Постановление от 6 июля 2020 г. по делу № А13-13929/2013

ЧЕТЫРНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ

АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД

ул. Батюшкова, д.12, г. Вологда, 160001

E-mail: 14ap.spravka@arbitr.ru, http://14aas.arbitr.ru


П О С Т А Н О В Л Е Н И Е

Дело № А13-13929/2013
г. Вологда
06 июля 2020 года


Резолютивная часть постановления объявлена 26 июня 2020 года.

В полном объёме постановление изготовлено 06 июля 2020 года.

Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего Мурахиной Н.В., судей Алимовой Е.А. и Докшиной А.Ю.,

при ведении протокола секретарем судебного заседания ФИО1,

при участии от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 10 по Вологодской области ФИО2 по доверенности от 14.11.2017 № 02-21/06/41, ФИО3 по доверенности от 04.10.2017 № 02-21/06/30, ФИО4 по доверенности от 14.11.2017 № 02-21/06/39, от общества с ограниченной ответственностью сельскохозяйственное предприятие «Устюгмолоко» ФИО5 по доверенности от 01.10.2019, ФИО6 по доверенности от 08.11.2019 № 24, от индивидуального предпринимателя ФИО7 ФИО5 по доверенности от 01.10.2019,

рассмотрев в открытом судебном заседании с использованием системы веб-конференции информационного сервиса «Картотека арбитражных дел» апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 10 по Вологодской области на решение Арбитражного суда Вологодской области от 14 августа 2019 года по делу № А13-13929/2013,

у с т а н о в и л:

общество с ограниченной ответственностью сельскохозяйственное предприятие «Устюгмолоко» (ОГРН 1073525011548, ИНН 3525188742; адрес: 162390, Вологодская область, город Великий Устюг, улица Маяковского, дом 3; далее – общество, ООО СХП «Устюгмолоко») обратилось в Арбитражный суд Вологодской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 10 по Вологодской области (ОГРН 1043500729425, ИНН 3526016087; адрес: 162390, Вологодская область, город Великий Устюг, переулок Октябрьский, дом 3; далее – МИФНС № 10, инспекция, налоговый орган) о признании частично недействительным решения от 30.07.2013 № 15 в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по Вологодской области (далее – УФНС) от 21.10.2013 № 07-09/012003@, в порядке устранения допущенных нарушений прав заявителя общество просило обязать инспекцию принять решение о возврате из бюджета налога на добавленную стоимость (далее – НДС) в сумме 24 107 928 руб. 32 коп., пеней – 7 709 483 руб. 23 коп. и штрафа в сумме 1 967 102 руб..

К участию в деле в качестве третьих лиц, не заявляющих самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечены индивидуальный предприниматель ФИО7 (место жительства – город Вологда) и общество с ограниченной ответственностью «Молпрод» (ОГРН <***>, ИНН <***>; адрес: 162346, <...>; далее – ООО «Молпрод»).

ООО «Молпрод» прекратило деятельность в качестве юридического лица, о чем 24.11.2016 в Единый государственный реестр юридических лиц (далее – ЕГРЮЛ) внесена соответствующая запись.

Решением Арбитражного суда Вологодской области от 06.09.2017 (том 266, листы 93 – 113), оставленным без изменения постановлением Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 09 января 2018 года (том 266, листы 214 – 230), требования общества удовлетворены в полном объеме.

Постановлением Арбитражного суда Северо-Западного округа от 25 апреля 2018 года (том 267, листы 53 – 59) решение и постановление апелляционной инстанции отменены, дело направлено на новое рассмотрение в Арбитражный суд Вологодской области.

Направляя дело на рассмотрение в суд первой инстанции, кассационная инстанция указала на необходимость исследования надлежащим образом обстоятельств, имеющих значение для правильного разрешения спора по настоящему делу, а также отражения надлежащей правовой оценки доводов сторон и доказательств, представленных в дело.

Решением Арбитражного суда Вологодской области от 14 августа 2019 года заявленные обществом требования удовлетворены. Судом признано не соответствующим требованиям Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) и недействительным решение МИФНС № 10 от 30.07.2013 № 15 в редакции решения УФНС от 21.10.2013 № 07-09/012003@ в части доначисления и предложения обществу уплатить НДС в сумме 46 488 787 руб. и пени в сумме 10 871 816 руб. 21 коп., налог на прибыль в сумме 460 281 руб. и пени в сумме 107 080 руб. 54 коп., а также в части привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату налогов в виде штрафа в сумме 3 830 031 руб. и по пункту 1 статьи 119 НК РФ в виде штрафа в сумме 5 204 366 руб. На налоговый орган возложена обязанность устранить допущенные нарушения прав ООО СХП «Устюгмолоко».

В мотивировочной части указанного решения суда первой инстанции также отражено, что, поскольку платежными поручениями от 30.01.2018 № 566347-566449 (том 315, листы 57 – 59) обществу возращены 24 107 928 руб. 32 коп. НДС, 7 709 483 руб. 23 коп. пеней и 1 967 102 руб. штрафа, основания для возврата при новом рассмотрении отсутствуют.

МИФНС № 10 с судебным актом не согласилась и обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда отменить. В обоснование жалобы ссылается на несоответствие выводов суда, изложенных в решении, обстоятельствам дела.

Общество и ФИО7 в своих отзывах на жалобу и данных суду апелляционной инстанции письменных и устных пояснениях просят решение суда оставить без изменения, а апелляционную жалобу налогового органа – без удовлетворения.

Обоснование правовой позиции общества приведено в письменных пояснениях (том 135, лист дела 60; том 194, листы 1 и 2; том 258, листы 27 – 38; том 259, листы 15 – 17, 24; том 260, лист дела 56), а также от 25.09.2018, от 03.04.2019, от 24.05.2019, от 17.06.2019 и от 09.07.2019 (том 277, листы 136 – 139; том 280, листы 1 – 5; том 314, листы 121 и 122; том 334, листы 3 – 5, 122) дополнениях к отзыву на апелляционную жалобу инспекции (том 343, листы 13-14), возражения на письменные пояснения инспекции от 25.12.2019 (том 343, листы 93-94), дополнения к отзыву от 13.02.2020 (том 343, листы 102-103), дополнения к отзыву на апелляционную жалобу инспекции от 25.02.2020 (том 344, лист дела 1), письменных пояснениях от 28.05.2020, от 19.05.2020, от 02.06.2020 (том 369, листы 93-100, 103-106, 127-131), письменных пояснениях от 08.06.2020 (том 370, листы дела 20-25), а также в письменных пояснениях от 17.06.2020 на 5 листах, дополнения к письменным пояснениям от 18.06.2020 на 3 листах.

Кроме того от общества и предпринимателя ФИО7 поступили также письменные пояснения от 16.03.2020 (том 354, листы 15-17).

Инспекция поддержала свои доводы, ранее изложенные в отзывах на заявление, в письменных пояснениях и дополнениях от 22.04.2016 № 02-17/002256, от 29.06.2016 № 02-17/003494, от 20.09.2016 № 02-17/005361, от 03.10.2016 № 02-17/005653, от 19.10.2016 № 02-17/006055, от 16.02.2017 № 02-17/001204, от 28.03.2017 № 02-17/002306, от 10.04.2017 № 02-17/00, от 12.11.2014 № 02-17/03/005161, от 14.11.2014 № 02-17/03/005206, от 27.01.2015 № 02-17/000389, от 11.03.2015 № 02-17/03/001155, от 28.05.2015 № 02-17/003157, от 20.11.2015 № 02-17/006488, от 16.11.2015 № 02-17/006363, от 20.01.2016 № 02-17/000238, от 16.02.2016 № 02-17/000751, от 14.03.2016 № 02-17/001235, от 16.06.2016 № 02-17/003276, от 08.11.2016 № 02-17/006568, от 22.11.2016 № 02-17/006955, от 02.02.2017 № 02-17/000810, от 10.03.2017 № 02-17/00814, от 10.05.2017 № 02-17, от 24.05.2017 № 02-17, от 30.05.2017 № 02-17, от 06.06.2017 № 02-17 (том 70, листы дела 1 и 2; том 133, листы 20 и 21; том 135, листы 111 и 112, 134 и 135; том 155, листы 1 и 2; том 182, лист дела 110; том 203, листы 29 и 30; том 205, листы 26 и 27; том 258, листы 1 – 9, 13 – 23; том 259, листы 1 – 3, 5 – 13, 18 – 22, 27 – 29, 32 – 40, 53 – 58, 71 и 72; том 260, листы 1 и 2, 9 и 10, 19 – 21, 75 – 77, 82 – 85; том 261, листы 140 и 141; том 262, листы 1 – 4, 19 – 31; том 266, листы 70 – 86).

Дополнительные обоснования при новом рассмотрении дела приведены инспекцией в дополнительных пояснениях от 06.09.2018 № 02-17/007142, от 08.11.2018 № 02-17/009131, от 16.01.2019 № 06-08/000253, от 16.01.2019, от 26.02.2019 № 06-08/001143, от 07.05.2019 № 06-08, от 15.05.2019, от 27.05.2019 06-08, от 30.05.2019 № 02-17/003575, от 11.06.2019 № 06-08, от 11.06.2019 № 02-17, от 08.07.2019 № 06-08, от 18.06.2019 № 06-08, от 08.07.2019 № 06-08, от 16.07.2019 № 06-08 и от 24.07.2019 № 06-08 (том 277, листы 130 – 132, 144 – 146; том 280, листы 51 – 63; том 294, листы 43 и 44, 63 – 70; том 310, листы 86 – 91, 96 и 97; том 315, листы 84 – 101; том 316, листы 33 – 47; том 325, листы 33 и 34; том 335, листы 88 и 89, 99 – 106; том 336, листы 27 и 28; том 342, листы 1 – 4, 67), от 11.11.2019 № 02-17, от 12.11.2019 № 06-08, от 25.12.2019 (том 343, листы 21-25, 29-32, 83-87), дополнениях к апелляционной жалобе от 09.01.2020 № 02-17 (том 343, лист дела 88), отзыве на дополнение общества от 20.02.2020 № 02-17 (том 348, листы 19-20), письменных пояснениях от 11.02.2020 (том 348, листы 24-27), письменных пояснениях от 11.03.2020 (том 354, листы 1-9), письменных пояснениях от 24.03.2020, от 14.05.2020, от 18.05.2020 № 06-08/, от 27.05.2020, от 01.06.2020, от 05.06.2020 (том 369, листы 1-7, 19-29, 35, 52-63, 73-76, 85-89), а также письменных пояснениях от 16.06.2020 на 6 листах.

Заслушав объяснения лиц, участвующих в деле, исследовав доказательства по делу, проверив законность и обоснованность решения суда, изучив доводы жалобы, приведенные в ходе рассмотрения дела доводы участников процесса, суд апелляционной инстанции считает, что решение суда подлежит частичной отмене в связи с несоответствием выводов, изложенных в решении, обстоятельствам дела.

Как следует из материалов дела, по результатам выездной налоговой проверки деятельности общества по вопросам проверки правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов за период с 01.01.2010 по 31.12.2011 инспекцией составлен акт от 22.04.2013 № 06-13, а также с учетом возражений налогоплательщика принято решение от 30.07.2013 № 15, которым общество привлечено к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в сумме 6 211 604 руб., по статье 119 НК РФ в виде штрафа в сумме 8 776 732 руб. и по статье 123 НК РФ в виде штрафа в сумме 1 508 469 руб.

Кроме того, указанным решением обществу доначислено 71 589 987 руб. НДС, 1 785 493 руб. налога на прибыль организаций, начислено 16 122 609 руб. 42 коп. пеней по НДС, 415 380 руб. 07 коп. пеней по налогу на прибыль, 481 283 руб. 86 коп. пеней по налогу на доходы физических лиц.

Привлечение к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 и статье 119 НК РФ, доначисление НДС, налога на прибыль и пеней обусловлено выводами налогового органа о применении ООО СХП «Устюгмолоко» схемы по дроблению бизнеса с вовлечением в нее четырех взаимозависимых обществ (ООО «Молпрод», ООО «Молком», ООО «Молхоз», ООО «Молоко Плюс») и индивидуального предпринимателя ФИО7

Решением УФНС от 21.10.2013 № 07-09/012003@ указанное решение инспекции отменено в части доначисления 25 101 200 руб. НДС, 5 250 793 руб. 21 коп. пеней по НДС и 2 249 052 руб. штрафа, 1 325 212 руб. налога на прибыль, 308 299 руб. 53 коп. пеней по этому налогу и 132 521 руб. штрафа, а также 3 373 585 руб. и 198 781 руб. штрафа по статье 119 НК РФ по НДС и по налогу на прибыль, в остальной части оно оставлено без изменения.

С учетом решения УФНС фактически по результатам выездной проверки обществу доначислено и предложено к уплате 46 488 787 руб. (71 589 987 – 25 101 200) НДС и 10 871 816 руб. 21 коп. (16 122 609,42 – 5 250 793,21) пеней, 460 281 руб. (1 785 493 – 1 325 212) налог на прибыль и 107 080 руб. 54 коп. (415 380,07 – 308 299,53) пени, а также общество привлечено к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату налога на прибыль и НДС в виде штрафа в сумме 3 830 031 руб. (6 211 604 – 2 249 052 – 132 521) и по статье 119 НК РФ в виде штрафа в сумме 5 204 366 руб. (8 776 732 – 3 373 585 – 198 781). В остальной части решение налоговой инспекции оставлено без изменения.

Не согласившись с решением МИФНС № 10 от 30.07.2013 № 15 с учетом изменений, внесенных решением УФНС от 21.10.2013 № 07-09/012003@, в части, касающейся эпизода, связанного с дроблением бизнеса, общество оспорило его в судебном порядке.

Удовлетворяя заявленные требования, суд первой инстанции сделал вывод о недоказанности инспекцией согласованности действий общества, предпринимателя и спорных организаций, получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, создания им схемы, имеющей целью уклонение от уплаты налогов по общепринятой системе налогообложения. Отметил, что налоговым органом не представлено доказательств, подтверждающих тот факт, что договоры на поставку сырого молока, договоры купли-продажи обезжиренного молока, договоры подряда на оказание услуг по выработке продукции на давальческой основе, заключенные ООО СХП «Устюгмолоко» с четырьмя взаимозависимыми обществами и предпринимателем ФИО7, являются формальными. Отразил в решении, что налогоплательщик вправе самостоятельно определить целесообразность, рациональность и эффективность заключения сделок и указал на неправомерность осуществленного инспекций расчета налоговых обязательств.

При рассмотрении настоящего спора апелляционная инстанция исходит из следующего.

В соответствии с частью 1 статьи 198 и частью 2 статьи 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее – АПК РФ) для признания недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц необходимо наличие одновременно двух условий: несоответствия оспариваемого акта и действий (бездействия) закону или иному нормативному правовому акту и нарушения данным актом и действиями (бездействием) прав и законных интересов заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

В ходе проверки налоговый орган установил и отразил в своем решении, что общество, зарегистрированное 27.07.2007 в ЕГРЮЛ, в проверяемый период применяло систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей в виде единого сельскохозяйственного налога (далее – ЕСХН).

В соответствии с пунктом 1 статьи 346.2 НК РФ налогоплательщиками ЕСХН признаются организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся сельскохозяйственными товаропроизводителями и перешедшие на уплату ЕСХН в порядке, установленном главой 26.1 названного Кодекса.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 2 данной статьи сельскохозяйственными товаропроизводителями признаются организации, производящие сельскохозяйственную продукцию, осуществляющие ее первичную и последующую (промышленную) переработку (в том числе на арендованных основных средствах) и реализующие эту продукцию, при условии, что в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) таких организаций доля дохода от реализации произведенной ими сельскохозяйственной продукции, включая продукцию ее первичной переработки, произведенную ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства, составляет не менее 70 процентов.

Если по итогам налогового периода налогоплательщик не соответствует условиям, установленным пунктом 2 статьи 346.2 НК РФ, то он считается утратившим право на применение ЕСХН с начала налогового периода, в котором допущено нарушение указанного ограничения и (или) выявлено несоответствие установленным условиям (пункт 4 статьи 246.3 НК РФ).

Таким образом, для отнесения налогоплательщика к сельскохозяйственным товаропроизводителям в целях главы 26.1 НК РФ имеет значение факт производства им сельскохозяйственной продукции, а также доля дохода от реализации произведенной им сельскохозяйственной продукции, включая продукцию ее первичной переработки, произведенную им из сельскохозяйственного сырья собственного производства, которая должна составлять не менее 70 процентов в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг), в том числе в доходе от реализации продукции первичной переработки, произведенной им из сельскохозяйственного сырья несобственного производства.

При этом право на применение специального налогового режима в виде ЕСХН должен обосновать налогоплательщик.

В проверяемый период общество осуществляло деятельность по производству и переработке сельскохозяйственной продукции, производя продовольственные товары (молоко и молокопродукты), а также заготавливало лес, реализовывало пиломатериалы и прочие товары.

Часть произведенного сырого молока общество поставляло ООО «Молпрод», ООО «Молком», ООО «Молхоз», ООО «Молоко Плюс» и предпринимателю ФИО7

Полученное от общества, а также приобретенное у иных организаций сырое молоко данные лица передавали обществу для переработки на давальческой основе, получали от заявителя на реализацию готовую молочную продукцию.

По данным бухгалтерской отчетности общества в 2010 году доля дохода от реализации произведенной сельскохозяйственной продукции, включая продукцию ее первичной переработки, произведенную из сельскохозяйственного сырья собственного производства, составила 72,08 процентов.

Вместе с тем инспекция, установив, что ООО «Молпром», ООО «Молком», ООО «Молхоз», ООО «Молоко Плюс» и предприниматель ФИО7 не имели возможности фактически осуществлять деятельность в качестве самостоятельных субъектов ввиду отсутствия основных средств, производственных активов, складских помещений, персонала и являлись взаимозависимыми по отношению к обществу лицами, пришла к выводу о создании налогоплательщиком схемы уклонения от уплаты налогов по общепринятой системе налогообложения с целью применения системы налогообложения в виде ЕСХН.

Инспекция, пересчитав долю дохода общества от реализации сельскохозяйственной продукция, установив, что в 2010 году она составила 54,44 %, посчитала, что с 01.01.2010 общество утратило право на применение ЕСХН, что и повлекло доначисление обществу оспариваемых им НДС, налога на прибыль организаций, соответствующих пеней, а также привлечение к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 119 и пункту 1 статьи 122 НК РФ.

Проанализировав в соответствии со статьей 71 АПК РФ предъявленные в дело доказательства, апелляционная инстанция поддерживает выводы налогового органа об утрате обществом с 2010 года права на применение ЕСХН в связи со следующим.

В материалах дела усматривается, что общество зарегистрировано в ЕГРЮЛ 27.07.2007 (том 11, листы 103 – 107), с этой даты на основании уведомления от 24.08.2007 № 2 (том 14, лист 151) применяло ЕСХН, в связи с этим на основании пункта 3 статьи 346.1 НК РФ (в редакции до внесения изменений Федеральным законом от 27.11.2017 № 335-ФЗ) не исчисляло и не уплачивало налог на прибыль и НДС.

В подтверждение правомерности применения ЕСХН общество ссылается на то, что в проверяемых периодах на основании договоров поставки осуществляло поставку части произведенного сырого молока и обезжиренного молока-сырья в адрес ООО «Молпрод», ООО «Молком», ООО «Молхоз», ООО «Молоко Плюс» и предпринимателя ФИО7(покупатели) (том 154, листы 2 и 3; том 155, листы 8 и 9, 82 и 83; том 156, листы 1 и 2; том 158, листы 113 и 114; том 160, листы 3 и 4, 153 и 154; том 166, листы 152 и 153, 167 и 168; том 251, листы 42 и 43, 64 и 65), согласно которым обязалось поставлять покупателям натуральное и обезжиренное молоко-сырье.

Из предъявленных в дело документов также следует, что ООО «Молпрод», ООО «Молком», ООО «Молхоз», ООО «Молоко Плюс» и предпринимателем ФИО7 приобреталось сырое молоко помимо общества у следующих лиц: ООО «Молпрод» – у ООО «Варжа» (том 141, листы 92 – 161; тома 142 – 149; том 150, листы 1 – 62) и у СПК «Маяк» (том 150, листы 62 – 170; тома 151 – 153); ООО «Молоко Плюс» – у ООО «Агрофирма Шарденгское» (том 159, листы 1 – 142); ООО «Молком» – у ООО «Северодвинец» (том 161, листы 1 – 31; том 179, листы 139 – 153), у СПК (колхоза) «Правда» (том 161, листы 32 – 107; том 162, листы 1 – 40, 121 – 154) и у ООО «Енангское» (том 164, листы 1 – 58, 70 – 72), (том 165; том 166, листы 1 – 144); предприниматель ФИО7 – у ООО «Агрофирма Шарденгское», у ООО «Енангское» и у СПК (колхоза) «Правда».

Все приобретенное у общества молоко, а также молоко, приобретенное у иных организаций, ООО «Молпрод», ООО «Молком», ООО «Молхоз», ООО «Молоко Плюс» и предприниматель ФИО7 (заказчики) передавали обществу (исполнитель) для переработки на основании договоров оказания услуг по выработке продукции на давальческой основе в силу договоров общества с ООО «Молпрод» от 31.12.2009 и от 31.12.2010 (том 16, листы дела 1 и 2; том 28, листы 1 и 2); с ООО «Молоко Плюс» от 31.12.2009 (том 37, листы 124 и 125); с ООО «Молхоз» от 31.12.2009 (том 45, листы 123 и 124); с ООО «Молком» от 31.12.2009 (том 50, листы 1 и 2); с предпринимателем ФИО7 от 01.01.2010 и от 01.01.2011 (том 47, листы 1 и 2, 65 и 66).

Согласно данным договорам общество обязалось выполнить по заданиям заказчика работы по переработке молока-сырья на давальческой основе и сдать готовую продукцию заказчикам для дальнейшей реализации.

На основании перечисленных договоров ООО «Молпрод», ООО «Молком», ООО «Молхоз», ООО «Молоко Плюс» и предприниматель ФИО7 получали от общества готовую молочную продукцию и производили ее реализацию.

Общество и предприниматель последовательно отмечают свое несогласие с выводом о создании обществом схемы уклонения от уплаты налогов, о несоответствии его деятельности требованиям статьи 346.2 НК РФ, ссылаются на ошибочность применения инспекцией расчетного метода при исчислении налогов, а также неверное определение исходных данных и первичных документов для осуществления такого расчета, в том числе и в целях определения доли сельхозпроизводителя.

Вместе с тем с приведенными обществом и предпринимателем доводами апелляционная коллегия не может согласиться в связи со следующим.

В ходе выездной проверки установлено, и данный факт участниками по делу не отрицается, что в период с 18.12.2007 по 13.11.2008 ФИО8 зарегистрировал ООО «Молпрод», ООО «Молком», ООО «Молхоз», ООО «Молоко Плюс» (том 135, листы 138 – 141; далее – «упрощенцы»), в которых он являлся единственным учредителем и директором. Данные организации применяли упрощенную систему налогообложения и в соответствии с пунктом 2 статьи 346.11 НК РФ не признавались плательщиками налога на прибыль, НДС и налога на имущество.

Указанные организации зарегистрированы по месту нахождения общества (<...>).

По адресу регистрации общества с 26.01.2006 по 25.05.2009 осуществляло деятельность и ООО «Устюгмолоко», с 05.11.1996 по 09.02.2009 – открытое акционерное общество (далее – ОАО) «Устюгмолоко».

Со дня образования ООО «Устюгмолоко» его учредителем являлось ОАО «Устюгмолоко», с 06.05.2009 – ФИО7, который был при этом учредителем и директором общества (том 135, листы 116 – 119).

На момент создания ООО «Молоко Плюс» (18.12.2017) ФИО8 работал в ОАО «Устюгмолоко», директором которого с 11.02.2003 по 28.12.2017 был ФИО7

В 2007 году, а также с января по сентябрь 2008 года ФИО8 получал доход от ОАО «Устюгмолоко» (том 135, листы 114 и 115); с января по октябрь 2008 года – от ООО «Устюгмолоко»; с сентября 2008 года по май 2009 года и в ноябре 2009 года – от общества (том 70, листы 147 – 149).

Таким образом, на дату создания ООО «Молоко Плюс» (18.12.2007) ФИО8 работал в ОАО «Устюгмолоко», директором которого был ФИО7; на дату создания ООО «Молпрод» и ООО «Молком» (16.05.2008) ФИО8 работал в ООО «Устюгмолоко», учредителем которого являлось ОАО «Устюгмолоко», директором которого был ФИО7; на дату создания ООО «Молхоз» (13.11.2008) ФИО8 был работником общества, учредителем и руководителем которого являлся ФИО7

Все четыре созданные ФИО8 организации зарегистрированы по юридическому адресу общества.

Согласно сведениям ЕГРЮЛ на даты создания основным видом деятельности ООО «Молпрод», ООО «Молком», ООО «Молхоз», ООО «Молоко Плюс» являлась оптовая торговля молочными продуктами, одним из дополнительных – производство молочных продуктов.

ООО «Устюгмолоко» ликвидировано 25.05.2009, а ОАО «Устюгмолоко» снято с учета 09.02.2009 в связи с завершением процедуры банкротства.

Из ответа Великоустюгского отдела Управления Федеральной службы государственной регистрации кадастра и картографии по Вологодской области от 07.06.2013 № 10/005/2013-26 следует, что общество образовано на базе производственных мощностей ОАО «Устюгмолоко» и ООО «Устюгмолоко».

На момент создания ООО «Молхоз» (13.11.2008) ФИО8 являлся работником общества, то есть находился в непосредственном подчинении у ФИО7

В связи с этим и с учетом положений статьи 20 НК РФ следует признать, что ООО СХП «Устюгмолоко», ООО «Молпром», ООО «Молком», ООО «Молхоз», ООО «Молоко Плюс», индивидуальный предприниматель ФИО7 в 2010-2011 годах являлись взаимозависимыми лицами.

Действительно, сама по себе взаимозависимость не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

При наличии такого установленного факта необходимо также доказать, что такая взаимозависимость используется налогоплательщиком как возможность для осуществления согласованных действий, не обусловленных разумными экономическими или иными причинами, а названные действия налогоплательщиком совершаются исключительно или преимущественно с целью получения налоговой выгоды при отсутствии реальных причин и условий экономической деятельности.

Суд первой инстанции поддержал позицию заявителя и третьего лица о том, что ООО «Молпрод», ООО «Молком», ООО «Молхоз» и ООО «Молоко Плюс» и предприниматель ФИО7 осуществляли самостоятельную предпринимательскую деятельность, и отметил, что деяния указанных лиц не были направлены на получение обществом необоснованной налоговой выгоды.

Вместе с тем в ходе проверки налоговым органом установлено, и приведенные им доказательства не опровергнуты обществом, что ООО «Молпрод», ООО «Молком», ООО «Молхоз», ООО «Молоко Плюс» созданы одним лицом незадолго до осуществления операций, которые реально не осуществляли хозяйственной деятельности, так как не имели для этого экономических условий, том числе необходимых основных и транспортных средств, персонала, аттестованной лаборатории. Весь технологический процесс (приемка молочного сырья, его переработка в молочную продукцию, лабораторный контроль качества сырья и готовой продукции, реализация молочной продукции с оформлением всех сопроводительных документов) осуществлялся его работниками с использованием помещений, оборудования, принадлежащих обществу.

Следует также отметить, что согласно оформленным документам, названные организации приобретали молоко у поставщиков (колхозы, совхозы, фермы), которые ранее являлись поставщиками общества, что нашло отражение в решении налогового органа, в том числе и на страницах 5 – 8, 39 – 44, 136, 150 – 152.

В частности, с поставщиками сырого молока ООО «Агрофирма Шарденгское», ООО «Енангское», ООО «Варжа», ООО «Северодвинец», СПК «Правда», ранее заключавших договоры с ООО СХП «Устюгмолоко» и ОАО «Устюгмолоко», перезаключены договоры на вновь созданные ООО «Молпрод», ООО «Молоко Плюс», ООО «Молком».

При этом из свидетельских показаний работников указанных поставщиков следует, что условия договоров не изменились, договоры направлялись либо почтой, либо водителями ООО СХП «Устюгмолоко», по всем вопросам договорных отношений продолжали сотрудничать именно с работниками общества.

Далее все закупленное сырье (как колхозное, так и общества) взаимозависимыми лицами по документам формально передавалось на переработку ООО СХП «Устюгмолоко» без его фактического движения от «упрощенцев» и предпринимателя ФИО7, без проверки его на соответствие качества. Общество производило готовую молочную продукцию с дальнейшим оформлением документооборота по ее передаче и дальнейшей реализации от лица «упрощенцев».

Данный вывод подтверждается показаниями опрошенных в ходе проверки работников ООО «Молпрод», из которых следует, что диспетчеры общества выписывали путевые листы для водителей и определяли маршруты следования; запчасти выдавали механики заявителя; все они считали своими непосредственными начальниками работников общества.

Бухгалтер ООО «Молпрод» ФИО9 сообщила, что вела учет реализации не только данной организации, но и общества. В ходе проведенного осмотра помещения бухгалтерии общества выявлен сейфокассовый аппарат, принадлежащий ООО «Молпрод», журнал кассира – операциониста данной организации. Контрольно-кассовая техника спорных организаций зарегистрирована по месту нахождения общества; их банковские счета открыты в одном банке с заявителем; программа «клиент-банк» установлена на компьютере главного бухгалтера общества по месту нахождения общества.

Суд первой инстанции отметил, что совокупность предъявленных в дело сторонами доказательств, а также обобщенных сведений (том 182, листы 110 – 180; том 194, листы 1 и 2, 50), свидетельствует о том, что в 2008 году процент покупателей ООО «Молпрод», ООО «Молком», ООО «Молхоз» и ООО «Молоко Плюс», перешедших от ООО «Устюгмолоко» и ОАО «Устюгмолоко», в общем объеме покупателей составил 42 %, 30 %, 39 % и 44% соответственно, в проверяемых периодах – от 11 % до 30 %. Кроме того, у созданных организаций появились новые покупатели.

Вместе с тем новые покупатели также распределялись самим обществом для соблюдения условий для применения льготного режима налогообложения и в дальнейшем после прекращения деятельности «упрощенцев» большая часть покупателей перешли в ООО СХП «Устюгмолоко» (сведения о переходе покупателей отражены в письменных пояснениях инспекции от 10.03.2017 № 02-17/00814, а также от 16.02.2017 № 02-17/001204).

Данные доводы заявителем и третьим лицом не опровергнуты.

Общество ссылается на то, что помимо счета в Великоустюгском филиале КБ «Севергазбанк», у него открыты счета в других банках, что, по его мнению, подтверждает факт самостоятельной деятельности, не связанной с дроблением бизнеса, на которое указывает налоговый орган.

Вместе с тем данный довод не имеет правового значения, поскольку у ООО «Молпрод», ООО «Молком», ООО «Молоко Плюс», ООО «Молхоз» открыты счета в одном и том же банке с обществом и на момент начала осуществления деятельности собственных средств они не имели, а необходимые средства получили от ООО СХП «Устюгмолоко» и покупателей молочной продукции.

Общество имело доступ к расчетным счетам «упрощенцев» в лице главного бухгалтера. Программа «Клиент – банк» этих обществ установлена на компьютер главного бухгалтера общества ФИО10 по адресу: <...>, и дополнительно по адресу: <...>. Электронные ключи доступа к расчетным счетам «упрощенцев» выданы лично ФИО10, что подтверждается протоколом допроса работника банка ФИО11 от 20.06.2013.

Общество отмечает, что основные средства находились в пользовании у «упрощенцев» на основании договоров аренды, транспортные средства ООО «Молпрод» также арендовало у ООО СХП «Устюгмолоко».

Вместе с тем, из материалов дела следует, что поставщики молока в адрес ООО «Молпрод», ООО «Молком», ООО «Молхоз» и ООО «Молоко Плюс» и покупатели молочной продукции все вопросы решали с работниками общества и именно ФИО8, который являлся работником общества и находился в подчинении у ФИО7, создал «упрощенцев» и осуществлял их руководство и решал все производственные и финансовые вопросы.

Согласно показаниям ФИО8 (том 180, листы 3 – 6) он являлся инициатором создания ООО «Молпрод», ООО «Молком», ООО «Молхоз» и ООО «Молоко Плюс»; организации созданы с целью получения прибыли. На вопрос о том, почему в таком количестве ответил, что он посчитал, что так удобнее вести деятельность и управлять бизнесом.

При этом к его показаниям в части того, что инициатором заключения договоров на оказание услуг по выработке продукции на давальческой основе был он сам и общество не контролировало деятельность ООО «Молпрод», ООО «Молком», ООО «Молхоз» и ООО «Молоко Плюс», апелляционная коллегия относится критически с учетом его выявленной заинтересованности в результатах выездной налоговой проверки.

В подтверждение доводов о взаимозависимости общества с ООО «Молпрод», ООО «Молком», ООО «Молхоз», ООО «Молоко Плюс» инспекция на листах 7 и 8 оспариваемого решения указала на то, что все работники ООО «Молпрод», ООО «Молком», ООО «Молхоз», ООО «Молоко Плюс» до их создания работали в ООО «Устюгмолоко» либо в обществе; в 2009 году 14 работников ООО «Молпрод», в 2010 году два работника ООО «Молпрод» (ФИО12 и ФИО13), в 2011 году 21 работник ООО «Молпрод» одновременно являлись работниками общества; в 2010 году все работники ООО «Молхоз» (ФИО14 и ФИО15), ООО «Молком» (ФИО13 и ФИО16), ООО «Молоко Плюс» (ФИО17 и ФИО13) одновременно являлись работниками общества, о чем в ходе первоначального рассмотрения дела в суде инспекцией на основе справок о доходах физических лиц (2-НДФЛ) составлена таблица по периодам работы сотрудников в ООО «Устюгмолоко», в обществе и в четырех рассматриваемых организациях (том 70, листы 89 – 158; том 71, листы 1 – 84).

Следует также отметить, что во исполнение выставленного в ходе проверки обществу требования от 14.02.2013 № 5 на предоставление всех договоров по аренде последним предъявлены договоры аренды нежилого помещения от 01.01.2010 на аренду ООО «Молоко» 20 кв. м помещений, расположенных по адресу: ул. Виноградова, д. 87, а также от 01.01.2010 на аренду ООО «Молпрод» 20 кв.м помещений, расположенных по этому же адресу Договоры аренды нежилого помещения с ООО «Молхоз», ООО «Молком», ООО «Молоко Плюс» не представлены.

В ответ на поручения от 06.11.2012 № 08-07/5156@, 08-07/51642@, 08-07/5165@ ООО «Молхоз», ООО «Молком», ООО «Молоко Плюс» указанные договоры также инспекции не направлены.

Общество указанным «упрощенцам» и предпринимателю счета за аренду помещений не выставляло, оплаты не поступало, расчеты по аренде в бухгалтерском учете не отражены, что подтверждается карточками счетов бухгалтерского учета 50, 51, 60, 62, 76.

Относительно договоров аренды транспортных средств, оформленных ООО СХП «Устюгмолоко» с ООО «Молпрод», также выявлено отсутствие фактов выставления счетов за аренду транспортных средств и оплаты, что свидетельствует о формальности этих договоров с учетом приведенных выше обстоятельств.

При этом в материалах дела усматривается, что путевые листы ООО «Молпрод» выписывались работником ООО СХП «Устюгмолоко», за пройденный медосмотр водителями ООО «Молпрод» оплата медицинскому учреждению производило ООО СХП «Устюгмолоко».

Осмотр техники, находящейся в аренде у ООО «Молпрод», делал механик ФИО18 (работник ООО СХП «Устюгмолоко), о чем свидетельствует его подпись в путевых листах ООО «Молпрод», запчасти также выдавал ФИО18

В связи с этим приведенные обществом доводы и вывод суда о самостоятельной хозяйственной деятельности ООО «Молпрод», ООО «Молком», ООО «Молхоз» и ООО «Молоко Плюс» и предпринимателя ФИО7 является ошибочным.

Напротив, материалами дела опровергается реальная возможность осуществления «упрощенцами» самостоятельной хозяйственной деятельности, поскольку у данных лиц не имелось основных средств, производственных активов, складских помещений и квалифицированного персонала, способного осуществлять контроль качества пищевого сырья.

Следует также отметить, что сырое молоко обществом продавалось ООО «Молпрод», ООО «Молком», ООО «Молхоз» и ООО «Молоко Плюс» и предпринимателю ФИО7 по более высокой цене по сравнению с ценой, закупаемой взаимозависимыми лицами у иных поставщиков молока (таблицы № 9, 10, 11,12, 13 к решению УФНС от 21.10.2013;), таких как ООО «Варжа», СПК «Маяк», ООО «Агрофирма Шарденгское», ООО «Северодвинец», СПК (колхоза) «Правда», ООО «Енангское».

В ходе проведения проверки постановлением от 26.06.2013 № 1 (том 201, листы 25 – 33) инспекция назначила почерковедческую экспертизу подписей работников поставщиков сырого молока ООО «Варжа» ФИО19, ООО «Енангское» ФИО20, СПК (колхоза) «Правда» ФИО21, ООО «Агрофирма Шарденгское» ФИО22, а также работников общества ФИО23 и ФИО24 в товарно-транспортных накладных, представленных ООО «Молпрод», ООО «Варжа», ООО «Молком», ООО «Енангское», СПК (колхозом) «Правда», ООО «Молоко Плюс».

Согласно заключению эксперта от 03.07.2013 № 020713-ЭПМС-1476 (том 201, листы 49 – 71), подписи в поставленных ООО «Молком», ООО «Молоко Плюс», ООО «Молпрод» товарно-транспортных накладных на отгрузку и приемку молока, в которых отправителем значатся ООО «Варжа», СПК «Маяк», ООО «Агрофирма Шарденское», ООО «Северодвинец», СПК (колхозом) «Правда», ООО «Енангское», в графе «Сдал» выполнены не отраженными в них ФИО19, ФИО20, ФИО22, ФИО25, ФИО21, ФИО23, а другими лицами, следовательно представленные в ходе проверки ООО «Молком», ООО «Молоко Плюс», ООО «Молпрод» документы содержат недостоверные сведения и не могут подтверждать факт поставки продукции указанными лицам.

В рамках встречных проверок ООО «Молпрод», ООО «Молком», ООО «Молхоз», ООО «Молоко Плюс» и предпринимателя ФИО7 налоговая инспекция получила от них товарные и товарно-транспортные накладные (ООО «Молпрод» – том 155, листы 4 – 228; ООО «Молоко Плюс» – том 156, листы 102 – 105; том 157, листы 97 – 134; ООО «Молком» – том 165, листы 1 – 6; том 160, листы 5 – 191; ООО «Молхоз» – том 166, листы 146 – 184; предпринимателя ФИО7 – том 251, листы 38 – 85).

В связи с этим суд первой инстанции отметил, что в период действия договоров стороны (как продавец, так и покупатели) совершали действия по их исполнению, что свидетельствует о согласовании сторонами условий договоров.

Суд указал также, что общество, ООО «Молпрод», ООО «Молком», ООО «Молхоз» и ООО «Молоко Плюс», а также поставщики сырья ООО «Варжа», СПК «Маяк», ООО «Агрофирма Шарденгское», ООО «Северодвинец», СПК (колхоз) «Правда» и ООО «Енангское» подтвердили в ходе встречных проверок наличие взаимных отношений.

Апелляционная коллегия не может согласиться с позицией суда о том, что непредставление обществом налоговому органу предусмотренных договорами на поставку сырого молока спецификаций, неподтверждение фактов передачи сырого молока в адрес ООО «Молпрод», ООО «Молком», ООО «Молхоз» и ООО «Молоко Плюс»; оформление договоров на поставку сырого молока и купли-продажи обезжиренного молока по одной форме и с одинаковыми условиями, при этом распечатанными на одном принтере, не свидетельствует о получении необоснованной налоговой выгоды.

Все предъявленные в дело доказательства, в соответствии со статьей 71 АПК РФ, подлежат оценке в их совокупности.

Приведенные выше факты с учетом изложенных обстоятельств, напротив, свидетельствуют о том, что договоры с ООО «Молпрод», ООО «Молком», ООО «Молхоз», ООО «Молоко Плюс» и предпринимателем ФИО7 не обусловлены разумным экономическим смыслом и целями делового характера, заключены без намерения их фактического исполнения, с целью создания видимости деятельности в виде получения выручки от реализации сельскохозяйственной продукции.

Совокупность перечисленных обстоятельств свидетельствует о том, что деятельность ООО «Молпрод», ООО «Молком», ООО «Молхоз», ООО «Молоко Плюс» и предпринимателя ФИО7 была подконтрольна обществу и направлена на получение обществом необоснованной налоговой выгоды с целью сохранения права на применение системы налогообложения в виде уплаты единого сельскохозяйственного налога.

При рассмотрении дела судом первой инстанции обществом представлены первичные документы по поставке молока, которые не предъявлялись при проверке и отличаются от первичных документов, представленных организациями – «упрощенцами» по требованиям, выставленным в рамках статьи 93.1 НК РФ (том 60, листы дела 101 – 140; тома 61 и 62; том 63, листы дела 1 – 73), ООО «Молком» (том 66; том 67, листы 1 – 80), ООО «Молхоз» (том 65, листы 1 – 60), ООО «Молоко Плюс» (том 47, листы 131 – 161; том 48, листы 1 – 65) и предпринимателю ФИО7 (том 167).

Налоговый орган, оценив их, правомерно отметил, что в ряде товарных накладных стоят подписи и расшифровки лиц, которые на дату их составления уже не работали в ООО СХП «Устюгмолоко», что детально отражено в письменных пояснениях налогового органа от 20.01.2016 № 02-17/000238, от 16.02.2016 № 02-17/000751.

Что также свидетельствует о правомерности и обоснованности выводов налогового органа.

Суд первой инстанции отметил, что вступившими в законную силу решениями Арбитражного суда Вологодской области от 10 ноября 2011 года по делу № А13-13610/2010, от 25 января 2012 года по делу № А13-13609/2010, от 13 декабря 2011 года по делу № А13-13671/2010 и от 24 октября 2011 года по делу № А13-13672/2010 (том 179, листы 114 – 125) при рассмотрении результатов камеральных проверок деклараций ООО «Молпрод», ООО «Молоко Плюс», ООО «Молком» и ООО «Молхоз» по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, за 2009 год установлено, что ООО «Молпрод», ООО «Молоко Плюс», ООО «Молком» и ООО «Молхоз» являлись собственниками перерабатываемого сырья, проверяли ход и качество работ по переработке давальческого сырья, их деятельность квалифицирована судом как самостоятельное осуществление производства пищевой продукции. В отношении ООО «Молоко Плюс» и ООО «Молхоз» суд также установил, что все приобретаемое ими сырье передавалось обществу для переработки.

В связи с этим, по мнению суда, выводы инспекции, изложенные в ее решении, направлены на преодоление законной силы судебных актов, которыми установлено, что каждое из рассматриваемых лиц осуществляло самостоятельную хозяйственную деятельность, а также данные лица самостоятельно несли каждый свою часть налогового бремени, относящегося к этой деятельности.

Указывает также, что в период с 20.03.2013 по 04.06.2013 (акт в отношении общества составлен 22.04.2013, то есть в тот же период) инспекцией проведена выездная налоговая проверка ООО «Молпрод» по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов, в том числе налога по упрощенной системе налогообложения за 2010 и 2011 годы, по результатам которой составлен акт от 05.06.2013 № 06-13/11 и принято решение от 28.06.2013 № 12 (том 251, листы 3 – 35), которым нарушений при исчислении и уплате в бюджет минимального налога и налога, взимаемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, не установлено.

В связи с этим суд отметил, что при наличии вступивших в законную силу судебных актов по делам № А13-13610/2010, А13-13609/2010, А13-13671/2010 и А13-13672/2010, а решение налогового органа от 28.06.2013 № 12 у инспекции отсутствовали основания для вывода о создании обществом схемы для целенаправленного уклонения от уплаты налогов по общепринятой системе налогообложения.

Вместе с тем данные выводы суда апелляционным судом отклоняются, поскольку не опровергают наличие у налогового органа полномочий на начисление налогов по результатам выездной налоговой проверки в случае выявления нарушений при исчислении и уплате налогов.

Как следует из определений Конституционного Суда Российской Федерации от 10.03.2016 № 571-О, от 20.12.2016 № 2672-О, в силу положений статей 82, 87, 88 и 89 НК РФ механизм выездной налоговой проверки предоставляет налоговому органу возможность добыть доказательства недобросовестности налогоплательщика, которые не могли быть обнаружены на стадии камеральной налоговой проверки вследствие ограничения полномочий налоговых органов при ее проведении.

Налоговый орган правильно отмечает, что общество не являлось стороной в указанных спорах, в отношении него не устанавливались какие-либо обстоятельства, имеющие для него обязательную силу.

Ведение деятельности «упрощенцами» в рамках сделок по переработке давальческого сырья, без учета фактического влияния общества в качестве выгодоприобретателя построения схемы дробления бизнеса не могли служить основанием для придания доказательствам установленной силы в рамках указанных судебных дел, для доказывания обстоятельств в настоящем споре (позиция отражена в апелляционной жалобе от 05.10.2017 № 02-17/07990, письменных пояснениях от 20.11.2015 № 02-17/006488).

По мнению суда апелляционной инстанции, правомерность выводов налогового органа подтверждается и предъявленными суду первой инстанции материалами уголовного дела № 14116028 (тома 268 – 276; том 277, листы 1 – 125).

Суд первой инстанции, сославшись на часть 4 статьи 69 АПК РФ, отметил, что постановление о возбуждении уголовного дела от 29.07.2014 (том 259, листы 75 – 77) по признакам преступления, предусмотренного пунктом «б» части 2 статьи 199 Уголовного кодекса Российской Федерации по факту уклонения общества в 2010 и 2011 годах от уплаты налогов в особо крупном размере, правового значения не имеет.

Соглашаясь с правомерностью такого вывода, суд апелляционной инстанции вместе с тем, считает необходимым отметить, что НК РФ и другие акты законодательства о налогах и сборах прямо не запрещают налоговому органу использовать при проведении выездных налоговых проверок документальные материалы, полученные другими органами в рамках применения уголовно-процессуального законодательства, оформленные надлежащим образом, налоговые органы вправе использовать полученные ими в установленном законом порядке сведения при проведении выездных и камеральных проверок и оценивать их наравне с иными доказательствами, полученными при производстве по делам о налоговых правонарушениях.

Постановлением заместителя руководителя Следственного отдела по Великоустюгскому району Следственного комитета Российской Федерации по Вологодской области от 29.07.2014 возбуждено уголовное дело № 14116028 в отношении директора общества ФИО7 и в нем отражено, что финансово-хозяйственная деятельность общества, ООО «Молпрод», ООО «Молком», ООО «Молхоз», ООО «Молоко Плюс» и предпринимателя ФИО7, взаимозависимых с обществом, направлена на совершение согласованных действий по распределению их выручки, направленных на сохранение за обществом права на применение ЕСХН; введение в систему хозяйственных отношений по производству и реализации молочной продукции ООО «Молпрод», ООО «Молком», ООО «Молхоз», ООО «Молоко Плюс» и предпринимателя ФИО7 в роли давальцев позволило обществу вывести из-под налогообложения объем молочной продукции, изготовленной из сырья, полученного от давальцев, и реализованной через указанные общества и предпринимателя ФИО7

В ходе предварительного следствия общество частично уплатило доначисленные налоговой инспекцией суммы, в связи с этим уголовное дело № 14116028 в отношении ФИО7 прекращено.

В постановлении о прекращении уголовного дела от 23.11.2016 (том 274) также отмечено, что оно прекращено не в связи с реабилитирующими основаниями, а именно на основании части 1 статьи 28.1 Уголовно-процессуального кодекса Российской Федерации, то есть в связи с возмещением в полном объеме ущерба, причиненного бюджетной системе Российской Федерации.

Действительно, размер НДС в рамках уголовного дела определен в 21 771 834 руб., вместе с тем из мотивировочной его части следует, что при расчете приняты во внимание вычеты, по которым не предоставлены счета-фактуры, но о них имелась информация в программном комплексе «1С».

Из протокола осмотра от 27.03.2014 следует также, что в кабинете планово-экономического отдела ООО СХП «Устюгмолоко», расположенного на 2-м этаже здания по адресу: <...>, обнаружена и изъята печать ООО «Молпрод» (том 259, листы 79-106).

Данный факт в совокупности с собранными доказательствами по делу подтверждает выводы налогового органа об отсутствии самостоятельного ведения деятельности организацией «упрощенцем» и влиянии на ее деятельность общества, а также оформление от указанного лица документооборота самим обществом.

В связи с изложенным апелляционная инстанция приходит к выводу о том, что выстроенная схема взаимоотношений общества и взаимозависимых лиц позволила увеличить долю выручки общества от сельхоздеятельности, поскольку в долю от реализации продукции собственного производства, для соблюдения критериев статьи 346.2 НК РФ, отнесена как выручка от переработки давальческого сырья, так и выручка от продажи молока в адрес «упрощенцев», предпринимателя ФИО7

При этом выявление отдельных фактов хозяйственной деятельности предпринимателя, отличной от рассматриваемой по настоящему делу, а также применение им общей системы налогообложения не опровергает выводы инспекции о создании обществом схемы дробления бизнеса, направленной на получение необоснованной налоговой выгоды.

С созданием взаимозависимых организаций, находящихся на УСН, общество построило схему ведения бизнеса, позволившую находиться в пределах необходимого процентного соотношения доли выручки от реализации сельскохозяйственной продукции в общей выручке организации для применения ЕСХН (не менее 70 процентов).

ООО СХП «Устюгмолоко» при созданной схеме сохраняло право применять систему налогообложения в виде ЕСХН, могло контролировать долю выручки от реализации сельскохозяйственной продукции в общей выручке организации с соблюдением критериев, предусмотренных статьей 346.2 НК РФ для сельскохозяйственных товаропроизводителей (не менее 70 процентов), взаимозависимые «упрощенцы» сохраняли право на применение льготного режима налогообложения в виде УСН.

Как отмечалось ранее, при определении доли, дающей право на применение ЕСХН, общество учитывало доходы от реализации сырого молока в адрес перечисленных лиц как доход от реализации произведенной им сельскохозяйственной продукции. С учетом сделанных в ходе проверки выводов инспекция в расчете доли, предусмотренной подпунктом 1 пункта 2 статьи 346.2 НК РФ (том 258, листы 10 – 12):

из общей суммы доходов исключила стоимость сырья, реализованного в адрес ООО «Молпрод», ООО «Молком», ООО «Молхоз», ООО «Молоко Плюс» и предпринимателя ФИО7, а также стоимость услуг по переработке;

включила в общую сумму доходов стоимость готовой молочной продукции, реализованной ООО «Молпрод», ООО «Молком», ООО «Молхоз», ООО «Молоко Плюс» и предпринимателем ФИО7 (изготовленной из сырья общества и сырья иных организаций);

уменьшила сумму доходов от реализации сельскохозяйственной продукции.

По результатам проверки налоговая инспекция с учетом решения управления установила, что в 2010 году доля дохода от реализации сельскохозяйственной продукции составила 54,44 % (том 258, листы 25 и 26), в связи с этим общество утратило право на применение ЕСХН.

Вывод о том, что доля дохода от реализации была менее 70 % установлено и в акте исследования документов от 21.07.2014 № 9/83-55 на листах 37 – 141 в томе № 2 уголовного дела (том 269), в котором отмечено, что о при условии, что все финансово-хозяйственные операции ООО «Молпрод», ООО «Молком», ООО «Молхоз», ООО «Молоко Плюс» и предпринимателя ФИО7 в части приобретения и реализации молока и молочной продукции являются финансово-хозяйственными операциями общества, доля сельскохозяйственной продукции собственного производства общества для целей применения ЕСХН за 2010 год составила 67,45 %.

В порядке статей 144, 145 Уголовно-процессуального кодекса Российской Федерации на основании постановления о назначении документальной проверки, вынесенного заместителем руководителя следственного отдела по Великоустюгскому району СУ СК РФ по Вологодской области майором юстиции ФИО26 (том 268, листы 20-21) назначена документальная проверка финансово-хозяйственной деятельности ООО СХП «Устюгмолоко».

Для расчета дохода ООО «Молпрод», ООО «Молком», ООО «Молхоз», ООО «Молоко Плюс» и предпринимателя ФИО7 в акте проверки использованы материалы встречных проверок, которые на исследование представлены не в полном объеме, о чем указано на листе 6 акта. Кроме того, являются обоснованными доводы общества, приведенные в отношении данного акта в разделе 2 письменных пояснений от 25.09.2018 (том 277, листы 136 – 139).

Позиция общества и третьего лица состоящая в том, что такой расчет неверен был предметом детального исследования суда апелляционной инстанции и не может быть принят.

Порядок определения доли собственной произведенной сельскохозяйственной продукции, включая первичную переработку, в общей сумме выручки от реализации ООО СХП «Устюгмолоко» закреплен в учетной политике общества в целях налогообложения на 2010 год, утвержденной приказом от 31.12.2009 № 398, и осуществляется следующим образом.

Для определения выручки от собственной произведенной сельскохозяйственной продукции, включая первичную переработку молока, рассчитывается себестоимость производства каждого вида продукции. В первичную переработку молока включается выработка молока питьевого, код 1520111 «Молоко питьевое пастеризованное, нормализованное».

Себестоимость собственного сельскохозяйственного сырья, берется из накопительной ведомости по каждому виду продукции. Аналогично распределяются и покупные обрата, компоненты и упаковка. Затраты по статьям вода, топливо, электроэнергия, вспомогательные материалы, эксплуатация оборудования, общезаводские, транспортно-заготовительные расходы, заработная плата и начисления, а также прочие расходы, распределяются по видам выпускаемой продукции пропорционально затратам на собственное сырье. Коммерческие расходы распределяются по видам продукции пропорционально производственной себестоимости.

Далее определяется доля собственного сырья в общих затратах на производство каждого вида продукции. По молоку питьевому в долю по сырью включаются затраты на первичную переработку (все затраты по переработке, за исключением стоимости покупного обрата и коммерческих расходов).

Выручка от реализации по каждому виду продукции умножается на процент содержания собственного сырья, с учетом первичной переработки, в себестоимости производства этой продукции и определяется доля выручки от реализации собственной сельскохозяйственной продукции.

Исследовав предъявленные в материалы дела расчеты, апелляционная инстанция приходит к выводу о том, что расчет произведен налоговым органом согласно учетной политике общества.

При этом расчет доли дохода от реализации сельскохозяйственной продукции подтвержден документально, что подтверждается предъявленными в дело полученными в ходе проверки документами от покупателей-давальцев.

Из представленных в материалы дела расчетов налогового органа с учетом всех приведенных налогоплательщиками доводов следует, что размер доли в любом случае не превышает 70 %.

Данные расчеты не опровергнуты.

Представители общества и предпринимателя ФИО7 последовательно ссылаются на неправомерность применения налоговым органом при определении налоговых обязательств расчетного метода, отмечают также, что в ходе проверки налоговый орган, кроме того, не применял положения подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ.

Представитель предпринимателя указывает на факты двойного налогообложения, поскольку исполненные им налоговые обязательства инспекцией не учтены.

Суд первой инстанции, с учетом поступивших от общества первичных документов, также отметил, что инспекция, установив в ходе проверки то, что реализация сырого молока в адрес ООО «Молпрод», ООО «Молком», ООО «Молхоз», ООО «Молоко Плюс» и предпринимателя ФИО7 производилась обществом по завышенным ценам, а также предъявляя претензии к стоимости переработки давальческого сырья, должна была применить положения статьи 40 НК РФ путем определения рыночной цены реализованного обществом сырья и услуг по переработке. Однако этого ею сделано не было.

Апелляционная инстанция не может согласиться с такой позицией.

В силу пункта 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ), которыми признаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Бремя документального обоснования понесенных расходов и их связи с осуществляемой финансово-хозяйственной деятельностью лежит на налогоплательщике.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. Согласно пункту 1 статьи 154 НК РФ в редакции, действовавшей в проверяемых периодах, налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик вправе уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные статьей 171 НК РФ налоговые вычеты. Вычетам согласно статье 172 НК РФ подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов. Налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании соответствующих требованиям статьи 169 НК РФ счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов.

При оценке соблюдения требований статей 171, 172 и 252 НК РФ необходимо учитывать, что законодательство о налогах и сборах исходит из презумпции добросовестности налогоплательщика и иных участников правоотношений в сфере экономики.

Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

В соответствии с пунктом 1 статьи 54 НК РФ налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению или связанных с налогообложением.

В силу подпункта «б» пункта 2 статьи 5 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее - Закон № 129-ФЗ), действовавшего в проверяемых периодах, принципы, правила и способы ведения организациями учета хозяйственных операций устанавливаются положениями по бухгалтерскому учету.

Из расчета налоговой инспекции с учетом решения управления (том 258, листы 25 и 26) и дополнительных пояснений от 14.11.2014 № 02-17/03/005206 (том 258, листы 13 – 23) следует, что для определения суммы выручки ООО «Молпрод», ООО «Молоко Плюс», ООО «Молком», ООО «Молхоз» и предпринимателя ФИО7 с целью объединения ее с выручкой общества для целей исчисления налога на прибыль и налога на добавленную стоимость налоговая инспекция использовала ведомости реализации ООО «Молпрод» (том 71, листы 105 – 150; тома 72 – 75; том 76, листы 1 – 32); данные отчетов общества об использовании сырья на выработку готовой продукции, накладных на передачу готовой продукции и документов, представленных покупателями ООО «Молком» (том 79, листы 53 – 150; тома 80 – 110; том 111, листы 1 – 128), ООО «Молоко Плюс» (том 116, листы 14 – 150; тома 117 – 128; том 129, листы 1 – 140) и ООО «Молхоз» (том 76, листы дела 45 – 158; тома 77 и 78; том 79, листы 1 – 50); данные отчетов общества об использовании сырья на выработку готовой продукции и документов, представленных покупателями предпринимателя ФИО7 (том 129, листы дела 141 – 152; том 130 – 132; том 133, листы дела 1 – 19).

При этом количество реализованной ООО «Молоко Плюс», ООО «Молком», ООО «Молхоз» и предпринимателем ФИО7 продукции взято налоговой инспекцией из отчетов об использовании сырья на выработку готовой продукции, ведомостей реализации. Первичные документы, полученные от покупателей, использованы только как источник цены.

Из подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ (в редакции, действующей в проверяемый период) следует, что налоговые органы имеют право определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем в случае отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

Расчет выручки от реализации готовой продукции от лица давальцев в адрес покупателей произведен инспекцией с применением расчетного метода, что, вопреки позиции общества, нашло отражение на странице 156 решения, а также в приложениях к решению с учетом решения УФНС от 21.10.2013 № 07-09/012003.

В пункте 8 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации» отмечено, что при оценке правомерности донасчисления налога и осуществленного налоговым органом расчета апелляционная инстанция считает необходимым отметить следующее.

При этом бремя доказывания того, что размер доходов и (или) расходов, определенный налоговым органом по правилам подпункта 7 пункта 1 статьи 31 Кодекса, не соответствует фактическим условиям экономической деятельности налогоплательщика, возлагается на последнего, поскольку именно он несет риски, связанные с возникновением оснований для применения налоговым органом расчетного метода определения сумм налогов.

Изложенным подходом необходимо руководствоваться как в случае отсутствия у налогоплательщика соответствующих документов, так и при признании их ненадлежащими.

В случае отсутствия или признания ненадлежащими документов по отдельным совершенным налогоплательщиком операциям доходы (расходы) по этим операциям определяются налоговым органом по правилам указанного подпункта с учетом данных об аналогичных операциях самого налогоплательщика.

На допустимость применения расчетного пути исчисления налогов в связи с неправомерными действиями (бездействием) налогоплательщика указано и в определениях Конституционного Суда Российской Федерации от 05.07.2005 № 301-О, от 23.04.2013 № 488-0.

В рассматриваемом случае инспекцией налоговая база рассчитывалась как произведение всего объема выпущенной (переданной) продукции и средней цены реализации по каждому виду продукции по каждому давальцу на основании документов по аналогичным сделкам, а именно на основании отчетов на выработку готовой продукции, представленных плательщиком в ходе выездной налоговой проверки в рамках статьи 93 НК РФ (по показателю объема реализованной продукции в разрезе видов продукции), и на основании документов, полученных по встречным проверкам от покупателей давальцев в рамках статьи 93.1 НК РФ (по цене в разрезе видов продукции).

Закон № 129-ФЗ не содержит исчерпывающий перечень документов, которыми могут быть оформлены хозяйственные операции.

При этом в рассматриваемом случае отчеты на выпуск готовой продукции, сведения из которых принимались во внимание инспекцией (ведомости на реализацию), содержат следующие реквизиты: наименование документа, дату составления документа, наименование организации, от имени которой составлен документ, содержание хозяйственной операции, измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении (количество выработанной продукции по видам и количество сырья (молоко, обрат, сливки), израсходованного на данное количество выработанной продукции), составлены обществом в подтверждение передачи на реализацию указанных в них видов молочной продукции и ее количества. Доказательств иного, что продукция реализована не в указанном в данных документах объемах, ни налогоплательщиком не представлено, ни судом не установлено.

Отсутствие товарно-транспортных накладных и иных аналогичных документов повлекло необходимость применения расчетного метода на основании имеющихся документов (по представленным покупателями товарным накладным, договорам, счетам-фактурам), в связи с этим определены помесячно цены реализации по каждому виду продукции, - то есть использованы данные по аналогичным сделкам налогоплательщика.

При этом следует принять во внимание, что продукция давальцев изготавливалась как из собственного сырья общества, так и сырья иных поставщиков (колхозов). При этом в качестве сырья общества использовались и молоко, и обрат, а от колхозов – только молоко.

Из правовой позиции Верховного Суда Российской Федерации, изложенной в определении от 28.10.2019 № 305-ЭС19-9789 по делу № А41-48348/2017, следует, что обязанность по уплате налогов не может считаться исполненной, если хозяйственные операции, совершаемые во исполнение сделок, учтены налогоплательщиком не в соответствии с их действительным экономическим смыслом и искажены, что повлияло на размер налога, подлежавшего уплате. Полученная в таких случаях хозяйствующим субъектом экономия налоговых платежей, как следует из разъяснений, данных в пункте 3 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее – Постановление № 53), признается его необоснованной налоговой выгодой.

При этом объем прав и обязанностей налогоплательщика определяется исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции, а признание налоговой выгоды необоснованной не должно затрагивать иные права налогоплательщика, предусмотренные законодательством о налогах и сборах (пункты 7 и 11 Постановления № 53).

Следовательно, выявление искажений сведений о фактах хозяйственной жизни предполагает доначисление суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, таким образом, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом – определение суммы налога, которая должна была быть изначально уплачена в бюджет.

Это предполагает, что, делая вывод об искусственном дроблении единого бизнеса и признавая налогоплательщика тем лицом, в интересах которого взаимозависимые хозяйственные общества в действительности осуществляли облагаемые налогом операции, налоговый орган должен определить его права и обязанности как плательщика НДС способом, согласующимся с действительно сложившимися экономическими условиями деятельности налогоплательщика.

На необходимость определения налоговых последствий «дробления бизнеса» исходя из фактических показателей хозяйственной деятельности налогоплательщика также указано в определении Конституционного Суда Российской Федерации от 04.07.2017 № 1440-О.

В отношении определения недоимки по НДС имеет значение, что в силу положений пункта 2 статьи 153 и подпункта 2 пункта 1 статьи 162 НК РФ при совершении налогооблагаемых операций сумма НДС определяется исходя из всех поступлений налогоплательщику, связанных с расчетами по оплате реализованных товаров (работ, услуг). На основании пункта 1 статьи 168 указанного Кодекса сумма НДС, исчисленная по соответствующим операциям реализации товаров (работ, услуг), предъявляется продавцом к уплате покупателю.

При определении прав и обязанностей хозяйствующего субъекта, необоснованно применявшего специальный налоговый режим как плательщика НДС, сумма налога по операциям реализации товаров (работ, услуг) должна быть определена так, как если бы НДС изначально предъявлялся к уплате сторонним контрагентам в рамках установленных с ними договорных цен и полученной (подлежащей получению) от них выручки, то есть по общему правилу – посредством выделения налога из выручки с применением расчетной ставки налога.

С учетом приведенных выше позиций высших судебных инстанций, налоговым органом при рассмотрении дела судом апелляционной инстанции произведен расчет налоговых обязательств общества, что им изложено в письменных пояснениях от 11.02.2020 (том 348, лист 39), письменных пояснениях от 11.03.2020 (том 354, лист 3), с соответствующими расчетами.

В соответствии с ними отсутствует к уплате налог на прибыль за 2010 и 2011 годы. Следует уплатить НДС за 2010 год в размере 20 972 175 руб., за 2011- 10 771 699 руб.

Апелляционная инстанция, проверив такой расчет с учетом приведенных в рамках настоящего спора обстоятельств и доводов сторон, считает его верным.

При этом довод предпринимателя о нарушении его прав как налогоплательщика не может быть принят в силу приведенных выше правовых позиций, а также установленной налоговым законодательством возможности откорректировать в установленный срок свои обязательства.

Доводы общества относительно неверного подхода при расчетах относительно фактического и базисного веса, о пахте и обрате, двойном налогообложении, налоговых вычетов также не могут быть приняты как несостоятельные и опровергающиеся предъявленными в дело и отраженными ранее пояснениями налогового органа и основанными на собранных в ходе проверки документах расчетами (том 343, листы 21-25, 29-32, 83-87; том 343, лист 88; том 348, листы 19-20; том 348, листы 24-27; том 354, листы 1-9; том 369, листы 1-7, 19-29, 35, 52-63, 73-76,85-89), а также пояснениями от 16.06.2020.

Следует также отметить, что обществом и третьим лицом не представлено доказательств неверного определения налоговым органом расходов, в том числе по затратам на упаковку, а также вычетов по упаковке.

Доначисление НДС влечет за собой доначисление соответствующих пеней и применение штрафных санкций по пункту 1 статьи 119 и пункту 1 статьи 122 НК РФ.

Исходя из положений пункта 1 статьи 119 НК РФ за непредоставление в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2010 и 2011 года к обществу подлежат применению штрафные санкции в размере 1 000 руб. соответственно, в общем размере 2 000 руб.

В связи с этим решение суда подлежит частичной отмене.

Руководствуясь статьями 269, 270, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд

п о с т а н о в и л :

решение Арбитражного суда Вологодской области от 14 августа 2019 года по делу № А13-13929/2013 отменить в части признания недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 10 по Вологодской области от 30.07.2013 № 15 в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по Вологодской области от 21.10.2013 № 07-09/012003@ в части доначисления обществу с ограниченной ответственностью сельскохозяйственное предприятие «Устюгмолоко» 31 743 874 руб. налога на добавленную стоимость, соответствующих пеней, а также соответствующих штрафных санкций по пункту 1 статьи 122 Налогового Кодекса Российской Федерации за неуплату налога на добавленную стоимость и по пункту 1 статьи 119 Налогового Кодекса Российской Федерации за непредоставление деклараций по налогу на добавленную стоимость за 3-й, 4-й кварталы 2010 года, за 1-й, 2-й , 3-й и 4-й кварталы 2011 года, а также в части привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 119 Налогового Кодекса Российской Федерации в связи с непредоставлением деклараций по налогу на прибыль за 2010 и 2011 годы в виде штрафа в общем размере 2 000 руб.

Отказать обществу с ограниченной ответственностью сельскохозяйственное предприятие «Устюгмолоко» в удовлетворении заявленных требований в указанной части.

В остальной части решение Арбитражного суда Вологодской области от 14 августа 2019 года по делу № А13-13929/2013 оставить без изменения.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Северо-Западного округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия.

Председательствующий

Н.В. Мурахина

Судьи

Е.А. Алимова

А.Ю. Докшина