Постановление от 2 февраля 2025 г. по делу № А54-5173/2021

ДВАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД

Староникитская ул., 1, г. Тула, 300041, тел.: (4872)70-24-24, факс (4872)36-20-09

e-mail: info@20aas.arbitr.ru, сайт: http://20aas.arbitr.ru


ПОСТАНОВЛЕНИЕ

г. Тула

Дело № А54-5173/2021

20АП-6521/2024

Резолютивная часть постановления объявлена 20 января 2025 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 03 февраля 2025 года.

Двадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего Мордасова Е.В., судей Большакова Д.В. и Тимашковой Е.Н., при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Полынкиной И.Ю., при участии в судебном заседании от общества с ограниченной ответственностью «Рязанская металлургическая компания»: ФИО1 (доверенность от 14.12.2023, диплом), от управления Федеральной налоговой службы по Рязанской области: ФИО2 (доверенность от 24.09.2024 № 2.7-12/33538); в отсутствие третьих лиц, участвующих в деле, извещенных надлежащим образом о времени и месте судебного заседания, рассмотрев в судебном заседании, проводимом путем использования информационной системы «Картотека арбитражных дел» (веб-конференция) и системы видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Рязанской области, апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью «Рязанская металлургическая компания» на решение Арбитражного суда Рязанской области от 13.09.2024 по делу № А54-5173/2021, принятое по заявлению общества с ограниченной ответственностью «Рязанская металлургическая компания» (г. Рязань, ОГРН <***>, ИНН <***>) к управлению Федеральной налоговой службы по Рязанской области (г. Рязань, ОГРН <***>, ИНН <***>), при участии в качестве третьих лиц, не заявляющих самостоятельных требований относительно предмета спора, – ФИО3, ФИО4, ФИО5, о признании недействительным решения от 15.03.2021 № 770, о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (в редакции решения УФНС России по Рязанской области) в части,

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью «Рязанская металлургическая компания» (далее – заявитель, налогоплательщик, общество, ООО «РМК») обратилось в суд с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 1 по Рязанской области (далее – инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 15.03.2021 № 770 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (в редакции решения УФНС России по Рязанской области) в части.

Определением суда от 20.06.2023 к участию в деле в качестве третьих лиц, не заявляющих самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечены ФИО3, ФИО4, ФИО5.

Определением суда от 20.12.2023 произведена замена ответчика - Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 1 по Рязанской области на ее правопреемника - Управление Федеральной налоговой службы по Рязанской области.

В ходе судебного разбирательства заявитель уточнил требования и просил признать недействительным решение Межрайонной ИФНС России № 1 по Рязанской области о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 15.03.2021 № 770 (в редакции решения УФНС по Рязанской области), частично, в общем размере 80 012 576 руб. 30 коп., в том числе:

- признать необоснованными доначисления по НДС в общем размере 19 449 479 руб. в части непризнания хозяйственных операций по спорным контрагентам;

- признать необоснованными доначисления по налогу на прибыль в общем размере 34 042 036 руб. (включая сумму доначислений по спорным контрагентам в размере 21 610 532 руб., отклонений по регистрам налогового учета - 11 089 737 руб., расходы по физическим лицам - 1 422 767 руб.);

- признать необоснованными доначисления пени по НДС в общем размере 6 556 450 руб.;

- признать необоснованными доначисления пени по налогу на прибыль в общем размере 13 275 657 руб.;

- признать необоснованными доначисления штрафных санкций по НДС в общем размере 1 148 705, 5 руб.,

- признать необоснованными доначисления штрафных санкций по налогу на прибыль в общем размере 5 540 148,80 руб.;

- признать необоснованным привлечение к налоговой ответственности в виде уплаты штрафа в размере 100 руб. (по ст. 126 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ)).

Одновременно общество просило уменьшить размер штрафных санкций.

Уточнение требований судом принято.

23.08.2024 от ООО «РМК» в материалы дела поступило заявление об отказе от требования в части признания оспариваемого решения недействительным в части штрафа в размере 100 руб. по пункту 1 статьи 126 НК РФ.

В силу части 2 статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее – АПК РФ) истец вправе при рассмотрении дела в арбитражном суде первой и апелляционной инстанций до принятия судебного акта, которым заканчивается рассмотрение дела в суде соответствующей инстанции, отказаться от иска полностью или частично.

Рассмотрев заявленный ООО «РМК» отказ от заявления в вышеуказанной части, суд приходит к выводу, что он заявлен уполномоченным лицом, соответствует вышеизложенным разъяснениям, не нарушает права и законные интересы сторон и других лиц, не противоречит закону, в силу чего в соответствии с частью 4 статьи 49 АПК РФ принимается судом.

Учитывая изложенное, на основании пункта 4 части 1 статьи 150 АПК РФ производства по делу в части признания недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 1 по Рязанской области от 15.03.2021 № 770 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (в редакции решения УФНС России по Рязанской области) в отношении штрафа по пункту 1 статьи 126 Налогового кодекса Российской Федерации в размере 100 руб. подлежит прекращению.

Решением Арбитражного суда Рязанской области от 13.09.2024 заявленные требования удовлетворены частично.

Не согласившись с принятым судебным актом, заявитель обжаловал его в апелляционном порядке.

Общество с ограниченной ответственностью «Рязанская металлургическая компания» обжалует решение суда первой инстанции в части.

Возражений против пересмотра решения суда первой инстанции в части, обжалуемой обществом, не заявлено.

Поскольку возражений не было заявлено, суд апелляционной инстанции проверяет законность и обоснованность решения Арбитражного суда Рязанской области от 13.09.2024 по делу № А54-5173/2021 только в обжалуемой части в соответствии с частью 5 статьи 268 АПК РФ.

В обоснование своей позиции указывает, что:

– суд сослался на непредставление обществом документов (иных, кроме первичных) и пояснений (по проявленной осмотрительности) при их фактическом наличии в материалах дела;

– суд посчитал установленными обстоятельства, которые не подтверждены материалами дела (обналичивание контрагентами денег, перечисленных обществом; отсутствие закупки контрагентами ТМЦ, в дальнейшем отгруженных обществу; отсутствие сформированного источника НДС по цепочкам; наличие черновых записей сотрудников общества; показания сотрудников Общества, отрицающих приемку ТМЦ у спорных контрагентов; отсутствие у контрагентов соответствующего вида деятельности);

– суд неправомерно сделал вывод об отсутствии у общества права на реконструкцию применительно к исчислению налога на прибыль, так как реальность получения ТМЦ от спорных контрагентов с учетом дальнейшей перекомплектации подтверждена налогоплательщиком и судом под сомнение не поставлена;

– суд принял в качестве доказательств материалы, в действительности таковыми не являющиеся (видоизмененные налоговым органом в ручном режиме ОСВ и регистры учета, файл «Весовая»);

– суд первой инстанций ошибочно пришел к выводу, что внесение изменений и корректировки в учете коммерческого предприятия не могут производиться после изъятия у него информационных учетных ресурсов.

От налогового органа в суд апелляционной инстанции поступил отзыв на апелляционную жалобу, в котором он, считая принятое решение законным и обоснованным, просит оставить его без изменения, а апелляционную жалобу – без удовлетворения.

Третьи лица отзыв на апелляционную жалобу, в порядке ст. 262 АПК РФ, не представили.

Обжалуемый судебный акт проверен судом апелляционной инстанции в порядке статей 266 и 268 АПК РФ в пределах доводов апелляционной жалобы.

Изучив доводы апелляционной жалобы, Двадцатый арбитражный апелляционный суд полагает, что судебный акт не подлежит отмене по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела, что инспекцией в соответствии со статей 89 НК РФ и на основании решения от 25.03.2019 № 1 проведена выездная налоговая проверка ООО «РМК» по всем налогам и сборам за период с 01.01.2016 по 31.12.2017.

По результатам проверки составлен акт от 17.03.2020 № 255, дополнение к акту выездной налоговой проверки от 11.09.2020 № 14 (с учетом проведенных дополнительных мероприятий налогового контроля)  и вынесено решение от 15.03.2021 № 770 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

В соответствии с указанным решением предприниматель привлечен к налоговой ответственности по п. 3 ст. 122 НК РФ и п. 1 ст. 126 НК РФ в виде штрафа в размере 6 757 601 руб.. ему предложено уплатить в бюджет недоимку по НДС - 20 574 083 руб., по налогу на прибыль организаций - 34 094 251 руб. и пени за несвоевременную уплату в бюджет данных налогов в общем размере 20 213 832,26 руб.

В ходе выездной налоговой проверки инспекцией установлено следующее:

- в нарушение п. 1 ст. 54.1 НК РФ, ст.ст. 169, 171, 172, 252 НК РФ ООО «РМК» неправомерно включило в состав расходов по налогу на прибыль и налоговых вычетов по НДС затраты по приобретению ТМЦ у следующих спорных контрагентов: ООО «Ваер» ИНН <***>, ООО «Элекат» ИНН <***>, OОO «Армпроект» ИНН <***>, ООО «Профмет» ИНН <***>, ООО «Стройлесснаб» ИНН <***>, ООО «Металлпром» ИНН <***>, ООО «Меттрейдииг» ИНН <***>, ООО «Бизнес Континент» ИНН <***>;

- в нарушение п. 1 ст. 54.1 НК РФ, ст. 252 НК РФ ООО «РМК» неправомерно включены в состав расходов, учитываемых для целей налогообложения прибыли, затраты по приобретению в проверяемом периоде лома у физических лиц в связи с недостоверностью документов, представленных в обоснование подтверждения операций по приобретению лома;

- в нарушение п. 1 ст. 252, ст. 313 НК РФ ООО «РМК» неправомерно включены затраты в состав расходов, учитываемых для целей налогообложения прибыли, за 2017 год без их надлежащею документального подтверждения (отсутствуют первичные документы, бухгалтерские справки);

- в нарушение п. 4 ст. 170, п. 2 ст. 171 НК РФ ООО «РМК» неправомерно включило в состав вычетов по НДС затраты по счетам-фактурам на оказание услуг, связанным с арендой производственных помещений, услуг по предоставлению в пользование имущества по договорам лизинга, услуг связи и приобретению иных ТМИ одновременно используемых как в облагаемых, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операциях;

- в нарушение п. 1 ст. 93 НК РФ налогоплательщиком по требованию от 23.09.2019 № 4923 о представлении документов своевременно не были представлены регистры учета доходов и расходов, раскрывающие суммы, которые заявлены в налоговой декларации по налогу на прибыль за 2017 год (номер корректировки 3).

Не согласившись с данным решением инспекции, ООО «РМК» подало апелляционную жалобу в вышестоящий налоговый орган.

Решением УФНС России по Рязанской области от 25.06.2021 № 2.15-12/08572 решение от 15.03.2021 № 770 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения  отменено в части доначисления штрафных санкций по НДС по пункту 3 статьи 122 НК РФ в сумме 32 326,90 руб.

Указанные обстоятельства послужили основаниям для обращения налогоплательщика в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным вышеуказанного решения в оспариваемой части.

Рассматривая спор по существу и частично удовлетворяя требования заявителя, суд первой инстанции обоснованно руководствовался следующим.

В силу статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации  организации вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

Из содержания данной нормы закона следует, что основанием для признания ненормативного правового акта недействительным является одновременное наличие двух условий: несоответствие обжалуемого акта закону или иному нормативному правовому акту и нарушение прав и законных интересов заявителя.

В силу части 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

В соответствии с п. 1 ст. 198, ч. 4 ст. 200 АПК РФ и п. 15 Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 28.06.2022 № 21 «О некоторых вопросах применения судами положений главы 22 Кодекса административного судопроизводства Российской Федерации и главы 24 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации» для удовлетворения требований о признании недействительными ненормативных правовых актов и незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления необходимо наличие двух условий: несоответствия их закону или иному нормативному правовому акту, а также нарушения прав и законных интересов заявителя.

Согласно ч. 1 ст. 65 и ч. 5 ст. 200 АПК РФ орган, должностное лицо должны доказать соответствие их решения, действия (бездействия) закону; обязанность по доказыванию нарушения оспариваемым решением, действием (бездействием) прав и законных интересов возлагается на лицо, обратившееся в суд за его оспариванием.

В соответствии со статьей 57 Конституции Российской Федерации, а также пунктом 1 статьи 3 Налогового кодекса каждый должен уплачивать законно установленные налоги и сборы. Законодательство о налогах и сборах основывается на признании всеобщности и равенства налогообложения.

Анализируя принцип равенства налогообложения, сформулированный в п. 1 ст. 3 НК РФ, Конституционный Суд Российской Федерации неоднократно, в постановлениях от 08.10.1997 № 13-П, от 11.11.1997 № 16-П, от 28.03.2000 № 5-П, от 20.02.2001 № 3-П, определении от 12.07.2006 № 266-О, указывал на необходимость четкого и понятного формулирования норм законодательства о налогах и сбора, так как формальная определенность налоговых норм предполагает их достаточную точность, чем обеспечивается их правильное понимание и применение, а расплывчатость налоговой нормы может привести к не согласующемуся с конституционным принципом правового государства произвольному и дискриминационному ее применению государственными органами и должностными лицами в их отношениях с налогоплательщиками и тем самым - к нарушению конституционного принципа юридического равенства и вытекающего из него требования равенства налогообложения, закрепленного пунктом 1 статьи 3 Налогового кодекса.

Как следует из правовой позиции, сформулированной Конституционным Судом в перечисленных судебных актах, принцип равенства налогообложения обеспечивается, в том числе, нормами пункта 6 статьи 3 Налогового кодекса, согласно которому необходимые элементы налогообложения (налоговых обязательств) должны быть сформулированы так, чтобы каждый точно знал, какие налоги, когда и в каком порядке он обязан платить, и п. 7 ст. 3 Кодекса, в силу которого все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах толкуются в пользу налогоплательщика.

Действующее законодательство о налогах и сборах признает налогоплательщиками, плательщиками сборов, плательщиками страховых взносов организации и физических лиц, на которых в соответствии с Налоговым кодексом возложена обязанность уплачивать соответственно налоги, сборы, страховые взносы (статья 19 НК РФ).

В силу положений ч. 1 ст. 44 НК РФ обязанность по уплате налога или сбора возникает, изменяется и прекращается при наличии оснований, установленных названным Кодексом или иным актом законодательства о налогах и сборах. Обязанность по уплате конкретного налога или сбора возлагается на налогоплательщика и плательщика сбора с момента возникновения установленных законодательством о налогах и сборах обстоятельств, предусматривающих уплату данного налога или сбора (п. 2 статьи 44 Кодекса).

Каждый налог, как на это указано в статье 38 НК РФ, имеет самостоятельный объект налогообложения, определяемый в соответствии с частью второй Кодекса.

Согласно пункту 1 статьи 54 НК РФ налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

В проверяемом периоде ООО «РМК» применяло общую систему налогообложения, в связи с чем является плательщиком НДС и налога на прибыль.

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

В силу пункта 1 статьи 154 НК РФ налоговая база по НДС при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено данной статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 105.3 Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них НДС.

На основании п. 4 ст. 166 Кодекса общая сумма НДС исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с пп. пп. 1 - 3 п. 1 ст. 146 Кодекса, момент определения налоговой базы которых, установленный ст. 167 НК РФ, относится к соответствующему налоговому периоду, с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде, если иное не предусмотрено гл. 21 Кодекса.

В соответствии со ст. 163 Кодекса налоговым периодом по НДС (в том числе для налогоплательщиков, исполняющих обязанности налоговых агентов) является квартал.

В соответствии со ст. 171 НК РФ налогоплательщики имеют право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со ст. 166 Кодекса, на установленные данной статьей налоговые вычеты.

Подпунктом 1 п. 2 ст. 171 НК РФ предусмотрено, что вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и перевозки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации без таможенного контроля и таможенного оформления, в отношении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, за исключением товаров, предусмотренных п. 2 ст. 170 НК РФ; товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Вычетам подлежат, если иное не установлено ст. 172 НК РФ, суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных названной статьей, и при наличии соответствующих первичных документов.

Согласно п. 1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, документов, подтверждающих исчисление сумм налога налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 настоящего Кодекса.

В соответствии со ст. 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных сумм налога к вычету и возмещению в порядке, предусмотренном гл. 21 НК РФ.

Пунктом 2 указанной статьи установлено, что счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного п. 5, 5.1 и 6 ст. 169 НК РФ, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.

Таким образом, условиями для применения налогового вычета по НДС по товарам (работам, услугам) являются приобретение товаров (работ, услуг), принятие их на учет (оприходование), а также наличие у покупателя надлежаще оформленного счета-фактуры, выписанного поставщиком товаров (работ, услуг), с указанием суммы НДС.

Из содержания положений гл. 21 НК РФ, регулирующей вычеты по НДС по операциям, связанным с приобретением товаров (работ, услуг), следует, что такие налоговые вычеты могут быть применены налогоплательщиком только при осуществлении реальных хозяйственных операций, подтвержденных документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Поскольку в соответствии с п.2 ст.171 и п.1 ст.172 НК РФ применение налоговых вычетов по НДС связывается с приобретением товаров (работ, услуг), их принятием к учету, то реальность соответствующих хозяйственных операций также является необходимым условием для использования налоговых вычетов.

В соответствии с правовой позицией, изложенной в п. 3 определения Конституционного Суда Российской Федерации от 15.02.2005 № 93-О, обязанность подтверждать правомерность и обоснованность налоговых вычетов первичной документацией лежит на налогоплательщике - покупателе товаров (работ, услуг), поскольку именно он выступает субъектом, применяющим при исчислении итоговой суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, вычет сумм налога, начисленных поставщикам. При этом необходимо, чтобы перечисленные документы в совокупности с достоверностью подтверждали реальность хозяйственных операций и иные обстоятельства, с которыми законодатель связывает право налогоплательщика на получение права на налоговый вычет, то есть сведения в представленных документах должны быть достоверными. Указанная правовая позиция также изложена в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.01.2007 № 10963/06, от 11.11.2008 № 9299/08.

Реальный характер выполнения работ, оказания услуг и поставки товара контрагентом налогоплательщика, от имени которого оформлены первичные документы, служащие для налогоплательщика основанием для признания расходов и применения налоговых вычетов, подлежит установлению исходя из факта существования самого предмета договора (товара, работы и услуги), а также из факта самостоятельного исполнения договора контрагентом либо третьими лицами (указанными в договоре и первичных документах).

Имеющиеся у налогоплательщика документы должны достоверно отражать совершенные им хозяйственные операции и подтверждать реальность понесенных расходов, связанных с этими операциями.

Конституционным Судом Российской Федерации в определении от 05.03.2009 № 468-О-О указано, что налогоплательщик, не обеспечивший документальное подтверждение достоверности сведений и обоснованности требований, изложенных в документах, на основании которых он претендует на получение налоговых вычетов, несет риск неблагоприятных последствий своего бездействия в виде невозможности принятия к вычету соответствующих сумм налога.

Пункт 1 ст. 54 НК РФ предусматривает, что налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

В соответствии со ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее - Закон № 402-ФЗ) каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. В соответствии с п. 2 ст. 9 Закона № 402-ФЗ обязательными реквизитами первичного учетного документ являются: наименование документа, дата составления документа, наименование экономического субъекта, составившего документ, содержание факта хозяйственной жизни, величина натурального и (или) денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения, наименование должности лица (лиц), совершившего (совершивших) сделку, операцию и ответственного (ответственных) за ее оформление, либо наименование должности лица (лиц), ответственного (ответственных) за оформление свершившегося события, подписи лиц, предусмотренных пунктом 6 данной части, с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц.

Приведенные нормы Закона № 402-ФЗ устанавливают правила, в соответствии с которыми документирование хозяйственных операций должно производиться на основе первичных учетных документов, содержащих достоверные сведения и, как следствие, позволяющих достоверно установить факт осуществления хозяйственной операции.

Первичный учетный документ должен быть составлен при совершении факта хозяйственной жизни, а если это не представляется возможным - непосредственно после его окончания. Лицо, ответственное за оформление факта хозяйственной жизни, обеспечивает своевременную передачу первичных учетных документов для регистрации содержащихся в них данных в регистрах бухгалтерского учета, а также достоверность этих данных.

При этом первичные учетные документы в совокупности должны быть достоверными и подтверждать реальность хозяйственных операций и иные обстоятельства, с которыми законодатель связывает право налогоплательщика на получение налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость.

Следовательно, при решении вопроса о возможности учета тех или иных расходов в целях налогообложения необходимо исходить из того, подтверждают документы, имеющиеся у налогоплательщика, произведенные им расходы или нет, то есть условием для включения затрат в налоговые расходы является возможность на основании имеющихся документов сделать однозначный вывод о том, что расходы фактически произведены.

Согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении от 20.02.2001 № 3-П и в определении от 25.07.2001 № 138-О, право на возмещение НДС из бюджета предоставляется добросовестным налогоплательщикам для компенсации реально понесенных затрат по уплате налога поставщикам товаров (работ, услуг).

Налогоплательщик, использующий указанное право в противоречии с его назначением, то есть злоупотребляющий им, не может рассчитывать на такую же судебную защиту этого права, как добросовестный налогоплательщик.

Пунктом 1 ст. 9 Закона № 402-ФЗ установлено, что каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. Не допускается принятие к бухгалтерскому учету документов, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни, в том числе лежащие в основе мнимых и притворных сделок.

Таким образом, возможность применения налоговых вычетов по НДС обуславливается наличием реального осуществления хозяйственных операций, а также соблюдением установленных законодателем требований в части достоверности сведений, содержащихся в первичных документах.

В отсутствие реального совершения хозяйственных операций представленные налогоплательщиком документы не могут быть признаны подтверждающими правомерность применения налоговых вычетов сумм НДС, предъявленных контрагентами.

В силу п. 1 ст. 54.1 НК РФ не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

В соответствии с п. 2 ст. 54.1 Кодекса при отсутствии обстоятельств, предусмотренных пунктом 1 данной статьи, по имевшим место сделкам (операциям) налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога в соответствии с правилами соответствующей главы части второй Кодекса при соблюдении одновременно следующих условий:

1) основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога;

2) обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.

Как следует из содержания постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны. Под налоговой выгодой для целей настоящего постановления понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера), а также, если выгода получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

В п.п. 3 и 5 Постановления № 53 определено, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). О необоснованности налоговой выгоды могут свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии, в том числе, следующих обстоятельств: невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг; отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств. В случае наличия особых форм расчетов и сроков платежей, свидетельствующих о групповой согласованности операций, суду необходимо исследовать, обусловлены ли они разумными экономическими или иными причинами (деловыми целями).

Согласно п.6 Постановления № 53 судам необходимо иметь в виду, что следующие обстоятельства сами по себе не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной: создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции; взаимозависимость участников сделок; неритмичный характер хозяйственных операций; нарушение налогового законодательства в прошлом; разовый характер операции; осуществление операции не по месту нахождения налогоплательщика; осуществление расчетов с использованием одного банка; осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций; использование посредников при осуществлении хозяйственных операций. Однако эти обстоятельства в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, в частности, указанными в п.5 постановления, могут быть признаны обстоятельствами, свидетельствующими о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

В соответствии с пунктом 9 Постановления № 53 установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом представление формально соответствующих требованиям законодательства документов не влечет автоматического предоставления права на учет расходов по налогу на прибыль организаций и применения налоговых вычетов по НДС, а является лишь условием для подтверждения факта реальности хозяйственных операций, поэтому при решении вопроса о правомерности применения налогоплательщиком налоговых вычетов и включения в состав затрат по налогу на прибыль организаций произведенных расходов учитываются результаты проведенных налоговыми органами проверок достоверности и непротиворечивости представленных документов, а также организаций-контрагентов.

Налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Если главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.

Установление наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом необходимо учитывать, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели.

На основании пункта 7 статьи 3 НК РФ судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны. Принимая во внимание, что судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой (при уплате налогов в большем размере) не может являться основанием для признания налоговой выгоды необоснованной, если соответствующая налоговая экономия получена в связи с осуществлением реальной хозяйственной деятельности.

Вместе с тем налоговый орган не лишен права приводить доказательства, указывающие на направленность действий налогоплательщика и взаимозависимых с ним лиц в обход установленных Кодексом ограничений в минимизации своих обязательств через подконтрольные и аффилированные организации, не отражающие в полной мере хозяйственные операции с налогоплательщиком.

Согласно определению Конституционного Суда Российской Федерации от 04.07.2017 № 1440-О налоговое законодательство не исключает в налоговых правоотношениях действия принципа диспозитивности, который, однако, не должен использоваться для неправомерного сокращения налоговых поступлений в бюджет в результате злоупотребления налогоплательщиками своими правомочиями. Конституционный Суд Российской Федерации также отметил, что в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера), то это предполагает доначисление суммы налогов и сборов, подлежащих уплате в бюджет так, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом, на основании соответствующих положений НК РФ, регулирующих порядок исчисления и уплаты конкретного налога и сбора.

В определении Верховного Суда Российской Федерации от 22.07.2016 № 305-КГ16-4920 указано, что избежание налогообложения в результате совершения действий, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды, является неправомерным поведением участника гражданского оборота, не совместимым с положениями статьи 3 НК РФ, поскольку приводит к возникновению у лиц, обязанных к уплате налога, неоправданного преимущества в сравнении с другими налогоплательщиками, нарушению публичного интереса. Совершение действий в обход закона влечет применение к налогоплательщику тех положений законодательства о налогах и сборах, которые он стремился избежать.

Применение искусственных юридических конструкций для хозяйственных операций, не содержащих признаков противоправности, но лишенных хозяйственного смысла и не имеющих объяснений неналоговыми причинами, рассматривается как злоупотребление правом в сфере налоговых правоотношений.

Так же, в соответствии со ст. 246 НК РФ общество является плательщиком налога на прибыль организаций.

В соответствии с п. 1 ст. 247 НК РФ, объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций (далее в настоящей главе - налог) признается прибыль, полученная налогоплательщиком.

Прибылью в целях настоящей главы для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой.

Согласно п. 1 ст. 249 НК РФ, в целях настоящей главы доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.

Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах. В зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, признаются для целей настоящей главы в соответствии со статьей 271 или статьей 273 настоящего Кодекса (п. 2 ст. 249 НК РФ).

Как указано в п. 1 ст. 252 НК РФ, в целях настоящей главы налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 настоящего Кодекса).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Таким образом, при решении вопроса о возможности принятия расходов по налогу на прибыль организаций так же необходимо исходить из реальности расходов, произведенных для приобретения товаров (работ, услуг), а также их документального подтверждения.

Имеющиеся у налогоплательщика документы должны достоверно отражать совершенные им хозяйственные операции и подтверждать реальность понесенных расходов, связанных с этими операциями.

Оценив доводы апелляционной жалобы, суд второй инстанции находит их подлежащими отклонению исходя из следующего.

Так, подлежит отклонению утверждение апеллянта о том, что суд сослался на непредставление обществом документов (иных, кроме первичных) и пояснений (по проявленной осмотрительности) при их фактическом наличии в материалах дела.

Судебной коллегией установлено, что в обжалуемом решении суда дана оценка документам, которые, по мнению налогоплательщика, подтверждают процесс поступления всего объема ТМЦ от спорных контрагентов до конечного получателя. Суд согласился с налоговым органом, что из представленного пакета документов не усматривается взаимосвязь закупленных у спорного контрагента ТМЦ и реализованного лома в адрес конечного получателя или переработчика, указав на примерах.

Помимо этого суд области обоснованно дал оценку доводу налогоплательщика о проявленной им должной осмотрительности при выборе контрагентов, указав, что ООО «РМК» не представило доказательств, свидетельствующих о ведении деловых переговоров, принятии мер по установлению и проверке деловой репутаций спорных контрагентов, выяснению адресов, телефонов офисов и других действий.

Не может быть принят апелляционной коллегией во внимание довод налогоплательщика о том, что суд посчитал установленными обстоятельства, которые не подтверждены материалами дела (обналичивание контрагентами денег, перечисленных обществом; отсутствие закупки контрагентами ТМЦ, в дальнейшем отгруженных обществу; отсутствие сформированного источника НДС по цепочкам; наличие черновых записей сотрудников общества; показания сотрудников общества, отрицающих приемку ТМЦ у спорных контрагентов; отсутствие у контрагентов соответствующего вида деятельности), поскольку в материалах дела имеются банковские выписки по расчетным счетам спорных контрагентов, налоговые декларации но НДС, книги покупок и продаж спорных контрагентов, протоколы допросов свидетелей. У контрагентов ООО «Стройлесснаб» ИНН <***>, ООО «Металлпром» ИНН <***> заявленные виды деятельности не связаны с торговлей ломом или металлоизделиями.

Судом апелляционной инстанции признается несостоятельным утверждение заявителя о том, что суд области неправомерно сделал вывод об отсутствии у общества права на реконструкцию применительно к исчислению налога на прибыль, так как реальность получения ТМЦ от спорных контрагентов с учетом дальнейшей перекомплектации подтверждена налогоплательщиком и судом под сомнение не поставлена.

Верховный Суд Российской Федерации в пункте 6 Обзора практики применения арбитражными судами положений законодательства о налогах и сборах, связанных с оценкой обоснованности налоговой выгоды (утв. Президиумом Верховного Суда РФ 13.12.2023) разъяснил, что применительно к операциям налогоплательщика, совершенным с использованием не осуществляющих экономической деятельности контрагентов (подпункт 2 пункта 2 статьи 54.1 НК РФ), это означает необходимость установления по результатам налоговой проверки, в том числе при содействии самого налогоплательщика, лица, которое фактически производило исполнение по сделке, таким образом, чтобы вывести реально совершенные хозяйственные операции из незаконного (не облагаемого налогами) оборота и осуществить их полное налогообложение.

Если в последовательность поставки товаров включены не осуществляющие экономической деятельности контрагенты и в распоряжении налогового органа имеются сведения и доказательства, в том числе раскрытые налогоплателыциком- покупателем, позволяющие установить лицо, которое действовало в рамках легального хозяйственного оборота (осуществило фактическое исполнение по сделке с товаром и уплатило причитавшиеся при ее исполнении суммы налогов), то необоснованной налоговой выгодой покупателя может быть признана та часть расходов, учтенных при исчислении налога на прибыль организаций, и примененных им налоговых вычетов сумм НДС, которая приходится на наценку, добавленную не осуществляющими экономической деятельности контрагентами.

Таким образом, как следует из пункта 6 Обзора, налоговая реконструкция применяется в случае, если налоговым органом не оспаривается реальность приобретения товара налогоплательщиком и был установлен реальный поставщик.

Поскольку в настоящем деле общество сознательно исказило сведения о фактах хозяйственной деятельности путем создания формального документооборота со спорными контрагентами (налоговым органом квалифицировано нарушение по п.1 ст.54.1 НК РФ) и не раскрыло реального поставщика спорного товара, оно тем самым не создало достаточных условий для применения налоговой реконструкции.

Ссылка общества на обстоятельства дела № А54-8835/2021 не может быть принята во внимание, поскольку обстоятельства указанного дела не идентичны обстоятельствам настоящего дела.

Подлежит отклонению и довод налогоплательщика о том, что суд принял в качестве доказательств материалы, в действительности таковыми не являющиеся (видоизмененные налоговым органом в ручном режиме ОСВ и регистры учета, файл «Весовая»). Вопреки приведенному доводу, судом области подробно изложены выводы о правомерности использования баз данных «1С-бухгалтерия», полученных налоговым органом в результате межведомственного взаимодействия.

Вопреки доводам налогоплательщика судом установлены умышленные действия общества, при этом суд правомерно заключил, что, поскольку представленные обществом в подтверждение расходов на приобретение металлолома у физических лиц в проверяемом периоде документы не могут быть приняты к учету, как не подтверждающие реальность отраженных в них хозяйственных операций, выводы инспекции по указанному нарушению являются правильными.

Полежит отклонению утверждение налогоплательщика о том, что суд первой инстанций ошибочно пришел к выводу, что внесение изменений и корректировки в учете коммерческого предприятия не могут производиться после изъятия у него информационных учетных ресурсов.

Судебной коллегией установлено, что товарные накладные по отгрузке в адрес ООО «Ресурссырье» ИНН <***>, по которым в регистре учета прямых расходов, представленном в налоговый орган с возражениями на акт, увеличены затраты, были сформированы налоговым органом в изъятой базе «1C - Бухгалтерия». При этом ни в ходе судебного разбирательства, ни в апелляционной жалобе налогоплательщиком не заявлялось о недостоверности сведений, содержащихся в них.

Решение суда не содержит выводов о том, что внесение изменений и корректировки в учете коммерческого предприятия не могут производиться после изъятия у него информационных учетных ресурсов. Судом области обоснованно указано, что при анализе базы «1C - Бухгалтерия», изъятой 21.10.2019 сотрудниками УЭБ и ПК УМВД России по Рязанской области, было установлено, что представленные налогоплательщиком вместе с возражениями регистры налогового учета по налогу на прибыль за 2017 года не соответствуют данным, содержащимся в базе «1 С-Бухгалтерия». Исходя из чего, суд первой инстанции правомерно заключил, что представленные налогоплательщиком в суд документы в подтверждение понесенных расходов в сумме 55 043 685 руб. составлены в отсутствие реальных хозяйственных операций.

С учетом изложенного, правовых оснований для удовлетворения жалобы и отмены решения суда первой инстанции не имеется.

Таким образом, выводы суда первой инстанции основаны на нормах законодательства и обстоятельствах дела. Материалы дела исследованы судом полно, всесторонне и объективно, представленным сторонами доказательствам дана надлежащая правовая оценка.

Неправильного применения судом норм процессуального права, являющегося в соответствии с ч. 4 ст. 270 АПК РФ безусловным основанием для отмены принятого судебного акта, судом апелляционной инстанции не установлено.

Руководствуясь статьями 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Двадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Рязанской области от 13.09.2024 по делу № А54-5173/2021 в обжалуемой части оставить без изменения, а апелляционную жалобу – без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Центрального округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме. В соответствии с пунктом 1 статьи 275 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации кассационная жалоба подается через суд первой инстанции.

Председательствующий

Судьи

Е.В. Мордасов

Д.В. Большаков

Е.Н. Тимашкова