Постановление от 13 декабря 2022 г. по делу № А08-6562/2021

ДЕВЯТНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ

АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД



П О С Т А Н О В Л Е Н И Е

Дело № А08-6562/2021
г. Воронеж
13 декабря 2022 г.
Резолютивная часть постановления объявлена 06.12.2022,

полный текст постановления изготовлен 13.12.2022.

Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Капишниковой Т.И.,

судей Аришонковой Е.А.,

ФИО1,

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания ФИО2,

рассмотрев в открытом судебном заседании по правилам, установленным для рассмотрения дел в суде первой инстанции, дело № А08-6562/2021 по заявлению индивидуального предпринимателя ФИО3 Оглы (ОГРНИП 319312300024242, ИНН <***>)

к Управлению Федеральной налоговой службы по Белгородской области (ОГРН <***>, ИНН <***>),

Инспекции Федеральной налоговой службы № 5 по г. Краснодару (ОГРН <***>, ИНН <***>)

о признании недействительным решения от 25.03.2021 № 1 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения,

при участии:

от УФНС по Белгородской области посредством веб-конференции: ФИО4 – представитель по доверенности от 27.10.2022, предъявлен диплом о наличии высшего юридического образования, удостоверение.

от ИП ФИО3 О.: ФИО6 – представитель по доверенности от 01.09.2022 сроком до 31.12.2022, удостоверение адвоката.

от ИФНС № 5 по г. Краснодару: представитель не явился, извещен надлежащим образом,

УСТАНОВИЛ:

Индивидуальный предприниматель ФИО3 Оглы (далее – заявитель, налогоплательщик, предприниматель, ИП ФИО5 Г.З.О.) обратился в Арбитражный суд Белгородской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 8 по Белгородской области (далее – Инспекция, МИФНС № 8 по Белгородской области) о признании недействительным решения от 25.03.2021 № 1 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Определением Арбитражного суда Белгородской области от 13.01.2022 к участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, была привлечена ИФНС № 5 по г. Краснодару.

Определением Арбитражного суда Белгородской области от 29.04.2022 в порядке процессуального правопреемства произведена замена МИФНС № 8 по Белгородской области на ее правопреемника – Управление Федеральной налоговой службы по Белгородской области (далее – налоговый орган, УФНС по Белгородской области).

Решением Арбитражного суда Белгородской области от 14.06.2022 по делу № А08-6562/2021 в удовлетворении заявленного требования отказано.

Не согласившись с принятым судебным актом, ИП ФИО5 Г.З.О. обратился в суд апелляционной инстанции с апелляционной жалобой, в которой просил решение суда первой инстанции отменить и принять по делу новый судебный акт об удовлетворении заявленного требования в полном объеме.

Определением от 06.09.2022 суд апелляционной инстанции перешел к рассмотрению дела № А08-6562/2021 по правилам, установленным Арбитражным процессуальным кодексом РФ для рассмотрения дел в суде первой инстанции, и привлек в качестве соответчика Инспекцию ФНС № 5 по г. Краснодару ввиду следующего.

Согласно имеющейся в материалах дела выписке из ЕГРЮЛ ИП ФИО5 Г.З.О. до 08.11.2018 (дата прекращения деятельности индивидуального предпринимателя ОГРНИП 304312709200046) состоял на учете в МИФНС № 8 по Белгородской области (т.1, л.д.28-30).

В настоящее время ИП ФИО5 Г.З.О. (ОГРНИП 319312300024242) состоит на учете в ИФНС № 5 по г. Краснодару (т.1, л.д.31-34).

В пункте 6 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации» даны разъяснения, что в соответствии с требованиями статьи 84 НК РФ в случае изменения места нахождения организации и снятия ее в связи с этим с учета в налоговом органе по месту прежнего нахождения постановка этой организации на учет в налоговом органе по новому месту нахождения осуществляется на основании документов, полученных от налогового органа по прежнему месту нахождения.

Принимая во внимание положения статьи 30 НК РФ, согласно которым налоговые органы составляют единую централизованную систему контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах, судам необходимо исходить из того, что изменение места учета налогоплательщика само по себе не влияет на состояние его правоотношений с налоговыми органами. Поэтому по поданным ранее и не рассмотренным налоговым декларациям, заявлениям (например, по декларации, в которой заявлен к возмещению налог на добавленную стоимость, по заявлению о возврате излишне уплаченных сумм налога, по заявлению о предоставлении отсрочки или рассрочки по уплате налога и др.) налоговый орган по прежнему месту учета соответствующего налогоплательщика обязан вынести решения по существу, а также совершить необходимые действия, связанные с принятием и исполнением этих решений.

При рассмотрении заявлений об оспаривании решений, действий (бездействия) налоговых органов судам необходимо учитывать, что в силу пункта 3 части 4 и пункта 3 части 5 статьи 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) при признании указанных решений, действий (бездействия) незаконными в резолютивной части судебного акта должно содержаться указание на обязанность устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя, в том числе путем совершения определенных действий, принятия решения. Однако в случае, когда к моменту рассмотрения такого заявления налогоплательщик изменил место своего нахождения и, соответственно, место учета, полномочия налогового органа, принявшего оспариваемое решение (совершившего действие, бездействие), по исполнению судебного акта окажутся существенно ограничены.

Ввиду этого суд после установления факта изменения места учета налогоплательщика, учитывая, что по итогам судебного разбирательства может возникнуть необходимость возложения обязанности совершить определенные действия на налоговый орган по новому месту учета налогоплательщика, на основании части 6 статьи 46 АПК РФ по собственной инициативе рассматривает вопрос о привлечении такого органа в качестве соответчика.».

Поскольку фактически исполнять решение суда (взыскивать доначисленные суммы либо сторнировать доначисления в КРБ) будет ИФНС № 5 по г. Краснодару, суд апелляционной инстанции привлек ее в качестве соответчика.

При рассмотрении дела по правилам суда первой инстанции ИП ФИО5 Г.З.О. поддержал заявленное требование, просил признать недействительным решение от 25.03.2021 № 1 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в полном объеме.

По мнению предпринимателя, представленными в материалы дела доказательствами подтверждается правомерность исчисления ЕНВД в 2017-2018гг. исходя из площадей торговых залов, расположенных по адресам: <...> (8,1 кв.м.); <...> (9.7 кв.м.). Выставочные залы данных помещений (27,6 кв.м. и 71,9 кв.м. соответственно) на основании договора безвозмездного пользования помещениями от 01.03.2016 и дополнительных соглашений к ним, заключенных ИП Мурадовым Г.З.О. с ФИО8, были задействованы в качестве места для хранения имущества ФИО8 до 31.12.2017.

Согласно договору на выполнение ремонтных работ помещения от 05.01.2018 в помещении, расположенном по адресу: <...>, а конкретно в выставочном зале площадью 71,9 кв.м., осуществлялись ремонтные работы согласно перечню указанных в акте выполненных работ от 01.04.2019, а в период с 01.07.2018 по 31.12.2018 между Мурадовым Г.З.О. и ФИО9 был заключен договор безвозмездной аренды нежилого помещения в виде торговой площади зала, расположенного по адресу: <...> (9.7 кв.м.), в котором ФИО9 осуществлял свою предпринимательскую деятельность. Указанные обстоятельства нашли отражение в решении от 20.01.2020 № 18 об отказе в привлечении ФИО9 к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Фактически ИП ФИО5 Г.З.О. в 2018 г. в периоды с 01.01.2018 по 30.06.2018, с 01.07.2018 по 31.12.2018 осуществлял торговую деятельность в свободной части нежилого помещения по адресу: <...>, а именно в торговом зале, не занятом ремонтными работами, площадью 9,7 кв.м. Проход покупателей в указанный торговый зал осуществлялся через ту часть выставочного зала, которая еще не подлежала ремонту или уже была отремонтирована. За указанный период времени ИП ФИО5 Г.З.О., как и ИП ФИО9 начисляли и оплачивали суммы ЕНВД в полном объеме согласно занимаемой торговой площади.

В представленном суду апелляционной инстанции отзыве УФНС по Белгородской области, возражая против доводов апелляционной жалобы, ссылается на правомерное доначисление ЕНВД в связи с умышленным занижением налогоплательщиком площади торговых залов в виде формального разделения единых помещений двух магазинов посредством стеклянных столов-витрин с образцами с переименованием меньшей части в «торговый зал», а большей – в «выставочный зал» с фиксацией изменений в технических планах пунктирной линией.

При этом свидетельскими показаниями подтверждается фактическое состояние таких «разделенных залов» как единого помещения, с наличием в «выставочных залах» образцов сантехнических товаров для выбора покупателей, аналогично «торговому залу», в связи с чем заключение договоров безвозмездного пользования от 01.03.2016 вместе с дополнительными соглашениями с ФИО8, как и договора на выполнение ремонтных работ от 05.01.2018 с ФИО10 направлено не на реальное взаимодействие, а на занижение физического показателя (площади торгового зала) для уменьшения суммы ЕНВД к уплате в бюджет. Об этом также свидетельствует отсутствие доказательств, подтверждающих реальное исполнение вышеуказанных договоров.

Кроме того, УФНС по Белгородской области отмечает, что налоговым органом в рамках камеральной налоговой проверки представленной ИП ФИО9 (сын ИП ФИО3 О.) декларации по ЕНВД за 4 кв. 2018 г. и 1 кв. 2019 г. уже был исследован вопрос о реальности осуществления ремонта в спорном помещении, расположенном по адресу: <...> и было установлено, что выставочный и торговый зал представляют собой единый торговый зал, не разделенный перегородками, вход в торговый зал осуществляется непосредственно через выставочный зал, что препятствует осуществлению ремонтных работ (укладка половой плитки, малярные работы, монтажные работы потолка, сборка стеллажей и иные работы) отдельно от торгового зала.

В свою очередь, вынесение решений об отказе в привлечении к налоговой ответственности от 20.01.2020 № 18, от 28.01.2020 № 19 обусловлено ограниченным характером камеральных налоговых проверок (в частности, отсутствием достаточного времени для инициирования и проведения допроса свидетелей), который не позволил собрать необходимый объем доказательственной базы для вывода о фактическом использовании ФИО9 большей площади, нежели заявленной – 9,7 кв.м., по договорам аренды от 01.08.2018, от 01.01.2019, от 03.03.2019.

Налоговый орган также возражает против довода заявителя о двойном налогообложении ввиду использования торгового зала площадью 9,7 кв.м. его сыном на основании договора безвозмездной аренды нежилого помещения, поскольку совместное использование одной площади двумя лицами не является основанием для освобождения кого-либо из таких лиц от самостоятельного исчисления суммы ЕНВД исходя из этой площади, как величины физического показателя (письмо ФНС России от 22.08.2012 № ЕД-3-3/3036).

Дело слушалось 22.11.2022, в порядке ст. 163 АПК РФ в судебных заседаниях объявлялись перерывы до 29.11.2022, 06.12.2022.

В судебное заседание суда апелляционной инстанции представитель ИФНС № 5 по г. Краснодару не явился, отзыв не представил, в силу ч. 3 ст. 156 АПК РФ дело рассматривается в отсутствие соответчика.

Исследовав материалы дела, доводы сторон, оценив в совокупности все представленные по делу доказательства, суд апелляционной инстанции установил следующее.

Как следует из материалов дела, на основании решения МИФНС № 8 по Белгородской области от 28.08.2020 № 2 была проведена выездная налоговая проверка в отношении ИП ФИО3 О. по вопросу соблюдения налогового законодательства за период с 01.01.2017 по 31.12.2018 по единому налогу на вмененный доход для отдельных видов деятельности (далее - ЕНВД).

По итогам выездной налоговой проверки Инспекцией был составлен акт проверки от 02.11.2020 № 2 (т.1, л.д.71-125),дополнение к нему от 12.02.2021 (т.1, л.д.135-143), а также вынесено решение от 25.03.2021 № 1 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (т.1, л.д. 145-216).

Указанным ненормативным актом ИП ФИО5 Г.З.О. привлечен к налоговой ответственности, предусмотренной п. 3 ст. 122 НК РФ- за неуплату(неполную уплату) ЕНВД, в размере 139 007,20 руб. Также данным решением налогоплательщику был доначислен ЕНВД в размере 855 104 руб. (508 988 руб. за 2017 г. и 346 116 руб. за 2018 г.) и пени в сумме 213 093,64 руб.

Решением УФНС по Белгородской области от 11.06.2021 № 06-1-18/7423@ апелляционная жалоба предпринимателя была оставлена без удовлетворения (т.1, л.д.22-27).

08.07.2021 ИП ФИО5 Г.З.О. обратился в арбитражный суд с заявлением по настоящему делу.

Оценив в совокупности представленные по делу доказательства, доводы сторон, арбитражный суд не находит оснований для удовлетворения заявленного требования о признании недействительным ненормативного правового акта налогового органа.

В силу основных начал законодательства о налогах и сборах, а именно признания всеобщности и равенства налогообложения, закрепленных в статье 3 НК РФ, каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги и сборы. Законодательство о налогах и сборах основывается на признании всеобщности и равенства налогообложения.

Избежание налогообложения в результате совершения действий, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды, является неправомерным поведением участника гражданского оборота, не совместимым с указанными положениями статьи 3 НК РФ, поскольку приводит к возникновению у лиц, обязанных к уплате налога, неоправданного преимущества в сравнении с другими налогоплательщиками, нарушению публичного интереса (определение Верховного Суда РФ от 22.07.2016 N 305-КГ16-4920).

Уменьшение размера налоговой обязанности вследствие уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета, рассматривается в качестве налоговой выгоды (пункт 1 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - постановление Пленума ВАС РФ N 53).

Судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы (пункт 1 постановления Пленума ВАС РФ N 53).

Между тем налоговая выгода может быть признана необоснованной, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера) (пункт 3 постановления Пленума ВАС РФ N 53).

Согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в определении от 04.07.2017 N 1440-О, налоговое законодательство не исключает в налоговых правоотношениях действия принципа диспозитивности и допускает возможность выбора налогоплательщиком того или иного метода учетной политики (применения налоговых льгот или отказа от них, применения специальных налоговых режимов и т.п.), которая, однако, не должна использоваться для неправомерного сокращения налоговых поступлений в бюджет в результате злоупотребления налогоплательщиками своими правомочиями.

Налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели (пункт 9 постановления Пленума ВАС РФ N 53).

В данном случае налоговым органом сделан вывод о неправомерном занижении налогоплательщиком налоговой базы при исчислении ЕНВД, в результате несоблюдения установленных налоговым законодательством условий применения специального налогового режима в виде уплаты ЕНВД.

В соответствии с п. 1 ст. 346.26 Налогового Кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) (в редакции, действовавшей в проверяемом периоде) система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности устанавливается названным Кодексом, вводится в действие законами субъектов Российской Федерации и применяется наряду с общей системой налогообложения, предусмотренной законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

Указанная система налогообложения может применяться по решениям представительных органов муниципальных районов, городских округов, законодательных (представительных) органов государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга и распространяется на налогоплательщиков, осуществляющих виды предпринимательской деятельности, предусмотренные п. 2 ст. 346.26 НК РФ.

Решением Совета депутатов ФИО7 ского городского округа Белгородской области от 10.11.2008 № 47 «О едином налоге на вмененный доход для отдельных видов деятельности на территории ФИО7 ского городского округа» введен ЕНВД и установлены виды предпринимательской деятельности, в отношении которых налогоплательщиками может применяться данный специальный налоговый режим.

Статьей 346.29 НК РФ объектом налогообложения для применения единого налога признается вмененный доход налогоплательщика, под которым статьей 346.27 Кодекса понимается потенциально возможный доход налогоплательщика единого налога, рассчитываемый с учетом совокупности факторов, непосредственно влияющих на получение указанного дохода, и используемый для расчета величины единого налога по установленной ставке.

Налоговой базой для исчисления суммы единого налога признается величина вмененного дохода, рассчитываемая как произведение базовой доходности по определенному виду предпринимательской деятельности, исчисленной за налоговый период, и величины физического показателя, характеризующего данный вид деятельности.

Согласно п. 2 ст. 346.26 НК РФ к видам деятельности, подпадающим под систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, относится, в том числе, розничная торговля, осуществляемая через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 квадратных метров по каждому объекту организации торговли (пп. 6 п. 2 ст. 346.26) и розничная торговля, осуществляемая через объекты стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов, а также объекты нестационарной торговой сети (пп. 7 п. 2 ст. 346.26).

Объектом обложения единым налогом определен вмененный доход налогоплательщика (п.п. 1 и 2 статьи 346.29 НК РФ), а налоговой базой для исчисления суммы единого налога - величина вмененного дохода, рассчитываемая как произведение базовой доходности по определенному виду предпринимательской деятельности и величины физического показателя, характеризующего данный вид деятельности.

В силу п. 3 ст. 346.29 НК РФ физическим показателем для исчисления суммы единого налога при осуществлении розничной торговли через объекты стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов, а также через объекты нестационарной торговой сети, площадь торгового места в которых не превышает 5 кв. м, в качестве физического показателя устанавливается - торговое место; в отношении розничной торговли, осуществляемой через те же объекты торговли, в которых площадь торгового места превышает 5 кв. м, физическим показателем является площадь торгового места в квадратных метрах.

Основные понятия, используемые для целей главы 26.3 Налогового кодекса Российской Федерации, приведены в статье 346.27 НК РФ.

Стационарной торговой сетью, имеющей торговые залы, признается торговая сеть, расположенная в предназначенных для ведения торговли зданиях и строениях (их частях), имеющих оснащенные специальным оборудованием обособленные помещения, предназначенные для ведения розничной торговли и обслуживания покупателей. К этой категории торговых объектов относятся магазины и павильоны (абз. 13 ст. 346.27 НК РФ).

Под стационарной торговой сетью, не имеющей торговых залов, понимается торговая сеть, расположенная в предназначенных для ведения торговли зданиях, строениях и сооружениях (их частях), не имеющих обособленных и специально оснащенных для этих целей помещений, а также в зданиях, строениях и сооружениях (их частях), используемых для заключения договоров розничной купли-продажи, а также для проведения торгов. К такой категории торговых объектов относятся крытые рынки (ярмарки), торговые комплексы, киоски, торговые автоматы и другие аналогичные объекты (абз. 14 ст. 346.27 НК РФ).

Под площадью торгового зала понимается часть магазина, павильона (открытой площадки), занятая оборудованием, предназначенным для выкладки, демонстрации товаров, проведения денежных расчетов и обслуживания покупателей, площадь контрольно-кассовых узлов и кассовых кабин, площадь рабочих мест обслуживающего персонала, а также площадь проходов для покупателей. Площадь торгового зала определяется на основании инвентаризационных и правоустанавливающих документов (абз. 21 ст. 346.27 НК РФ).

Торговое место - место, используемое для совершения сделок розничной купли-продажи. К торговым местам относятся здания, строения, сооружения (их часть) и (или) земельные участки, используемые для совершения сделок розничной купли-продажи, а также объекты организации розничной торговли, не имеющие торговых залов (палатки, ларьки, киоски, боксы, контейнеры и другие объекты, в том числе расположенные в зданиях, строениях и сооружениях), прилавки, столы, лотки (в том числе расположенные на земельных участках), земельные участки, используемые для размещения объектов организации розничной торговли, не имеющих торговых залов, прилавков, столов, лотков и других объектов (абз. 29 ст. 346.27 НК РФ).

Магазином является специально оборудованное здание (его часть), предназначенное для продажи товаров и оказания услуг покупателям и обеспеченное торговыми, подсобными, административно-бытовыми помещениями, а также помещениями для приема, хранения товаров и подготовки их к продаже (абз. 25 ст. 346.27 НК РФ).

В целях классификации объектов торговли на предмет их соответствия понятиям, установленным положениями статьи 346.27 НК РФ, используются инвентаризационные и правоустанавливающие документы, к которым относятся любые имеющиеся у организации или индивидуального предпринимателя документы на объект стационарной торговой сети, содержащие необходимую информацию о назначении, конструктивных особенностях и планировке помещений такого объекта, а также информацию, подтверждающую право пользования данным объектом (договор купли-продажи нежилого помещения, технический паспорт на нежилое помещение, планы, схемы, экспликации, договор аренды (субаренды) нежилого помещения или его части (частей), разрешение на право обслуживания посетителей на открытой площадке и другие документы).

В пункте 12 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 05.03.2013 N 157 указано, что вывод о наличии самостоятельного объекта организации торговли может быть сделан судом только на основе инвентаризационных и правоустанавливающих документов.

Из указанных разъяснений, изложенных в пункте 13 указанного Информационного письма, следует, что при исчислении физического показателя "площадь торгового зала" площадь проходов, ведущих к торговому залу (таких как тамбуры, коридоры, лестницы, вестибюли) не учитывается, за исключением тех случаев, когда налогоплательщик фактически использует (приспособил) данную площадь для целей розничной торговли.

Согласно позиции Министерства финансов Российской Федерации, изложенной в письме от 16.07.2018 N 03-11-06/3/50004, если розничная торговля осуществляется налогоплательщиком с использованием нескольких торговых залов, расположенных в одном здании (в том числе расположенных на разных этажах), относящихся согласно инвентаризационным и правоустанавливающим документам к одному объекту организации торговли (магазину или павильону), в целях применения главы 26.3 Кодекса учитывается общая площадь таких торговых залов.

Согласно статье 2 Федерального закона от 28.12.2009 N 381-ФЗ "Об основах государственного регулирования торговой деятельности в Российской Федерации" торговый объект - здание или часть здания, строение или часть строения, сооружение или часть сооружения, специально оснащенные оборудованием, предназначенным и используемым для выкладки, демонстрации товаров, обслуживания покупателей и проведения денежных расчетов с покупателями при продаже товаров.

Постановлением Президиума ВАС РФ от 14.06.2011 № 417/11 определена правовая позиция, в соответствии с которой при осуществлении розничной торговли через объект, признаваемый торговым местом, физический показатель "площадь торгового места" включает в себя все площади, относящиеся к данному объекту торговли, в том числе и те, которые используются для приемки и хранения товара.

Согласно позиции, изложенной в постановлении АС Центрального округа от 20.07.2018 по делу № А35-4892/2017 (Определением ВС РФ от 01.10.2018 № 310-КГ18-15180 отказано в передаче кассационной жалобы), наряду с вышеизложенным обязательным признаком отнесения площади помещения к какой-либо категории является фактическое использование этой площади для осуществления торговли.

Как следует из материалов дела, в проверяемом периоде ИП ФИО5 Г.З.О. применял систему ЕНВД в отношении вида деятельности – торговля розничная в нестационарных торговых объектах и на рынках (ОКВЭД 47.8), осуществляемого в двух магазинах, расположенных по адресу: <...> (2017г.) и <...>.(2017-2018гг).

В представленных предпринимателем в Инспекцию налоговых декларациях по ЕНВД за 2017 г. (рег. №№ 18715189, 19309238, 19832978, 20362739) ежеквартальная сумма налога, подлежащая к уплате по двум объектам торговли, определена в размере 15 416 руб. по виду деятельности «Розничная торговля, осуществляемая в объектах стационарной торговой сети, а также объектах нестационарной торговой сети, площадь торгового места в которых превышает 5 кв.м.» (т.7, л.д.13-40).

В декларациях по ЕНВД за 2018 г. (рег. №№ 20990977, 21510900, 21995609, 729497782) ежеквартальная сумма налога, подлежащая к уплате по объекту торговли, расположенному по адресу: <...>, определена в размере 7 187 руб. по виду деятельности «Розничная торговля, осуществляемая в объектах стационарной торговой сети, а также объектах нестационарной торговой сети, площадь торгового места в которых превышает 5 кв.м.» (т.7, л.д.41-62).

В ходе проведения выездной налоговой проверки по вопросу соблюдения ИП Мурадовым Г.З.О. налогового законодательства по ЕНВД за период с 01.01.2017 по 31.12.2018 Инспекция пришла к выводу, что ИП Мурадовым Г.З.О. в налоговых декларациях по ЕНВД за 2017-2018 гг. неправомерно отражен код вида предпринимательской деятельности «Розничная торговля, осуществляемая через объекты стационарной торговой сети, не имеющие торговых залов, а также через объекты нестационарной торговой сети, площадь торгового места в которых превышает 5 кв.м.» и указана величина физического показателя по адресу: <...> кв.м. вместо 36 кв.м. (2017 г.), а по адресу: <...> кв.м. вместо 82 кв.м. (2017-2018 гг.), в результате чего сумма налога, подлежащая уплате в бюджет за 1,2,3,4 кв. 2017 г., 1,2,3,4, кв. 2018 г. занижена на 855 104 руб., в т. ч.: за 2017 г. – 508 988 руб.; за 2018 г. – 346 116 руб.

Указанные выводы налогового органа основаны на следующих обстоятельствах.

Помещение по адресу: <...> принадлежало ИП ФИО5 Г.З.О. на праве собственности с 19.02.2009 по 07.12.2017.

Согласно техническому паспорту, оформленному ФИО7 ским филиалом ГУП Белгородской области «Белоблтехинфентаризация» 29.10.2013, данное помещение является нежилым, состоит из выставочного зала – 27,6 кв.м. (№ 1), санузла – 1,7 кв.м. (№ 2), торгового зала – 8,1. кв.м. (№ 3), итого площадь по объекту – 35,7 кв.м. Имеется вентиляция, водопровод (центральный), водоснабжение горячее (центральное), канализация (центральная), отопление центральное, электричество (т.5, л.д.107-111).

ИП ФИО5 Г.З.О. в налоговых декларациях за 2017 г. отражал сведения по указанному объекту недвижимости по помещению «торговый зал» (№ 3) площадью 8,1 кв.м. Площадь помещения «выставочный зал» (№ 1) в размере 27,6 кв.м. в целях налогообложения налогоплательщиком не отражалась и не учитывалась, что явилось предметом спора между сторонами по указанному объекту.

Из технического паспорта, оформленного ГУП Белгородской области «Белоблтехинвентаризация» 26.01.2010, следует, что данное помещение состоит из торгового зала площадью 35,7 кв. м и санузла площадью 1,7 кв.м. (т.5, л.д.101-106).

При этом, значение «торговый зал» зачеркнуто и дописано рукой «выставочный зал», имеется штамп с текущими изменениями, заверенный инженером-бригадиром 29.10.2013.

На выкопировке из поэтажного плана также «от руки» прочерчена пунктирная линия и поставлена цифра 3, что означает – торговый зал и стоит печать «Текущие изменения внесены - 29.10.2013».

Техник ГУП «Белоблтехинвентаризация» ФИО11 в протоколе допроса от 01.10.2020 № 179 пояснила, что экземпляры технического паспорта собственника и ГУП Белгородской области «Белоблтеинвентаризация» являются идентичными и указала, что наличие двух паспортов обусловлено оставшейся у ГУП Белгородской области «Белоблтехинвентаризация» копии технического паспорта от первичной инвентаризации и новым техническим паспортом от последнего обследования, непосредственно выданным собственнику помещения. Спорное помещение является единым с разделением в виде металлической стойки с остеклением. При этом попасть в помещение № 3 (выставочный зал) через центральный вход можно только пройдя через помещение № 1 (торговый зал) (т.5, л.д.80-86).

Новым собственником данного помещения ФИО12 на основании договора купли-продажи от 24.11.2017 (т.7, л.д.6-70) была представлена идентичная копия технического паспорта и даны пояснения, из которых следует, что на момент приобретения у заявителя помещения оно состояло из одного целого помещения с огороженным санузлом. По поводу пунктирной линии в техническом паспорте объекта недвижимости ему ничего неизвестно (протокол допроса от 01.10.220 № 180 – т.5, л.д.61-65).

Помещение по адресу: <...> принадлежит ИП ФИО5 Г.З.О. на праве собственности с 13.03.2012.

Согласно техническому паспорту, оформленному ФИО7 ским филиалом ГУП Белгородской области «Белоблтехинфентаризация» 29.10.2013, данное помещение определено как нежилое, включает в себя: коридор – 4,7 кв.м. (номер по плану здания 1), выставочный зал – 71,9 кв.м. (номер 2), подсобное помещение – 21,9 кв.м. (номер 3), подсобное помещение – 14,9 кв.м. (номер 4), кабинет – 10,5 кв.м. (номер 5), туалет – 2,6 кв.м. (номер 6), коридор – 4,0 кв.м. (номер 7), торговый зал – 9,7 кв.м. (номер 8). Итого площадь по внутреннему обмеру (торговое) – 140,2 кв., в т.ч. основная – 92,1 кв.м., подсобная – 48,1 кв.м. Также имеется вентиляция, водопровод (центральный), канализация (центральная), отопление центральное, электричество (т.5, л.д.94-99).

ИП ФИО5 Г.З.О. в налоговых декларациях за 2017-2018 г. отражал сведения по указанному объекту недвижимости по помещению «торговый зал» (№ 8) площадью 9,7 кв.м. Площадь помещения «выставочный зал» (№ 1) в размере 71,9 кв.м. в целях налогообложения налогоплательщиком также не отражалась и не учитывалась.

При этом, из данных, содержащихся в техническом паспорте указанного помещения от 04.05.2011, следует, что в первичный план по аналогии с первым объектом недвижимости изменения были внесены 29.10.2013 вручную, достоверность которых подтверждена штампом с текущими изменениями, заверенным инженером-бригадиром (т.5, л.д.88-93).

Относительно указанного помещения техник ГУП «Белоблтехинвентаризация» ФИО11 также пояснила, что оно является единым с разделением в виде металлической стойки с остеклением. В помещение № 8 (торговый зал) невозможно попасть, не проходя через помещение № 2 (выставочный зал).

Таким образом, в ходе выездной налоговой проверки на основании правоустанавливающих и инвентаризационных документов, сведений полученных в рамках проведения мероприятий налогового контроля, установлено, что оба помещения являются едиными объектами торговли.

Они являются нежилыми помещениями, площадь которых использовалась для осуществления розничной торговли, обеспечены инженерными коммуникациями, имеют торговые, подсобные, административно-бытовые помещения, а также помещениями для приема, хранения товаров и подготовки их к продаже. В них имеются торговые залы, оснащенные торговым оборудованием и местом для осуществления денежных расчетов, а также единый вход.

Приведенные данные характеризуют места осуществления розничной торговли как объекты стационарной торговой сети, имеющих торговый зал, соответствующее категории торговых объектов - магазин, что соответствует требованиям ст. 347.27 НК РФ.

Указанное заявителем не оспорено и подтверждено представленным сторонами в суд апелляционной инстанции фотоматериалом.

По существу доводы заявителя сводятся к несогласию с перерасчетом ЕНВД исходя из физических показателей помещений (площадь торгового зала + площадь выставочного зала) по каждому торговому объекту.

Отрицая использование выставочных залов для осуществления торговли, а соответственно, необоснованности доначисления налоговым органом сумм ЕНВД исходя из их площади, ИП Мурадовым Г.З.О. были представлены договор о передаче в безвозмездное временное пользование нежилых помещений от 01.03.2016, заключенный с ФИО8 К., договор на выполнение ремонтных работ помещений от 05.01.2018, заключенным с ФИО10, и договор № 1 безвозмездной аренды нежилого помещения от 01.07.2018, заключенный с ИП ФИО9 (т.7, л.д.78-83).

В ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля из Отдела записи актов гражданского состояния управления (ЗАГС) Администрации ФИО7 ского городского округа Белгородской области была получена информация, на основании которой налоговым органом был установлен факт наличия родственных связей между указанными лицами, что в соответствии с положениями ст. 105.1 НК РФ определяет их как взаимозависимых лиц (т.4, л.д.117-121).

По договору о передаче в безвозмездное временное пользование нежилых помещений от 01.03.2016 ИП ФИО5 Г.З.О. (ссудодатель) передал в безвозмездное временное пользование ФИО8 К. (ссудополучателю) следующие нежилые помещения: нежилое помещение площадью 71,9 кв.м., расположенное по адресу: <...> и нежилое помещение площадью 27 кв.м., расположенное по адресу: <...> (т.7, л.д.82-83).

Срок действия договора с 01.03.2016 по 31.12.2017 (п. 3.1 договора).

Соглашениями от 31.12.2017 (по объекту, расположенному по адресу: <...>), от 31.12.2018 (по объекту, расположенному по адресу: <...>) указанный договор расторгнут по соглашению сторон (т.1, л.д.130-131).

Согласно сведениям, размещенным в ЕГРИП, ФИО8 Ш.С.К. 10.10.2017 прекратила деятельность в качестве индивидуального предпринимателя (ОГРНИП 309312704200013) и зарегистрировалась вновь только 11.02.2019 (ОГРНИП 319312300009300).

По требованию налогового органа ООО «Омега» были представлены договоры аренды от 01.02.2017 №№ УС-25, УС-10 о предоставлении ФИО8 К. торговых мест на ярмарке с соответствующими передаточными актами, согласно которым в проверяемом налоговом периоде (до 31.12.2017) ФИО8 Ш.С.К. арендовала 2 торговых места № УС-10 и № УС-25 площадью по 5 кв.м. (т. 4, л.д.42-88)

В ходе проведения налоговой проверки МИФНС № 8 по Белгородской области неоднократно был проведен допрос ссудополучателя по договору от 01.03.2016, в ходе которых ФИО8 Ш.С.К. сначала отрицала факты заключения и подписания спорного договора от 01.03.2016, использования спорных помещений и общения с троюродным братом мужа Мурадовым Г.З.О. с 2011 года (протокол допроса от 03.08.2020 № 145 – т. 5, л.д.15-23), а затем вспомнила, что по адресу: <...> хранила пустые коробки и холодильник, при этом указав, что в помещении, расположенном по адресу: <...>, она ничего не хранила (протокол допроса от 07.09.2020 № 141 – т. 5, л.д.26-31).

С учетом изложенного у налогового органа возникли обоснованные сомнения в реальности данной хозяйственной операции, учитывая подтвержденную взаимозависимость сторон (ст. 105.1 НК РФ), отсутствие доказательств реальности использования ФИО8 К. спорных помещений и необходимости и целесообразности их использования в сравнении совокупной площади торгового места ФИО8 К. (10 кв.м.) с используемой ею согласно договору о передаче в безвозмездное временное пользование нежилых помещений от 01.03.2016 площади выставочных залов спорных помещений для хранения своего товара (99,5 кв.м.), а также свидетельские показания самой ФИО8 К.

Отсутствие реального исполнения договора о передаче в безвозмездное временное пользование нежилых помещений от 01.03.2016, наряду с вышеизложенным, подтверждается представленными документами, а также свидетельскими показаниями покупателей товара ИП ФИО3 О. в 2017 г. (МБОУ «Спортивно - оздоровительный комплекс Орленок», ООО УК «Кмашахтер», МАОУ СОШ № 17, МБУ ДС «Кристалл»).

Так, по требованию о представлении документов (информации) № 2080 от 10.08.2020 МБОУ «Спортивно - оздоровительный комплекс Орленок» были представлены: договоры на поставку товаров, спецификации к договорам, закупочные акты, приходные ордера на приемку материальных ценностей (нефинансовых активов), накладные, платежные поручения за 2017-2018 гг. (т.3, л.д.77-125).

В ответе на требование МИФНС № 8 по Белгородской области от 13.01.2021 № 8 МБОУ «Спортивно - оздоровительный комплекс Орленок» пояснило, что для приобретения ТМЦ в 2017-2018 гг. торговую точку, расположенную по адресу: <...>, посещала зам. директора АХЧ ФИО13 (т.4, л.д.25-28).

В ходе допроса ФИО13 пояснила, что в помещениях № 3,4,5,6,7 она не была, видела, что есть проход и был товар (висела на стенах сантехника). Помещение №1 - это коридорчик (вход в магазин). В помещении № 2 на стенах висели смесители, гофры. Она покупала и выбирала там гофру и смесители. В углу помещения № 8 находился кассовый аппарат и компьютер. А на стеллажах (витрине) в помещении № 8 товар: резинки, замки, клапаны, которые она покупала. Разделения помещений № 2 и № 8 не было. По пунктирной линии, указанной на копии тех. паспорта, стояли столы с стеклянной крышкой, в которых были выложены образцы товаров - прокладки, кран буксы, изолента, клапаны и т.п. ФИО13 отметила, что в помещении № 2 коробок не видела, а холодильника точно не было (протокол допроса от 22.09.2020 № 177 – т.5, л.д.34-41).

Кроме того, при допросе на представленной копии технического паспорта свидетель путем нанесения штриховки обозначил, каким образом осуществлялся проход в магазине к месту покупки товаров в 2017 г., где осуществлялась торговля товарами.

В Приложении № 1 к протоколу допроса по штриховке свидетеля отчетливо видно, что покупатель мог зайти в нежилое помещение по адресу <...> (№ 8) только минуя помещение № 1 и № 2.; торговля товарами в нежилом помещении по адресу <...> осуществлялась и в помещении № 2, и в помещении № 8.

По требованию налогового органа о представлении документов (информации) от 10.08.2020 № 2079 ООО УК «Кмашахтер» были представлены: договор поставки от 01.01.2017 № 11/15, накладные, платежные поручения, карточка сч. 60, акт сверки (т.3, л.д.55-76).

Согласно представленным накладным ООО УК «Кмашахтер» в 2017 г. приобретало у ИП ФИО3 О. товары по договору поставки от 01.01.2017 № 11/15 в следующие даты: 30.05.2017, 12.06.2017, 27.11.2017. Лицом, которое обеспечивало закупку товара для нужд организации, являлась непосредственно директор ООО УК «Кмашахтер» - ФИО14

В ходе допроса ФИО14 пояснила, что в помещение № 1 - это коридорчик, вход в магазин. В помещениях № 3,4,5,6,7 она не была, ФИО5 выносил оттуда товар, в помещении № 2 находился товар, пустые коробки и холодильник отсутствовали. В помещении № 8 также располагался товар, в углу помещения № 8 находился кассовый аппарат. Разделения помещения № 2 и № 8 не было, по пунктирной линии, указанной на копии технического паспорта стояла выставочная стойка, в которой располагались товары (протокол допроса от 22.09.2020 № 178 – т.5, л.д.44-54).

При допросе на представленной копии технического паспорта свидетель путем нанесения штриховки обозначил, каким образом осуществлялся проход в магазине к месту покупки товаров в 2017 г. – только минуя помещение № 1 и № 2, где осуществлялась торговля товарами ИП Мурадовым Г.З.О. в 2017 г. – в помещении № 2 (приложения №№ 1, 2 к протоколу допроса).

По требованиям от 06.10.2020 № 2444, от 13.01.2021 № 10 МАОУ СОШ № 17 были представлены договоры поставки от 10.11.2017 № 134, от 22.03.2018 № 52/1, от 04.05.2018 № 69, а также пояснительная записка, согласно которой с ИП Мурадовым Г.З.О. взаимодействовала ФИО15, которая с 2018 г. не работает в МАОУ СОШ № 17 (т.4, л.д.29,31-33).

В ходе допроса ФИО15 пояснила, что при закупке товара в 2017 г. в магазине, расположенном по адресу: <...>, в помещениях № 3,4,5,6,7 она не была, помещение № 1 – это вход, закупка осуществлялась в помещениях № 2 и № 8, в помещении № 2 она покупала дрель. В помещении № 8, выделенном пунктирной линией на копии тех. паспорта, стеклянная витрина, в которой находились всякие хозяйственные принадлежности, в помещении № 2 – унитазы, ванны, мойки. Пустых коробок и холодильника в помещении № 2 она не видела. Никакого ограждения между помещениями № 2 и № 8 не было, это помещение выглядело как единый торговый зал, в котором везде был товар (протокол допроса от 07.10.2020 № 194 – т.5, л.д.114-123).

При допросе на представленной копии технического паспорта свидетель путем нанесения штриховки обозначил, каким образом осуществлялся проход в магазине к месту покупки товаров в 2017 г. – только минуя помещение № 1 и № 2, где осуществлялась торговля товарами ИП Мурадовым Г.З.О. в 2017 г. – в помещении № 2 (приложения №№ 1, 2 к протоколу допроса).

Аналогичные показания дал ФИО16, являющийся руководителем структурного подразделения по ремонту и обслуживанию холодильных установок в МБУ ДС «Кристалл» (контрагента ИП ФИО3 О. по договору от 07.06.2017 № 62/17 – т.3, л.д.142-152) (протокол допроса от 08.10.2020 № 193 – т.5, л.д.126-132).

Таким образом, является подтвержденным совокупностью представленных доказательств факт использования ИП Мурадовым Г.З.О. в 2017 г. площади выставочных залов спорных помещений для ведения торговой деятельности, а соответственно, нереальность хозяйственной операции по их предоставлению в безвозмездное пользование ФИО8 К. по договору от 01.03.2016.

При этом, вопреки позиции заявителя, обращение налогового органа в суд с иском о признании спорной сделки недействительной в целях применения налоговых последствий не требуется. Изменение юридической квалификации сделки оформляется решением налогового органа одновременно с доначислением налога, пеней и наложением штрафа.

Пунктом 77 Постановления Пленума Верховного РФ от 23.06.2015 № 25 «О применении судами некоторых положений раздела I части первой Гражданского кодекса Российской Федерации» установлено, что факты уклонения гражданина или юридического лица от уплаты налогов, нарушения им положений налогового законодательства не подлежат доказыванию, исследованию и оценке судом в гражданско-правовом споре о признании сделки недействительной, так как данные обстоятельства не входят в предмет доказывания по такому спору, а подлежат установлению при рассмотрении налогового спора с учетом норм налогового законодательства.

Оценка налоговых последствий финансово-хозяйственных операций, совершенных во исполнение сделок, производится налоговыми органами в порядке, предусмотренном налоговым законодательством.

При установлении в ходе налоговой проверки факта занижения налоговой базы вследствие неправильной юридической квалификации налогоплательщиком совершенных сделок и оценки налоговых последствий их исполнения налоговый орган, руководствуясь подпунктом 3 пункта 2 статьи 45 Налогового кодекса Российской Федерации, вправе самостоятельно осуществить изменение юридической квалификации сделок, статуса и характера деятельности налогоплательщика и обратиться в суд с требованием о взыскании доначисленных налогов.

Если суд на основании оценки доказательств, представленных налоговым органом и налогоплательщиком, придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения не учел операции либо учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания данной операции или совокупности операций в их взаимосвязи.

Указанный вывод согласуется с п. 8 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», установившим, что при изменении юридической квалификации гражданско-правовых сделок (пункт 1 статьи 45 НК РФ) судам следует учитывать, что сделки, не соответствующие закону или иным правовым актам (статья 168 ГК РФ), мнимые и притворные сделки (статья 170 ГК РФ) являются недействительными независимо от признания их таковыми судом в силу положений статьи 166 ГК РФ.

В рассматриваемом случае апелляционный суд соглашается с выводами налогового органа и суда первой инстанции о том, что налогоплательщиком посредством заключения договора о передаче в безвозмездное временное пользование нежилых помещений от 01.03.2016 с ФИО8 К. создан формальный документооборот с целью уменьшения налоговой базы по ЕНВД и минимизации налогов, подлежащих уплате в бюджет, поскольку при определении величины физического показателя в налоговых декларациях по ЕНВД в 2017 г. заявитель указывал только площадь торговых залов, в то время как доказательств использования площадей выставочных для иных, не связанных с предпринимательской деятельностью ИП ФИО3 О., в материалы дела не представлено.

Даже если допустить факт хранения холодильника и нескольких коробок, это можно было сделать в изолированных от покупателей подсобных помещениях №№3,4,5 по ул.Космонавтов 7 общей площадью 47,3 кв.м, которые не участвуют в расчете ЕНВД.

К аналогичному выводу апелляционный суд приходит относительно сделки ИП ФИО3 О. с ФИО10 по договору на выполнение ремонтных работ помещений от 05.01.2018.

По договору от 05.01.2018 ФИО10 (исполнитель) обязалась по заданию ИП ФИО3 О. (заказчика) выполнить в помещении, расположенном по адресу: <...>, ремонтные работы: укладку половой плитки, малярные работы, монтажные работы потолка, сборку стеллажей и иные работы в объеме, установленном в сметной документации, подлежащей согласованию между сторонами по каждому виду работ. Площадь работ (выставочный зал) составляет 71,9 кв.м. (т.7, л.д. 78-79).

Цена договора составляет: стоимость работ 8 000 руб. в месяц и период действия договора, а всего за 15 месяцев действия договора 120 000 руб. (п. 2.1 договора).

В силу п. 2.5 договора заказчик оплачивает работы исполнителю, выполненные в соответствии с настоящим договором, после приемки работ.

Исполнитель производит выполнение работ по своему усмотрению в срок до 1 апреля 2019 г. (п. 3.1 договора).

В подтверждение факта выполнения спорных работ ИП ФИО3 О. в суд первой инстанции были представлены акт выполненных работ от 01.04.2019 по договору на выполнение ремонтных работ помещений от 05.01.2018, а также расписка ФИО10 о получении денежных средств в сумме 120 000 руб. (т.8, л.д.134,137), которые также были предметом рассмотрения камеральной налоговой проверки в отношении деклараций по ЕНВД за 2018 г., представленных ИП ФИО9, арендовавшим у отца (ИП ФИО3 О.) помещение в виде торговой площади зала, расположенного по адресу: <...> (9.7 кв.м.), на основании договора безвозмездной аренды нежилого помещения от 01.07.2018 № 1 (т.8, л.д.114-123, 125-126).

В рамках проведенной камеральной проверки МИНФС № 8 по Белгородской области были проведены допросы ФИО10 и ФИО9, в ходе которых ФИО10 подтвердила факт выполнения ремонтных работ в спорном объекте недвижимости в период с января 2018 г. по апрель 2019 г., при этом указав, что в этот период торговля в помещении № 8 не велась, между тем покупатели проходили к помещению № 8 через помещение № 2 (где осуществлялся ремонт) (протокол допроса от 18.06.2019 № 128 – т.8, л.д.149-152); ФИО9 также подтвердил факт выполнения ФИО10 ремонтных работ в спорном объекте недвижимости, указав, что их длительный срок был обусловлен большим объемом работ, а также тем, что отец отлучался в г. Краснодар и без его участия ремонт не осуществлялся. ФИО9 пояснил, что ремонт производился в выставочном зале (назначение части помещения) номер по плану здания № 2, покупатели проходили через выставочный зал № 2, т.е. по территории площадью 71,9 кв.м., товары находились в помещении № 8 на витрине (протокол допроса от 18.06.2019 № 127 – т.8, л.д.142-146).

В дальнейшем, при допросе в рамках выездной налоговой проверки в отношении ИП ФИО3 О. ФИО10 указала, что ремонтные работы производились в помещениях под № 2 и № 8 с 9 утра до 12 дня каждый день, при этом розничная торговля в момент ремонта не осуществлялась, в торговом зале ничего не находилось, никаких стендов не было. Денежные средства в размере 60 000 руб. получила единоразово после окончания ремонта (протокол допроса от 31.07.2020 № 146 – т.5, л.д.5-12).

При этом все иные незаинтересованные свидетели, допрошенные в рамках выездной налоговой проверки ФИО3 О., в частности ФИО13, ФИО17, не заметили никаких изменений в помещениях магазина после 2017 г., не видели никаких ремонтных работ на протяжении 2018 г.

К представленному ИП Мурадовым Г.З.О. в суд апелляционной инстанции акту обследования объекта, составленному союзом «ФИО7 ская торгово-промышленная палата» 17.10.2022, подтверждающему, по мнению заявителя, факт выполнения работ по договору от 05.01.2018, апелляционный суд относится критически, поскольку он составлен после окончания выездной налоговой проверки и вынесения оспариваемого решения.

Кроме того, из приложенного к нему фотоматериала следует, что все помещения торгового объекта, расположенного по адресу: <...>, даже те, в которых не осуществлялись ремонтные работы, имеют одинаковые физические характеристики (напольное покрытие из керамической плитки, облицовка стен, потолок подвесной из пластиковых панелей). К тому же при фотографировании упор сделан на помещение № 8 (торговый зал), а помещение № 2 (выставочный зал) запечетлено не полностью.

Учитывая изложенное, апелляционный суд полагает правомерным вывод суда первой инстанции о недоказанности неиспользования в предпринимательской деятельности спорного помещения (выставочного зала площадью 71,9 кв.м.) в 2018 г. ввиду производства ремонтных работ, препятствующих осуществлению ИП Мурадовым Г.З.О. торговой деятельности.

При этом ни в суде первой инстанции, ни в апелляционном суде заявителем не обоснована возможность осуществления таковой деятельности исключительно в помещении № 8 (торговый зал), пройти к которому можно только через помещение № 2 (выставочный зал).

Таким образом, из анализа собранных доказательств следует, что ИП Мурадовым Г.З.О. спорные помещения при ведении торговой деятельности в 217-2018 гг. использовались с учетом площади выставочных залов, не разделенных между собой физическими границами, состоящими из стен или перегородок.

В свою очередь, заключение договора на выполнение ремонтных работ помещений от 05.01.2018 с необоснованно длительным периодом выполнения работ (15 мес.) в совокупности с иными материалами выездной налоговой проверки свидетельствуют о том, что ИП Мурадовым Г.З.О. был использован формальный документооборот с целью исключить возможные налоговые претензии к сыну- ИП ФИО9 по результатам ведущихся одновременно камеральных налоговых проверок его уточненных налоговых деклараций по ЕНВД за 4 квартал 2018 г. и 1 квартал 2019 г. с перспективой возможности его использования в дальнейшем при налоговых проверках хозяйственной деятельности ИП ФИО3 О.

Аналогичным образом объясняется причина, по которой стороны договора от 05.01.2018 не стали придавать ему налоговую легитимность за налоговый период 2019 г. после вынесения решений об отказе в привлечении ИП ФИО9 к налоговой ответственности от 20.01.2020 № 18 и от 28.01.2020 № 19.

При установленном в ходе камеральной налоговой проверки факте ведения торговой деятельности ИП ФИО9 в помещении, расположенном по адресу: <...> (9.7 кв.м.), на основании договора безвозмездной аренды нежилого помещения от 01.07.2018 № 1, материалами дела подтверждено, а заявителем в последующем не оспорено, что ИП ФИО5 Г.З.О. в 3 и 4 кварталах 2018 гг. также продолжал вести торговую деятельность по указанному адресу одновременно с сыном.

Так, согласно представленной ПАО «Московский индустриальный банк» банковской выписке оплата от физических лиц посредством использования платежных терминалов («Зачисление средств по операциям с МБК, на основании реестра платежей, мерчант №070000018487») поступала включительно по 25.07.2018 (т.6, л.д.16-142).

В письменных объяснениях к акту налоговой проверки № 51 ИП ФИО5 Г.З.О. подтвердил поступление денежных средств от ОВО по г. ФИО7 у филиал ФГКУ «УВО внг России по Белгородской области» 04.10.2018, от МАОУ «СОШ № 17» 22.11.2018, МБУК «ЦКР п. Троицкий» 31.10.2018, 04.12.2018, МБОУ «СОК «Орленок» 12.10.2018, 15.11.2018 в качестве оплаты за товар по заказам, которые были приняты как дистанционно, так и в торговом зале нежилого помещения, расположенного по адресу: <...> (9.7 кв.м.).

В ходе осмотра, проведенного МИФНС № 8 по Белгородской области 30.09.2020 в рамках выездной налоговой проверки, было установлено, что по адресу: <...> осуществляется розничная продажа товара, на котором имеются ценники с указанием их наименования, стоимости и ФИО индивидуального предпринимателя – ИП ФИО9 и ИП ФИО3 О. без разделения товара по группам. При этом для осуществления торговой деятельности задействовано и помещение № 2 (выставочный зал), в котором выставлены поливочные шланги, на подвесных стойках вывешены триммеры и др. (протокол осмотра территории, помещений, документов, предметов от 30.09.2020 № 21 – т. 7, л.д.3-9).

С 28.03.2019 и 03.04.2019 за ИП ФИО9 и ИП Мурадовым Г.З.О. соответственно зарегистрированы ККТ №№ 000305877452529, 0003078618049809 (наименование мест установки: магазин «Эллада», магазин Сантехника).

Таким образом, в спорный период ИП ФИО5 Г.З.О. и ИП ФИО9 использовали помещение, расположенное по адресу: <...>, совместно, без какого-либо разделения помещения и конструктивных изменений в нем в целях выделения площадей для деятельности каждого.

При этом апелляционный суд учитывает, что одновременное использование одной и той же площади в данном случае стало возможно только в связи с тем, что ИП ФИО5 Г.З.О. и ИП ФИО9 являются взаимозависимыми лицами (отец и сын), что позволило им располагаться и осуществлять розничную торговлю фактически в одном объекте - магазине, на всей площади торгового зала, силами одних работников-кассиров, лишь формально разделив учет товара.

В случае, когда товары, принадлежащие разным субъектам предпринимательской деятельности, расположены либо очень близко друг к другу, либо на одних общих полках, обслуживание осуществляется любым из продавцов, работающим в магазине или одним продавцом (если в смене он работает один), то для определения физического показателя не может быть использована условная площадь (условные квадратные метры торговой площади). Такая организация торговли, такое размещение товаров дает основание для вывода об использовании всей площади торгового зала магазина каждым субъектом предпринимательской деятельности.

Указанная позиция нашла свое отражение в письме ФНС России от 22.08.2012 № ЕД-3-3/3036 и была поддержана в судебной практике (постановления Арбитражного суда Центрального округа от 17.10.2014 по делу № А68-3444/2013, ФАС Центрального округа от 18.12.2013 по делу № А68-2076/2013).

При таких обстоятельствах налоговым органом обоснованно произведено доначисление ЕНВД в сумме 855 104 руб. ИП ФИО5 Г.З.О. со всей торговой площади (площадь торгового зала + площадь выставочного зала) каждого из вышеуказанных магазинов, разделенной предпринимателем формально посредством выставления стеклянных столов-витрин с мелким товаром, без ограничения доступа покупателей к помещениям выставочных залов.

Кроме формального (графического) выделения спорных площадей в планах-схемах, фактическое их обособление заявителем документально не подтверждено. Заявителем не представлены суду документы, с очевидностью свидетельствующие о конструктивном выделении спорного торгового объекта ( выставочного зала)из общей площади торговых помещений магазина.

Оценив имеющиеся в материалах дела доказательства в их совокупности, суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что формальное соблюдение налогоплательщиком требований оформления документов для применения ЕНВД само по себе не является достаточным основанием для установления в отношении предпринимателя указанной системы налогообложения с заявленными физическими показателями.

Обстоятельством, имеющим существенное значение для правильного рассмотрения настоящего спора, является не только формальная схожесть действий налогоплательщика с нормами налогового законодательства, регламентирующими порядок применения системы налогообложения, а также учета доходов и расходов, но и фактическое осуществление конкретного вида деятельности.

С учетом этого, налоговым органом правомерно установлено, что действия предпринимателя направлены на необоснованное получение налоговой выгоды в виде искусственного сокращения налоговых обязательств.

При этом суд апелляционной инстанции учитывает, что вывод о неправомерности применения системы налогообложения в виде ЕНВД только в отношении площади торгового зала (без площади выставочного зала) сделан налоговым органом по итогам исследования инвентаризационных и правоустанавливающих документов, к которым относятся любые имеющиеся у организации или индивидуального предпринимателя документы на объект стационарной торговой сети, содержащие необходимую информацию о назначении, конструктивных особенностях и планировке помещений такого объекта, а также информацию, подтверждающую право пользования данным объектом (договор купли-продажи нежилого помещения, технический паспорт на нежилое помещение, планы, схемы, экспликации, договор аренды (субаренды) нежилого помещения или его части (частей), разрешение на право обслуживания посетителей на открытой площадке и другие документы), что является правомерным.

Между тем кроме формального (графического) выделения спорных площадей в планах-схемах, фактическое их обособление заявителем документально не подтверждено. Из представленной технической документации конструктивное выделение спорной торговой площади не усматривается. Таким образом, заявителем не представлены документы, с очевидностью свидетельствующие о конструктивном выделении спорных торговых объектов из общей площади торговых помещений магазинов.

Принимая во внимание, что безусловные доказательства наличия временных перегородок или доказательства иного территориального разделения площадей в материалах дела отсутствуют; объективных доказательств использования заявителем в качестве торгового зала иной площади помещения, опровергающих доводы налогового органа, заявителем не представлено, суд пришел к выводу о соответствии решения налогового органа нормам налогового законодательства.

Ввиду установленного налоговым органом и апелляционным судом занижения предпринимателем налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, следует признать правомерным привлечение ИП ФИО3 О. к налоговой ответственности по п. 3 ст. 122 НК РФ и произведенное начисление пени.

Довод заявителя о необходимости применения ст.ст.112, 114 НК РФ рассмотрен судом апелляционной инстанции и отклонен ввиду отсутствия оснований для снижения штрафа. Такие обстоятельства, как привлечение впервые, заявитель является физическим а не юридическим лицом, не могут служить основанием для снижения штрафа. Доказательств тяжелого финансового положения не представлено. Налоговым органом при вынесении оспариваемого решения также не было установлено наличие смягчающих или отягчающих ответственность обстоятельств. Кроме того, суд апелляционной инстанции учитывает, что в силу применения ст.113 НК за весь 2017 год отказано в привлечении в ответственности налогоплательщика.

Довод о наличии процессуальных нарушений при проведении налоговой проверки и оформления ее результатов повторно проверен судом апелляционной инстанции, но не нашел своего подтверждения. Применительно к п.14 ст.101 НК РФ существенных нарушений процедуры проверки, влекущих безусловную отмену решения, налоговым органом не допущено. Материалами дела подтверждается, что налогоплательщик получал материалы проверки, представлял свои возражения на акт проверки, извещался о времени и месте рассмотрения результатов проверки, в том числе по ТКС (т.1, л.д.78-86, 126-131, 134,144, т.2, л.д.8, т.7, л.д.98-154).

Довод заявителя о неосуществлении им деятельности в 2018 г в связи с проводимым ремонтом и сдачей имущества в аренду сыну не принят арбитражным апелляционным судом как неооснованный.

Согласно абз.3 п.3 ст.346.28 НК РФ снятие с учета налогоплательщика единого налога при прекращении им предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом, переходе на иной режим налогообложения, в том числе по основаниям, установленным подпунктами 1 и 2 пункта 2.2 статьи 346.26 настоящего Кодекса, осуществляется на основании заявления, представленного в налоговый орган в течение пяти дней со дня прекращения предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом, или со дня перехода на иной режим налогообложения, или с последнего дня месяца налогового периода, в котором допущены нарушения требований, установленных подпунктами 1 и 2 пункта 2.2 статьи 346.26 настоящего Кодекса. Датой снятия с учета налогоплательщика единого налога в указанных случаях, если иное не установлено настоящим пунктом, считается указанная в заявлении дата прекращения предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом, или дата перехода на иной режим налогообложения, или дата начала налогового периода, с которого налогоплательщик обязан перейти на общий режим налогообложения по основаниям, установленным пунктом 2.3 статьи 346.26 настоящего Кодекса, соответственно.

Налоговый орган в течение пяти дней со дня получения от налогоплательщика заявления о снятии с учета в качестве налогоплательщика единого налога направляет ему уведомление о снятии его с учета, если иное не установлено настоящим пунктом.

При нарушении срока представления налогоплательщиком единого налога заявления о снятии его с учета в связи с прекращением предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом, снятие с учета этого налогоплательщика и направление ему уведомления о снятии его с учета в качестве налогоплательщика единого налога осуществляются не ранее последнего дня месяца, в котором представлено указанное заявление. Датой снятия с учета в данном случае является последний день месяца, в котором представлено заявление о снятии с учета.

Форма заявления о постановке на учет организации или индивидуального предпринимателя в качестве налогоплательщика единого налога и форма заявления организации или индивидуального предпринимателя о снятии с учета в качестве налогоплательщика единого налога устанавливаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов. Приказом ФНС России от 11.12.2012 N ММВ-7-6/941@ "Об утверждении форм и форматов представления заявлений о постановке на учет и снятии с учета в налоговых органах организаций и индивидуальных предпринимателей в качестве налогоплательщиков единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, а также порядка заполнения этих форм" утверждена форма заявления о снятии с учета индивидуального предпринимателя в качестве налогоплательщика единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (форма N ЕНВД-4).

Согласно приведенной в пункте 7 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 05.03.2013 N 157 "Обзор практики рассмотрения арбитражными судами дел, связанных с применением положений главы 26.3 Налогового кодекса Российской Федерации" позиции, в силу пункта 1 статьи 346.28 НК РФ плательщиками ЕНВД являются организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие предпринимательскую деятельность, облагаемую названным налогом. Следовательно, предусмотренный абзацем третьим пункта 3 статьи 346.28 Кодекса механизм, направленный на прекращение статуса плательщика ЕНВД, подлежит применению как при отказе от ведения соответствующей деятельности, так и при прекращении ее осуществления на определенное время.

Таким образом, отказ от ведения деятельности, подпадающей под ЕНВД и ее приостановление на определенное время являются тождественными в контексте необходимости подачи соответствующего заявления в налоговый орган о снятии с учета в качестве налогоплательщика ЕНВД.

Доказательств представления заявителем в проверяемый период (2017-2018) в налоговый орган заявления формы N ЕНВД-4 нет.

С учетом изложенного суд апелляционной инстанции приходит к выводу об отсутствии оснований для удовлетворения требования ИП ФИО3 О. о признании недействительным решения от 25.03.2021 № 1 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

При обращении в суд первой инстанции ИП Мурадовым Г.З.О. была уплачена государственная пошлина в размере 3 000 руб. (т.1 л.д.17), 2 700 руб. из которой подлежит возврату заявителю с учетом положений пп. 3 и пп. 12 п. 1 ст. 333.21 НК РФ и абз. 1 п. 34 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11.07.2014 № 46 «О применении законодательства о государственной пошлине при рассмотрении дел в арбитражных судах».

По этому же основанию подлежит возврату заявителю 2850 руб. государственной пошлины за рассмотрение дела в суде апелляционной инстанции (т.11, л.д.9).

Руководствуясь статьями 104, 110, 201, 269 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд

П О С Т А Н О В И Л:

Решение Арбитражного суда Белгородской области от 14.06.2022 по делу № А08-6562/2021 отменить.

В удовлетворении требования индивидуального предпринимателя ФИО3 о признании недействительным решения от 25.03.2021 № 1 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения отказать.

Возвратить индивидуальному предпринимателю ФИО3 Оглы (ОГРНИП 319312300024242, ИНН <***>) излишне уплаченную государственную пошлину в размере 5550, в том числе за рассмотрение дела в суде первой инстанции - 2 700 руб., за рассмотрение дела в суде апелляционной инстанции в размере 2 850 руб. Выдать справки на возврат госпошлины.

Постановление вступает в законную силу с момента его принятия и может быть обжаловано в кассационном порядке в Арбитражный суд Центрального округа в двухмесячный срок через арбитражный суд первой инстанции.

Председательствующий судья Т.И. Капишникова


Судьи Е.А. Аришонкова


ФИО1