Решение от 31 декабря 2019 г. по делу № А35-5356/2017

АРБИТРАЖНЫЙ СУД КУРСКОЙ ОБЛАСТИ

г. Курск, ул. К. Маркса, д. 25

http://www.kursk.arbitr.ru


Именем Российской Федерации


Р Е Ш Е Н И Е

Дело № А35-5356/2017
31 декабря 2019 года
г. Курск


Резолютивная часть решения объявлена 25.12.2019.

Полный текст решения изготовлен 31.12.2019.

Арбитражный суд Курской области, в составе судьи Левашова А.А., при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания ФИО1, рассмотрев в открытом судебном заседании дело по заявлению

Муниципального унитарного предприятия «Северный торговый комплекс г. Курска»

об оспаривании в части Решения № 20-10/36 от 21.04.2017 Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Курску «О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения»;

при участии в заседании представителей:

от заявителя: ФИО2 - по доверенности от 04.02.2019, ФИО3 - по доверенности от 20.12.2018;

от инспекции: ФИО4 - по доверенности от 27.12.2018;

У С Т А Н О В И Л:

МУП «Северный торговый комплекс г. Курска» обратилось в Арбитражный суд Курской области с заявлением, в котором, с учетом уточнения требований, просило признать незаконным Решение № 20-10/36 от 21.04.2017 Инспекции ФНС России по г. Курску «О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения» в части: доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 18192967 руб. и начисления пени в размере 5995196,89 руб., а также взыскать с инспекции расходы по уплате государственной пошлины в размере 3000 руб.

Решением Арбитражного суда Курской области от 16.11.2018 заявленные требования общества были удовлетворены в полном объеме.

Постановлением Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 14.02.2019 решение Арбитражного суда Курской области от 16.11.2018 было оставлено без изменения.

Постановлением Арбитражного суда Центрального округа от 19.06.2019 решение Арбитражного суда Курской области от 16.11.2018 и постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 14.02.2019 были отменены, дело направлено в Арбитражный суд Курской области на новое рассмотрение.

Представители МУП «Северный торговый комплекс г. Курска» при новом рассмотрении дела поддержали заявленные требования, учитывая постановление суда кассационной инстанции, указали, что материалами дела подтверждается ведение предприятием раздельного учета операций в соответствии с утвержденной Учетной политикой, которая полностью соответствует требованиям налогового законодательства. Ошибка, допущенная при отражении налоговых вычетов по НДС по работам, выполненным подрядной организацией при строительстве нового торгового комплекса, не может являться основанием для вывода о том, что раздельный учет не велся предприятием вообще. Перерасчет пропорции сумм выручки от различных видов деятельности, представленный инспекцией в суд, не основан на первичных учетных документах, и противоречит выводам, сделанным налоговым органом в оспариваемом Решении.

Представитель Инспекции ФНС России по г. Курску сообщил, что налоговый орган не оспаривает факт ведения налогоплательщиком раздельного учета, однако считает, что данный учет велся неверно, налоговые вычеты заявлены предприятием неправомерно, поскольку здание нового торгового комплекса использовалось им только в деятельности, не облагаемой НДС, доказательств обратного не было представлено налогоплательщиком в ходе проверки; кроме того, в первоначальную балансовую стоимость торгового комплекса предприятием включена сумма НДС; представитель налогового органа также сослался на перерасчет пропорции, представленный в ходе судебного разбирательства.

Как видно из материалов дела, Муниципальное унитарное предприятие «Северный торговый комплекс г. Курска» (место нахождения: <...>) зарегистрировано в качестве юридического лица 02.02.2012; состоит на учете в Инспекции ФНС России по г. Курску; Основной государственный регистрационный номер <***>; ИНН <***>.

Инспекция Федеральной налоговой службы по г. Курску (место нахождения: <...>) зарегистрирована в качестве юридического лица 27.12.2004; Основной государственный регистрационный номер <***>; ИНН <***>.

На основании решения заместителя начальника Инспекции ФНС России по г. Курску № 20-10/121/52 от 23.03.2016, сотрудниками инспекции была проведена выездная налоговая проверка МУП «Северный торговый комплекс г. Курска» по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов за период с 01.01.2013 по 31.12.2014.

В ходе налоговой проверки инспекцией была установлена неполная уплата налога на добавленную стоимость в сумме 18192967 руб. за 4 квартал 2013 года, кроме того, инспекция установила факты несвоевременного перечисления в бюджет сумм налога на доходы физических лиц, что отражено в Акте налоговой проверки № 20-10/1 от 17.01.2017.

Рассмотрев материалы выездной налоговой проверки, не приняв возражения налогоплательщика на Акт проверки, начальником Инспекции ФНС России по г. Курску было вынесено Решение № 20-10/36 от 21.04.2017 «О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения» в соответствии с которым МУП «Северный торговый комплекс г. Курска» был доначислен налог на добавленную стоимость в сумме 18192967 руб. (за 4 квартал 2013 года); начислены пени в размере 5995196,89 руб. за несвоевременную уплату налога на добавленную стоимость, а также пени в размере 8525,91 руб. за несвоевременное перечисление в бюджет сумм налога на доходы физических лиц.

Кроме того, предприятие было привлечено к налоговой ответственности на основании ст. 123 НК РФ в виде штрафа в размере 81005,70 руб. за несвоевременное и неполное перечисление налога на доходы физических лиц; за неуплату налога на добавленную стоимость налогоплательщик не был привлечен к ответственности в связи с истечением срока давности.

Не согласившись с Решением налогового органа в части доначисления налога на добавленную стоимость, МУП «Северный торговый комплекс г. Курска» обратилось в Управление ФНС по Курской области с апелляционной жалобой.

Решением № 263 от 26.06.2017 Управление ФНС по Курской области оставило апелляционную жалобу налогоплательщика без удовлетворения.

В связи с этим, МУП «Северный торговый комплекс г. Курска» обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании незаконным Решения 20-10/36 от 21.04.2017 Инспекции ФНС России по г. Курску в части доначисления налога на добавленную стоимость и соответствующих сумм пени.

Решением Арбитражного суда Курской области от 16.11.2018, оставленным без изменения Постановлением Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 14.02.2019, заявленные требования общества были удовлетворены.

Отменяя решение Арбитражного суда Курской области, постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда и направляя дело на новое рассмотрение, Арбитражный суд Центрального округа в постановлении от 19.06.2019 указал, что судами надлежащим образом не проверен вопрос о наличии или отсутствии у предприятия раздельного учета в проверяемом периоде, кроме того, судами необоснованно не был оценен в качестве доказательства, представленный инспекцией перерасчет налоговых обязательств, относящийся к общей системе налогообложения и к ЕНВД.

Рассмотрев в новом рассмотрении дело, выслушав доводы представителей сторон, суд считает, что требования заявителя подлежат удовлетворению по следующим основаниям.

Согласно статье 23 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги.

Согласно ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога на добавленную стоимость, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные статьей 171 НК РФ налоговые вычеты.

В соответствии с п. 1 ст. 171 НК РФ, вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации без таможенного контроля и таможенного оформления, в отношении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 НК РФ.

В статье 172 НК РФ определен порядок применения налоговых вычетов. Налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг). Вычетам подлежат, если иное не установлено статьей 172 НК РФ, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов.

Из приведенных норм законодательства следует, что для применения налогового вычета по налогу на добавленную стоимость необходимо выполнить ряд условий: товары (работы, услуги) приобретаются для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения НДС, товары (работы, услуги) приняты на учет, имеются соответствующие первичные документы и оформленные надлежащим образом счета-фактуры.

В силу пункта 4 статьи 170 НК РФ (с редакции, действовавшей в проверяемом периоде) суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции:

- учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), имущественных прав в соответствии с пунктом 2 настоящей статьи - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, не облагаемых налогом на добавленную стоимость;

- принимаются к вычету в соответствии со статьей 172 НК РФ - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость;

- принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.

Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период.

В аналогичном порядке ведется раздельный учет сумм налога налогоплательщиками, переведенными на уплату единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности.

При этом налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

На необходимость ведения раздельного учета имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом на вмененный доход, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с иным режимом налогообложения, указывает также пункт 7 статьи 346.26 НК РФ.

Согласно абз. 6 п. 4 ст. 170 НК РФ при отсутствии у налого-плательщика раздельного учета, сумма налога на добавленную стоимость по приобретенным товарам (работам, услугам) вычету не подлежит.

Как видно из материалов дела, между МУП «Северный торговый комплекс г. Курска» и ООО «Курсктехнострой» были заключены Договоры строительного подряда № 01-09 от 10.09.2012 и № 27-05 от 06.05.2013, согласно которым ООО «Курсктехнострой» обязуется выполнить работы по строительству здания торгового комплекса в <...>, в соответствии с проектно-сметной документацией, а МУП «Северный торговый комплекс г. Курска» принять результат работ и оплатить его.

Оплата была произведена полностью в общей сумме 209735979,67 руб. с учетом НДС; акт о приеме-передаче здания № 00000006 подписан сторонами 31.12.2013.

В соответствии с Постановлением Администрации № 4875 от 31.12.2013, Комитетом архитектуры и градостроительства города Курска выдано Разрешение на ввод объекта в эксплуатацию от 31.12.2013 № ru 46302000-1465.

26.12.2014 МУП «Северный торговый комплекс г. Курска» была представлена в Инспекцию ФНС России по г. Курску уточненная налоговая декларация по налогу на добавленную стоимость за 4 квартал 2013 года, в соответствии с которой к уплате в бюджет исчислен налог в размере 3746624 руб., налоговый вычет исчислен в размере 33705511 руб., в итоге к возмещению из бюджета заявлен налог в размере 29958887 руб.

При проведении камеральной налоговой проверки, инспекция установила, что в состав налоговых вычетов налогоплательщиком была включена сумма НДС в размере: 1381554 руб. - исчисленная с суммы оплаты, частичной оплаты, подлежащая вычету с даты отгрузки соответствующих товаров (выполнении работ, оказания услуг); 32323957 руб. - предъявленная налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав, в том числе 31993553 руб. - предъявленная подрядной организацией (ООО «Курсктехнострой») по выполненным работам при проведении капитального строительства здания торгового комплекса по адресу <...>.

Также налоговым органом было установлено, что в проверяемом периоде, МУП «Северный торговый комплекс г. Курска» кроме деятельности подлежащей обложению налогом на добавленную стоимость, оказывает услуги по предоставлению во временное пользование торговых мест, расположенных в объектах стационарной (нестационарной) торговой сети и по данной деятельности является плательщиком единого налога на вмененный доход.

В связи с этим, налоговый орган посчитал, что налого-плательщиком неправомерно заявлен вычет по НДС в полной сумме 32323957 руб., так как приобретенные товары (работы, услуги), в том числе новое здание торгового центра, использовалось им в деятельности как облагаемой налогом на добавленную стоимость, так и не облагаемой, но МУП «Северный торговый комплекс г. Курска» указанную сумму НДС не распределил по видам деятельности.

Так как пунктом 4 статьи 170 НК РФ запрещено налого-плательщику предъявлять к вычету часть налога, относящуюся к операциям по реализации товара (работ, услуг), которые не подлежат налогообложению НДС, налоговый орган рассчитал за 4 квартал 2013 года удельный вес выручки предприятия, полученной от деятельности облагаемой по общей системе налогообложения (63,6%), и удельный вес выручки, полученной от деятельности, облагаемой единым налогом на вмененный доход (36,4%).

Исходя из данной пропорции, инспекция пришла к выводу, что МУП «Северный торговый комплекс г. Курска» не вправе было относить к налоговым вычетам сумму НДС в размере 11765920 руб. (32323957 руб. × 36,4%).

В результате, по итогам камеральной налоговой проверки, Инспекцией ФНС России было вынесено Решение № 34 от 10.07.2015 «О возмещении частично суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению», которым предприятию за 4 квартал 2013 года был возмещен налог в сумме 18192967 руб. (29958887 руб. – 11765920 руб.)

Кроме того, инспекцией было вынесено Решение № 35 от 10.07.2015 «Об отказе в возмещении частично суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению», которым предприятию было отказано в возмещении налога в сумме 11765920 руб.

Данные Решения налогового органа вступили в законную силу, сумма налога в размере 18192967 руб. была возмещена заявителю.

В ходе выездной налоговой проверки, инспекция пришла к выводу, что здание нового торгового комплекса (по адресу <...>, здание Литер Б1), по которому заявлены спорные налоговые вычеты, предназначено и использовалось заявителем в 4 квартале 2013 года только в деятельности облагаемой единым налогом на вмененный доход.

Применяя систему налогообложения в виде ЕНВД, предприятие не могло принимать к вычету суммы НДС; кроме того, в бухгалтерском учете МУП «Северный торговый комплекс г. Курска» включило в первоначальную стоимость объекта сумму затрат на строительство - 209735979,67 руб. с входным НДС.

В связи с этим, по мнению инспекции, предприятие не имело права на применение налоговых вычетов по всей предъявленной подрядчиком - ООО «Курсктехнострой» сумме НДС, при выполнении работ по строительству здания нового торгового комплекса.

Таким образом, по итогам выездной налоговой проверки, инспекция доначислила заявителю НДС в сумме 18192967 руб., ранее возмещенный по результатам камеральной налоговой проверки.

Считая выводы налогового органа неправомерными, и обращаясь в суд, МУП «Северный торговый комплекс г. Курска» указывало на то, что предприятием были соблюдены все условия, предусмотренные статьями 171, 172 НК РФ, для получения налоговых вычетов, по суммам налога на добавленную стоимость предъявленным подрядной организацией при проведении строительства спорного торгового комплекса.

Здание нового торгового комплекса не могло использоваться предприятием в 4 квартале 2013 года в деятельности облагаемой единым налогом на вмененный доход, так как здание было введено в эксплуатацию только 31.12.2013; арендаторы торговлю в новом здании не вели и занимались лишь обустройством своих торговых мест.

МУП «Северный торговый комплекс г. Курска» в спорном периоде осуществляло деятельность подлежащую обложению налогом на добавленную стоимость, то есть, являлось плательщиком НДС.

Здание нового торгового комплекса (здание Литер Б1) изначально не могло быть предназначено только для деятельности облагаемой единым налогом на вмененный доход, поскольку (согласно Техпаспорту здания по состоянию на 11.09.2013) в нем имеются такие объекты как камеры хранения, санузлы, торговые павильоны (не относящиеся к категории «торговых мест»), при использовании которых в предпринимательской деятельности не может применяться система налогообложения в виде ЕНВД.

Кроме того, предприятием в налоговый орган 17.12.2013 было подано заявление об отказе от применения системы налогообложения в виде ЕНВД.

Поскольку спорное здание приобретено для использования в деятельности, облагаемой налогом на добавленную стоимость, то МУП «Северный торговый комплекс г. Курска» считало, что им правомерно были заявлены в 4 квартале 2013 года налоговые вычеты по всей сумме налога предъявленной подрядной организацией.

При повторном рассмотрении дела, представители МУП «Северный торговый комплекс г. Курска» сообщили, что поскольку торговый комплекс был предназначен и использовался в 4 квартале 2013 года как в деятельности, облагаемой по общей системе налогообложения, так и в деятельности, облагаемой единым налогом на вмененный доход, то МУП «Северный торговый комплекс г. Курска» ошибочно были заявлены в данном периоде налоговые вычеты по всей сумме НДС предъявленной подрядной организацией, при строительстве спорного торгового комплекса.

В связи с этим, по мнению представителей заявителя, в ходе выездной налоговой проверки, инспекция, не оспаривая факт ведения предприятием раздельного учета полученной выручки, должна была проверить правомерность пропорции, примененной при камеральной налоговой проверке, однако, вместо этого, инспекция необоснованно посчитала, что предприятие вообще не имело права на применение налоговых вычетов, полагая, что здание нового торгового комплекса используется только в деятельности облагаемой ЕНВД.


Статьей 65 АПК РФ предусмотрено, что каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать те обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений.

Согласно п. 5 ст. 200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

В ходе судебного разбирательства судом было установлено, что МУП «Северный торговый комплекс г. Курска» в проверяемый период осуществляло деятельность как подпадающую под общепринятую систему налогообложения, так и деятельность, подпадающую под налогообложение единым налогом на вмененный доход.

Кроме того, судом установлено, что здание нового торгового комплекса по адресу <...> (здание литер Б1) в 4 квартале 2013 года также использовалось в деятельности, подпадающей под разные виды налогообложения.

Предприятие предоставляло за плату во временное пользование торговые места, расположенные в спорном здании (договоры от 01.10.2013, от 01.11.2013, от 01.12.2013), данный вид деятельности подпадает под уплату ЕНВД. Дата составления Акта приема-передачи здания и выдачи Разрешения на ввод объекта в эксплуатацию в данном случае не имеет правового значения.

Вместе с тем, одновременно МУП «Северный торговый комплекс г. Курска» с арендаторами заключались Агентские договоры, в соответствии с которыми предприятие оказывало услуги по заключению договора об оказании охранных услуг, договора на поставку электроэнергии, по осуществлению транзитных платежей по названным договорам. На оплату агентского вознаграждения (с учетом НДС) предприятием выставлялись счета-фактуры, которые включались в книгу продаж.

Кроме того, предприятием в спорном здании сдавались в аренду торговые павильоны, оказывались услуги камер хранения, услуги по хранению продуктов в холодильных камерах, услуги по разрубу мяса, по предоставлению инвентаря, платные услуги за пользование туалетами, грузовыми лифтами, которые также подлежали обложению налогом на добавленную стоимость.

Налоговым органом в ходе проверки не анализировались указанные услуги, их размер и стоимость, не анализировались журналы кассира-операциониста, приходные кассовые ордера, счета-фактуры включенные в книгу продаж; инспекция не проверяла как уплачивался НДС в бюджет с данных услуг.

Доказательств того, что такие документы не представлялись налоговому органу в ходе проверки, инспекция суду не представила.

Также инспекцией не было учтено, что налогоплательщиком самостоятельно в 2014 году в системе бухгалтерского учета была сделана корректировка первоначальной стоимости объекта (нового торгового комплекса), суммы НДС предъявленные подрядными организациями были исключены со счета 01 «Основные средства» и отражены на счете 19 субсчет 1 «Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств».

В ходе повторного рассмотрения дела представитель налогового органа указал, что согласно оборотно-сальдовой ведомости по счету 01.1 «Основные средства в организации» за 2014 год и Отчета по основным средствам за 2013 год, здание спорного торгового комплекса имеет стоимость 204036819,56 руб., следовательно, по мнению инспекции, в нее включен НДС.

Данные доводы налогового органа являются необоснованными, поскольку детализация стоимости объекта содержится в оборотно-сальдовой ведомости по счету 08.3 «Объекты внеоборотных активов; Затраты на строительство», из которой видно, что в стоимость торгового комплекса включены расходы на строительство, предъявленные ООО «Курсктехнострой», в размере 177741976,56 руб. (209735530 руб. – 31993553,44 руб.), то есть без учета НДС.

Кроме того, в первоначальную стоимость объекта были включены затраты в виде оплаты процентов банку, за разработку проектно-сметной документации, за подключение к водоснабжению и другие затраты в общей сумме 26294843 руб. в соответствии с п. 8 Положения по бухгалтерскому учеты «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина РФ № 26н от 30.03.2001.

Таким образом, в ходе судебного разбирательства суд пришел к выводу о несостоятельности доводов налогового органа о том, что здание нового торгового комплекса (по адресу <...>, здание Литер Б1) было изначально предназначено и использовалось заявителем в 4 квартале 2013 года только в деятельности облагаемой единым налогом на вмененный доход.

Вместе с тем, материалами дела также опровергается факт того, что спорное здание было построено (приобретено) для использования, и использовалось в спорном периоде только в деятельности, облагаемой налогом на добавленную стоимость. Поэтому, МУП «Северный торговый комплекс г. Курска» неправомерно были заявлены в 4 квартале 2013 года налоговые вычеты по всей сумме налога предъявленной подрядной организацией при строительстве торгового комплекса.


Поскольку установлено, что построенный (приобретенный) налогоплательщиком торговый комплекс был предназначен и использовался в спорном периоде (4 квартал 2013 года) как для деятельности, облагаемой по общей системе налогообложения, так и для деятельности, облагаемой единым налогом на вмененный доход, то МУП «Северный торговый комплекс г. Курска» должно было вести раздельный учет «входного» НДС, и определять сумму налогового вычета в соответствии с п. 4 ст. 170 НК РФ и в порядке установленном учетной политикой для целей налогообложения, принятой на предприятии.

Положением об учетной политике для целей бухгалтерского учета и налогообложения на 2013 год (утвержденной Приказом № 117 от 29.12.2012 директора МУП «Северный торговый комплекс г. Курска») установлено, что при совмещении системы налогообложения в виде ЕНВД с иными налоговыми режимами, организация ведет раздельный учет имущества, доходов, расходов, обязательств и т.п. с использованием специальных субсчетов. Расходы, относящиеся ко всем видам деятельности, определяются пропорционально доле доходов организации от деятельности, переведенной на ЕНВД, в общем объеме доходов организации по всем видам деятельности. Значение доходов брать из строки 2110 отчета о прибылях и убытках, то есть использовать в расчетах сумму выручки от реализации за вычетом НДС, акцизов и аналогичных обязательных платежей; величину показателя брать за квартал.

Положением учетной политики в разделе «Налог на добавленную стоимость» закреплено, что если организация осуществляет наряду с деятельностью, облагаемой ЕНВД, иные виды предпринимательской деятельности, НДС по ним исчисляется и уплачивается в соответствии с положениями главы 21 НК РФ. В этой ситуации организация обязана вести раздельный учет операций, облагаемых и необлагаемых НДС. Если уже при приобретении известно, что товар будет потребляться в рамках всех видов деятельности, и сложно определить долю его стоимости, приходящуюся на облагаемые и необлагаемые НДС операции, то входной НДС принимается к вычету в пропорции, определяемой исходя из стоимости товаров (работ, услуг), облагаемых НДС, в общей стоимости отгруженных за налоговый период товаров. Остальная сумма НДС учитывается в стоимости приобретенных товаров (работ, услуг).

Налоговым органом не оспаривается, что учетная политика, принятая предприятием, соответствует требованиям Налогового кодекса Российской Федерации, в частности п. 7 ст. 346.26, п. 4 ст. 170 НК РФ.

Также налоговым органом не оспаривается, что МУП «Северный торговый комплекс г. Курска» фактически велся раздельный учет операций, облагаемых и необлагаемых НДС, однако представитель инспекции считает, что предприятие неправильно вело раздельный учет.

Вместе с тем, конкретных норм, регулирующих порядок и методику ведения раздельного учета, Налоговый кодекс Российской Федерации не содержит. Фактическое ведение раздельного учета таких операций налогоплательщик вправе подтвердить любыми способами, в том числе с помощью первичных документов, регистров бухгалтерского учета, иных самостоятельно разработанных документов для нужд раздельного учета.

Из материалов дела видно, что согласно рабочему плану счетов МУП «Северный торговый комплекс г. Курска» на 2013 год для учета выручки, не облагаемой ЕНВД, предприятием велся субсчет 90.1.1, а для учета выручки, облагаемой ЕНВД - субсчет 90.1.2; налог на добавленную стоимость, подлежащий возмещению из бюджета, учитывался на счете 68 «Расчеты по налогам и сборам» - субсчет 68.2 «НДС».

Фактическое использование в учете данных субсчетов подтверждается материалами камеральной и выездной налоговых проверок.

Наличие у МУП «Северный торговый комплекс г. Курска» первичных документов, счетов-фактур; регистров бухгалтерского и налогового учета; книг покупок и продаж; журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур; наличие учетной политики и отражение в ней методики распределения НДС; подача в инспекцию налоговых деклараций по НДС; уплата налога на доходы физических лиц, доказывают ведение предприятием раздельного учета в рамках общей системы налогообложения и ЕНВД.

Суд соглашается с доводом заявителя, что применяемая им методика ведения учета не противоречит нормам Налогового кодекса Российской Федерации, а представленные налоговому органу в ходе выездной проверки документы позволяли проверить правильность раздельного учета сумм налога по товарам, приобретаемым для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения НДС, и операций, не облагаемых данным налогом.

Допущенная предприятием ошибка в определении суммы НДС, подлежащей вычету при строительстве спорного торгового комплекса, не свидетельствует об отсутствии ведения предприятием раздельного учета как такового.

При таких обстоятельствах МУП «Северный торговый комплекс г. Курска» имело право принять суммы налога на добавленную стоимость к вычету, но только в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав по реализации подлежащих налого-обложению операций, в соответствии с п. 4 ст. 170 НК РФ и в порядке установленном учетной политикой предприятия.

Поскольку предприятие в 4 квартале 2013 года ошибочно были заявлены налоговые вычеты по всей сумме НДС предъявленной подрядной организацией, при строительстве спорного торгового комплекса, налоговым органом при проведении камеральной налоговой проверки декларации по НДС за 4 квартал 2013 года была рассчитана такая пропорция, на основании первичных документов определен удельный вес выручки предприятия, полученной от деятельности облагаемой по общей системе налогообложения (63,6%), и удельный вес выручки, полученной от деятельности, облагаемой единым налогом на вмененный доход (36,4%).

Исходя из данной пропорции, инспекцией были рассчитаны суммы налога, правомерно и неправомерно заявленные предприятием к вычету.

Однако по итогам выездной проверки, не пересчитывая примененную пропорцию, налоговый орган пришел лишь к выводу о том, что предприятием налоговый вычет заявлен неправомерно, поскольку спорное здание использовалось только в деятельности облагаемой ЕНВД, и доначислил налогоплательщику НДС в сумме 18192967 руб., ранее возмещенный по результатам камеральной налоговой проверки

При этом в оспариваемом Решении налоговый орган, в качестве основания для отказа в вычетах, не ссылался на отсутствие у предприятия раздельного учета (абз. 6 п. 4 ст. 170 АПК РФ).

Как указано выше, в ходе судебного разбирательства доказана несостоятельность вывода налогового органа о том, что здание нового торгового комплекса было предназначено и использовалось заявителем только в деятельности облагаемой единым налогом на вмененный доход.

Таким образом, суд считает, что при выездной проверке, устанавливая обоснованность получения предприятием налогового вычета (скорректированного камеральной налоговой проверкой), инспекция должна была проверить правильность примененной пропорции, и при необходимости, рассчитать новую, достоверно установив размер выручки предприятия, полученной от деятельности облагаемой по общей системе налогообложения, и полученной от деятельности, облагаемой единым налогом на вмененный доход, на основании первичных учетных документов.

Доводы представителя налогового органа (со ссылкой на представленный в суд расчет) о том, что в ходе камеральной проверки инспекцией неправильно была рассчитана пропорция, не могут быть приняты судом по следующим основаниям.

В силу п. 8 ст. 101 НК РФ в Решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения должны быть изложены обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, и (или) обстоятельства, послужившие основанием для доначисления налога и пеней, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства; а также доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов.

Приведенный представителем налогового органа перерасчет пропорции, согласно которому удельный вес выручки предприятия, полученной от деятельности облагаемой по общей системе налогообложения составляет 0,32%, а удельный вес выручки, полученной от деятельности, облагаемой единым налогом на вмененный доход составляет 99,68%, не содержится ни в Акте проверки, ни в оспоренном Решении.

Вместе с тем, в абзаце 4 пункта 78 Постановления Пленума от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации» Высший Арбитражный Суд Российской Федерации разъяснил, что в случае представления дополнительных доказательств суд по ходатайству лица, участвующего в деле, вправе в целях предоставления другой стороне возможности ознакомления с ними и представления опровергающих их доказательств объявить перерыв в судебном заседании или отложить судебное разбирательство. При этом в целях получения доказательств, опровергающих дополнительные доказательства, лицо, участвующее в деле, вправе заявлять ходатайство об истребовании судом необходимых доказательств с обоснованием причин невозможности самостоятельного получения этих доказательств.

Следовательно, непредставление доказательств в ходе налоговой проверки не исключает возможности их представления в суд для оценки в совокупности с другими доказательствами по правилам статей 66 - 71 АПК РФ.

Данная позиция согласуется с позицией Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в Определении от 24.03.2015 № 614-О, согласно которой налоговый орган вправе представлять новые (дополнительные) доказательства, не собранные в ходе выездной проверки, в опровержение позиции налогоплательщика, обоснованной доказательствами, не раскрытыми в ходе осуществления мероприятий налогового контроля и досудебного разрешения налогового спора.

Однако, налоговый орган не доказал, что представленные заявителем в суд документы: агентские договоры, журналы кассира-операциониста, приходные кассовые ордера, счета-фактуры, подтверждающие оказание предприятием агентских услуг, услуг камер хранения, услуг по хранению продуктов в холодильных камерах, услуг по разрубу мяса, по предоставлению инвентаря, платные услуги за пользование туалетами, грузовыми лифтами, не представлялись ранее в ходе налоговой проверки.

Из текста оспариваемого Решения видно, что налоговым органом в ходе выездной проверки не анализировались указанные документы, поэтому доводы представителя инспекции, что данные доказательства, являются новыми доказательствами налогоплательщика, не раскрытыми в ходе осуществления мероприятий налогового контроля, суд считает необоснованными.

Кроме того, указание в пункте 78 Постановления Пленума от 30.07.2013 № 57 и Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 24.03.2015 № 614-О на право представления налоговым органом в суд доказательств, не собранных в ходе выездной проверки, предполагает возможность налоговому органу представлять дополнительные доказательства только в обоснование правомерности принятого Решения.

В рассматриваемом же случае, представленный инспекцией в ходе судебного разбирательства новый расчет пропорции противоречит позиции налогового органа отраженной в оспариваемом Решении № 20-10/36 от 21.04.2017, так как в ходе выездной проверки инспекция пришла к следующим выводам: применяя систему налогообложения в виде ЕНВД предприятие плательщиком НДС не являлось и, соответственно, НДС к вычету принять не могло (стр. 48 Решения); применение пропорции является неправомерным, поскольку деятельность в 4 квартале 2013 года подлежит налогообложению в виде ЕНВД (стр. 49 Решения).

Суд, осуществляя проверку законности принятого Решения не вправе восполнять недостатки и устранять нарушения, допущенные инспекцией при проведении выездной налоговой проверки, а также не вправе подменять налоговый орган и устанавливать налого-плательщику налоговые обязательства.

Более того, приведенный налоговым органом в процессе судебного разбирательства новый расчет пропорции не основан на первичных учетных документах, а произведен только на основе показателей оборотно-сальдовых ведомостей счета 90 «Продажи».

В ходе судебного разбирательства представитель налогового органа обосновывая новый расчет пропорции, со ссылкой на неправильное ведение раздельного учета, указывает на то, что предприятие неправомерно выручку от сдачи в аренду торговых мест учитывает как в «Выручке, не подлежащей обложению ЕНВД» по субсчету 90.1.1, так и в «Выручке, облагаемой ЕНВД» по субсчету 90.1.2, в то время как вся данная деятельность подпадает под уплату ЕНВД, ссылаясь в доказательство на имеющийся у инспекции список арендаторов по состоянию на 01.10.2013.

Вместе с тем, указанные выводы и расчет налогового органа являются необоснованными, сделанными без анализа первичных документов и договоров аренды, без учета вида конкретных объектов сдаваемых в аренду (торговые места, киоски, павильоны), список арендаторов в данном случае не может служить допустимым доказательством, оборотно-сальдовая ведомость является сводным документом, не содержащим полной информации о хозяйственных операциях налогоплательщика.

Налоговый орган не учел, что на счете 90.1.1 отражена выручка от аренды пятидесяти двух павильонов и магазинов, расположенных в помещении старого здания и на прилегающей территории, облагаемая по общей системе налогообложения и не относящаяся к стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых освобождены от налогообложения; помимо этого, там отражена выручка от деятельности, хотя и не подпадающей под обложение НДС, но при этом предприятием самостоятельно были выставлены счета-фактуры с выделением суммы налога (п. 5 ст. 173 НК РФ).

Кроме того, при расчете пропорции налоговым органом в стоимость отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых освобождены от обложения НДС, неправомерно включена выручка от операций, являющихся в силу закона объектом обложения НДС (въезд на территорию; оказание санитарных услуг; услуги камер хранения; услуги по взвешиванию и разрубу мяса; услуги по выдаче инвентаря; услуги по выдаче лотков).

При указанных обстоятельствах, представленный инспекцией в ходе судебного разбирательства новый расчет пропорции не может быть признан судом надлежащим доказательством, устанавливающим истинные налоговые обязательства МУП «Северный торговый комплекс г. Курска».

Таким образом, суд считает, что инспекция в нарушение требований статей 65 и 200 АПК РФ не доказала обстоятельства, на которые она указывает как на основание своих выводов о правомерности доначисления спорной суммы налога.

Рассмотрение в суде дела об оспаривании Решения налогового органа не является продолжением выездной налоговой проверки.

То обстоятельство, что налоговый орган принял оспариваемое Решение, не полностью выяснив обстоятельства, и не определил действительные налоговые последствия совершенных налого-плательщиком операций в соответствии с требованиями налогового законодательства, свидетельствует о неправомерности такого Решения налогового органа.

Несостоятельные выводы налогового органа повлекли необоснованное доначисление МУП «Северный торговый комплекс г. Курска» налога на добавленную стоимость в сумме 18192967 руб. за 4 квартал 2013 года и начисление пени в размере 5995196,89 руб. за несвоевременную уплату налога на добавленную стоимость.

В связи с этим заявление МУП «Северный торговый комплекс г. Курска» о признании незаконным Решения № 20-10/36 от 21.04.2017 в указанной части подлежит удовлетворению.

Согласно ч. 4. ст. 201 АПК РФ, в резолютивной судебного акта о признании незаконным решения органа, осуществляющего публичные полномочия, также должно содержаться указание на обязанность устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя.

Расходы, понесенные заявителем на уплату государственной пошлины в размере 3000 руб. за рассмотрение заявления, подлежат отнесению на Инспекцию ФНС России по г. Курску.

Принимая во внимание изложенное, руководствуясь ст.ст. 17, 27-35, 49, 65, 110, 167-170, 175-177, 180, 181, 197-201, 318, 319 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд

Р Е Ш И Л :

Признать незаконным, как несоответствующее Налоговому кодексу Российской Федерации, Решение № 20-10/36 от 21.04.2017 Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Курску «О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения» в части доначисления Муниципальному унитарному предприятию «Северный торговый комплекс г. Курска» налога на добавленную стоимость в сумме 18192967 руб. и начисления пени в размере 5995196,89 руб. за несвоевременную уплату налога на добавленную стоимость.

Обязать Инспекцию Федеральной налоговой службы по г. Курску устранить допущенные нарушения прав и законных интересов Муниципального унитарного предприятия «Северный торговый комплекс г. Курска».

Взыскать с Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Курску (место нахождения: <...>; ОГРН <***>) в пользу Муниципального унитарного предприятия «Северный торговый комплекс г. Курска» (место нахождения: <...>; ОГРН <***>) судебные расходы в размере 3000 руб. по государственной пошлине, уплаченной за рассмотрение заявления.

Настоящее решение может быть обжаловано в Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд в течение месяца со дня его принятия, в Арбитражный суд Центрального округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня вступления решения в законную силу, через Арбитражный суд Курской области.

Судья А.А. Левашов