксперта так как при дальнейшем исследовании, начиная со страницы 20, эксперт ссылается и прикрепляет скриншоты экрана на основании программного обеспечения «South»;

3. Относительно выборочного исследования документов из программы «South» специалист отметил, что эксперт не указывает период исследуемых документов, объем данных документов, нет перечня и описи исследуемых документов. Данное обстоятельство не дает возможность проверить, относимые ли к объекту исследования документы использовал эксперт при производстве экспертизы, какого рода информация в них содержится, необходимо ли было вообще анализировать эти документы для ответа на поставленные вопросы, что вызывает неустранимые сомнения в достоверности сделанных на основании неизвестных документов выводов;

4. Относительно содержания выборочно исследованных документов из программы «South» и промежуточного вывода о взаимосвязи документов с бухгалтерской отчетности организации, специалист ФИО16 высказала мнение, что эксперт использует ненадлежащие документы для промежуточных выводов. Выводы на странице 100 заключения эксперта о том, что фактическое поступление товаров от спорных контрагентов имелось исходя из бухгалтерской отчетности не логично и не корректно. Специалист также, как и налоговый орган, приводит позицию о содержании бухгалтерской отчетности и взаимосвязи его состава с теми или иными бухгалтерскими ведомостями и бухгалтерскими проводками, что не выполнено экспертом.

ФИО16 выражает мнение, что эксперт использует ненадлежащие документы для промежуточных выводов. Выводы в заключение эксперта о том, что фактическая реализация товаров от спорных контрагентов имелась исходя из бухгалтерской отчетности не логично и не корректно;

5. Относительно сформированных ответов и порядка исследования опросов, поставленных перед экспертом ФИО14, специалист отмечает, что 3-й вопрос экспертом не исследован, однако ответ в экспертном заключении указан положительный, что не соответствует действительности. Выводы заключения эксперта о том, что имелась возможность определить логистическую цепочку поставленного товара от спорных контрагентов, не логичны и не корректны;

6. Относительности полного указания объектов исследования в экспертном заключении ООО «Неотрейд» специалист отметил, что согласно ст.25 Федерального закона от 31.05.2001 №73-ФЗ «О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации», а также ст.86 АПК РФ, эксперт обязан в заключении указывать объекты исследования. В представленном заключении эксперта №901 информация об объектах исследования указана неполно. Из заключения невозможно установить, что являлось объектом или объектами исследования. Это важно, так как на предварительном этапе эксперт должен дать оценку пригодности объектов исследования для производства экспертизы, классифицировать их, выбрать необходимые методику и метод для их исследования. Отсутствие указания на объект исследования не позволяет оценить соответствие этапов экспертизы объектам, и соответственно, достоверность полученных выводов;

7. Относительно ошибок, допущенных экспертом ФИО14, специалист отметил, что кроме процессуальных, в заключение эксперта №901 также присутствуют гносеологические и деятельностные (операционные) экспертные ошибки. Экспертом не указана информация о методах, методиках и процедурах, использованных при проведении экспертизы. При ответе на поставленные вопросы эксперт вышла за рамки своей компетенции, допустила множество различных ошибок, связанных с нарушением законов и правил логики, некорректным применением логических приемов и операций, несоответствием выводов и исследовательской части заключения, противоречивостью выводов или недостаточной мотивировкой, незнанием предмета экспертом, нарушением последовательности экспертных процедур и т.д. Сделанные экспертом исследования носят поверхностный характер, анализ не проведен на научной основе и не соответствует действующим нормативно-правовым документам. Несоответствия в формальных требованиях нормативно-правовой базы в области судебной экспертизы указывают на нарушение процессуального законодательства, лишающее заключение эксперта доказательственного значения;

8. Относительно информации в заключение эксперта №901 «формулировка вопросов не требует уточнения и эксперту понятно их содержание. Эксперт понимает задание, руководствуясь специальными знаниями, в формулировке вопросов, которая дана в заявлении о назначении судебной экспертизы» специалист отметил, что экспертное исследование ФИО14 проводилось на основании договора от 17.08.2023 №901 между юридическими лицами ООО «Эксперт» и ООО «Неотрейд», а не поручению суда. Судебной экспертизой называют проведение исследования по вопросам, поставленным перед экспертом судом, судьей, следователем, дознанием, разрешение которых требует применения специальных знаний. При этом документ, отражающий ход и результаты проведенного экспертом исследования, называют заключением эксперта.

В рецензии от 06.10.2023 №2023.09-250 специалист указал, что исследование эксперта ООО «Эксперт» ФИО14 от 28.08.2023 №901 не соответствует требованиям Федерального закона от 31.03.2001 №73-ФЗ «О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации», а также требованиям достоверности и обоснованности, так как не является компетентным, обоснованным, объективным, всесторонним.

Таким образом, представленное обществом экспертное заключение законность оспариваемого решения налогового органа не опровергает и реальность взаимоотношений со спорным контрагентом не доказывает. Данное экспертное заключение составлено по заказу ООО «Неотрейд» вне рамок судебного разбирательства; судом проведение экспертизы не поручалось, эксперт об уголовной ответственности за дачу заведомо ложного заключения не предупреждался.

В п.2, 6 Обзора практики от 13.12.2023 разъяснено, что применение налогоплательщиками-покупателями вычетов сумм НДС влечет уменьшение размера их налоговой обязанности и является формой налоговой выгоды, в связи с чем обоснованность получения этой выгоды может являться предметом оспаривания по основаниям, связанным со злоупотреблением правом, допущенным лицами, участвующими в обращении товаров (работ, услуг).

Обоснованность налоговой выгоды подлежит оценке судом с учетом необходимости реализации в правоприменительной практике таких публично значимых целей, вытекающих из положений п.1 и 3 ст.3 НК РФ, как поддержание стабильности налоговой системы, стимулирование участников оборота к вступлению в договорные отношения преимущественно с контрагентами, ведущими реальную хозяйственную деятельность и уплачивающими налоги, обеспечение нейтральности налогообложения по отношению ко всем плательщикам НДС, которые действовали осмотрительно в хозяйственном обороте и не участвовали в уклонении от налогообложения.

По смыслу п.1 ст.54.1 НК РФ налогоплательщик отвечает за искажения сведений о фактах хозяйственной деятельности (совокупности таких фактов), в которых он участвовал.

В признании обоснованности получения налоговой выгоды может быть отказано, если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность (п.4 и 9 Постановления №53).

В связи с этим исключается возможность применения налоговых вычетов сумм НДС полностью или в соответствующей части в ситуациях, когда налогоплательщик участвовал в согласованных с иными лицами действиях, направленных на неправомерное уменьшение налоговой обязанности за счет искусственного наращивания стоимости товаров (работ, услуг) без формирования источника вычета (возмещения) сумм налога, или во всяком случае, если ему было известно о действиях иных лиц, уклоняющихся от уплаты НДС в процессе обращения товаров (работ, услуг).

При установлении названных обстоятельств само по себе реальное исполнение операций по реализации товаров (работ, услуг) непосредственным контрагентом налогоплательщика («контрагентом первого звена») не позволяет налогоплательщику-покупателю претендовать на получение налоговой выгоды в отсутствие экономического источника вычета (возмещения)

Взаимодействие налогоплательщика с юридическими лицами, которые не осуществляют реальной экономической деятельности, направленное на получение необоснованной налоговой выгоды, может служить основанием для доначисления сумм налогов по результатам налоговой проверки, если такие контрагенты в действительности не имели возможности исполнить сделку перед налогоплательщиком.

С учетом совокупности установленных по делу обстоятельств, суд первой инстанции пришел к выводу о неподтверждении обществом правомерности применения налогового вычета по спорному контрагенту.

ООО «Неотрейд» по взаимоотношениям с ООО «Контракт ресурс» представило договор поставки от 24.12.2018, УПД, расходные кассовые ордера.

Между тем представленные обществом документы правомерно не приняты судом первой инстанции в качестве допустимых и достаточных доказательств наличия права на применение налогового вычета.

Согласно ч.1 ст.9 Закона №402-ФЗ каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. Не допускается принятие к бухгалтерскому учету документов, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни, в том числе лежащие в основе мнимых и притворных сделок.

Таким образом, уменьшение налогооблагаемой базы на величину расходов и применение налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость правомерно при наличии документов, отвечающих требованиям достоверности и подтверждающих реальные хозяйственные операции. Обязанность подтверждать правомерность и обоснованность заявленной налоговой выгоды первичной документацией, оформленной в соответствии с требованиями ст.9 Закона №402-ФЗ и ст.169, 172 НК РФ и достоверно подтверждающей факт совершения хозяйственной операции, лежит на налогоплательщике - покупателе товаров (работ, услуг).

При рассмотрении настоящего спора и оценке представленных налогоплательщиком первичных документов суд учитывает правовую позицию, изложенную в определении Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 05.04.2024 №306-ЭС23-24623 и заключающуюся в том, что в силу п.1 и 3 ст.3 НК РФ каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги и сборы. Законодательство о налогах и сборах основывается на признании всеобщности и равенства налогообложения. Налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными.

Конституционный Суд Российской Федерации при оценке соответствующих положений Налогового кодекса неоднократно отмечал в своих решениях, что законодательная дискреция в области налогообложения обусловлена его связью с экономически значимой деятельностью налогоплательщика, а потому и нормы налогового законодательства, определяя основания, порядок и условия налоговых изъятий в бюджет, находятся в объективной взаимосвязи с нормами гражданского законодательства, которое также составляет предмет ведения Российской Федерации.

При этом оценка правомерности действий налогоплательщика предполагает оценку заключенных им сделок, которые должны не только формально соответствовать законодательству, но и быть реальными, и не вступать в противоречие с общим запретом недобросовестного осуществления налогоплательщиком своих прав.

Данный вывод следует из положений п.1 ст.54.1 НК РФ, согласно которому не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

Как указано в п.3 и 7 Постановления №53 налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). Если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции.

Аналогичные разъяснения относительно оценки налоговых последствий финансово-хозяйственных операций даны в п.77 Постановления №25.

Со стороны ООО «Контракт ресурс» договор поставки подписан неустановленным лицом, в расшифровке указана фамилия ФИО17, со стороны ООО «Неотрейд» - директором ФИО6

В ходе допроса ликвидатор ООО «Авалон» ФИО5 (протокол допроса от 29.04.2021 №608) показал, что в договоре между ООО «Неотрейд» и ООО «Контракт ресурс» стоит его подпись (вместо подписи ФИО17). При этом ФИО17, от чьего имени ему выдана доверенность на представление интересов ООО Контракт ресурс», свидетель не знает, обстоятельства получения доверенности – не помнит.

Общая сумма сделки с ООО «Контракт ресурс» составила 205 007 972 руб. 97 коп., в том числе НДС - 41 001 594 руб. 68 коп.

Как установлено в п.1.2 договора, перечень и цены на товар, указываются в спецификации (прайс-листе) поставщика, которая согласовывается с доверенным лицом покупателя и визируется сторонами. Спецификация, утвержденная сторонами, является неотъемлемой частью договора.

Однако ни в ходе налоговой проверки, ни в ходе судебного разбирательства согласованные в установленном порядке спецификации (прайс-листы) обществом не представлены ни по одной из указанных сделок.

Цена поставляемого товара определяется поставщиком и отражается в соответствующих товарных документах. Поставка товаров и погрузочно-разгрузочные работы, связанные с доставкой, осуществляется транспортом и за счет поставщика (без возмещения его затрат со стороны покупателя) в подразделения покупателя (Магазин/РЦ).

Стороны предусмотрели оформление товарно-сопроводительных документов поставщиком отдельно по видам продовольственных товаров в зависимости от сроков их годности и сроков оплаты, предусмотренных п.7 ст.9 Закона №381-ФЗ.

Однако в представленных в ходе налоговой проверки УПД в нарушение п.4.9 договора поставки и п.7 ст.9 Закона №381-ФЗ в представленных УПД от ООО «Контракт ресурс», указаны виды товаров различной номенклатурной группы и сроков годности. Например: в одном УПД указан перечень товаров, таких как чай (кофе), сигареты, кондитерские изделия.

В УПД установлена группировка таких видов товаров, которые несовместимы друг с другом (бытовая химия и продукты питания), при этом иных документов (помимо УПД), подтверждающих какую-либо иную транспортировку (группировку) товаров, не представлено.

Договором предусмотрено, что оплата товара может быть осуществлена денежными средствами путем безналичного перечисления на расчетный счет поставщика, указанный в разделе 9 договора.

Между тем в договоре расчетный счет поставщика не указан. Фактически расчет осуществлялись наличными денежными средствами.

Согласно п.2.1, 2.2 договора поставка товара производится на основании заказа (заявки) покупателя. Заказ оформляется покупателем на основании согласованной сторонами спецификации и направляется поставщику перечисленными в договоре способами: путем вручения (передачи) заказа в письменной форме официальному представителю поставщика; по факту; телефонограммой с подтверждением лица, передавшего и принявшего заказа; по электронной почте (достаточным подтверждением отправки является получение покупателем электронного уведомления о прочтении сообщения поставщиком).

В силу п.2.4 договора поставщик обязан информировать покупателя о приеме заказа в течение 6 рабочих часов с момента его получения, способами, указанными в п.2.2 договора.

Однако в договоре отсутствует контактная информация контрагента, в том числе номера телефонов, факсов, адреса электронной почты. При этом в отношении ООО «Неотрейд» договор содержит необходимую информацию.

Более того, как следует из п.8.3 договора, при подписании соглашения стороны обязуются передать друг другу, в том числе банковскую карточку или иной документ, удостоверяющий подпись лица, заключающего договора, информационное письмо с полными реквизитами организации, включая указание телефона и электронного адреса, подтверждающие наличие необходимых ресурсов для осуществления деятельности в рамках договора (приложение №4 к договору), спецификацию к договору.

Учитывая характер взаимоотношений между сторонами и согласованный в п.2.2 договоров порядок поставки на основании заявок покупателя, которые передаются по факсу, телефонограммой или по электронной почте, а также подтверждение поставщиком факта принятия заявки в аналогичном порядке, отсутствие в договорах необходимых контактных данных свидетельствует об обоснованности доводов налогового органа о нереальности взаимоотношений общества со спорными контрагентами.

При этом обществом не представлены заявки в письменной форме, равно как и информация поставщика о приеме заказа в порядке, определенном в п.2.4 договора.

Из п.2.7-2.10 договора следует, что поставка товаров и погрузочно-разгрузочные работы, связанные с доставкой, осуществляются транспортом и за счет поставщика, если иное не предусмотрено дополнительным соглашением сторон.

Представитель поставщика, доставляющий (сопровождающий) товар и передающий документы, обязан иметь документ, удостоверяющий личность, и документы, подтверждающие право перевозки товара и полномочия на право подписи от имени Поставщика документов при передаче товара покупателю.

Товар должен сопровождаться товаросопроводительными документами, в комплект которых включаются документы, предусмотренные законодательством о продаже отдельных видов товаров, в том числе декларации о соответствии и т.п.

Названные в предмете договора документы, являющиеся его неотъемлемой частью, а именно спецификации на товар, прайс-листы, заказы (заявки), переписку сторон, документы по транспортировке, доверенность на перевозку товара, декларацию соответствия на товар, утвержденный перечень товаров, с указанием цен ООО «Неотрейд» не представлены.

ФИО27 органом установлено, что ООО «Контракт ресурс» зарегистрировано с 10.06.2010 в МИФНС России №2 по Самарской области по адресу: <...>, основной вид деятельности – до 01.03.2019 торговля оптовая золотом и другими драгоценными металлами, с 01.03.2019 изменен - торговля оптовая неспециализированная; сведения о работниках, об основных (в том числе транспортных) средствах отсутствуют; директор - с 07.04.2016 по 03.02.2019 ФИО17, с 04.02.2019 ликвидатор - ФИО18

23.05.2019 ООО «Контракт ресурс» ликвидировано по решению учредителя от 25.01.2019.

ФИО17 на допрос в налоговый орган не явился.

Согласно показаниям ФИО18 ликвидатором ООО «Контракт ресурс» он стал за денежное вознаграждение, в действительности ликвидацией не занимался, договоры не подписывал, налоговые декларации не подписывал и не сдавал. ООО «Медиасервис» (посредник ООО «Контракт ресурс» по цепочке) ему незнакомо. ФИО17, ФИО19, ФИО20, ФИО21, ФИО5, Ланге А.Ф. также не знает.

В ходе допроса (протокол допроса от 29.04.2021 №608) ликвидатор ООО «Авалон» ФИО5 показал, что ООО «Контракт ресурс» поставляло товар «бакалея» (мука, крупы, консервы и т.п.). Товары, такие, как кондитерские изделия, сигареты, сухой корм для животных, кофе, указанные в УПД от ООО «Контракт ресурс», не могли быть, поясняет как ошибку бухгалтера, а подписывая документы, особо не смотрел. Полученные наличные денежные средства передавал на улице агенту, которого не помнит.

Согласно банковским выпискам последние операции по расчетным счетам ООО «Контракт ресурс» осуществлены в январе 2018 года, то есть за год до оформления УПД в адрес ООО «Неотрейд». За весь период финансово-хозяйственной деятельности ООО «Контракт ресурс» не установлены перечисления контрагентам за продукты питания, табачные изделия, поименованные в спорных УПД.

По расчетному счету ООО «Контракт ресурс» не установлены платежи за посреднические услуги (по агентским договорам, договорам хранения и иное), которые каким-либо образом подтвердили бы приобретение товара.

В период действия договора от 24.12.2018 у ООО «Контракт ресурс» имелось два открытых расчетных счета в АО КБ «Модульбанк», однако в договоре поставки расчетные счета не указаны, а расчеты произведены наличными денежными средствами.

За 1-4 кварталы 2018 года ООО «Контракт ресурс» представило нулевые налоговые декларации по НДС, за 1 квартал 2019 года - с долей налоговых вычетов 100%

Подписантами налоговых деклараций указаны: в 2018 году - ФИО17, учредитель и директор общества; за 1 квартал 2019 года - ФИО18, заявленный ликвидатор общества, который отрицает подписание деклараций. В декларациях указан номер телефона – <***>.

Как верно отметил суд первой инстанции, представление ООО «Контракт ресурс» налоговых деклараций по НДС только в том периоде, когда были оформлены документы по взаимоотношениям с ООО «Неотрейд», свидетельствует о формальном создании условий для применения ООО «Неотрейд» налоговых вычетов.

В ходе анализа сведений ПК «АСК НДС-2» из книг покупок и продаж, представленных с декларацией по НДС за 1 квартал 2019 года, установлено следующее: выручка от реализации - 461 724 246 руб. 11 коп, исчисленный НДС – 76 954 041 руб. 03 коп., налоговые вычеты – 76 954 041 руб. 03 коп., налог к уплате в бюджет/возмещению из бюджета – 0 руб.

С целью установления возможных поставщиков товаров в адрес ООО «Контракт ресурс» налоговым органом проанализированы сведения в налоговой декларации за 1 квартал 2019 года:

- в разделе 8 книги покупок у ООО «Контракт ресурс» заявлены налоговые вычеты от ООО «Медиасервис» по счетам-фактурам (УПД) от 10.01.2019 №1, от 21.01.2019 №11, от 31.01.2019 №20, от 06.02.2019 №26, от 01.03.2019 №38, от 14.03.2019 №44, от 19.03.2019 №49, от 27.03.2019 №57 на общую сумму 461 724 246 руб. 22 коп. (НДС - 76 954 041 руб. 03 коп.).

Таким образом, в 1 квартале 2019 года у ООО «Контракт ресурс» заявлен единственный поставщик - ООО «Медиасервис».

ООО «Медиасервис» 19.12.2017 зарегистрировано в качестве юридического лица, 26.11.2020 исключено из ЕГРЮЛ как недействующее юридическое лицо; основной вид деятельности - разработка компьютерного программного обеспечения; сведения о работниках, об основных (в том числе транспортных) средствах отсутствуют; учредители - с 21.03.2018 по 14.01.2019 ФИО22, с 15.01.2019 по 21.02.2019 ФИО22 (50%) и ФИО19 (50%), с 22.02.2019 - ФИО19 (50%) и ООО «Медиасервис» (50%); руководители - с 21.03.2018 по 12.12.2018 ФИО22, с 13.12.2018 ФИО19

В отношении ФИО19 справки по форме 2-НДФЛ представлялись:

- за 2018 год - ООО «ТОР «Тольяттинский завод приборов отопления» ИНН <***> (январь), ООО «Келли Сервис Си-Ай-Эс» (ИНН <***>) (июнь, июль), АО «Тандер» (ИНН <***>) (июль-октябрь);

- за 2019 год - АО «Тандер» (апрель-июль).

Согласно банковским выпискам последние операции по расчетным счетам ООО «Медиасервис» осуществлены в июне 2018 года. Таким образом, установленные финансовые операции осуществлены за полгода до периода оформления УПД от ООО «Контракт ресурс» в адрес ООО «Неотрейд» (1 квартал 2019 года).

ФИО27 органом установлено, что в начале 2018 года по расчетному счету ООО «Медиасервис» проходили перечисления за табачную продукцию в адрес ООО «Опал Плюс», за продукты питания в адрес ООО «Мясторг» и ООО «Ульяновск МясТорг» с указанием НДС 10%. Однако в УПД от ООО «Контракт ресурс» в адрес ООО «Неотрейд» указан НДС 20%.

Относительно получателей денежных средств от ООО «Медиасервис»: ООО «Опал Плюс» (ИНН <***>), ООО «Мясторг» (ИНН <***>) и ООО «Ульяновск МясТорг» (ИНН <***>) - судом первой инстанции установлено следующее.

В общедоступном сетевом издании «Информационный портал «Волга Ньюс» от 05.11.2019 размещена статья о том, что в конце октября 2019 года сотрудниками правоохранительных органов был задержан тольяттинский бизнесмен ФИО23, владелец «табачной» сети «Город.ру» (сеть киосков по розничной продаже сигарет и табачных изделий) и ООО «Опал Плюс» (оптовые поставки табака), которому предъявили обвинение по п.«а», «б» ч.2 ст.172 «Незаконная банковская деятельность» и ч.1 ст.187 «Неправомерный оборот средств платежей» УК РФ. Сотрудниками следственного управления СК РФ была собрана доказательная база, согласно которой ФИО23 занимался «обналичиванием» денежных средств под 3,6-3,8% от выдаваемых сумм, а также путем заключения фиктивных сделок организовал и обеспечивал документальное оформление перечислений на расчетные счета организаций и дальнейшее их движение по этим счетам.

ФИО27 органом установлено, что налоговые декларации ООО «Медиасервис» по НДС за 1 и 3 кварталы 2018 года представлены с нулевыми показателями, за 2 квартал 2018 года – с минимальной суммой налога к уплате в бюджет (доля налоговых вычетов 100%); за 1 и 2 кварталы 2019 года представлены журналы выставленных счетов-фактур, где отражен единственный покупатель - ООО «Контракт ресурс».

Таким образом, источник для возмещения ООО «Неотрейд» НДС в бюджете не сформирован.

Доводы общества о предоставлении спорным контрагентом значительной скидки на поставляемый товар суд первой инстанции правильно отклонил как бездоказательные.

Более того, установленные налоговым органом и подтвержденные в ходе судебного разбирательства обстоятельства свидетельствуют о невозможности исполнения спорным контрагентом договорных обязательств в отношениях с ООО «Неотрейд».

В соответствии с п.9 Постановления №53 установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Если главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.

В ходе мероприятий налогового контроля установлено применение особой формы расчетов с контрагентом, не имеющим расчетного счета. При этом данная форма оплаты применялась налогоплательщиком только в отношении спорных контрагентов, в отношении реальных поставщиков расчеты осуществлялись только через расчетный счет.

Согласно абз.6 п.5 Постановления №53 в случае наличия особых форм расчетов и сроков платежей, свидетельствующих о групповой согласованности операций, суду необходимо исследовать, обусловлены ли они разумными экономическими или иными причинами (деловыми целями).

Установленные налоговым органом обстоятельства, не опровергнутые налогоплательщиком, установленные судом в ходе судебного разбирательства и изложенные ранее, свидетельствуют об отсутствии у участников рассматриваемых гражданских правоотношений разумных экономических или иных причин (деловых целей).

Суд первой инстанции также отметил, что применительно к НДС обусловленная природой налога стадийность взимания данного налога в процессе производства и коммерческой реализации товаров (работ, услуг) предполагает, что использование права на вычет налога покупателем предопределяется непрерывным предъявлением налога по мере движения товаров (работ, услуг) от одного хозяйствующего субъекта к другому (п.1 ст.168 НК РФ) и принятием в связи с этим каждым из участников оборота обязанности по уплате в бюджет предъявляемых сумм налога (п.1 ст.173 НК РФ).

Обществом в подтверждение оплаты товара представлены расходные кассовые ордера (получатель - ООО «Контракт ресурс» через ФИО5), датированные 1 кварталом 2019 года, на общую сумму 246 009 567 руб. 65 коп., в большинстве случаев выданные с превышением установленного Банком России лимита (100 000 руб.).

Судом первой инстанции установлено, что во всех расходных кассовых ордерах в качестве получателя денежных средств для ООО «Контракт ресурс» указан ФИО5 на основании доверенности от 20.12.2018, подписанной от имени ФИО17

Согласно п.6.1 Указаний Банка России от 11.03.2014 №3210-У кассир, при выдаче наличности должен проверить, что в РКО указано именно ФИО представителя по доверенности, проверить соответствие ФИО доверенного лица, указанного в РКО и доверенности. Доверенности на получение денежных средств прикладываются к РКО, если же выдача наличных производится по доверенности, оформленной на несколько выплат, то делается копия такой доверенности, которая заверяется и также прикладывается к РКО.

При этом доверенностью в соответствии с п.1 ст.185 ГК РФ признается письменное уполномочие, выдаваемое одним лицом другому лицу для представительства перед третьими лицами.

ООО «Неотрейд» после вручения акта была представлена указанная доверенность, согласно которой ООО «Контракт ресурс» уполномочило ФИО5 быть представителем общества в ФНС, ПФР, правоохранительных органах, прокуратуре и иных государственных и муниципальных органах власти, во всех отделениях почты.

Таким образом, доверенностью, указанной в расходных кассовых ордерах, ООО «Контракт ресурс» не уполномочивало ФИО5 на получение денежных средств.

При этом судом первой инстанции установлено, что ФИО5 являлся ликвидатором другого спорного контрагента ООО «Неотрейд» - ООО «Авалон», а ранее - работником ООО «Неотрейд».

Кроме того, дата РКО от 29.03.2019 отличается от даты документов, указанных в акте сверки взаимных расчетов за период с 01.01.2019 по 04.04.2019 между ООО «Неотрейд» и ООО «Контракт ресурс»; подпись лица в графе «кассир» во всех РКО идентична, однако не имеет расшифровки подписи.

Кассир ФИО13 в ходе допроса не подтвердила выдачу денежных средств из кассы именно представителю ООО «Контракт ресурс», документы, удостоверяющие личность получателя, ею не проверялись, представителя ООО «Контракт ресурс» - не знает.

По требованию налогового органа от 23.10.2020 №16284 ООО «Неотрейд» предоставило табель учета рабочего времени по сотрудникам центрального офиса за 2018-2019 годы, согласно которому у кассира ФИО13 была установлена пятидневная рабочая неделя с двумя выходными - суббота, воскресенье.

Таким образом, выдать денежные средства представителю ООО «Контракт ресурс» и подписать документы за 10 (находилась в отпуске), 12, 19, 26 января, 02, 09, 16, 23, февраля и 02, 16, 23 марта 2019 года (выходные дни) ФИО13 не могла.

С целью подтверждения отражения расходных кассовых ордеров в бухгалтерской отчетности и реальности выдачи наличных денежных средств налоговый орган истребовал у общества кассовые отчеты, карточку счета 50 «Касса», анализ счета 50 за 2018-2019 годы. Данные документы общество в налоговый орган не представило.

В качестве доказательства реальности сделки со спорным контрагентом ООО «Неотрейд» представило в суд первой инстанции заключение ООО «Эксперт» от 05.10.2023 №0018, оценку которому как ненадлежащему доказательству суд дал ранее по эпизоду взаимоотношений ООО «Неотрейд» с ООО «Авалон».

С учетом совокупности установленных по делу обстоятельств, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о неподтверждении обществом правомерности применения налоговых вычетов по НДС по спорному контрагенту.

В качестве доказательства реальности взаимоотношений с ООО «Перфект» обществом в ходе налоговой проверки представлен договор поставки от 17.12.2018, в соответствии с которым поставщик (ООО «Перфект») обязуется поставлять покупателю (ООО «Неотрейд»), а покупатель принимать и оплачивать товар, УПД, расходные кассовые ордера.

Общество ссылается на соответствие представленных документов ст.165, 169, 171, 172 НК РФ и подтверждение ими реальности хозяйственных операций.

Суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что представленные документы не подтверждают наличие у общества права на получение налогового вычета.

Согласно ч.1 ст.9 Закона №402-ФЗ каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. Не допускается принятие к бухгалтерскому учету документов, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни, в том числе лежащие в основе мнимых и притворных сделок.

Таким образом, уменьшение налогооблагаемой базы на величину расходов и применение налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость правомерно при наличии документов, отвечающих требованиям достоверности и подтверждающих реальные хозяйственные операции. Обязанность подтверждать правомерность и обоснованность заявленной налоговой выгоды первичной документацией, оформленной в соответствии с требованиями ст.9 Закона №402-ФЗ и ст.169, 172 НК РФ и достоверно подтверждающей факт совершения хозяйственной операции, лежит на налогоплательщике - покупателе товаров (работ, услуг).

При рассмотрении настоящего спора и оценке представленных обществом первичных документов суд первой инстанции учел правовую позицию, изложенную в определении Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 05.04.2024 №306-ЭС23-24623 и заключающуюся в том, что в силу п.1 и 3 ст.3 НК РФ каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги и сборы. Законодательство о налогах и сборах основывается на признании всеобщности и равенства налогообложения. Налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными.

Конституционный Суд Российской Федерации при оценке соответствующих положений НК РФ неоднократно отмечал в своих решениях, что законодательная дискреция в области налогообложения обусловлена его связью с экономически значимой деятельностью налогоплательщика, а потому и нормы налогового законодательства, определяя основания, порядок и условия налоговых изъятий в бюджет, находятся в объективной взаимосвязи с нормами гражданского законодательства, которое также составляет предмет ведения Российской Федерации.

При этом оценка правомерности действий налогоплательщика предполагает оценку заключенных им сделок, которые должны не только формально соответствовать законодательству, но и быть реальными, и не вступать в противоречие с общим запретом недобросовестного осуществления налогоплательщиком своих прав.

Данный вывод следует из положений п.1 ст.54.1 НК РФ, согласно которому не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

Как указано в п.3 и 7 Постановления №53 налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). Если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции.

Аналогичные по сути разъяснения относительно оценки налоговых последствий финансово-хозяйственных операций даны в п.77 Постановления №25.

Со стороны ООО «Перфект» договор подписан ФИО20, действовавшим на основании доверенности от 23.08.2018 №1. При этом указанная доверенность по настоящему делу не представлена.

Общая сумма сделки с ООО «Перфект» составила 173 176 965 руб. 92 коп. (в том числе НДС - 28 862 827 руб. 69 коп.).

Как установлено в п.1.2 договора, перечень и цены на товар, указываются в спецификации (прайс-листе) поставщика, которая согласовывается с доверенным лицом покупателя и визируется сторонами. Спецификация, утвержденная сторонами, является неотъемлемой частью договора.

Однако ни в ходе налоговой проверки, ни в ходе судебного разбирательства согласованные в установленном порядке спецификации (прайс-листы) обществом не представлены ни по одной из указанных сделок.

Цена поставляемого товара определяется поставщиком и отражается в соответствующих товарных документах. Поставка товаров и погрузочно-разгрузочные работы, связанные с доставкой, осуществляется транспортом и за счет поставщика (без возмещения его затрат со стороны покупателя) в подразделения покупателя (Магазин/РЦ).

Стороны предусмотрели оформление товарно-сопроводительных документов поставщиком отдельно по видам продовольственных товаров в зависимости от сроков их годности и сроков оплаты, предусмотренных п.7 ст.9 Закона №381-ФЗ.

Однако в представленных в ходе налоговой проверки УПД в нарушение условий п.4.9 договора поставки товара и не соответствия положениям п.7 ст.9 Закона №381-ФЗ в представленных УПД указаны виды товаров различной номенклатурной группы и сроков их годности. Например: в одном УПД указан перечень товаров, таких как чай (кофе), сигареты, кондитерские изделия.

Правила товарного соседства – это совокупность правил регламентирующие хранение продуктов питания с учетом их индивидуальных особенностей.

Как определено п.3.4.2 СанПиН 2.3.2.1324-03 установлено, что для перевозок пищевых продуктов должны использоваться специально предназначенные или специально оборудованные для таких целей транспортные средства, имеющие оформленные в установленном порядке санитарные паспорта.

В соответствии с п.3.4.4, 3.4.5 СанПиН 2.3.2.1324-03 при транспортировке пищевых продуктов должны соблюдаться правила товарного соседства. Не допускается перевозить пищевые продукты случайными транспортными средствами, а также совместно с непродовольственными товарами.

Однако в представленных УПД установлена группировка таких видов товаров, которые несовместимы друг с другом (бытовая химия с продуктами питания), при этом иных документов (помимо УПД) подтверждающих какую-либо иную транспортировку (группировку) товаров не представлено.

При этом в договорах предусмотрено, что оплата товара может быть осуществлена денежными средствами путем безналичного перечисления на расчетный счет поставщика, указанный в разделе 9 договора.

Между тем в договоре расчетный счет поставщика не указан. Фактически расчет осуществлялись наличными денежными средствами.

Согласно п.2.1, 2.2 договора поставка товара производится на основании заказа (заявки) покупателя. Заказ оформляется покупателем на основании согласованной сторонами спецификации и направляется поставщику перечисленными в договоре способами: путем вручения (передачи) заказа в письменной форме официальному представителю поставщика; по факту; телефонограммой с подтверждением лица, передавшего и принявшего заказа; по электронной почте (достаточным подтверждением отправки является получение покупателем электронного уведомления о прочтении сообщения поставщиком).

В силу п.2.4 договора поставщик обязан информировать покупателя о приеме заказа в течение 6 рабочих часов с момента его получения, способами, указанными в п.2.2 договора.

Однако в договоре отсутствует контактная информация контрагента, в том числе номера телефонов, факсов, адреса электронной почты. При этом в отношении ООО «Неотрейд» договор содержит необходимую информацию.

Более того, как следует из п.8.3 договора, при подписании соглашения стороны обязуются передать друг другу, в том числе банковскую карточку или иной документ, удостоверяющий подпись лица, заключающего договора, информационное письмо с полными реквизитами организации, включая указание телефона и электронного адреса, подтверждающие наличие необходимых ресурсов для осуществления деятельности в рамках договора (приложение №4 к договору), спецификацию к договору.

Учитывая характер взаимоотношений между сторонами и согласованный в п.2.2 договора порядок поставки на основании заявок покупателя, которые передаются либо по факсу, либо телефонограммой или по электронной почте, а также подтверждение поставщиком факта принятия заявки в аналогичном порядке, отсутствие в договорах необходимых контактных данных свидетельствует об обоснованности доводов налогового органа о нереальности взаимоотношений общества со спорными контрагентами.

При этом ни в ходе мероприятий налогового контроля, ни в ходе судебного разбирательства обществом не представлены заявки в письменной форме, как и информация поставщика о приеме заказа в порядке, определенном в п.2.4 договора.

Из п.2.7-2.10 договора следует, что поставка товаров и погрузочно-разгрузочные работы, связанные с доставкой, осуществляются транспортом и за счет поставщика, если иное не предусмотрено дополнительным соглашением сторон.

Представитель поставщика, доставляющий (сопровождающий) товар и передающий документы, обязан иметь документ, удостоверяющий личность, и документы, подтверждающие право перевозки товара и полномочия на право подписи от имени поставщика документов при передаче товара покупателю.

Товар должен сопровождаться товаросопроводительными документами, в комплект которых включаются документы, предусмотренные законодательством о продаже отдельных видов товаров, в том числе декларации о соответствии и т.п.

Названные в предмете договора документы, являющиеся его неотъемлемой частью, а именно спецификации на товар, прайс-листы, заказы (заявки), переписку сторон, документы по транспортировке, доверенность на перевозку товара, декларацию соответствия на товар, утвержденный перечень товаров, с указанием цен ООО «Неотрейд» не представлены.

ФИО27 органом установлено, что ООО «Перфект» зарегистрировано 14.11.2017 в МИФНС России №2 по Самарской области по адресу: <...>; основной вид деятельности - деятельность автомобильного грузового транспорта; с 22.08.2018 по 10.04.2019 директор ФИО24, с 11.04.2019 ликвидатор ФИО20 и с 25.04.2019 изменен основной вид деятельности - торговля оптовая фруктами и овощами; 06.08.2019 - исключено из ЕГРЮЛ в связи ликвидацией.

Фактически все УПД датированы и налоговый вычет по данному контрагенту заявлен в 1 квартале 2019 года.

В отношении ликвидатора ФИО20 установлено, что в 2019 года он являлся работником ООО «Блесксервис Регион» по трудовому договору от 09.01.2019 №БСП0000027. Согласно трудовому договору ФИО20 была установлена 40-часовая рабочая неделя (или 8-часовой рабочий день), в том числе в период датирования УПД и расходных кассовых ордеров.

Согласно табелю учета рабочего времени за январь-март 2019 года ФИО20 находился на рабочем месте и осуществлял работы на территории ОАО «Автоваз».

Таким образом, налоговой орган полагает, что представитель спорного контрагента ООО «Перфект» ФИО20 получать денежные средства из кассы ООО «Неотрейд» и осуществлять отгрузку товаров фактически не мог в связи исполнением им трудовых обязанностей по основному месту работы.

ФИО20 на допрос в налоговый орган не явился.

В ходе налоговой проверки было установлено, что у ООО «Перфект» отсутствовали трудовые и материально-технические ресурсы, открытые расчетные счета.

ООО «Перфект» налоговую декларацию по НДС за 1 квартал 2018 года представило с минимальной суммой налога к уплате в бюджет – 10 359 руб. (налог начислен 2 306 033 руб. – налоговый вычет 2 295 674 руб.; доля налоговых вычетов 99,6%) и налоговую декларацию за 1 квартал 2019 года, в которой налог к уплате в бюджет/возмещению из бюджета отсутствует (налог начислен 60 019 104 руб. – налоговые вычеты 60 019 104 руб.; доля налоговых вычетов 100%).

Как указано в Постановлении №53 при рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера) (п.3). Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности (п.4).

Анализ книги покупок и продаж ООО «Перфект» свидетельствует о том, что сделка ООО «Неотрейд» со спорным контрагентом направлена исключительно на получение необоснованной налоговой выгоды, а именно, для целей получения налогового вычета по НДС, а также вывода денежных средств из легального оборота, поскольку заключение сделок не направлено на достижение результатов предпринимательской деятельности.

Как следует из разделов 8 и 9 налоговой декларации, ООО «Перфект», находившийся в ликвидации, не получило от сделки с ООО «Неотрейд» никакой прибыли, цена приобретения товара аналогична цене реализации этого товара в адрес ООО «Неотрейд».

Общество неоднократно ссылалось на отсутствие фискальных требований в отношении своего контрагента в ходе процедуры его добровольной ликвидации.

Суд первой инстанции правильно не принял данные доводы в качестве основания для признания правомерным применение ООО «Неотрейд» налоговых вычетов по сделке с ООО «Перфект».

Согласно разъяснениям ВАС РФ, содержащимся в п.25 Постановления №57, в силу п.8 ст.88 НК РФ, регламентирующей порядок проведения камеральной налоговой проверки, при подаче налоговой декларации по НДС, в которой заявлено право на возмещение названного налога, налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика документы, подтверждающие в соответствии со ст.172 НК РФ правомерность применения налоговых вычетов.

Из положений главы 21 НК РФ, в том числе ст.176 НК РФ, следует, что заявление в конкретной налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость права на возмещение этого налога означает, что в данной декларации сумма предъявленных налогоплательщиком налоговых вычетов превышает общую сумму налога, исчисленную им по операциям, признаваемым объектом налогообложения, и что разница между этими суммами подлежит возврату (зачету) налогоплательщику.

Принимая во внимание взаимосвязанное толкование приведенных норм, судам необходимо иметь в виду, что под действие п.8 ст.88 НК РФ подпадают не все декларации по налогу на добавленную стоимость, а только те, которые предполагают возврат (зачет) налогоплательщику соответствующих денежных средств.

Судом первой инстанции установлено, что НДС в разделах 8 и 9 налоговой декларации в период взаимоотношений с обществом указан в сумме 60 019 104 руб., соответственно, в итоге налог к уплате в бюджет/к возмещению из бюджета - 0 руб.

С целью установления поставщиков товаров, которые могли поставить товар в адрес ООО «Перфект», налоговым органом проанализированы сведения в налоговой декларации за 1 квартал 2019 года:

- в разделе 9 по книге продаж у ООО «Перфект» установлена доля продаж в адрес ООО «Неотрейд» - 48,09%, а также взаимозависимой организации ООО «ТД Миндаль» - 28,46%.

- в разделе 8 по книге покупок у ООО «Перфект» заявлены налоговые вычеты по ООО «Стройинвест» (ИНН <***>): счета-фактуры от 09.01.2019 №9, от 11.01.2019 №11, от 15.01.2019 №15, от 18.01.2019 №18, от 22.01.2019 №22, от 25.01.2019 №25 на общую сумму 360 114 626 руб. (в том числе НДС - 60 019 104 руб.).

По сведениям налогового органа, ООО «Стройинвест» 19.12.2017 зарегистрировано в качестве юридического лица; 05.12.2019 исключено из ЕГРЮЛ в связи с недостоверностью сведений; основной вид деятельности - разработка строительных проектов; учредители - с 21.03.2018 по 14.01.2019 ФИО22, с 15.01.2019 по 21.02.2019 ФИО22 (50%) и ФИО19 (50%; также учредитель и руководитель ООО «Медиасервис» по цепочке ООО «Контракт ресурс», контрагента ООО «ТД Миндаль»), с 22.02.2019 ФИО19(50%) и ООО «Стройинвест» (50%); руководители - с 21.03.2018 по 12.12.2018 ФИО22, с 13.12.2018 ФИО19 (также руководитель ООО «Медиасервис»).

У ООО «Стройинвест» имелось несколько расчетных счетов, последние операции по расчетным счетам осуществлены в июне 2018 года.

Аналогичная ситуация установлена у проблемных контрагентов ООО «Авалон», ООО «Торгальянс», ООО «Контракт ресурс» и контрагентов по цепочке.

ФИО27 органом установлено, что в начале 2018 года ООО «Стройинвест» производились перечисления «за продукты питания» в адрес ООО «Мясоптицекомбинат «Поволжский» и ООО «ГК Лидер Экспо».

В назначении платежа при оплате за продукты питания в адрес ООО «Мясоптицекомбинат «Поволжский» и ООО «ГК Лидер Экспо» указан НДС 10%. В п.2 ст.164 НК РФ приведен перечень продовольственных товаров, на которые установлена ставка НДС 10%. В этом перечне названы продовольственные товары с небольшим сроком хранения. При этом ООО «Стройинвест» не имело имущества для хранения товаров, транспортных средств для их перевозки, земельных участков для открытого хранения, не установлено договоров ответственного хранения товаров и т.п. Таким образом, ООО «Стройинвест» не имело возможности приобрести товар задолго до его реализации в адрес возможного покупателя ООО «Перфект», в связи с тем, что ему негде было хранить товар. А в период составления УПД от ООО «Перфект» (его возможного покупателя) в адрес ООО «Неотрейд» - ООО «Стройинвест» не осуществляло финансово-хозяйственную деятельность.

Из банковских выписок ООО «Стройинвест» также установлены перечисления в адрес контрагентов с различными наименованиями (кроме продовольственных групп товара): за металл, стройматериалы, строительно-монтажные работы, ремонт автомобилей, текстиль и т.д. Значительная сумма денежных средств (15 млн.руб.; 40%) перечислена на расчетные счета индивидуальных предпринимателей с указанием «без НДС».

В налоговый орган представлены налоговые декларации по НДС: за 1 квартал 2018 года - нулевая, за 2 квартал 2018 года - с указанием минимальной суммы налога к уплате в бюджет (10 258 руб.) при значительных оборотах (4,3 млн.руб.; доля налоговых вычетов 99,9%), за 3 квартал 2018 года – без налога к уплате в бюджет/возмещению из бюджета (доля налоговых вычетов 100%); журналы выставленных счетов-фактур за 1 и 2 квартал 2019 года.

Согласно журналам выставленных счетов-фактур у ООО «Стройинвест» в 1 квартале 2019 года единственным покупателем заявлено ООО «Перфект», во 2 квартале 2019 года – ООО «Толстройснаб» (проблемный контрагент ООО «Неотрейд»).

Так как журнал полученных счетов-фактур ООО «Стройинвест» не представило, установить возможного поставщика невозможно. Таким образом, ООО «Стройинвест» не подтвердило приобретение товара, который мог быть поставлен в адрес ООО «Перфект». Не установлены и какие-либо платежи (документы), указывающие на приобретение им товаров по договорам комиссии.

ООО «Стройинвест», контрагент (конечное звено) ООО «Перфект», не обладало признаками организации, осуществлявшей реальную финансово-хозяйственную деятельность (отсутствовали трудовые и материально-технические ресурсы, необходимые, в том числе для хранения и перевозки товаров; с июня 2018 года отсутствовало движение денежных средств по расчетному счету), следовательно, не могло осуществлять поставку товара в адрес ООО «Перфект».

При этом ООО «Перфект» также не располагало материально-техническими ресурсами, необходимыми для хранения и перевозки товаров.

Таким образом, в книге покупок у ООО «Перфект» (контрагента ООО «Неотрейд») по ООО «Стройинвест» вычеты по НДС заявлены по счетам-фактурам (УПД), которые не подтверждены ООО «Стройинвест» и по которым не исчислен НДС в бюджет.

Следовательно, источник для возмещения ООО «Неотрейд» НДС в федеральном бюджете не сформирован.

Исходя из правовой позиции, изложенной в п.3 Определения Конституционного Суда Российской Федерации от 15.02.2005 №93-О, а также в Постановлении Президиума ВАС РФ от 30.01.2007 №10963/06, обязанность подтверждать правомерность и обоснованность налоговых вычетов первичной документацией лежит на налогоплательщике-покупателе товаров (работ, услуг), поскольку именно он выступает субъектом, применяющим при исчислении итоговой суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, вычет сумм налога, начисленных поставщиками.

В соответствии с п.1 ст.2 ГК РФ общество осуществляет предпринимательскую деятельность самостоятельно на свой риск. Это означает, что налогоплательщик был свободен в выборе партнеров и должен был проявить такую степень заботливости и осмотрительности, которая позволит ему рассчитывать на надлежащее поведение контрагентов в сфере налоговых правоотношений.

Недостаточная осмотрительность в выборе контрагента, не исполнившего свою обязанность, может повлечь для налогоплательщика неблагоприятные последствия в налоговых правоотношениях, в том числе отказ в предоставлении права на льготу или на налоговый вычет.

Согласно выработанному Верховым Судом Российской Федерации правовому подходу при рассмотрении дел, связанных с оценкой правомерности заявленной налоговой выгоды, изложенному в п.1 Обзора практики применения арбитражными судами положений законодательства о налогах и сборах, связанных с оценкой обоснованности налоговой выгоды (утв.Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 13.12.2023), не исключается отказ в праве на налоговый вычет, если процесс реализации товаров (работ, услуг) не сопровождается соблюдением корреспондирующей этому праву обязанности по уплате НДС. В то же время исполнение обязанности по уплате налогов не предполагает возложения на налогоплательщика ответственности за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет.

В связи с этим при оспаривании налоговым органом правомерности применения налоговых вычетов значение имеют не только доказанные налоговым органом обстоятельства, опровергающие исполнение поставщиками их налоговых обязанностей, но и то, должны ли данные обстоятельства быть ясны налогоплательщику-покупателю в конкретной ситуации совершения сделки с поставщиком с учетом характера и объемов деятельности покупателя (крупная ли сделка и какова регулярность совершения аналогичных сделок), специфики приобретаемых товаров, работ и услуг (наличие специальных требований к исполнителю, в том числе лицензий и допусков к выполнению определенных операций), особенностей коммерческих условий сделки (наличие значимого отклонения цены от рыночного уровня, наличие у поставщика предшествующего опыта исполнения аналогичных сделок) и т.п. (п.9 и 10 Постановления №53).

Критерии проявления должной осмотрительности не могут быть одинаковыми для случаев ординарного пополнения материально-производственных запасов и в ситуациях, когда налогоплательщиком приобретается дорогостоящий актив либо привлекается подрядчик для выполнения существенного объема работ.

Распределение бремени доказывания названных обстоятельств между налоговым органом и налогоплательщиком также не является одинаковым.

Если налоговый орган установит, что экономический источник вычета (возмещения) НДС не создан, а поставщик (исполнитель) в период взаимодействия с налогоплательщиком-покупателем не имел экономических ресурсов (материальных, финансовых, трудовых и т.п.), необходимых для исполнения заключенного с покупателем договора, в связи с чем сделка в действительности исполнена иными лицами, которым обязательство по ее исполнению поставщик не мог передать в силу своей номинальности, данные обстоятельства могут указывать на то, что налогоплательщик не проявил должной осмотрительности при выборе контрагента, пока иное не будет доказано налогоплательщиком.

Напротив, вступление в отношения с хозяйствующим субъектом, обладающим экономическими ресурсами, достаточными для исполнения сделки самостоятельно либо с привлечением третьих лиц, представление таким субъектом бухгалтерской и налоговой отчетности, отражающей наличие указанных ресурсов, дает разумно действующему налогоплательщику-покупателю основания ожидать, что сделка этим контрагентом будет исполнена надлежащим образом, а налоги при ее совершении уплачены в бюджет. В подобной ситуации предполагается, что выбор контрагента отвечал условиям делового оборота, пока иное не будет доказано налоговым органом.

Заявляя о проявлении им должной осмотрительности и осторожности при выборе контрагента, общество не приводит конкретных доводов и не представляет соответствующих доказательств в обоснование выбора названного контрагента с учетом того, что по условиям делового оборота при осуществлении данного выбора оцениваются деловая репутация и платежеспособность контрагента, риск неисполнения обязательств и предоставление обеспечения их исполнения, наличие у контрагентов необходимых ресурсов (производственных мощностей, квалифицированного персонала) и опыта. Причем в данном случае особенность рассматриваемой ситуации заключается в том, что на момент заключения договора и его исполнения контрагента находился на стадии добровольной ликвидации, что априори ставит под сомнение его платежеспособность, деловую репутацию и возможность реально исполнить сделку не только применительно к частным, но и публичным правоотношениям с учетом сложившейся судебной практики по спорам об оценке правомерности заявленной сторонами гражданских правоотношений налоговой выгоды в налоговых правоотношениях.

Получение учредительных документов контрагентов и выписок из Единого государственного реестра юридических лиц не свидетельствует, что обществом была проявлена должная осмотрительность. Общество не представило доказательств, свидетельствующих о ведении деловых переговоров, принятии мер по установлению и проверке деловой репутации контрагента, выяснению адресов и телефонов офисов, и других действий. Более того, заключил договор с поставщиком, находящимся на стадии ликвидации, не имеющим расчетного счета, контактных номеров, адреса электронной почты и т.д.

Как верно указал суд первой инстанции, доводы ООО «Неотрейд» о предоставлении спорным контрагентом значительной скидки на поставляемый товар не нашли своего подтверждения. Коммерческие предложения, непосредственно адресованные ООО «Неотрейд» и содержащие заведомо привлекательные условия поставки, либо размещенные в общедоступном информационном ресурсе, обществом не представлены.

Оценка экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Если главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.

В ходе мероприятий налогового контроля установлено применение особой формы расчетов с контрагентом, не имеющим расчетного счета. При этом данная форма оплаты применялась налогоплательщиком только в отношении проблемных контрагентов, с реальными поставщиками расчеты осуществлялись в безналичном порядке через расчетный счет.

Согласно абз.6 п.5 Постановления №53 в случае наличия особых форм расчетов и сроков платежей, свидетельствующих о групповой согласованности операций, суду необходимо исследовать, обусловлены ли они разумными экономическими или иными причинами (деловыми целями).

Как отметил суд первой инстанции, изложенные обстоятельства свидетельствуют об отсутствии у участников рассматриваемых гражданских правоотношений разумных экономических или иных причин (деловых целей).

Суд первой инстанции также указал, что применительно к НДС, обусловленная природой налога стадийность взимания данного налога в процессе производства и коммерческой реализации товаров (работ, услуг) предполагает, что использование права на вычет налога покупателем предопределяется непрерывным предъявлением налога по мере движения товаров (работ, услуг) от одного хозяйствующего субъекта к другому (п.1 ст.168 НК РФ) и принятием в связи с этим каждым из участников оборота обязанности по уплате в бюджет предъявляемых сумм налога (п.1 ст.173 НК РФ).

Соответственно, отказ в праве на налоговый вычет может иметь место, если процесс реализации товаров (работ, услуг) не сопровождается соблюдением корреспондирующей этому праву обязанности по уплате НДС в бюджет в денежной форме, на что обращено внимание в Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 04.11.2004 №324-О.

ООО «Неотрейд» в подтверждение оплаты за товар представило расходные кассовые ордера в количестве 45 шт., однако, как отметил налоговый орган, в акте сверки взаимных расчетов между ООО «Неотрейд» и ООО «Перфект» за период с 01.01.2019 по 02.04.2019 РКО в адрес ООО «Перфект» указано в количестве 154 шт.

Таким образом, обществом не представлены 109 расходных кассовых ордеров, равно как не представлены кассовая книга, кассовые отчеты, карточка по бухгалтерскому счету 50 «Касса», позволяющие установить во взаимосвязи суммы выплат в общем обороте денежных средств по предприятию.

Суд первой инстанции установил, что представленные обществом на обозрение суда оригиналы расходных кассовых ордеров по контрагенту ООО «Перфект» отличаются от документов, предоставленных налоговому органу в ходе проверки. Оригиналы документов в количестве 154 шт., в отличие от копий 45 шт. РКО, не подписаны кассиром.

Исходя из представленных документов, общая сумма выплаты в адрес ООО «Перфект» составила 173 157 561 руб. 73 коп.; денежные средства выдавались ФИО20 по доверенности от 12.12.2018 №1, однако эта доверенность по настоящему делу не представлена.

Как установлено налоговым органом, представленные обществом в материалы проверки УПД, содержат неполные данные, предусмотренные для обязательного заполнения, поэтому одни только УПД, в отсутствие надлежащим образом оформленных документов по транспортировке товара, не подтверждают реальность факта хозяйственной жизни.

Кроме того, налоговым органом при сопоставлении табеля учета рабочего времени кассира ФИО13 и периодов составления первичных документов было установлено, что выдавать денежные средства в адрес ООО «Перфект» и подписывать документы за 10 (находилась в отпуске), 12, 19, 26 января, 02, 09, 16, 23, февраля и 02, 16, 23 марта 2019 года (выходные дни) ФИО13 не могла.

Налоговый орган указал на неоднозначность показаний ФИО13: свидетель помнит физических лиц, кому выдавались денежные средства, однако не помнит организации, в интересах которых эти физические лица действовали, при том, что в 2019 году выплаты наличных денежных средств в крупных размерах осуществлялись только в адрес спорных контрагентов.

С целью подтверждения отражения расходных кассовых ордеров в бухгалтерской отчетности и реальности выдачи наличных денежных средств налоговым органом в соответствии со ст.93 НК РФ в адрес общества направлены требования от 03.06.2021 №2933, от 08.12.2020 №18794 о предоставлении кассовых отчетов, карточек счета 50 «Касса» за 2019 год, анализа счета 50 за 2018-2019 годы, позволяющего установить во взаимосвязи суммы выплат в общем обороте денежных средств по предприятию.

Общество затребованные документы в налоговый орган не представило.

В качестве доказательства реальности сделки со спорным контрагентом ООО «Неотрейд» представило в суд первой инстанции заключение ООО «Эксперт» от 05.10.2023 №0018, оценку которому как ненадлежащему доказательству суд дал ранее по эпизоду взаимоотношений ООО «Неотрейд» с ООО «Авалон».

С учетом совокупности установленных по делу обстоятельств, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о неподтверждении обществом правомерности применения налоговых вычетов по спорному контрагенту.

По взаимоотношениям с ООО «Торгальянс» обществом представлены договор поставки от 15.03.2019, УПД, расходные кассовые ордера.

Между тем представленные обществом документы правомерно не приняты судом первой инстанции в качестве допустимых и достаточных доказательств наличия права на применение налогового вычета.

Со стороны ООО «Торгальянс» договор поставки подписан Ланге А.В. на основании доверенности от 12.03.2019, однако эта доверенность по настоящему делу не представлена. От имени данного физического лица также подписаны УПД с 01.04.2019 по 10.09.2019 с указанием должности директора и главного бухгалтера.

Общая сумма сделки с ООО «Торгальянс» составила 97 376 396 руб. 21 коп. (в том числе НДС 20% - 16 229 399 руб. 49 коп.).

Как установлено в п.1.2 договора, перечень и цены на товар указываются в спецификации (прайс-листе) поставщика, которая согласовывается с доверенным лицом покупателя и визируется сторонами. Спецификация, утвержденная сторонами, является неотъемлемой частью договора.

Однако ни в ходе налоговой проверки, ни в ходе судебного разбирательства согласованные в установленном порядке спецификации (прайс-листы) обществом представлены не были.

Цена поставляемого товара определяется поставщиком и отражается в соответствующих товарных документах. Поставка товаров и погрузочно-разгрузочные работы, связанные с доставкой, осуществляется транспортом и за счет поставщика (без возмещения его затрат со стороны покупателя) в подразделения покупателя (Магазин/РЦ).

Стороны предусмотрели оформление товарно-сопроводительных документов поставщиком отдельно по видам продовольственных товаров в зависимости от сроков их годности и сроков оплаты, предусмотренных п.7 ст.9 Закона №381-ФЗ.

Однако в нарушение п.4.9 договора поставки и п.7 ст.9 Закона №381-ФЗ в представленных в ходе налоговой проверки УПД от ООО «Торгальянс» указаны виды товаров различной номенклатурной группы и сроков годности (например, в одном УПД одновременно отражены чай/кофе, сигареты, кондитерские изделия).

Как предусмотрено п.3.4.2 СанПиН 2.3.2.1324-03, для перевозок пищевых продуктов должны использоваться специально предназначенные или специально оборудованные для таких целей транспортные средства, имеющие оформленные в установленном порядке санитарные паспорта.

В соответствии с п.3.4.4, 3.4.5 СанПиН 2.3.2.1324-03 при транспортировке пищевых продуктов должны соблюдаться правила товарного соседства. Не допускается перевозить пищевые продукты случайными транспортными средствами, а также совместно с непродовольственными товарами.

Однако в УПД установлена группировка таких видов товаров, которые несовместимы друг с другом (бытовая химия и продукты питания). При этом, иных документов (помимо УПД), свидетельствующих о раздельной транспортировке товаров, не представлено.

Суд первой инстанции также отметил, что по условиям договора оплата товара может быть произведена путем перечисления денежных средств на расчетный счет поставщика, указанный в разделе 9 договора.

Между тем расчетный счет поставщика в договоре не указан. Оплата товаров оформлена ООО «Неотрейд» в виде выдачи из кассы наличных денежных средств.

Согласно п.2.1 и 2.2 договора поставка товара производится на основании заказа (заявки) покупателя. Заказ оформляется покупателем на основании согласованной сторонами спецификации и направляется поставщику перечисленными в договоре способами: путем вручения (передачи) заказа в письменной форме официальному представителю поставщика; по факту; телефонограммой с подтверждением лица, передавшего и принявшего заказа; по электронной почте (достаточным подтверждением отправки является получение покупателем электронного уведомления о прочтении сообщения поставщиком).

В п.2.4 договора предусмотрено, что поставщик обязан информировать покупателя о приеме заказа в течение 6 рабочих часов с момента его получения, способами, указанными в п.2.2 договора.

Однако в договоре отсутствует контактная информация контрагента, в том числе номера телефонов, факсов, адреса электронной почты. При этом в отношении ООО «Неотрейд» договор содержит необходимую информацию.

Более того, как следует из п.8.3 договора, при подписании соглашения стороны обязуются передать друг другу, в том числе банковскую карточку или иной документ, удостоверяющий подпись лица, заключающего договора, информационное письмо с полными реквизитами организации, включая указание телефона и электронного адреса, подтверждающие наличие необходимых ресурсов для осуществления деятельности в рамках договора (приложение №4 к договору), спецификацию к договору.

Как верно указал суд первой инстанции, учитывая характер взаимоотношений между сторонами и согласованный в п.2.2 договоров порядок поставки на основании заявок покупателя, которые передаются по факсу, телефонограммой или по электронной почте, а также подтверждение поставщиком факта принятия заявки в аналогичном порядке, отсутствие в договорах необходимых контактных данных свидетельствует об обоснованности доводов налогового органа о нереальности взаимоотношений обществом со спорным контрагентом.

При этом обществом не представлены заявки в письменной форме, равно как и информация поставщика о приеме заказа в порядке, определенном в п.2.4 договора.

Из п.2.7-2.10 договора следует, что поставка товаров и погрузочно-разгрузочные работы, связанные с доставкой, осуществляются транспортом и за счет поставщика, если иное не предусмотрено дополнительным соглашением сторон.

Представитель поставщика, доставляющий (сопровождающий) товар и передающий документы, обязан иметь документ, удостоверяющий личность, и документы, подтверждающие право перевозки товара и полномочия на право подписи от имени поставщика документов при передаче товара покупателю.

Товар должен сопровождаться товаросопроводительными документами, в комплект которых включаются документы, предусмотренные законодательством о продаже отдельных видов товаров, в том числе декларации о соответствии и т.п.

Названные в договоре документы, являющиеся его неотъемлемой частью, а именно, спецификации на товар, прайс-листы, заказы (заявки), переписка сторон, документы по транспортировке, доверенность на перевозку товара, декларации соответствия на товар, утвержденный перечень товаров, с указанием цен, ООО «Неотрейд» не представлены.

По сведениям налогового органа, ООО «Торгальянс» зарегистрировано с 25.01.2016 в МИФНС России №2 по Самарской области по адресу: <...>; основной вид деятельности - торговля автомобильными деталями, узлами и принадлежностями; сведения о работниках, об основных (в том числе транспортных) средствах отсутствуют; директор - 25.01.2016 по 11.04.2019 ФИО25, с 12.04.2019 по 05.06.2019 ФИО26, с 06.06.2019 ликвидатор Ланге А.В.

Из показаний Ланге А.В. следует, что он имеет среднее специальное образование по специальности учитель физической культуры; в 2018 году нигде не работал, в 2019 году пытался заниматься предпринимательской деятельностью (являлся учредителем и руководителем ООО «Лэнг»), однако деятельность не осуществлял; с июня 2019 являлся ликвидатором ООО «Торгальянс» по предложению ФИО26, до ликвидации работал от имени ликвидируемой организации по доверенности. Ланге А.В. указал, что доверенность ему выдавала ФИО25 В должностные обязанности, как ликвидатора, входила организация финансово-хозяйственной деятельности общества; пытался закрыть расходы ООО «Торгальянс», которые возникли до назначения на должность ликвидатора, путем заключения договоров на поставку и реализацию продукции. ООО «Торгальянс» осуществляло деятельность по продаже бакалейных товаров, которые приобретало от ООО «Быстромэн» и продавало в ООО «Неотрейд» и ООО «ТД Миндаль».

На вопросы налогового органа о том, осуществляло ли ООО «Торгальянс» деятельность во 2 и 3 кварталах 2019 года, Ланге А.В. сообщил, что заключено несколько сделок купли-продажи, однако контрагентов и обстоятельства заключения договоров назвать не смог.

В ходе допроса свидетель пояснил, что поставщика ООО «Быстромэн» нашел в интернете, а покупателей ООО «Неотрейд» и ООО «ТД Миндаль» - через знакомых, которые познакомили его с ФИО6

Ланге А.В. сообщил, что из работников ООО «Быстромэн» сотрудничал с ФИО21 ФИО27 органом установлено, что УПД от ООО «Быстромэн» датированы с апреля 2019 года, тогда как ФИО21 руководителем этой организации являлся с 25.06.2019.

Свидетель сообщил, что с ФИО21 встречались часто в г.Тольятти с целью подписания договора, передачи денег за товар; денежные средства ФИО21 передавались около офиса ООО «Неотрейд».

По обстоятельствам транспортировки товара в адрес ООО «Неотрейд» Ланге А.В. сообщил следующее: «Приезжала машина (фуры - Скания, Мэн) (возможно из Москвы, я не уточнял), я ее встречал около ТЦ «Арбуз», садился в машину, имея на руках УПД, и следовал на склад, расположенный по адресу: <...>. Водители транспортных средств передавали мне сертификаты на продукцию. На въезде на территорию склада была ли охрана, не помню, не знаю, фиксировался ли заезд транспорта. Далее занимал очередь на разгрузку, после чего находил заведующего складом Артура. Отдавал ему оба экземпляра УПД, вместе с сертификатами. При разгрузке товара присутствовал всегда. Товар на наличие проверялся визуально по местам. После разгрузки Артур возвращал мне мой экземпляр УПД с его подписью, печать в документах (УПД) проставлял в офисе по адресу: <...> , затем ездил в <...>. Транспорт с товаром приезжал практически каждый день. В один день могло быть несколько машин (2-3 машины, сейчас точно не помню). Как составлялись УПД (на одну машину или на несколько), не помню. За доставку товара ответственным был поставщик ООО «Быстромэн».

В ходе допроса свидетель указал, что его документами занимался бухгалтер Ирина, которой формировались налоговые декларации. Декларации представлялись с суммой к уплате «ноль» в связи с тем, что в первую очередь свидетель хотел не получить прибыль, а выполнить обязательства по договорам, по которым предусматривались штрафные санкции за их неисполнение.

Также в ходе допроса свидетель сообщил, что складские помещения им не арендовались, Товар нигде не хранился в связи с тем, что транспорт ехал напрямую в ТД Миндаль.

05.12.2019 ООО «Торгальянс» исключено из ЕГРЮЛ в связи ликвидацией.

У ООО «Торгальянс» в проверяемом периоде имелось 2 расчетных счета; последние операции по расчетным счетам осуществлены в марте 2019 года. В январе-марте 2019 года имелись перечисления за строительные материалы, кирпич, услуги по монтажу потолка, строительно-монтажные работы. Расходы на покупку продуктов питания, в последующем якобы реализованных в ООО «Неотрейд», на расчетном счете ООО «Торгальянс» отсутствуют.

ООО «Неотрейд» представило УПД от ООО «Торгальянс» на общую сумму 97 376 396 руб. 21 коп. (в том числе НДС – 16 229 399 руб. 49 коп.). Сумма НДС по УПД от ООО «Торгальянс» согласно книгам покупок общества за 1 квартал 2019 года в полном объеме заявлена к вычету из бюджета.

Документы, подтверждающие транспортировку товара, обществом не представлены. При этом, как отметил налоговый орган, у ООО «Торгальянс» отсутствовали как собственные (арендованные) транспортные средства, так и расходы по оплате услуг иных лиц по транспортировке товаров.

ООО «Торгальянс» представило налоговые декларации по НДС за 2018-2019 годы, в которых доля налоговых вычетов составляла 98-100%.

Налоговые вычеты за 2 квартал 2019 года ООО «Торгальянс» заявило по единственному поставщику ООО «Быстромэн» (НДС - 57 315 921 руб.), за 3 квартал 2019 года – по двум поставщикам ООО «Быстромэн» (НДС - 71 729 916 руб.) и ООО «Металоникс» (НДС - 37 567 423 руб.).

При этом в книге покупок ООО «Торгальянс» по поставщику ООО «Металоникс» код вида операции указан 42 (операции по реализации/приобретению металлолома и макулатуры). Таким образом, ООО «Металоникс» не поставляло в адрес ООО «Торгальянс» товары продовольственной группы.

В книге продаж к налоговым декларациям ООО «Торгальянс» по НДС за 2 и 3 квартал 2019 года указаны лишь 2 покупателя - ООО «Неотрейд» и ООО «ТД «Миндаль».

Подписантом налоговых деклараций ООО «Торгальянс» по НДС за налоговые периоды 2018 года и 1 квартал 2019 года являлась руководитель ФИО25, за 2 и 3 кварталы 2019 года - Ланге А.В.

Таким образом, единственным поставщиком товара для ООО «Неотрейд» и ООО «ТД Миндаль» могло быть ООО «Быстромэн».

Однако в отношении ООО «Быстромэн» налоговым органом установлено, что оно 19.06.2018 зарегистрировано в качестве юридического лица, 16.07.2020 - исключено из ЕГРЮЛ в связи с недостоверностью сведений; основной вид деятельности - строительство жилых и нежилых зданий; учредители - с 19.06.2018 по 12.07.2018 ФИО28, с 13.07.2018 ФИО29; руководители - с 19.06.2018 по 12.07.2018 ФИО28, с 13.07.2018 по 24.06.2019 ФИО29, с 25.06.2019 ФИО21

Согласно банковским выпискам движение денежных средств по расчетным счетам ООО «Быстромэн» в 2018-2019 годах не осуществлялось.

ООО «Быстромэн» представлены декларации по НДС за 2 и 3 кварталы 2019 года с указанием налога к уплате/возмещению – 0 руб.

В журнале выставленных счетов-фактур ООО «Быстромэн» указан единственный покупатель - ООО «Торгальянс».

С учетом изложенного налоговый орган пришел к выводу о том, что источник возмещения НДС для ООО «Неотрейд» в федеральном бюджете не сформирован.

Исходя из правовой позиции, изложенной в п.3 Определения Конституционного Суда Российской Федерации от 15.02.2005 №93-О, а также в Постановлении Президиума ВАС РФ от 30.01.2007 №10963/06, обязанность подтверждать правомерность и обоснованность налоговых вычетов первичной документацией лежит на налогоплательщике-покупателе товаров (работ, услуг), поскольку именно он выступает субъектом, применяющим при исчислении итоговой суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, вычет сумм налога, начисленных поставщиками.

В соответствии с п.1 ст.2 ГК РФ общество осуществляет предпринимательскую деятельность самостоятельно на свой риск. Это означает, что налогоплательщик был свободен в выборе партнеров и должен был проявить такую степень заботливости и осмотрительности, которая позволит ему рассчитывать на надлежащее поведение контрагентов в сфере налоговых правоотношений.

Недостаточная осмотрительность в выборе контрагента, не исполнившего свою обязанность, может повлечь для налогоплательщика неблагоприятные последствия в налоговых правоотношениях, в том числе отказ в предоставлении права на льготу или на налоговый вычет.

Согласно выработанному Верховым Судом Российской Федерации правовому подходу при рассмотрении дел, связанных с оценкой правомерности заявленной налоговой выгоды, изложенному в п.1 Обзора практики применения арбитражными судами положений законодательства о налогах и сборах, связанных с оценкой обоснованности налоговой выгоды (утв.Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 13.12.2023), не исключается отказ в праве на налоговый вычет, если процесс реализации товаров (работ, услуг) не сопровождается соблюдением корреспондирующей этому праву обязанности по уплате НДС. В то же время исполнение обязанности по уплате налогов не предполагает возложения на налогоплательщика ответственности за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет.

В связи с этим при оспаривании налоговым органом правомерности применения налоговых вычетов значение имеют не только доказанные налоговым органом обстоятельства, опровергающие исполнение поставщиками их налоговых обязанностей, но и то, должны ли данные обстоятельства быть ясны налогоплательщику-покупателю в конкретной ситуации совершения сделки с поставщиком с учетом характера и объемов деятельности покупателя (крупная ли сделка и какова регулярность совершения аналогичных сделок), специфики приобретаемых товаров, работ и услуг (наличие специальных требований к исполнителю, в том числе лицензий и допусков к выполнению определенных операций), особенностей коммерческих условий сделки (наличие значимого отклонения цены от рыночного уровня, наличие у поставщика предшествующего опыта исполнения аналогичных сделок) и т.п. (п.9 и 10 Постановления №53).

Критерии проявления должной осмотрительности не могут быть одинаковыми для случаев ординарного пополнения материально-производственных запасов и в ситуациях, когда налогоплательщиком приобретается дорогостоящий актив либо привлекается подрядчик для выполнения существенного объема работ.

Распределение бремени доказывания названных обстоятельств между налоговым органом и налогоплательщиком также не является одинаковым.

Если налоговый орган установит, что экономический источник вычета (возмещения) НДС не создан, а поставщик (исполнитель) в период взаимодействия с налогоплательщиком-покупателем не имел экономических ресурсов (материальных, финансовых, трудовых и т.п.), необходимых для исполнения заключенного с покупателем договора, в связи с чем сделка в действительности исполнена иными лицами, которым обязательство по ее исполнению поставщик не мог передать в силу своей номинальности, данные обстоятельства могут указывать на то, что налогоплательщик не проявил должной осмотрительности при выборе контрагента, пока иное не будет доказано налогоплательщиком.

Напротив, вступление в отношения с хозяйствующим субъектом, обладающим экономическими ресурсами, достаточными для исполнения сделки самостоятельно либо с привлечением третьих лиц, представление таким субъектом бухгалтерской и налоговой отчетности, отражающей наличие указанных ресурсов, дает разумно действующему налогоплательщику-покупателю основания ожидать, что сделка этим контрагентом будет исполнена надлежащим образом, а налоги при ее совершении уплачены в бюджет. В подобной ситуации предполагается, что выбор контрагента отвечал условиям делового оборота, пока иное не будет доказано налоговым органом.

Заявляя о проявлении им должной осмотрительности и осторожности при выборе контрагента, общество не приводит конкретных доводов и не представляет соответствующих доказательств в обоснование выбора названного контрагента с учетом того, что по условиям делового оборота при осуществлении данного выбора оцениваются деловая репутация и платежеспособность контрагента, риск неисполнения обязательств и предоставление обеспечения их исполнения, наличие у контрагентов необходимых ресурсов (производственных мощностей, квалифицированного персонала) и опыта. Причем в данном случае особенность рассматриваемой ситуации заключается в том, что на момент заключения договора и его исполнения контрагента находился на стадии добровольной ликвидации, что априори ставит под сомнение его платежеспособность, деловую репутацию и возможность реально исполнить сделку не только применительно к частным, но и публичным правоотношениям с учетом сложившейся судебной практики по спорам об оценке правомерности заявленной сторонами гражданских правоотношений налоговой выгоды в налоговых правоотношениях.

Получение учредительных документов контрагентов и выписок из Единого государственного реестра юридических лиц не свидетельствует, что обществом была проявлена должная осмотрительность. Общество не представило доказательств, свидетельствующих о ведении деловых переговоров, принятии мер по установлению и проверке деловой репутации контрагента, выяснению адресов и телефонов офисов, и других действий.

Как верно указал суд первой инстанции, доводы ООО «Неотрейд» о предоставлении спорным контрагентом значительной скидки на поставляемый товар не нашли своего подтверждения. Коммерческие предложения, непосредственно адресованные ООО «Неотрейд» и содержащие заведомо привлекательные условия поставки, либо размещенные в общедоступном информационном ресурсе, обществом не представлены.

Более того, изложенные выше обстоятельства свидетельствуют о невозможности выполнения спорным контрагентом договорных обязательств в отношениях ООО «Неотрейд».

В соответствии с п.9 Постановления №53 установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Если главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.

В ходе мероприятий налогового контроля установлено применение особой формы расчетов с контрагентом, не имеющим расчетного счета. При этом данная форма оплаты применялась налогоплательщиком только в отношении спорных поставщиков, с реальными поставщиками расчеты осуществлялись только через расчетный счет.

Согласно абз.6 п.5 Постановления №53 в случае наличия особых форм расчетов и сроков платежей, свидетельствующих о групповой согласованности операций, суду необходимо исследовать, обусловлены ли они разумными экономическими или иными причинами (деловыми целями).

Установленные налоговым органом обстоятельства, не опровергнутые налогоплательщиком, свидетельствуют об отсутствии у участников рассматриваемых гражданских правоотношений разумных экономических или иных причин (деловых целей).

Суд первой инстанции также отметил, что применительно к НДС, обусловленная природой налога стадийность взимания данного налога в процессе производства и коммерческой реализации товаров (работ, услуг) предполагает, что использование права на вычет налога покупателем предопределяется непрерывным предъявлением налога по мере движения товаров (работ, услуг) от одного хозяйствующего субъекта к другому (п.1 ст.168 НК РФ) и принятием в связи с этим каждым из участников оборота обязанности по уплате в бюджет предъявляемых сумм налога (п.1 ст.173 НК РФ).

Соответственно, отказ в праве на налоговый вычет может иметь место, если процесс реализации товаров (работ, услуг) не сопровождается соблюдением корреспондирующей этому праву обязанности по уплате НДС в бюджет в денежной форме, на что обращено внимание в Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 04.11.2004 №324-О.

Применение ООО «Неотрейд» по взаимоотношениям с указанным контрагентом особой формы расчетов - выдача наличных денежных средств из кассы свидетельствует о необходимости повышенного стандарта доказывания наличия у общества права на налоговый вычет.

По утверждению общества, спорному контрагенту из кассы по расходным кассовым ордерам в 1 квартале 2019 года выданы наличные денежные средства на общую сумму 246 009 567 руб. 65 коп. Изложенное свидетельствует о нарушении установленного п.4 Указания №5348-У ограничения для наличных расчетов между юридическими лицами по одной сделке (не более 100 000 руб.).

Налоговый орган в ходе проверки истребовал документы по оплате за товар ООО «Торгальянс», в том числе расходные кассовые ордера, кассовые отчеты, карточку счета 50 «Касса».

Письмом от 04.09.2020 №1 ООО «Неотрейд» представило 108 из 169 расходных кассовых ордеров только на сумму 72 464 57 руб. 21 коп. (получатель ООО «Торгальянс» через Ланге А.В.).

Представленные расходные кассовые ордера не содержат нумерацию, расшифровку подписи кассира, выдавшего денежные средства. В подавляющем большинстве РКО в качестве основания выдачи указан УПД от 22.04.2019 №190422-14, стоимость продукции по которому составляла 674 553 руб. 20 коп. (в том числе НДС - 112 425 руб. 53 коп.).

Согласно п.6.1 Указаний Банка России от 11.03.2014 №3210-У кассир при выдаче наличности должен проверить, что в РКО указано именно ФИО представителя по доверенности, проверить соответствие ФИО доверенного лица, указанного в РКО и доверенности. Доверенности на получение денежных средств прикладываются к РКО, если же выдача наличных производится по доверенности, оформленной на несколько выплат, то делается копия такой доверенности, которая заверяется и также прикладывается к РКО.

ООО «Неотрейд» с апреля по июнь 2019 года выдавало ООО «Торгальянс» наличные денежные средства через Ланге А.В.

Ланге А.В. ликвидатором ООО «Торгальянс» являлся с 06.06.2019, однако в РКО до этой даты указаны только сведения о паспорте получателя, а информация о доверенности, уполномочивающей Ланге А.В. получать от имени ООО «Торгальянс» денежные средства, отсутствует. Такая доверенность по настоящему делу также не представлена.

С целью подтверждения отражения расходных кассовых ордеров в бухгалтерской отчетности и реальности выдачи наличных денежных средств налоговым органом, в соответствии со ст.93 НК РФ в адрес общества направлены требования от 03.06.2021 №2933, от 08.12.2020 №18794 о предоставлении кассовых отчетов, карточек счета 50 «Касса» за 2019 год, анализа счета 50 за 2018-2019 годы, позволяющего установить во взаимосвязи суммы выплат в общем обороте денежных средств по предприятию.

Общество затребованные документы в налоговый орган не представило.

В качестве доказательства реальности сделки со спорным контрагентом ООО «Неотрейд» представило в суд первой инстанции заключение ООО «Эксперт» от 05.10.2023 №0018, оценку которому как ненадлежащему доказательству суд дал ранее по эпизоду взаимоотношений ООО «Неотрейд» с ООО «Авалон».

С учетом совокупности установленных по делу обстоятельств, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о неподтверждении обществом правомерности применения налоговых вычетов по спорному контрагенту.

По взаимоотношениям с ООО «ОТ-Маркет» обществом в ходе налоговой проверки представлены договор поставки от 29.03.2019, УПД; расходные кассовые ордера - не представлены.

Со стороны ООО «ОТ-Маркет» договор подписан ФИО30, действовавшим на основании доверенности от 29.03.2019 №1. Эта доверенность по настоящему делу не представлена.

Общая сумма сделки с ООО «ОТ-Маркет» составила 155 969 587 руб. 20 коп. (в том числе НДС 25 994 931 руб. 30 коп.).

Как установлено в п.1.2 договора, перечень и цены на товар указываются в спецификации (прайс-листе) поставщика, которая согласовывается с доверенным лицом покупателя и визируется сторонами. Спецификация, утвержденная сторонами, является неотъемлемой частью договора.

Однако ни в ходе налоговой проверки, ни в ходе судебного разбирательства согласованные в установленном порядке спецификации (прайс-листы) обществом представлены не были.

Цена поставляемого товара определяется поставщиком и отражается в соответствующих товарных документах. Поставка товаров и погрузочно-разгрузочные работы, связанные с доставкой, осуществляется транспортом и за счет поставщика (без возмещения его затрат со стороны покупателя) в подразделения покупателя (Магазин/РЦ).

Стороны предусмотрели оформление товарно-сопроводительных документов поставщиком отдельно по видам продовольственных товаров в зависимости от сроков их годности и сроков оплаты, предусмотренных п.7 ст.9 Закона №381-ФЗ.

Однако в нарушение п.4.9 договора поставки и п.7 ст.9 Закона №381-ФЗ в представленных в ходе налоговой проверки УПД от ООО «ОТ-Маркет» указаны виды товаров различной номенклатурной группы и сроков годности (например, в одном УПД одновременно отражены чай/кофе, сигареты, кондитерские изделия).

Как предусмотрено п.3.4.2 СанПиН 2.3.2.1324-03, для перевозок пищевых продуктов должны использоваться специально предназначенные или специально оборудованные для таких целей транспортные средства, имеющие оформленные в установленном порядке санитарные паспорта.

В соответствии с п.3.4.4, 3.4.5 СанПиН 2.3.2.1324-03 при транспортировке пищевых продуктов должны соблюдаться правила товарного соседства. Не допускается перевозить пищевые продукты случайными транспортными средствами, а также совместно с непродовольственными товарами.

Однако в УПД установлена группировка таких видов товаров, которые несовместимы друг с другом (бытовая химия и продукты питания). При этом, иных документов (помимо УПД), свидетельствующих о раздельной транспортировке товаров, не представлено.

Суд первой инстанции также отметил, что по условиям договора оплата товара может быть произведена путем перечисления денежных средств на расчетный счет поставщика, указанный в разделе 9 договора.

Между тем расчетный счет поставщика в договоре не указан. Оплата товаров оформлена ООО «Неотрейд» в виде выдачи из кассы наличных денежных средств.

Согласно п.2.1 и 2.2 договора поставка товара производится на основании заказа (заявки) покупателя. Заказ оформляется покупателем на основании согласованной сторонами спецификации и направляется поставщику перечисленными в договоре способами: путем вручения (передачи) заказа в письменной форме официальному представителю поставщика; по факту; телефонограммой с подтверждением лица, передавшего и принявшего заказа; по электронной почте (достаточным подтверждением отправки является получение покупателем электронного уведомления о прочтении сообщения поставщиком).

В п.2.4 договора предусмотрено, что поставщик обязан информировать покупателя о приеме заказа в течение 6 рабочих часов с момента его получения, способами, указанными в п.2.2 договора.

Однако в договоре отсутствует контактная информация контрагента, в том числе номера телефонов, факсов, адреса электронной почты. При этом в отношении ООО «Неотрейд» договор содержит необходимую информацию.

Более того, как следует из п.8.3 договора, при подписании соглашения стороны обязуются передать друг другу, в том числе банковскую карточку или иной документ, удостоверяющий подпись лица, заключающего договора, информационное письмо с полными реквизитами организации, включая указание телефона и электронного адреса, подтверждающие наличие необходимых ресурсов для осуществления деятельности в рамках договора (приложение №4 к договору), спецификацию к договору.

Как верно указал суд первой инстанции, учитывая характер взаимоотношений между сторонами и согласованный в п.2.2 договоров порядок поставки на основании заявок покупателя, которые передаются по факсу, телефонограммой или по электронной почте, а также подтверждение поставщиком факта принятия заявки в аналогичном порядке, отсутствие в договорах необходимых контактных данных свидетельствует об обоснованности доводов налогового органа о нереальности взаимоотношений обществом со спорными контрагентами.

При этом обществом не представлены заявки в письменной форме, равно как и информация поставщика о приеме заказа в порядке, определенном в п.2.4 договора.

Из п.2.7-2.10 договора следует, что поставка товаров и погрузочно-разгрузочные работы, связанные с доставкой, осуществляются транспортом и за счет поставщика, если иное не предусмотрено дополнительным соглашением сторон.

Представитель поставщика, доставляющий (сопровождающий) товар и передающий документы, обязан иметь документ, удостоверяющий личность, и документы, подтверждающие право перевозки товара и полномочия на право подписи от имени поставщика документов при передаче товара покупателю.

Товар должен сопровождаться товаросопроводительными документами, в комплект которых включаются документы, предусмотренные законодательством о продаже отдельных видов товаров, в том числе декларации о соответствии и т.п.

Названные в договоре документы, являющиеся его неотъемлемой частью, а именно, спецификации на товар, прайс-листы, заказы (заявки), переписка сторон, документы по транспортировке, доверенность на перевозку товара, декларации соответствия на товар, утвержденный перечень товаров, с указанием цен, ООО «Неотрейд» не представлены.

ООО «ОТ-Маркет» 13.07.2017 зарегистрировано в качестве юридического лица, 04.12.2019 - исключено из ЕГРЮЛ в связи ликвидацией; основной вид деятельности – с 13.07.2017 торговля оптовая производственным электротехническим оборудованием, машинами, аппаратурой и материалами, с 04.06.2019 – торговля оптовая фруктами и овощами; основные (в том числе транспортные) средства отсутствовали; учредитель и директор - ФИО31; с 13.05.2019 - ликвидатор ФИО30

В отношении ФИО31 в ходе мероприятий налогового контроля установлено, что за 2018 год справки по форме 2-НДФЛ представило ООО «ОТ-Маркет» за январь-октябрь и ООО «Полимер-Транс» за сентябрь-декабрь, за 2019 год - ООО «Полимер-Транс» за январь-апрель и ООО «Неотрейд» за апрель-декабрь.

Таким образом, на момент заключения с ООО «Неотрейд» договора поставки от 29.03.2019 ФИО31 являлась учредителем/руководителем ООО «ОТ-Маркет» и работником ООО «Неотрейд».

ФИО30 в ходе допроса показал, что встречал автомашины на Обводном шоссе и сопровождал их до складского помещения покупателей, на ул.Коммунальной, д.30. На складе обращался к Артуру – заведующему складом, который осуществлял (организовал) приемку товара. Свои экземпляры документов свидетель забирал от Артура или ездил в офис покупателей по адресу б-р Космонавтов, 30 в ООО «Неотрейд» и на ул.Фермерскую в новый офис. Договоры поставки им подписывались на ул.Громовой, 56 (адрес местонахождения ООО «Неотрейд»). По обстоятельствам поиска агента свидетель пояснил, что для поиска ООО «Оптима» использовал сеть Интернет, далее общался через электронную почту или созванивался с представителем - ФИО32

Налоговый вычет по данному контрагенту ООО «Неотрейд» заявлен во 2 и 3 кварталах 2019 года.

Согласно банковским выпискам последние операции по расчетным счетам ООО «ОТ-Маркет» осуществлены в апреле 2019 года; производилась оплата за строительные материалы, транспортные услуги, уплату налога на прибыль организаций, НДС, страховых взносов и НДФЛ (за март 2019) за ООО «Толстройснаб» (также спорный контрагент ООО «Неотрейд»).

При этом финансово-хозяйственные взаимоотношения между ООО «Толстройснаб» и ООО «ОТ-Маркет» не установлены.

Оплата за продукты питания и бакалею, якобы реализованные в ООО «Неотрейд», по расчетным счетам ООО «ОТ-Маркет» не производилась.

Налоговые декларации ООО «ОТ-Маркет» по НДС представлялись с минимальными начислениями налога к уплате в бюджет (1-4 кварталы 2018 года; доля налоговых вычетов 99%), с указанием налога к уплате/возмещению – 0 руб. при значительных оборотах (2-3 кварталы 2019 года; доля налоговых вычетов 100%). За 1 квартал 2019 года представлена нулевая налоговая декларация по НДС.

Как указано в Постановлении №53, при рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера) (п.3). Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности (п.4).

Суд первой инстанции указал, что анализ книг покупок и продаж ООО «ОТ-Маркет» свидетельствует о том, что сделка ООО «Неотрейд» со спорным контрагентом, направлена исключительно на получение необоснованной налоговой выгоды, а именно, для целей получения налогового вычета, а также вывода денежных средств из легального оборота, поскольку заключение сделки не направлено на достижение результатов предпринимательской деятельности.

Исходя из разделов 8 и 9 налоговой декларации, ООО «ОТ-Маркет», находившееся в ликвидации, не получило от сделки с ООО «Неотрейд» никакой прибыли, цена приобретения товара равна цене его реализации в адрес ООО «Неотрейд».

Общество неоднократно ссылалось на отсутствие фискальных требований в отношении своего контрагента в ходе процедуры его добровольной ликвидации.

Суд первой инстанции правильно не принял данные доводы в качестве основания для признания правомерным применение ООО «Неотрейд» налоговых вычетов по сделке со спорным контрагентом.

Согласно разъяснениям ВАС РФ, содержащимся в п.25 Постановления Пленума от 30.07.2013 №57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации», в силу п.8 ст.88 НК РФ, регламентирующей порядок проведения камеральной налоговой проверки, при подаче налоговой декларации по НДС, в которой заявлено право на возмещение названного налога, налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика документы, подтверждающие в соответствии со ст.172 НК РФ правомерность применения налоговых вычетов.

Из положений главы 21 НК РФ, в том числе ст.176 НК РФ, следует, что заявление в конкретной налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость права на возмещение этого налога означает, что в данной декларации сумма предъявленных налогоплательщиком налоговых вычетов превышает общую сумму налога, исчисленную им по операциям, признаваемым объектом налогообложения, и что разница между этими суммами подлежит возврату (зачету) налогоплательщику.

Принимая во внимание взаимосвязанное толкование приведенных норм, судам необходимо иметь в виду, что под действие п.8 ст.88 НК РФ подпадают не все декларации по налогу на добавленную стоимость, а только те, которые предполагают возврат (зачет) налогоплательщику соответствующих денежных средств.

Как установлено судом первой инстанции, НДС с реализации в налоговых декларациях спорного контрагента за 2 и 3 кварталы 2019 года (период взаимоотношений с ООО «Неотрейд») указан в сумме 45 046 483 руб. и 28 129 938 руб. соответственно, при этом налог к уплате/возмещению составил 0 руб. в результате применения налоговых вычетов в тех же суммах (45 046 483 руб. и 28 129 938 руб.).

В связи с этим мероприятия налогового контроля в установленный срок в отношении данного контрагента проведены не были.

С целью установления возможных поставщиков товаров в адрес контрагента налоговым органом проанализированы сведения в налоговой декларации за 2 и 3 кварталы 2019 года.

Согласно сведениям из книги покупок (раздел 8) ООО «ОТ-Маркет» во 2 и 3 кварталах 2019 года заявлены налоговые вычеты только по поставщику ООО «Оптима».

ПО сведениям налогового органа, ООО «Оптима» 07.05.2018 зарегистрировано в качестве юридического лица; 26.08.2021 - исключено из ЕГРЮЛ в связи с недостоверностью сведений; сведения о работниках, об основных (в том числе транспортных) средствах отсутствуют; основной вид деятельности - строительство жилых и нежилых зданий; учредители - с 07.05.2018 по 15.07.2018 ФИО33, с 16.07.2018 ФИО34; руководители - с 07.05.2018 по 15.07.2018 ФИО33, с 16.07.2018 по 05.05.2019 ФИО34, с 06.05.2019 ФИО32

ФИО32 в ходе допроса показала, что с 06.05.2019 являлась руководителем ООО «Оптима». Свидетель сообщила, что она находилась в декретном отпуске по уходу за ребенком до 1,5 лет, поэтому согласилась стать руководителем ООО «Оптима», ООО «Кэшбери», ООО «Трилайн», ООО «Элит» за денежное вознаграждение; фактическое руководство этими организациями не осуществляла. Человека, который предложил ей стать руководителем, - не помнит. Документы на руководство подписывала у нотариуса, по адресу: <...>. Уставные документы ФИО32 подписала, не читая; товарные накладные, акты, счета-фактуры и иные документы не подписывала; о лицах, представлявших налоговую отчетность организации, ей ничего не известно.

Согласно банковским выпискам последние операции по расчетным счетам ООО «Оптима» осуществлены в августе 2018 года. Проанализировав банковские выписки с момента открытия расчетных счетов, налоговым органом не установлены перечисления денежных средств ООО «Оптима» за продукты питания, сигареты и т.д. Денежные средства (100%) перечислялись в адрес индивидуальных предпринимателей за транспортные услуги, запчасти и строительно-отделочные работы (без НДС).

Таким образом, из сведений по расчетным счетам установлено, что ООО «Оптима» в период осуществления операций согласно вышеприведенной схеме ООО «Оптима» - ООО «ОТ-Маркет» - ООО «Неотрейд» оплаты за какие-либо товары не осуществляло.

ООО «Оптима» не представляло бухгалтерскую отчетность и налоговые декларации по налогу на прибыль организаций, при этом представляло налоговые декларации по НДС: за 2 квартал 2018 года – нулевая; за 3 квартал 2018 года – налог к уплате в сумме 143 146 руб. (доля налоговых вычетов 90%); за 4 квартал 2018 года – налог к уплате в сумме 382 600 руб. (доля налоговых вычетов 63%); за 1 квартал 2019 года – нулевая.

За 2 квартал 2019 года (период операций между ООО «ОТ-Маркет» и ООО «Неотрейд») ООО «Оптима» представило журнал выставленных счетов-фактур без представления журнала полученных счетов-фактур.

Из журнала выставленных счетов-фактур установлен единственный покупатель ООО «Оптима» - ООО «ОТ-Маркет». Однако приобретение товара, якобы реализованного в ООО «ОТ-Маркет», ООО «Оптима» не подтвердило.

Согласно п.5.2 ст.174 НК РФ обязанность представлять журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур возникает у налогоплательщика, если он освобожден от НДС и не является налоговым агентом по этому налогу, но в течение квартала выступал как посредник, действующий по договорам комиссии или агентским договорам.

Изложенные обстоятельства в совокупности свидетельствуют о том, что ООО «Оптима» не вело реальную финансово-хозяйственную деятельность (у него отсутствовали необходимые трудовые и материально-технические ресурсы, движение денежных средств по расчетным счетам не осуществлялось), следовательно, оно не поставляло (и не могло поставить) товары в адрес ООО «ОТ-Маркет».

ООО «ОТ-Маркет» также не располагало материально-техническими ресурсами, необходимыми для хранения и транспортировки товаров.

Таким образом, в книге покупок ООО «ОТ-Маркет» по ООО «Оптима» вычеты по НДС заявлены по счетам-фактурам (УПД) на поставку товаров, реальность которых не подтверждена и по которым не исчислен НДС в бюджет.

Следовательно, источник для возмещения заявленного ООО «Неотрейд» налогового вычета по НДС в федеральном бюджете не был сформирован.

Исходя из правовой позиции, изложенной в п.3 Определения Конституционного Суда Российской Федерации от 15.02.2005 №93-О, а также в Постановлении Президиума ВАС РФ от 30.01.2007 №10963/06, обязанность подтверждать правомерность и обоснованность налоговых вычетов первичной документацией лежит на налогоплательщике-покупателе товаров (работ, услуг), поскольку именно он выступает субъектом, применяющим при исчислении итоговой суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, вычет сумм налога, начисленных поставщиками.

В соответствии с п.1 ст.2 ГК РФ общество осуществляет предпринимательскую деятельность самостоятельно на свой риск. Это означает, что налогоплательщик был свободен в выборе партнеров и должен был проявить такую степень заботливости и осмотрительности, которая позволит ему рассчитывать на надлежащее поведение контрагентов в сфере налоговых правоотношений.

Недостаточная осмотрительность в выборе контрагента, не исполнившего свою обязанность, может повлечь для налогоплательщика неблагоприятные последствия в налоговых правоотношениях, в том числе отказ в предоставлении права на льготу или на налоговый вычет.

Согласно выработанному Верховым Судом Российской Федерации правовому подходу при рассмотрении дел, связанных с оценкой правомерности заявленной налоговой выгоды, изложенному в п.1 Обзора практики применения арбитражными судами положений законодательства о налогах и сборах, связанных с оценкой обоснованности налоговой выгоды (утв.Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 13.12.2023), не исключается отказ в праве на налоговый вычет, если процесс реализации товаров (работ, услуг) не сопровождается соблюдением корреспондирующей этому праву обязанности по уплате НДС. В то же время исполнение обязанности по уплате налогов не предполагает возложения на налогоплательщика ответственности за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет.

В связи с этим при оспаривании налоговым органом правомерности применения налоговых вычетов значение имеют не только доказанные налоговым органом обстоятельства, опровергающие исполнение поставщиками их налоговых обязанностей, но и то, должны ли данные обстоятельства быть ясны налогоплательщику-покупателю в конкретной ситуации совершения сделки с поставщиком с учетом характера и объемов деятельности покупателя (крупная ли сделка и какова регулярность совершения аналогичных сделок), специфики приобретаемых товаров, работ и услуг (наличие специальных требований к исполнителю, в том числе лицензий и допусков к выполнению определенных операций), особенностей коммерческих условий сделки (наличие значимого отклонения цены от рыночного уровня, наличие у поставщика предшествующего опыта исполнения аналогичных сделок) и т.п. (п.9 и 10 Постановления №53).

Критерии проявления должной осмотрительности не могут быть одинаковыми для случаев ординарного пополнения материально-производственных запасов и в ситуациях, когда налогоплательщиком приобретается дорогостоящий актив либо привлекается подрядчик для выполнения существенного объема работ.

Распределение бремени доказывания названных обстоятельств между налоговым органом и налогоплательщиком также не является одинаковым.

Если налоговый орган установит, что экономический источник вычета (возмещения) НДС не создан, а поставщик (исполнитель) в период взаимодействия с налогоплательщиком-покупателем не имел экономических ресурсов (материальных, финансовых, трудовых и т.п.), необходимых для исполнения заключенного с покупателем договора, в связи с чем сделка в действительности исполнена иными лицами, которым обязательство по ее исполнению поставщик не мог передать в силу своей номинальности, данные обстоятельства могут указывать на то, что налогоплательщик не проявил должной осмотрительности при выборе контрагента, пока иное не будет доказано налогоплательщиком.

Напротив, вступление в отношения с хозяйствующим субъектом, обладающим экономическими ресурсами, достаточными для исполнения сделки самостоятельно либо с привлечением третьих лиц, представление таким субъектом бухгалтерской и налоговой отчетности, отражающей наличие указанных ресурсов, дает разумно действующему налогоплательщику-покупателю основания ожидать, что сделка этим контрагентом будет исполнена надлежащим образом, а налоги при ее совершении уплачены в бюджет. В подобной ситуации предполагается, что выбор контрагента отвечал условиям делового оборота, пока иное не будет доказано налоговым органом.

Заявляя о проявлении им должной осмотрительности и осторожности при выборе контрагента, общество не приводит конкретных доводов и не представляет соответствующих доказательств в обоснование выбора названного контрагента с учетом того, что по условиям делового оборота при осуществлении данного выбора оцениваются деловая репутация и платежеспособность контрагента, риск неисполнения обязательств и предоставление обеспечения их исполнения, наличие у контрагентов необходимых ресурсов (производственных мощностей, квалифицированного персонала) и опыта. Причем в данном случае особенность рассматриваемой ситуации заключается в том, что на момент заключения договора и его исполнения контрагента находился на стадии добровольной ликвидации, что априори ставит под сомнение его платежеспособность, деловую репутацию и возможность реально исполнить сделку не только применительно к частным, но и публичным правоотношениям с учетом сложившейся судебной практики по спорам об оценке правомерности заявленной сторонами гражданских правоотношений налоговой выгоды в налоговых правоотношениях.

Получение учредительных документов контрагентов и выписок из Единого государственного реестра юридических лиц не свидетельствует, что обществом была проявлена должная осмотрительность. Общество не представило доказательств, свидетельствующих о ведении деловых переговоров, принятии мер по установлению и проверке деловой репутации контрагента, выяснению адресов и телефонов офисов, и других действий.

Как верно указал суд первой инстанции, доводы ООО «Неотрейд» о предоставлении спорным контрагентом значительной скидки на поставляемый товар не нашли своего подтверждения. Коммерческие предложения, непосредственно адресованные ООО «Неотрейд» и содержащие заведомо привлекательные условия поставки, либо размещенные в общедоступном информационном ресурсе, обществом не представлены.

Более того, изложенные выше обстоятельства свидетельствуют о невозможности выполнения спорным контрагентом договорных обязательств в отношениях ООО «Неотрейд».

В соответствии с п.9 Постановления №53 установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Если главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.

В ходе мероприятий налогового контроля установлено применение особой формы расчетов с контрагентом, не имеющим расчетного счета. При этом данная форма оплаты применялась налогоплательщиком только в отношении спорных поставщиков, с реальными поставщиками расчеты осуществлялись только через расчетный счет.

Согласно абз.6 п.5 Постановления №53 в случае наличия особых форм расчетов и сроков платежей, свидетельствующих о групповой согласованности операций, суду необходимо исследовать, обусловлены ли они разумными экономическими или иными причинами (деловыми целями).

Установленные налоговым органом обстоятельства, не опровергнутые налогоплательщиком, свидетельствуют об отсутствии у участников рассматриваемых гражданских правоотношений разумных экономических или иных причин (деловых целей).

Суд первой инстанции также отметил, что применительно к НДС, обусловленная природой налога стадийность взимания данного налога в процессе производства и коммерческой реализации товаров (работ, услуг) предполагает, что использование права на вычет налога покупателем предопределяется непрерывным предъявлением налога по мере движения товаров (работ, услуг) от одного хозяйствующего субъекта к другому (п.1 ст.168 НК РФ) и принятием в связи с этим каждым из участников оборота обязанности по уплате в бюджет предъявляемых сумм налога (п.1 ст.173 НК РФ).

Соответственно, отказ в праве на налоговый вычет может иметь место, если процесс реализации товаров (работ, услуг) не сопровождается соблюдением корреспондирующей этому праву обязанности по уплате НДС в бюджет в денежной форме, на что обращено внимание в Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 04.11.2004 №324-О.

Согласно карточке по счету 60 «Расчеты с поставщиками» и акту сверки расчетов, представленным ООО «Неотрейд», расчеты с ООО «ОТ-Маркет» по всем УПД произведены наличными денежными средствами на сумму 155 969 587 руб. 20 коп.

При этом, в период осуществления кассовых операций у ООО «ОТ-Маркет» имелись открытые расчетные счета.

Расходные кассовые ордера, кассовые отчеты, карточку счета 50 «Касса», иные документы, подтверждающие оплату поставленного ООО «ОТ-Маркет» товара, обществом в ходе налоговой проверки не представлены.

Из представленных на обозрение суда первой инстанции расходных кассовых ордеров установлено, что в документах отсутствуют подписи получателя денежных средств ФИО30

В качестве доказательства реальности сделки со спорным контрагентом ООО «Неотрейд» представило в суд первой инстанции заключение ООО «Эксперт» от 05.10.2023 №0018, оценку которому как ненадлежащему доказательству суд дал ранее по эпизоду взаимоотношений ООО «Неотрейд» с ООО «Авалон».

С учетом совокупности установленных по делу обстоятельств, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о неподтверждении обществом правомерности применения налоговых вычетов по спорному контрагенту.

В п.2, 6 Обзора практики от 13.12.2023 разъяснено, что применение налогоплательщиками-покупателями вычетов сумм НДС влечет уменьшение размера их налоговой обязанности и является формой налоговой выгоды, в связи с чем обоснованность получения этой выгоды может являться предметом оспаривания по основаниям, связанным со злоупотреблением правом, допущенным лицами, участвующими в обращении товаров (работ, услуг).

Обоснованность налоговой выгоды подлежит оценке судом с учетом необходимости реализации в правоприменительной практике таких публично значимых целей, вытекающих из положений п.1 и 3 ст.3 НК РФ, как поддержание стабильности налоговой системы, стимулирование участников оборота к вступлению в договорные отношения преимущественно с контрагентами, ведущими реальную хозяйственную деятельность и уплачивающими налоги, обеспечение нейтральности налогообложения по отношению ко всем плательщикам НДС, которые действовали осмотрительно в хозяйственном обороте и не участвовали в уклонении от налогообложения.

По смыслу п.1 ст.54.1 НК РФ налогоплательщик отвечает за искажения сведений о фактах хозяйственной деятельности (совокупности таких фактов), в которых он участвовал.

В признании обоснованности получения налоговой выгоды может быть отказано, если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность (п.4 и 9 Постановления №53).

В связи с этим исключается возможность применения налоговых вычетов сумм НДС полностью или в соответствующей части в ситуациях, когда налогоплательщик участвовал в согласованных с иными лицами действиях, направленных на неправомерное уменьшение налоговой обязанности за счет искусственного наращивания стоимости товаров (работ, услуг) без формирования источника вычета (возмещения) сумм налога, или во всяком случае, если ему было известно о действиях иных лиц, уклоняющихся от уплаты НДС в процессе обращения товаров (работ, услуг).

При установлении названных обстоятельств само по себе реальное исполнение операций по реализации товаров (работ, услуг) непосредственным контрагентом налогоплательщика («контрагентом первого звена») не позволяет налогоплательщику-покупателю претендовать на получение налоговой выгоды в отсутствие экономического источника вычета (возмещения).

Взаимодействие налогоплательщика с юридическими лицами, которые не осуществляют реальной экономической деятельности, направленное на получение необоснованной налоговой выгоды, может служить основанием для доначисления сумм налогов по результатам налоговой проверки, если такие контрагенты в действительности не имели возможности исполнить сделку перед налогоплательщиком.

С учетом совокупности установленных по делу обстоятельств, суд первой инстанции пришел к выводу о неподтверждении обществом правомерности применения налогового вычета по спорному контрагенту.

По взаимоотношениям с ООО «Толстройснаб» обществом в ходе налоговой проверки представлен договор поставки от 27.08.2019 №Т-27/08, УПД, расходные кассовые ордера.

Между тем представленные обществом документы правомерно не приняты судом первой инстанции в качестве допустимых и достаточных доказательств наличия права на применение налогового вычета.

Со стороны ООО «Толстройснаб» договор подписан ФИО21 на основании решения от 04.07.2019 №3 о ликвидации общества и назначении ФИО21 ликвидатором, копия которого приложена к договору поставки.

Общая сумма сделки с ООО «Толстройснаб» составила 26 514 173 руб. 72 коп. (в том числе НДС - 4 419 029 руб. 22 коп.).

Как установлено в п.1.2 договора, перечень и цены на товар указываются в спецификации (прайс-листе) поставщика, которая согласовывается с доверенным лицом покупателя и визируется сторонами. Спецификация, утвержденная сторонами, является неотъемлемой частью договора.

Однако ни в ходе налоговой проверки, ни в ходе судебного разбирательства согласованные в установленном порядке спецификации (прайс-листы) обществом представлены не были.

Цена поставляемого товара определяется поставщиком и отражается в соответствующих товарных документах. Поставка товаров и погрузочно-разгрузочные работы, связанные с доставкой, осуществляется транспортом и за счет поставщика (без возмещения его затрат со стороны покупателя) в подразделения покупателя (Магазин/РЦ).

Стороны предусмотрели оформление товарно-сопроводительных документов поставщиком отдельно по видам продовольственных товаров в зависимости от сроков их годности и сроков оплаты, предусмотренных п.7 ст.9 Закона №381-ФЗ.

Однако в нарушение п.4.9 договора поставки и п.7 ст.9 Закона №381-ФЗ в представленных в ходе налоговой проверки УПД указаны виды товаров различной номенклатурной группы и сроков годности (например, в одном УПД одновременно отражены чай/кофе, сигареты, кондитерские изделия).

Как предусмотрено п.3.4.2 СанПиН 2.3.2.1324-03, для перевозок пищевых продуктов должны использоваться специально предназначенные или специально оборудованные для таких целей транспортные средства, имеющие оформленные в установленном порядке санитарные паспорта.

В соответствии с п.3.4.4, 3.4.5 СанПиН 2.3.2.1324-03 при транспортировке пищевых продуктов должны соблюдаться правила товарного соседства. Не допускается перевозить пищевые продукты случайными транспортными средствами, а также совместно с непродовольственными товарами.

Однако в УПД установлена группировка таких видов товаров, которые несовместимы друг с другом (бытовая химия и продукты питания). При этом, иных документов (помимо УПД), свидетельствующих о раздельной транспортировке товаров, не представлено.

Суд первой инстанции также отметил, что по условиям договора оплата товара может быть произведена путем перечисления денежных средств на расчетный счет поставщика, указанный в разделе 9 договора.

Между тем расчетный счет поставщика в договоре не указан. Оплата товаров оформлена ООО «Неотрейд» в виде выдачи из кассы наличных денежных средств.

Согласно п.2.1 и 2.2 договора поставка товара производится на основании заказа (заявки) покупателя. Заказ оформляется покупателем на основании согласованной сторонами спецификации и направляется поставщику перечисленными в договоре способами: путем вручения (передачи) заказа в письменной форме официальному представителю поставщика; по факту; телефонограммой с подтверждением лица, передавшего и принявшего заказа; по электронной почте (достаточным подтверждением отправки является получение покупателем электронного уведомления о прочтении сообщения поставщиком).

В п.2.4 договора предусмотрено, что поставщик обязан информировать покупателя о приеме заказа в течение 6 рабочих часов с момента его получения, способами, указанными в п.2.2 договора.

Однако в договоре отсутствует контактная информация контрагента, в том числе номера телефонов, факсов, адреса электронной почты. При этом в отношении ООО «Неотрейд» договор содержит необходимую информацию.

Более того, как следует из п.8.3 договора, при подписании соглашения стороны обязуются передать друг другу, в том числе банковскую карточку или иной документ, удостоверяющий подпись лица, заключающего договора, информационное письмо с полными реквизитами организации, включая указание телефона и электронного адреса, подтверждающие наличие необходимых ресурсов для осуществления деятельности в рамках договора (приложение №4 к договору), спецификацию к договору.

Как верно указал суд первой инстанции, учитывая характер взаимоотношений между сторонами и согласованный в п.2.2 договоров порядок поставки на основании заявок покупателя, которые передаются по факсу, телефонограммой или по электронной почте, а также подтверждение поставщиком факта принятия заявки в аналогичном порядке, отсутствие в договорах необходимых контактных данных свидетельствует об обоснованности доводов налогового органа о нереальности взаимоотношений обществом со спорными контрагентами.

При этом обществом не представлены заявки в письменной форме, равно как и информация поставщика о приеме заказа в порядке, определенном в п.2.4 договора.

Из п.2.7-2.10 договора следует, что поставка товаров и погрузочно-разгрузочные работы, связанные с доставкой, осуществляются транспортом и за счет поставщика, если иное не предусмотрено дополнительным соглашением сторон.

Представитель поставщика, доставляющий (сопровождающий) товар и передающий документы, обязан иметь документ, удостоверяющий личность, и документы, подтверждающие право перевозки товара и полномочия на право подписи от имени поставщика документов при передаче товара покупателю.

Товар должен сопровождаться товаросопроводительными документами, в комплект которых включаются документы, предусмотренные законодательством о продаже отдельных видов товаров, в том числе декларации о соответствии и т.п.

Названные в договоре документы, являющиеся его неотъемлемой частью, а именно, спецификации на товар, прайс-листы, заказы (заявки), переписка сторон, документы по транспортировке, доверенность на перевозку товара, декларации соответствия на товар, утвержденный перечень товаров, с указанием цен, ООО «Неотрейд» не представлены.

По сведениям налогового органа, ООО «Толстройснаб» зарегистрировано с 25.05.2018 в МИФНС России №19 по Самарской области, с 29.05.2019 - в МИФНС России №2 по Самарской области; директор - с 25.05.2018 по 10.07.2019 ФИО35, с 11.07.2019 ликвидатор ФИО21, с 24.09.2020 по 18.11.2021 ФИО36

В ходе допроса ФИО35 установлено, что она имеет средне-специальное образование по специальности «метеоролог»; в 2018-2019 годах работала в ООО «ТД Миндаль» в должности фасовщицы, затем была переведена продавцом-кассиром в магазине «Миндаль» в обособленное подразделение г.Жигулевск; в должностные обязанности входило: по фасовке – фасовка продуктов питания, по продавцу-кассиру в отделе производства по обслуживанию покупателей, при необходимости работала за кассой.

По обстоятельствам учреждения ООО «Толстройснаб» ФИО35 пояснила, что знакомый предложил ей за определенную плату (10 тыс.руб. в месяц) открыть фирму и помочь в ее развитии. Знакомого звали Александр, фамилию - не знает. Он же познакомил ее с девушкой по имени Мария, которая должна была вести бухгалтерию. Однако через некоторое время ФИО35 решила закрыть ООО «Толстройснаб» в связи с тем, что банки стали закрывать расчетный счет, об этом ей сообщала бухгалтер. ФИО35 сообщила об этом знакомому, который обещал, что фирму закроют, однако не закрыли. Об этом ФИО35 узнала из интернета. ФИО35 неоднократно звонила (посреднику) бухгалтеру по номеру телефона, указанному в протоколе допроса; далее по этому номеру перестали отвечать. ФИО35 накладные, счета-фактуры или иные первичные документы не подписывала. Адрес нахождения и вид деятельности ООО «Толстройснаб», контрагенты организации свидетелю не известны. ФИО35 пояснила, что возможно руководством организации занимался ФИО21 (какое-то время) и ФИО36, с которым она никогда не общалась, однако встречалась с ними однажды в МФЦ, когда нужно было утвердить их подписи. Учредительных и иных документов, печатей ООО «Толстройснаб» у ФИО35 никогда не было. По просьбе знакомого подписала решение о ликвидации организации.

17.06.2021 на основании заявления ФИО35 в ЕГРЮЛ внесена информация о недостоверности сведений об ООО «Толстройснаб», 18.11.2021 организация исключена из ЕГРЮЛ.

ФИО36 в ходе допроса показал, что имеет высшее техническое образование; с 2016 года работает в должности мастера строительно-монтажных работ в ООО «Ремонт-Сервис»; график работы у него имеется, при этом место осуществления работы зависит от объекта работы. Подтвердил, что являлся руководителем ООО «Альфа-Тэк» и ООО «Толстройснаб» по просьбе знакомого по имени Антон. ФИО36 общался с бухгалтером по имени Наталья, при этом вознаграждение за работу он ей не выплачивал. Изменения в учредительные документы о смене руководителя ФИО36 не вносились, этим занимался юрист по имени Максим. ФИО36 не открывал расчетных счетов в банке, не знает контрагентов общества, с кем работает, при том, что он признает осуществление финансово-хозяйственной деятельности.

На вопрос, каким образом ООО «Толстройснаб» производило поиск контрагентов, ФИО36 ответил, что никак не производило, так как в ЕГРЮЛ имеются записи о недостоверности сведений по адресу общества.

ФИО36 известны ФИО21, назвал, что он бывший руководитель ООО «Толстройснаб», который предложил стать директором вместо него, ФИО35, назвал ее – учредителем. При этом ФИО6 (директор ООО «Неотрейд») ему не знаком.

Основной вид деятельности ООО «Толстройснаб» с 25.05.2018 по 28.05.2019 - строительство жилых и нежилых зданий, с 29.05.2019 (перед заключением договора поставки с ООО «Неотрейд») основной вид деятельности изменен на - торговля оптовая фруктами и овощами.

У ООО «Толстройснаб» отсутствовали недвижимое имущество и транспортные средства, в том числе и по договорам аренды (иное не доказано).

ООО «Неотрейд» заявило налоговый вычет по УПД ООО «Толстройснаб» на общую сумму 26 514 173 руб. 72 коп. (в том числе НДС - 4 419 029 руб. 22 коп.).

Согласно банковским выпискам последние операции по расчетному счету ООО «Толстройснаб» осуществлялись в марте 2019 года. Из анализа выписок за весь период финансово-хозяйственной деятельности ООО «Толстройснаб» налоговым органом не установлены перечисления за продукты питания, табачные изделия и т.д. В назначении платежа указывалось - за металлопрокат, пиломатериалы, строительные материалы, песок, выполненные работы и т.д.

ООО «Толстройснаб» представило налоговые декларации по НДС: за 2 квартал 2018 года – нулевая; за 3, 4 кварталы 2018 года, 1 квартал 2019 года – с минимальными начислениями налога к уплате в бюджет при значительных оборотах (доля налоговых вычетов 97-98%); за 3 квартал 2019 года – сумма налога к уплате/возмещению 0 руб. при значительных оборотах (доля налоговых вычетов 100%).

Как указано в Постановлении №53, при рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера) (п.3). Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности (п.4).

Анализ книг покупок и продаж ООО «Толстройснаб» свидетельствует о том, что сделка ООО «Неотрейд» со спорным контрагентом, направлена исключительно на получение необоснованной налоговой выгоды, а именно для целей получения налогового вычета, а также вывода денежных средств из легального оборота, поскольку заключение сделки не направлено на достижение результатов предпринимательской деятельности.

Как следует из налоговой декларации, ООО «Толстройснаб», находившееся в ликвидации, не получило от сделки с ООО «Неотрейд» никакой прибыли, цена приобретения товара аналогична цене его реализации в адрес ООО «Неотрейд».

Общество неоднократно ссылалось на отсутствие фискальных требований в отношении своего контрагента в ходе процедуры его добровольной ликвидации.

Суд первой инстанции правильно не принял данные доводы в качестве основания для признания правомерным применение ООО «Неотрейд» налоговых вычетов по сделке со спорным контрагентом.

Согласно разъяснениям ВАС РФ, содержащимся в п.25 Постановления Пленума от 30.07.2013 №57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации», в силу п.8 ст.88 НК РФ, регламентирующей порядок проведения камеральной налоговой проверки, при подаче налоговой декларации по НДС, в которой заявлено право на возмещение названного налога, налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика документы, подтверждающие в соответствии со ст.172 НК РФ правомерность применения налоговых вычетов.

Из положений главы 21 НК РФ, в том числе ст.176 НК РФ, следует, что заявление в конкретной налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость права на возмещение этого налога означает, что в данной декларации сумма предъявленных налогоплательщиком налоговых вычетов превышает общую сумму налога, исчисленную им по операциям, признаваемым объектом налогообложения, и что разница между этими суммами подлежит возврату (зачету) налогоплательщику.

Принимая во внимание взаимосвязанное толкование приведенных норм, судам необходимо иметь в виду, что под действие п.8 ст.88 НК РФ подпадают не все декларации по налогу на добавленную стоимость, а только те, которые предполагают возврат (зачет) налогоплательщику соответствующих денежных средств.

Как установлено судом первой инстанции, в разделах 8 и 9 налоговой декларации ООО «Толстройснаб» по НДС в период взаимоотношений с ООО «Неотрейд» налог с реализации и налоговый вычет указаны в одной и той же сумме - 15 310 220 руб., соответственно, налог к уплате/возмещению - 0 руб.

В связи с этим мероприятия налогового контроля в установленный срок в отношении данного контрагента проведены не были.

Согласно книге покупок к налоговой декларации по НДС за 3 квартал 2019 года ООО «Толстройснаб» заявило налоговые вычеты по единственному контрагенту ООО «Стройинвест» (НДС - 15 310 220 руб.).

Установленные в ходе налоговой проверки обстоятельства в отношении ООО «Стройинвест» изложены ранее при оценке взаимоотношений ООО «Неотрейд» с ООО «Перфект».

Последняя налоговая отчетность по НДС представлена за 3 квартал 2018 года с нулевой суммой налога к уплате/возмещению.

Согласно журналам выставленных счетов-фактур у ООО «Стройинвест» установлено, что в 1 квартале 2019 года единственным контрагентом (покупателем) заявлено ООО «Перфект», во 2 квартале 2019 года – ООО «Толстройснаб».

Так как журнал полученных счетов-фактур ООО «Стройинвест» не представило, установить возможного поставщика товаров невозможно. Следовательно, ООО «Стройинвест» не подтвердило приобретение товара, который им мог быть поставлен в адрес ООО «Толстройснаб». Не установлены и какие-либо платежи (документы), указывающие на приобретение им товаров по договорам комиссии.

ООО «Стройинвест», контрагент (конечное звено) ООО «Толстройснаб», не обладало признаками организации, осуществлявшей реальную финансово-хозяйственную деятельность (отсутствовали трудовые и материально-технические ресурсы, необходимые, в том числе для хранения и перевозки товаров; с июня 2018 года отсутствовало движение денежных средств по расчетному счету), следовательно, не могло осуществлять поставку товара в адрес ООО «Толстройснаб».

При этом ООО «Толстройснаб» также не располагало материально-техническими ресурсами, необходимыми для хранения и перевозки товаров.

Таким образом, в книге покупок у ООО «Толстройснаб» (контрагента ООО «Неотрейд») по ООО «Стройинвест» вычеты по НДС заявлены по счетам-фактурам (УПД), которые не подтверждены ООО «Стройинвест» и по которым не исчислен НДС в бюджет.

Следовательно, источник для возмещения ООО «Неотрейд» НДС в федеральном бюджете не сформирован.

Исходя из правовой позиции, изложенной в п.3 Определения Конституционного Суда Российской Федерации от 15.02.2005 №93-О, а также в Постановлении Президиума ВАС РФ от 30.01.2007 №10963/06, обязанность подтверждать правомерность и обоснованность налоговых вычетов первичной документацией лежит на налогоплательщике-покупателе товаров (работ, услуг), поскольку именно он выступает субъектом, применяющим при исчислении итоговой суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, вычет сумм налога, начисленных поставщиками.

В соответствии с п.1 ст.2 ГК РФ общество осуществляет предпринимательскую деятельность самостоятельно на свой риск. Это означает, что налогоплательщик был свободен в выборе партнеров и должен был проявить такую степень заботливости и осмотрительности, которая позволит ему рассчитывать на надлежащее поведение контрагентов в сфере налоговых правоотношений.

Недостаточная осмотрительность в выборе контрагента, не исполнившего свою обязанность, может повлечь для налогоплательщика неблагоприятные последствия в налоговых правоотношениях, в том числе отказ в предоставлении права на льготу или на налоговый вычет.

Согласно выработанному Верховым Судом Российской Федерации правовому подходу при рассмотрении дел, связанных с оценкой правомерности заявленной налоговой выгоды, изложенному в п.1 Обзора практики применения арбитражными судами положений законодательства о налогах и сборах, связанных с оценкой обоснованности налоговой выгоды (утв.Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 13.12.2023), не исключается отказ в праве на налоговый вычет, если процесс реализации товаров (работ, услуг) не сопровождается соблюдением корреспондирующей этому праву обязанности по уплате НДС. В то же время исполнение обязанности по уплате налогов не предполагает возложения на налогоплательщика ответственности за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет.

В связи с этим при оспаривании налоговым органом правомерности применения налоговых вычетов значение имеют не только доказанные налоговым органом обстоятельства, опровергающие исполнение поставщиками их налоговых обязанностей, но и то, должны ли данные обстоятельства быть ясны налогоплательщику-покупателю в конкретной ситуации совершения сделки с поставщиком с учетом характера и объемов деятельности покупателя (крупная ли сделка и какова регулярность совершения аналогичных сделок), специфики приобретаемых товаров, работ и услуг (наличие специальных требований к исполнителю, в том числе лицензий и допусков к выполнению определенных операций), особенностей коммерческих условий сделки (наличие значимого отклонения цены от рыночного уровня, наличие у поставщика предшествующего опыта исполнения аналогичных сделок) и т.п. (п.9 и 10 Постановления №53).

Критерии проявления должной осмотрительности не могут быть одинаковыми для случаев ординарного пополнения материально-производственных запасов и в ситуациях, когда налогоплательщиком приобретается дорогостоящий актив либо привлекается подрядчик для выполнения существенного объема работ.

Распределение бремени доказывания названных обстоятельств между налоговым органом и налогоплательщиком также не является одинаковым.

Если налоговый орган установит, что экономический источник вычета (возмещения) НДС не создан, а поставщик (исполнитель) в период взаимодействия с налогоплательщиком-покупателем не имел экономических ресурсов (материальных, финансовых, трудовых и т.п.), необходимых для исполнения заключенного с покупателем договора, в связи с чем сделка в действительности исполнена иными лицами, которым обязательство по ее исполнению поставщик не мог передать в силу своей номинальности, данные обстоятельства могут указывать на то, что налогоплательщик не проявил должной осмотрительности при выборе контрагента, пока иное не будет доказано налогоплательщиком.

Напротив, вступление в отношения с хозяйствующим субъектом, обладающим экономическими ресурсами, достаточными для исполнения сделки самостоятельно либо с привлечением третьих лиц, представление таким субъектом бухгалтерской и налоговой отчетности, отражающей наличие указанных ресурсов, дает разумно действующему налогоплательщику-покупателю основания ожидать, что сделка этим контрагентом будет исполнена надлежащим образом, а налоги при ее совершении уплачены в бюджет. В подобной ситуации предполагается, что выбор контрагента отвечал условиям делового оборота, пока иное не будет доказано налоговым органом.

Заявляя о проявлении им должной осмотрительности и осторожности при выборе контрагента, общество не приводит конкретных доводов и не представляет соответствующих доказательств в обоснование выбора названного контрагента с учетом того, что по условиям делового оборота при осуществлении данного выбора оцениваются деловая репутация и платежеспособность контрагента, риск неисполнения обязательств и предоставление обеспечения их исполнения, наличие у контрагентов необходимых ресурсов (производственных мощностей, квалифицированного персонала) и опыта. Причем в данном случае особенность рассматриваемой ситуации заключается в том, что на момент заключения договора и его исполнения контрагента находился на стадии добровольной ликвидации, что априори ставит под сомнение его платежеспособность, деловую репутацию и возможность реально исполнить сделку не только применительно к частным, но и публичным правоотношениям с учетом сложившейся судебной практики по спорам об оценке правомерности заявленной сторонами гражданских правоотношений налоговой выгоды в налоговых правоотношениях.

Получение учредительных документов контрагентов и выписок из Единого государственного реестра юридических лиц не свидетельствует, что обществом была проявлена должная осмотрительность. Общество не представило доказательств, свидетельствующих о ведении деловых переговоров, принятии мер по установлению и проверке деловой репутации контрагента, выяснению адресов и телефонов офисов, и других действий.

Как верно указал суд первой инстанции, доводы ООО «Неотрейд» о предоставлении спорным контрагентом значительной скидки на поставляемый товар не нашли своего подтверждения. Коммерческие предложения, непосредственно адресованные ООО «Неотрейд» и содержащие заведомо привлекательные условия поставки, либо размещенные в общедоступном информационном ресурсе, обществом не представлены.

Более того, изложенные выше обстоятельства свидетельствуют о невозможности выполнения спорным контрагентом договорных обязательств в отношениях ООО «Неотрейд».

В соответствии с п.9 Постановления №53 установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Если главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.

В ходе мероприятий налогового контроля установлено применение особой формы расчетов с контрагентом, не имеющим расчетного счета. При этом данная форма оплаты применялась налогоплательщиком только в отношении поставщиков, указанных ранее, в отношении реальных поставщиков расчеты осуществлялись только через расчетный счет.

Согласно абз.6 п.5 Постановления №53 в случае наличия особых форм расчетов и сроков платежей, свидетельствующих о групповой согласованности операций, суду необходимо исследовать, обусловлены ли они разумными экономическими или иными причинами (деловыми целями).

Установленные налоговым органом обстоятельства, не опровергнутые налогоплательщиком, свидетельствуют об отсутствии у участников рассматриваемых гражданских правоотношений разумных экономических или иных причин (деловых целей).

Суд первой инстанции также отметил, что применительно к НДС, обусловленная природой налога стадийность взимания данного налога в процессе производства и коммерческой реализации товаров (работ, услуг) предполагает, что использование права на вычет налога покупателем предопределяется непрерывным предъявлением налога по мере движения товаров (работ, услуг) от одного хозяйствующего субъекта к другому (п.1 ст.168 НК РФ) и принятием в связи с этим каждым из участников оборота обязанности по уплате в бюджет предъявляемых сумм налога (п.1 ст.173 НК РФ).

Соответственно, отказ в праве на налоговый вычет может иметь место, если процесс реализации товаров (работ, услуг) не сопровождается соблюдением корреспондирующей этому праву обязанности по уплате НДС в бюджет в денежной форме, на что обращено внимание в Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 04.11.2004 №324-О.

В карточке по счету 60 «Расчеты с поставщиками» по контрагенту ООО «Толстройснаб», представленной ООО «Неотрейд», указаны операции по расчетам наличными денежными средствами из кассы на сумму 26 514 173 руб. 72 коп.

При этом, в период установленных кассовых операций у ООО «Толстройснаб» имелся открытый расчетный счет.

В представленных на обозрение суда первой инстанции расходных кассовых ордерах по контрагенту ООО «Толстройснаб» отсутствуют паспортные данные получателя денежных средств; наименование документа, на основании которого выдавались денежные средства; расшифровка подписи кассира, выдававшего денежные средства.

В качестве доказательства реальности сделки со спорным контрагентом ООО «Неотрейд» представило в суд первой инстанции заключение ООО «Эксперт» от 05.10.2023 №0018, оценку которому как ненадлежащему доказательству суд дал ранее по эпизоду взаимоотношений ООО «Неотрейд» с ООО «Авалон».

С учетом совокупности установленных по делу обстоятельств, суд первой инстанции пришел к выводу о неподтверждении обществом правомерности применения налоговых вычетов по спорному контрагенту.

В п.2, 6 Обзора практики от 13.12.2023 разъяснено, что применение налогоплательщиками-покупателями вычетов сумм НДС влечет уменьшение размера их налоговой обязанности и является формой налоговой выгоды, в связи с чем обоснованность получения этой выгоды может являться предметом оспаривания по основаниям, связанным со злоупотреблением правом, допущенным лицами, участвующими в обращении товаров (работ, услуг).

Обоснованность налоговой выгоды подлежит оценке судом с учетом необходимости реализации в правоприменительной практике таких публично значимых целей, вытекающих из положений п.1 и 3 ст.3 НК РФ, как поддержание стабильности налоговой системы, стимулирование участников оборота к вступлению в договорные отношения преимущественно с контрагентами, ведущими реальную хозяйственную деятельность и уплачивающими налоги, обеспечение нейтральности налогообложения по отношению ко всем плательщикам НДС, которые действовали осмотрительно в хозяйственном обороте и не участвовали в уклонении от налогообложения.

По смыслу п.1 ст.54.1 НК РФ налогоплательщик отвечает за искажения сведений о фактах хозяйственной деятельности (совокупности таких фактов), в которых он участвовал.

В признании обоснованности получения налоговой выгоды может быть отказано, если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность (п.4 и 9 Постановления №53).

В связи с этим исключается возможность применения налоговых вычетов сумм НДС полностью или в соответствующей части в ситуациях, когда налогоплательщик участвовал в согласованных с иными лицами действиях, направленных на неправомерное уменьшение налоговой обязанности за счет искусственного наращивания стоимости товаров (работ, услуг) без формирования источника вычета (возмещения) сумм налога, или, во всяком случае, если ему было известно о действиях иных лиц, уклоняющихся от уплаты НДС в процессе обращения товаров (работ, услуг).

При установлении названных обстоятельств само по себе реальное исполнение операций по реализации товаров (работ, услуг) непосредственным контрагентом налогоплательщика («контрагентом первого звена») не позволяет налогоплательщику-покупателю претендовать на получение налоговой выгоды в отсутствие экономического источника вычета (возмещения)

Взаимодействие налогоплательщика с юридическими лицами, которые не осуществляют реальной экономической деятельности, направленное на получение необоснованной налоговой выгоды, может служить основанием для доначисления сумм налогов по результатам налоговой проверки, если такие контрагенты в действительности не имели возможности исполнить сделку перед налогоплательщиком.

С учетом совокупности установленных по делу обстоятельств, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о неподтверждении обществом правомерности применения налогового вычета по спорному контрагенту.

Оценив доказательства и доводы лиц, участвующих в деле, в отношении конкретных сделок с контрагентами ООО «Авалон», ООО «Контракт ресурс», ООО «Перфект», ООО «Торгальянс», ООО «ОТ-Маркет», ООО «Толстройснаб», суд первой инстанции пришел к правильному выводу о доказанности налоговым органом фактов создания ООО «Нефтрейд» формального документооборота с целью получения необоснованной налоговой выгоды в виде заявления налогового вычета в отсутствие реального источника для возмещения в федеральном бюджете, о чем свидетельствуют следующие обстоятельства, установленные в ходе мероприятий налогового контроля и подтверждение в ходе судебного разбирательства, с учетом правовой природы НДС как косвенного налога:

- не проявление должной осмотрительности при заключении договоров поставки с контрагентами, которые находятся в стадии ликвидации, либо решение о ликвидации принято в ходе исполнения договоров:

заключение договоров поставки продуктов питания, подпадающими по правовое регулирование Закона №381-ФЗ, с организациями, для которых основным видом деятельности являлись: деятельность автомобильного грузового транспорта, оптовая торговля золотом и другими драгоценными металлами, торговля автомобильными деталями, торговля производственным электротехническим оборудованием, строительство жилых и нежилых зданий (ООО «Контракт ресурс», ООО «Перфект», ООО «Торгальянс», ООО «ОТ-Маркет») либо изменившие вид деятельности непосредственно перед заключением договора (ООО «Авалон» и ООО «Толстройснаб»).

По своей экономико-правовой природе НДС является косвенным налогом на потребление товаров (работ, услуг), взимаемым на каждой стадии их производства и реализации субъектами хозяйственного оборота до передачи потребителю, исходя из стоимости (цены), добавленной на каждой из указанных стадий, и перелагаемым на потребителей в цене реализуемых им товаров, работ и услуг (Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 30.06.2020 №31-П, определения Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 13.09.2018 №309-КГ18-7790, от 13.12.2019 №301-ЭС19-14748).

В связи с этим налогоплательщик, заключая сделки с юридическими лицами, должен исходить из того, что гражданско-правовая сделка влечет налоговые последствия, в случае недобросовестности контрагентов покупатель несет определенный риск не только по исполнению гражданско-правовых договоров, но и в рамках налоговых правоотношений, поскольку в силу требований налогового законодательства он лишается возможности, в том числе произвести налоговые вычеты (постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 14.12.2020 по делу №А55-1789/2020).

По условиям делового оборота при осуществлении субъектами предпринимательской деятельности выбора контрагентов оцениваются не только условия сделки и их коммерческая привлекательность, но и деловая репутация, платежеспособность контрагента, а также риск неисполнения обязательств и предоставление обеспечения их исполнения, наличие у контрагента необходимых ресурсов и соответствующего опыта.

Кроме того, ООО «Неотрейд» заявляет о поставке от спорных поставщиков продовольственной продукции, контроль за которой обладает рядом особенностей и ограничений на законодательном уровне.

Так, в соответствии с Федеральным законом от 02.01.2000 №29-ФЗ «О качестве и безопасности пищевых продуктов» запрещается обращение пищевых продуктов, материалов и изделий, в отношении которых не может быть подтверждена прослеживаемость. Следовательно, легальность и реальность приобретения поставщиком соответствующей продукции должна обеспечиваться покупателем уже на стадии выбора контрагента.

В данном случае в ходе мероприятий налогового контроля проследить движение товара на основании соответствующих документов не представилось возможным уже на этапе контрагентов 2 звена, в том числе в связи с отсутствием движения по расчетным счетам.

Более того, в силу положений ст.861 ГК РФ расчеты между юридическими лицами, а также расчеты с участием граждан, связанные с осуществлением ими предпринимательской деятельности, производятся в безналичном порядке.

Расчеты между этими лицами могут производиться также наличными деньгами с учетом ограничений, установленных законом и принимаемыми в соответствии с ним банковскими правилами. Безналичные расчеты осуществляются путем перевода денежных средств банками и иными кредитными организациями с открытием или без открытия банковских счетов в порядке, установленном законом и принимаемыми в соответствии с ним банковскими правилами и договором (п.3). Согласно требованиям п.1.4 Положения Центрального Банка России от 12.10.2011 №373-П юридические лица обязаны хранить на банковских счетах наличные деньги, сверх установленного, в соответствии с данным Положением, лимита остатка наличных денег.

Юридические лица вправе уплачивать налоги только безналичной форме.

Таким образом, очевидно, что в отсутствие у контрагента расчетного счета соблюдение действующих Правил становится невозможным. Соответственно, изначально, при заключении договоров с контрагентами, не имеющими расчетных счетов, либо при оформлении наличных денежных расчетов со спорными контрагентами на суммы, значительно превышающие 100 тыс.руб., ООО «Неотрейд» не могло не предвидеть возможность наступления негативных последствий для себя, как участника налоговых правоотношений.

При таких обстоятельствах, как верно указал суд первой инстанции, непредставление ООО «Неотрейд» кассовой книги, кассовых отчетов и карточек счета 50 «Касса» повлекло за собой обоснованные сомнения в реальности сделок со спорными контрагентами.

- отсутствие у контрагентов необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений и транспортных средств, что в совокупности свидетельствует об отсутствии реальной финансово-хозяйственной деятельности указанных выше контрагентов; формальный характер деятельности:

ФИО18 (ликвидатор ООО «Контракт ресурс») в ходе допроса сообщил, что являлся номинальным ликвидатором ООО «Контракт ресурс», документы, которые подписывал, не читал. Кроме того, свидетель пояснил, что неоднократно выступал в качестве ликвидатора организаций, однако впоследствии обратился в налоговый орган с целью оформления отказа от официального участия в ликвидации организаций.

Согласно показаниям Ланге А.В. (ликвидатор ООО «Торгальянс»), он встречал транспортные средства с грузом и сопровождал до складских помещений ООО «Неотрейд». При этом свидетель сообщил, что складские помещения ООО «Торгальянс» не арендовались ввиду того, что товар доставлялся напрямую в ООО «Неотрейд» и ООО «ТД «Миндаль».

В ходе допроса ФИО30 (ликвидатор ООО «ОТ-Маркет») установлено, что свидетель выполнял такие же функции, что ФИО5 и Ланге А.В.

ФИО35 (руководитель и учредитель ООО «Толстройснаб» с 25.05.2018 по 10.07.2019) в ходе допроса сообщила, что зарегистрировала общество за вознаграждение; финансово-хозяйственную деятельность не осуществляла, первичные учетные документы не подписывала. Позже ФИО35 приняла решение о закрытии организации и назначила ликвидатора ФИО21

- применение особой формы расчетов в виде передачи наличных денежных средств из кассы только в отношении спорных контрагентов, в т.ч. имеющих расчетные счета; нарушение порядка расчетов наличными денежными средствами:

В случае наличия особых форм расчетов и сроков платежей, свидетельствующих о групповой согласованности операций, суду необходимо исследовать, обусловлены ли они разумными экономическими или иными причинами (деловыми целями) (п.5 Постановления №53).

В ходе мероприятий налогового контроля установлено, что только в отношении спорных контрагентов проверяемым налогоплательщиком оформлялись наличные денежные расчеты (общая сумма по всем спорным контрагентам составила 868 917 410 руб., в том числе НДС - 144 819 527 руб.).

Также налоговым органом проведен анализ отчета «Движение денежных средств» ОКУД 0710005 (утв.Приказом Минфина России от 02.07.2010 №66н), который является приложением к бухгалтерской отчетности. Правила его составления установлены ПБУ 23/2011 «Отчет о движении денежных средств».

Доводы общества об изменении проверяющим данных бухгалтерских регистров суд первой инстанции правильно отклонил как несостоятельные и не опровергающие выводы налогового органа, сделанные на основе отчета, составленного и представленного с бухгалтерским балансом за соответствующий период самим налогоплательщиком. Кроме того, выводы налогового органа основаны также на сведениях, содержащихся в анализе счетов 60, 76, 90, 41 и т.д., сформированных ООО «Неотрейд».

Судом первой инстанции установлено, что согласно сведениям отчета (стр. 4121_3 «За отчетный период») за 2019 год произведено платежей поставщикам товаров (работ, услуг) в сумме 8 396 846 000 руб.

Из анализа счета 60 «Расчеты с поставщиками» по дебету данного счета в корреспонденции со счетами 50 «Касса», 51 «Расчетный счет» (Кт) установлена оплата в сумме 9 257 659 623 руб. (8121507707+290611681+868917410-23377175), в том числе (Дт60/Кт50) по спорным контрагентам:

- из анализа счета 76 «Расчеты с разными дебиторам и кредиторами» - по дебету данного счета в корреспонденции со счетами 50 «Касса», 51 «Расчетный счет» (Кт) установлена оплата в сумме 290 611 680 руб. 51 коп.

- из анализа счетов 60, 76 установлен возврат сумм от поставщиков (Дт 51/Кт 60, 76 в сумме 23 377 175 руб. (18866188 + 4510987).

Таким образом, налоговым органом из регистров учета за 2019 год установлены платежи поставщикам (прочим дебиторам и кредиторам) за товары (работы, услуги), которые должны были быть отражены в бухгалтерской отчетности за отчетный год в отчете «Движение денежных средств» (по стр. 4121_3) в сумме 9 257 659 623 руб., однако в отчетности установлена сумма меньше - 8 396 846 000 руб.; разница составляет 860 813 623 руб.

Сумма по расходным кассовым ордерам по спорным контрагентам: ООО «Авалон», ООО «Контракт ресурс», ООО «Перфект», ООО «Торгальянс», ООО «ОТ-Маркет», ООО «Толстройснаб» - 868 917 161 руб. не была включена в отчетность за 2019 год в составе расходов, в связи с чем налоговым органом не начислен налог на прибыль организаций.

Заявляя о допущенной ошибке, ООО «Неотрейд» не представило убедительных доводов и доказательств, каким образом неверное отражение названий статей движения денежных средств могло привести к ошибке в самом «Отчете о движении денежных средств», так как для отражения сведений в отчете берутся обороты по Кт 50 «Касса» и 51 «Расчетный счет» в корреспонденции со счетами 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», без учета статей движения денежных средств.

С целью подтверждения отражения расходных кассовых ордеров в бухгалтерской отчетности и реальности выдачи наличных денежных средств налоговый орган выставил обществу требования от 03.06.2021 №2933 и от 08.12.2020 №18794 о предоставлении кассовых отчетов, карточек счета 50 за 2019 год, анализа счета 50 за 2018-2019 годы, позволяющего установить во взаимосвязи суммы выплат в общем обороте денежных средств по предприятию. Истребованные документы общество не представило.

В ответ на требования общество в письме от 27.10.2021 №84 сообщило налоговому органу о том, что кассовые документы, карточка счета и анализ счета 50 не могут быть представлены в связи со сбоем программы 1С: Бухгалтерия.

В соответствии с Указанием Банка России от 11.03.2014 №3210-У «О порядке ведения кассовых операций юридическими лицами и упрощенном порядке ведения кассовых операций индивидуальными предпринимателями и субъектами малого предпринимательства» ООО «Неотрейд» определило лимит остатка наличных денег на конец дня в размере 20 млн.руб. При этом в заявленные дни расчетов со спорными контрагентами по представленным расходным кассовым ордерам выдача наличных денежных средств из кассы главного офиса осуществлялась в размере, значительно превышающем 20 млн.руб. Например, 01.02.2019 для расчетов с ООО «Перфект» и ООО «Контракт ресурс» обществом была оформлена выдача из кассы наличных денежных средств в сумме 37 млн.руб. При этом со своих расчетных счетов ООО «Неотрейд» заявленную сумму не снимало, происхождение крупной суммы наличных денежных средств общество не пояснило и документально не подтвердило.

Изложенное, как верно указал суд первой инстанции, также подтверждает фиктивность рассматриваемых сделок.

- наличие признаков согласованности действий общества со спорными контрагентами:

ФИО21, являясь ликвидатором ООО «Толстройснаб» и руководителем и учредителем ООО «Быстромэн» - контрагентов по «цепочкам» (ООО «Неотрейд» → ООО «Торгальянс» → ООО «Быстромэн» во 2-3 кварталах 2019 года; ООО «Неотрейд» → ООО «Толстройснаб» → ООО «Стройсервис» в 3 квартале 2019 года), взаимодействовал с Ланге А.В. и ФИО37;

ФИО5, являясь ликвидатором ООО «Авалон» и подписантом документов от имени ООО «Контракт ресурс» - контрагентов по «цепочкам» (ООО «Неотрейд» → ООО «Контракт ресурс» → ООО «Медиасервис» в 1 квартале 2019 года; ООО «Неотрейд» → ООО «Авалон → ООО «Константа» в 4 квартале 2019 года), взаимодействовал с ФИО37 и ФИО8;

ФИО19, являясь руководителем и учредителем ООО «Медиасервис» и ООО «Стройинвест» - контрагентов по «цепочкам» (ООО «Неотрейд» → ООО «Контракт ресурс» → ООО «Медиасервис» в 1 квартале 2019 года; ООО «Неотрейд» → ООО «Перфект» → ООО «Стройсервис» в 1 квартале 2019 года; ООО «Неотрейд» → ООО «Толстройснаб» → ООО «Стройсервис» в 3 квартале 2019 года), взаимодействовал с ФИО5, ФИО21 и ФИО20

ООО «Контракт ресурс», ООО «Перфект», ООО «Толстройснаб», ООО «Авалон», ООО «ОТ-Маркет», ООО «Торгальянс» являются единственными покупателями у организаций (по цепочке): ООО «Медиасервис», ООО «Стройинвест», ООО «Константа», ООО «Оптима», ООО «Быстромэн», которые не приобретали и не могли приобретать товар.

Во всех УПД в качестве получателя указано одно и то же материально-ответственное лицо (кладовщик ООО «Неотрейд») – ФИО4 (который также заявлен в качестве получателя товара от спорных поставщиков в ООО «ТД Миндаль»). При этом, за получение товаров от реальных поставщиков в товарных накладных расписывались иные материально-ответственные лица ООО «Неотрейд», по основному складу и по иным торговым точкам.

ООО «Медиасервис», ООО «Стройинвест», ООО «Константа», ООО «Оптима», ООО «Быстромэн» (контрагенты по цепочке) относятся к организациям, обладающим признаками фирм-«однодневок».

Ими представлялась нулевая налоговая отчетность либо вовсе не представлялась; физические лица, числившиеся руководителями этих организаций, зарегистрированы на территории Самарской области, тогда как организации состояли на учете в г.Москве и г.Санкт-Петербурге. Совпадение адресов электронной почты и телефонных номеров, указанных в качестве контактных в регистрационных делах и в документах, представленных в удостоверяющий центр и оператору электронного документооборота спорных организаций, а также контрагентов последующего звена.

По цепочке контрагентов: ООО «Медиасервис» (контрагент по цепочке по ООО «Контракт ресурс»), ООО «Стройинвест» (по цепочке по ООО «Перфект» и по ООО «Тостройснаб»), ООО «Константа» (по цепочке по ООО «Авалон»), ООО «Оптима» (по цепочке по ООО «ОТ-Маркет»), ООО «Быстромэн» (по цепочке по ООО «Торгальянс»), установлены: совпадения статических сетевых адресов (IP-адресов), использованных при отправке налоговой отчетности.

Суд первой инстанции отметил, что IP-адрес является уникальным сетевым адресом узла в компьютерной сети. Совпадение всех четырех чисел IP-адреса, использованного разными юридическими лицами, свидетельствует о том, что выход в Интернет проводился с одного устройства. Совпадение IP-адресов при направлении налоговой/бухгалтерской отчетности указывает на подконтрольность и согласованность действий указанных юридических лиц.

Также установлено совпадение адресов электронной почты, указанных в качестве контактных в регистрационных делах и в документах, представленных в удостоверяющий центр и оператору электронного документооборота:

DFADEY@MAIL.RU - ООО «Контракт ресурс», ООО «Перфект», ООО «Толстройснаб», ООО «Авалон», ООО «ОТ-Маркет», ООО «Торгальянс», ООО «Медиасервис», ООО «Стройинвест»;

CIRCA55@MAIL.RU - ООО «Толстройснаб», ООО «ОТ-Маркет»;

927work@gmail.ru - ООО «Толстройснаб», ООО «Торгальянс», ООО «Стройинвест»;

anton.15111981@gmail.com - ООО «Толстройснаб», ООО «Быстромэн»;

MEDIA-MEDIA@gmail.ru - ООО «Медиасервис», ООО «Стройинвест»;

7516459@mail.ru - ООО «Медиасервис», ООО «Стройинвест», ООО «Оптима», ООО «Быстромэн»;

findomru@gmail.ru - ООО «Стройинвест», ООО «Оптима», ООО «Быстромэн»;

совпадения телефонных номеров:

79626121747 - ООО «Контракт ресурс», ООО «Перфект», ООО «Толстройснаб», ООО «Авалон», ООО «ОТ-Маркет», ООО «Торгальянс», ООО «Константа», ООО «Оптима»;

79171033231 - ООО «Контракт ресурс», ООО «Перфект», ООО «Толстройснаб», ООО «Авалон», ООО «Торгальянс»;

79991714008 - ООО «Толстройснаб», ООО «Быстромэн»;

79276006179 - ООО «Толстройснаб», ООО «ОТ-Маркет»;

79879548168 - ООО «Медиасервис», ООО «Стройинвест»;

74957516459 - ООО «Оптима», ООО «Быстромэн».

Выводы суда первой инстанции о создании ООО «Неотрейд» формального документооборота с целью получения необоснованной налоговой выгоды помимо совокупности обстоятельств, установленных по настоящему делу, подтверждаются также постановлением СУ СК РФ по Самарской области от 22.02.2023 о прекращении уголовного дела №1230236002600004, возбужденного в отношении директора ООО «Нетрейд» ФИО6 по признакам преступления, предусмотренного п.«б» ч.2 ст.199 УК РФ, об уклонении от уплаты налога в особо крупном размере.

В ходе расследования уголовного дела установлено, что в результате преступных действий ФИО6 бюджетной системе Российской Федерации был причинен ущерб на общую сумму 232 282 443 руб. 51 коп.

Уголовное дело прекращено по нереабилитирующим основаниям, в связи с возмещением ущерба бюджету в полном объеме (ч.1 ст.76.1 УК РФ).

С учетом вышеизложенного суд апелляционной инстанции признает правомерным и обоснованным вывод суда первой инстанции об отсутствии реальных хозяйственных операций между ООО «Неотрейд» и спорными контрагентами, сделки не имели деловой цели и оформлены исключительно с целью применения налоговых вычетов.

Оформление операций со спорными контрагентами в бухгалтерском/налоговом учете ООО «Неотрейд» не свидетельствует об их реальности, а подтверждает лишь выполнение обязанностей по формальному учету хозяйственных операций.

Доводы общества о том, что товар фактически получен и в последующем реализован его покупателям, являются несостоятельными, поскольку реализация товаров спорными контрагентами опровергнута доказательствами, представленными налоговым органом.

Конституционный Суд Российской Федерации в Определении от 25.07.2001 №138-О разъяснил, что по смыслу положения, содержащегося в п.7 ст.3 НК РФ, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщиков. Это означает, что правовой защитой пользуются налогоплательщики, которые в полном объеме исполняют свои обязанности по правильному исчислению, удержанию, полному и своевременному перечислению в бюджет законно установленных налогов и сборов, а также по соблюдению необходимых условий предоставления налоговых вычетов. Лица, недобросовестно выполняющие свои налоговые обязанности, не могут пользоваться теми же правами, что и законопослушные налогоплательщики.

При этом о недобросовестности налогоплательщиков может свидетельствовать ситуация, когда с помощью инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях, создаются схемы незаконного обогащения за счет бюджетных средств, что может привести к нарушению публичных интересов в сфере налогообложения и нарушению конституционных прав и свобод других налогоплательщиков (Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 08.04.2004 №168-О). Оценка добросовестности налогоплательщика предполагает оценку заключенных им сделок, их действительности, особенно в тех случаях, когда они не имеют разумной деловой цели. Заключенные сделки должны не только формально не противоречить законодательству, но и не вступать в противоречие с общими запретами недопустимости недобросовестного осуществления прав налогоплательщиком.

В данном случае материалами дела подтверждается, что ООО «Неотрейд» создан формальный документооборот в отсутствие реальных хозяйственных отношений с указанными организациями с целью получения налоговой экономии в виде уменьшения налоговой базы. Представленные документы составлены формально, не соответствуют действительности, содержат недостоверную и противоречивую информацию.

Ссылка ООО «Неотрейд» на представление всех необходимых для применения налоговых вычетов документов подлежит отклонению. Формальное соблюдение требований НК РФ, устанавливающих порядок и условия применения налоговых вычетов, не влечет за собой безусловное возмещение налогоплательщику налога, если при исполнении налоговых обязательств выявлена его недобросовестность.

Для получения налоговой выгоды недостаточно представления всех предусмотренных законом документов, необходимо, чтобы документы отвечали критерию достоверности, полноты и непротиворечивости, а действия налогоплательщика – критерию экономической целесообразности и осмотрительности.

В соответствии с правовой позицией Верховного Суда Российской Федерации, изложенной в п.34 Обзора судебной практики №2 (утв.Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 30.06.2021), к обстоятельствам, подлежащим установлению при оспаривании правомерности применения налоговых вычетов по основаниям, связанным с отсутствием экономического источника для вычета (возмещения) НДС налогоплательщиком-покупателем, помимо данного факта также относится реальность приобретения товаров (работ, услуг) налогоплательщиком для осуществления своей облагаемой налогом деятельности, и то, преследовал ли налогоплательщик-покупатель цель уклонения от налогообложения в результате согласованных с иными лицами действий, знал или должен был знать о допущенных этими лицами нарушениях. Поскольку применение налоговых вычетов направлено на уменьшение налогового обязательства налогоплательщика, обязанность доказывания наличия перечисленных условий возлагается на налогоплательщика.

С учетом разъяснений, содержащихся в Постановлениях Конституционного Суда Российской Федерации от 17.12.1996 №20-П, от 20.02.2001 №3-П, от 12.10.1998 №24-П и в Определении от 25.07.2001 №138-О, возмещение налога должно производиться добросовестному налогоплательщику.

Следовательно, обстоятельством, имеющим существенное значение для правильного разрешения возникшего спора, является не только формальная схожесть действий налогоплательщика с нормами налогового законодательства, регламентирующих порядок применения налоговых вычетов, но и фактическое исполнение им своих обязанностей по реальной уплате налога, представлению достоверных доказательств исполнения этих обязанностей и отсутствия злоупотребления правом.

Кроме этого, суд в соответствии требовании ст.71 АПК РФ должен оценить все доказательства по делу в их совокупности и во взаимосвязи с целью исключения внутренних противоречий и расхождения между ними.

Совокупностью исследованных доказательств, представленных ООО «Неотрейд» в обоснование заявленных вычетов, не подтверждается реальность хозяйственных операций с указанными контрагентами.

Представленные обществом первичные документы не содержат достоверных сведений, с которыми законодатель связывает правовые последствия, применительно к рассматриваемым налоговым правоотношениям.

Таким образом, налоговым органом установлено искажение сведений о фактах хозяйственной жизни, об объектах налогообложения, заключающееся в отражении ООО «Неотрейд» в налоговом/бухгалтерском учете нереальных финансово-хозяйственных операций с указанными организациями.

Суд первой инстанции правильно согласился с доводами налогового органа о том, что ООО «Неотрейд» умышленно вело бухгалтерский и налоговый учет по документам, составленным в целях минимизации налогов, действия общества по оформлению сделок со спорными контрагентами осуществлялись с целью уклонения от исчисления и уплаты налогов. Обществу в лице его должностных лиц не могло быть не известно о том, что спорными контрагентами договорные обязательства не исполняются.

При таких обстоятельствах у налогового органа имелись правовые и фактические основания для начисления оспариваемых сумм налога, пени и штрафа.

Вопреки мнению ООО «Неотрейд», примененный налоговым органом при исчислении налогов подход не противоречит положениям ст.54.1 НК РФ и принципу добросовестного налогового администрирования.

В отношении доводов ООО «Неотрейд» о недоказанности и предположительности выводов налогового органа необходимо отметить, что общество трактует каждый приведенный факт, установленный налоговым органом, как отдельный эпизод, а не в совокупности со всеми доказательствами, собранными в ходе выездной налоговой проверки. Вместе с тем, все собранные налоговым органом доказательства в своей совокупности и взаимосвязи свидетельствуют о формальности документооборота между налогоплательщиком и спорными контрагентами.

Иное толкование обществом положений действующего законодательства, а также иная оценка обстоятельств спора не свидетельствуют о неправильном применении налоговым органом норм законодательства о налогах и сборах, и не является основанием для отмены или изменения оспариваемого решения.

Таким образом, решение налогового органа в оспариваемой части является законным и обоснованным.

Согласно ч.2 ст.201 АПК РФ требование о признании недействительным ненормативного акта, незаконным решения и действия (бездействия) органа, осуществляющего публичные полномочия, может быть удовлетворено судом при одновременном наличии двух обстоятельств: оспариваемые ненормативный акт, решение, действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают права и законные интересы заявителя. Отсутствие (недоказанность) хотя бы одного из условий является основанием для отказа в удовлетворении требований заявителя.

Поскольку по настоящему делу совокупность указанных обстоятельств не установлена, суд первой инстанции правомерно отказал ООО «Неотрейд» в удовлетворении заявленных требований.

Повторно проанализировав представленные в материалы дела доказательства, суд апелляционной инстанции, приходит к выводу о том, что доводы, изложенные в апелляционной жалобе (с учетом дополнительных пояснений), по существу, направлены на переоценку фактических обстоятельств и представленных доказательств, правильно установленных и оцененных судом первой инстанции, опровергаются материалами дела и не отвечают требованиям действующего законодательства.

Суд первой инстанции полно и всесторонне определил круг юридических фактов, подлежащих исследованию и доказыванию, которым дал обоснованную юридическую оценку, и сделал правильный вывод о применении в данном случае конкретных норм материального и процессуального права.

Неотражение в судебном акте всех имеющихся в деле доказательств либо доводов сторон не свидетельствует об отсутствии их надлежащей судебной проверки и оценки (Определения Верховного Суда Российской Федерации от 06.10.2017 №305-КГ17-13690, от 13.01.2022 №308-ЭС21-26247).

Иных доводов, которые могли послужить основанием для отмены обжалуемого решения в соответствии со ст.270 АПК РФ, из апелляционной жалобы не усматривается.

Таким образом, решение суда первой инстанции является законным и обоснованным, апелляционная жалоба удовлетворению не подлежит.

В соответствии со ст.110 АПК РФ судебные расходы по уплате государственной пошлины за рассмотрение апелляционной жалобы относятся на ООО «Неотрейд».

На основании ст.104 АПК РФ, ст.333.40 НК РФ суд апелляционной инстанции возвращает обществу из федерального бюджета государственную пошлину в сумме 1 500 руб., излишне уплаченную платежным поручением от 25.07.2024 №10287 при подаче апелляционной жалобы.

Руководствуясь статьями 104, 110, 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд апелляционной инстанции

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Самарской области от 26 июня 2024 года по делу №А55-28073/2022 оставить без изменения, апелляционную жалобу – без удовлетворения.

Возвратить обществу с ограниченной ответственностью «Неотрейд» (ИНН <***>, ОГРН <***>) из федерального бюджета государственную пошлину в сумме 1 500 руб.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в двухмесячный срок в Арбитражный суд Поволжского округа через суд первой инстанции.

Председательствующий

Е.Н. Некрасова

Судьи

П.В. Бажан

С.Ю. Николаева