Постановление от 21 декабря 2018 г. по делу № А51-16899/2018

Пятый арбитражный апелляционный суд

ул. Светланская, 115, г. Владивосток, 690001

тел.: (423) 221-09-01, факс (423) 221-09-98

http://5aas.arbitr.ru/

Именем Российской Федерации


ПОСТАНОВЛЕНИЕ

арбитражного суда апелляционной инстанции

Дело

№ А51-16899/2018
г. Владивосток
21 декабря 2018 года
Резолютивная часть постановления объявлена 20 декабря 2018 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 21 декабря 2018 года.

Пятый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Е.Л. Сидорович,

судей А.В. Пятковой, Т.А. Солохиной,

при ведении протокола секретарем судебного заседания ФИО1,

рассмотрев в судебном заседании апелляционные жалобы Краевого государственного унитарного авиационного предприятия "Пластун-Авиа", Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 10 по Приморскому краю,

апелляционное производство № 05АП-9185/2018, 05АП-9343/2018

на решение от 24.10.2018

судьи Галочкиной Н.А.

по делу № А51-16899/2018 Арбитражного суда Приморского края

по заявлению Краевого государственного унитарного авиационного предприятия «Пластун-Авиа» (ИНН <***>, ОГРН <***>)

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 10 по Приморскому краю (ИНН <***>, ОГРН <***>)

о признании недействительным решений от 16.05.2018 № 39362, № 354,

при участии:

от краевого государственного унитарного авиационного предприятия «Пластун-Авиа»: ФИО2, по доверенности от 09.01.2018 срок действия до 31.12.2018 года, паспорт; ФИО3, по доверенности от 08.08.2018 срок действия до 31.12.2018 года, паспорт; ФИО4, приказ от 16.05.2016 №98, паспорт,

от МИФНС № 10 по Приморскому краю: ФИО5, по доверенности от 28.06.2018 срок действия на 1 год, служебное удостоверение; ФИО6, по доверенности от 09.01.2018 срок действия на 1 год, служебное удостоверение,

УСТАНОВИЛ:

Государственное унитарное авиационное предприятие «Пластун-Авиа» (далее по тексту – заявитель, предприятие, налогоплательщик, ГУАП «Пластун-Авиа») обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решений Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 10 по Приморскому краю (далее по тексту – МИФНС России по № 10 по Приморскому краю, инспекция, налоговый орган) от 16.05.2018 №39362 «О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения», №354 «Об отказе в возмещении полностью суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению».

Решением суда от 24 октября 2018 года требования были удовлетворены частично. Решение МИФНС России по № 10 по Приморскому краю было признано недействительным в части привлечения ГУАП «Пластун-Авиа» к ответственности в виде штрафа в размере, превышающим 138 703 рубля 34 копеек, в удовлетворении остальной части требований было отказано.

Не согласившись с судебным актом предприятие и налоговый орган обжаловали его в апелляционном порядке.

Предприятие обжалуя решением суда первой инстанции в части отказа в удовлетворении заявленных требований, обращаясь к статье 689 Гражданского кодекса РФ, согласно которой в случае передачи вещи в безвозмездное временное пользование по договору безвозмездного пользования (договору ссуды) происходит передача имущественных прав, а именно права пользования и права владения вещью, указывает, что суд первой инстанции неправильно истолковал пункт 5 статьи 38 НК РФ, ошибочно посчитав услугой передачу имущественных прав по договору безвозмездного пользования, что позволило суду отнести спорные операции к объекту налогообложения на основании абзаца второго подпункта 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ. Между тем, как считает ГУАП «Пластун-Авиа», при передаче имущественных прав по договору безвозмездного пользования воздушным судном ссудодатель никой деятельности не осуществляет, в связи с чем такие операции не могут быть отнесены к услугам, что подтверждается содержанием абзаца первого подпункта 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ, где передача имущественных прав указывается обособленно от оказания услуг. В подтверждение своей позиции предприятие ссылается на письмо Управления ФНС России по Приморскому краю от 30.12.2011 № 07-25/33143.

Кроме того, по мнению предприятия, взятый налоговым органом в качестве налоговой базы расчет рыночной стоимости не соответствует условиям госпрограммы Приморского края «Развитие транспортного комплекса Приморского края» на 2013 - 2021 годы», утвержденной постановлением Администрации Приморского края от 07.12.2012 № 394-па, на основании которой авиационные суда предоставляются в безвозмездное пользование для осуществления авиационных перевозок с целью развития транспортной инфраструктуры Приморского края. Считает, что при указанных обстоятельствах рыночная цена спорных «услуг» по предоставлению в безвозмездное пользование авиационной техники отсутствует, при применении абзаца первого пункта 2 статьи 154 НК РФ, налоговую базу по таким операциям следует признать равной 0 (нулю).

Указывая на субсидирование предприятия в рамках программы «Развитие транспортного комплекса Приморского края» предприятие также считает, что в связи с передачей спорного имущества авиационным предприятиям в безвозмездное пользование, затраты предприятия на содержание и организацию эксплуатации воздушных судов, находящихся в собственности Приморского края и (или) приобретаемых по договорам финансовой аренды (лизинга) в собственность Приморского края, финансово обеспечиваются путём предоставления субсидий из краевого бюджета, к возникшим правоотношениям подлежит применению абзац второй пункта 2 статьи 154 НК РФ, то есть налоговая база по таким операциям подлежит определению исходя фактических цен реализации, в данном случае, исходя из безвозмездной сделки, при стоимости услуг равной 0 (нулю).

Налоговый орган, в свою очередь, не согласен с уменьшением судом штрафных санкций с суммы 970 923,40 руб. до 138 703,34 руб. Считает, что суд не исследовал в полной мере обстоятельства, заявленные ГУАП «Пластун-Авиа» в качестве смягчающих, при этом, предприятие документально не подтвердило наличие таковых.

Исследовав материалы дела, проверив в порядке, предусмотренном статьями 266, 268, 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской федерации, правильность применения арбитражным судом первой инстанции норм материального и процессуального права, суд апелляционной инстанции установил следующее.

КГУАП «Пластун-Авиа» с 05.11.2014 состоит на налоговом учете в Межрайонной ИФНС России № 10 по Приморскому краю. Основным видом деятельности налогоплательщика является деятельность по наземному обслуживанию воздушных судов (ОКВЭД 63.23.4).

В соответствии со статьей 88 НК РФ налоговым органом проведена камеральная налоговая проверка налоговой декларации по НДС за 3 квартал 2017 года по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности внесения в бюджетную систему налога на добавленную стоимость.

Согласно данных налоговой декларации по НДС за 3 квартал 2017 года сумма налога на добавленную стоимость, исчисленная к возмещению – 449 994,00 руб., общая сумма налога, подлежащая вычету - 759 636,00 руб., налоговая база - 449 944,00 руб., исчисленная сумма НДС с учетом восстановленных сумм налога - 309 692,00 руб.

В соответствии с пунктом 1 статьи 100 НК РФ налоговым органом составлен акт камеральной налоговой проверки от 08.02.2018 №39556, согласно которого по результатам камеральной налоговой проверки установлено нарушение КГУАП «Пластун-Авиа» абзаца 2 подпункта 1 пункта 1 статьи 146, статьи 154 НК РФ, а именно, не исчисление НДС с операций по передаче в безвозмездное пользование недвижимого имущества.

28.03.2018 налоговым органом принято решение № 65 «О проведении дополнительных мероприятий налогового контроля».

16.05.2018 по итогам рассмотрения материалов проверки инспекцией приняты решения №39362 «О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения», №354 «Об отказе в возмещении полностью суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению».

Согласно решению № 39362 «О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения» КГУАП «Пластун-Авиа» доначислен НДС в сумме 4 936 126 руб., исчислены штрафные санкции по пункту 1 статьи 122 НК РФ в сумме 970 923,40 руб., в соответствии со статьей 75 НК РФ за неуплату суммы НДС исчислены пени в сумме 377 315,65 руб.

Согласно решению № 354 «Об отказе в возмещении полностью суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению» отказано КГУАП «Пластун-Авиа» в возмещении НДС из бюджета в сумме 449 944 рубля.

Не согласившись с данными решениями, КГУАП «Пластун-Авиа» подана апелляционная жалоба в вышестоящий налоговый орган. Решением Управления Федеральной налоговой службы по Приморскому краю от 20.07.2018 №13-09/26537@ оспариваемые решения от 16.05.2018 №39362 «О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения», №354 «Об отказе в возмещении полностью суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению» оставлены без изменения, апелляционная жалоба без удовлетворения.

Предприятие, полагая, что решения от 16.05.2018 №39362 «О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения», №354 «Об отказе в возмещении полностью суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению» не отвечают требованиям закона и нарушают его права, обратилось с соответствующим заявлением в арбитражный суд.

Как следует из материалов дела, основанием доначисления предприятию НДС явились выводы налогового органа о том, что КГУАП «Пластун-Авиа» в нарушение абзаца 2 подпункта 1 пункта 1 статьи 146, статьи 154 НК РФ не исчислил НДС с операций по передаче в безвозмездное пользование недвижимого имущества - воздушных судов (вертолеты) на основании договоров заключенных с АО «Авиакомпания Аврора» (от 24.01.2017 №22.5/2016-1195, от 11.01.2015 №22.5/2015-0002, от 26.01.2015 №22.5/2015-0025), ООО «Гранат» (от 21.02.2017 № 1К/2017).

При рассмотрении дела по существу суд первой инстанции, руководствуясь статьей 689 Гражданского кодекса РФ, пунктом 5 статьи 38 Налогового кодекса РФ пришел к выводу, что передавая свое имущество на безвозмездной основе другим лицам, налогоплательщик оказывает им услугу, и, сославшись на п. п. 1 п. 1 ст. 146, п. 2 ст. 154, ст. 40 НК РФ, признал, что в целях главы 21 НК РФ передача права собственности на товары, результаты выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг), посчитав правомерным доначисление НДС по данным операциям.

Апелляционная коллегия считает, что выводы первой инстанции основаны на ошибочном толковании указанных норм права.

Как следует из материалов налоговой проверки между КГУАП «Пластун-Авиа» («Ссудодатель») и АО «Авиакомпания Аврора» («Ссудополучатель») заключены договора от 24.01.2017 №22.5/2016-1195, от 11.01.2015 №22.5/2015-0002, от 26.01.2015 №22.5/2015-0025 передачи недвижимого имущества в безвозмездное пользование, являющегося собственностью Приморского края (воздушные судна DHC-6 Series 400 Twin Otter, заводской серийный номер 908, регистрационный номер RA-67285, год выпуска - 2014; акт приема-передачи от24.01.2017; DHC-6 Series 400 Twin Otter, заводской серийный номер 881, регистрационный номер RA-67283, год выпуска - 2013; акт приема-передачи от 11.01.2015; DHC-6 Series 400 Twin Otter, заводской серийный номер 889, регистрационный номер RA-67284, год выпуска 2013; акт приема-передачи от 26.01.2015).

В соответствии с пунктом 1.1. договоров от 24.01.2017 №22.5/2016-1195, от 11.01.2015 №22.5/2015-0002, от 26.01.2015 №22.5/2015-0025 целью использования имущества является выполнение воздушных (авиационных) перевозок.

Ссудополучатель вправе использовать Воздушное судно для выполнения авиационных перевозок на основании согласованного государственными органами Приморского края сезонного расписания и по их разовым заявкам, для выполнения учебных и тренировочных полётов, а также по согласованию со Ссудодателем для полётов по собственной программе или по заявкам третьих лиц в периоды времени, когда Воздушное судно не занято в выполнении регулярных полетов или полетов по заявкам государственных органов Приморского края (пункт 1.5. договоров).

Согласно пунктов 4.1, 4.2 договоров ссудополучатель осуществляет временное пользование имуществом безвозмездно. Расходы по содержанию и техническому обслуживанию имущества, включая приобретение запасных частей и наземного оборудования, несет ссудодатель.

КГУАП «Пластун-Авиа» («Ссудодатель») заключен договор от 21.02.2017 № 1К/2017 о передаче недвижимого имущества, являющегося собственностью Приморского края, в безвозмездное пользование с ООО «Гранат» («Ссудополучатель»).

В соответствии с пунктом 1.1 договора предметом указанного договора является передаваемое во временное пользование недвижимое имущество - воздушные суда: вертолет AS 350 ВЗ, (заводской серийный номер - 7520, регистрационный номер RA-07283, год выпуска - 2012), вертолет AS 350 ВЗ (заводской серийный номер - 7555, регистрационный номер RA-07284, год выпуска - 2012). Цель использования имущества: для выполнения авиационных работ с целью оказания скорой специализированной (санитарно-авиационной) медицинской помощи населению Приморского края на воздушных судах, принадлежащих Заказчику. Ссудополучатель вправе использовать Воздушное судно для выполнения авиационных перевозок на основании согласованного государственными органами Приморского края сезонного расписания и по их разовым заявкам, для выполнения учебных и тренировочных полетов, а также по согласованию со Ссудодателем для полетов по собственной программе или по заявкам третьих лиц в периоды времени, когда Воздушное судно не занято в выполнении регулярных полетов или полетов по заявкам государственных органов Приморского края.

В соответствии с пунктами 4.1, 4.2 договора ссудополучатель осуществляет временное пользование имуществом безвозмездно. Расходы по содержанию и техническому обслуживанию имущества, включая приобретение запасных частей и наземного оборудования, несет ссудодатель.

В соответствии с пунктом 1 статьи 689 ГК РФ по договору безвозмездного пользования (договору ссуды) одна сторона (ссудодатель) обязуется передать или передает вещь в безвозмездное временное пользование другой стороне (ссудополучателю), а последняя обязуется вернуть ту же вещь в том состоянии, в каком она ее получила, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором.

Пунктом 2 статьи 689 ГК РФ предусмотрено, что к договору безвозмездного пользования применяются правила, предусмотренные ГК РФ в отношении договора аренды (статьи 607, пункт 1 и абзац 1 пункта 2 статьи 610, пункты 1 и 3 статьи 615, пункт 2 статьи 621, пункты 1 и 3 статьи 623 ГК РФ).

При этом следует отметить, что ссуда и аренда бесспорно не являются аналогичными по признаку возмездности.

Ссуда - это безвозмездная передача имущественного права, а именно право пользования, которое гражданское законодательство относит к вещным правам.

На основании ст. 690 ГК РФ собственник или иное лицо, управомоченное на то законом или собственником (то есть, имеющее на имущество иное вещное право, чем право собственности), вправе передать принадлежащую ему вещь в безвозмездное пользование.

В соответствии с п. п. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

Кроме того, в абзаце втором данного подпункта указано, что в целях настоящей главы (21 глава НК РФ) передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг).

Согласно п. 2 ст. 154 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе налоговая база определяется как стоимость указанных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному статьей 40 настоящего Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

Однако из буквального содержания п. п. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ следует, что передача имущественных прав перечислена в качестве отдельного объекта налогообложения (оказание услуг и передача имущественных прав - самостоятельные объекты), причем передача имущественных прав на безвозмездной основе не перечислена в абзаце втором п. п. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ, следовательно в целях НДС не признается реализацией товаров (работ, услуг) в случае безвозмездной передачи.

В силу п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

По общему правилу, реализация товаров, работ или услуг это возмездная операция, но в случаях, прямо предусмотренных Налоговым кодексом, реализацией может признаваться и операции, совершаемые на безвозмездной основе.

При этом, как указывалось выше, передача имущественных прав на безвозмездной основе не перечислена в п. п. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ в качестве объекта налогообложения по налогу на добавленную стоимость.

Таким образом, передача имущественных прав признается объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость при условии возмездности такой операции, при этом особенности определения налоговой базы при передаче имущественных прав урегулированы статьей 155 НК РФ, что также подтверждает, что передача имущественных прав является самостоятельным объектом, отличным от оказания услуг.

Согласно пункту 5 статьи 38 НК РФ услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.

Договор ссуды относится к договорам по передаче имущества во временное пользование. Из договора суды не возникает обязательства одной стороны по совершению определенных действий или осуществления определенной деятельности для другого и обязательства другой стороны по их принятию, что характерно для договоров оказания услуг.

То есть в силу своей правовой природы договор ссуды не может быть отнесен к договорам оказания услуг.

То обстоятельство, что к договору ссуды применяются некоторые положения, установленные законом для договора аренды, который для исчисления НДС признается услугой, в частности об объекте договора, сроке заключения договора, правилах пользования имуществом (пункт 2 статьи 689 Гражданского кодекса Российской Федерации), не свидетельствует о таком же характере договора суды для исчисления НДС.

Кроме того, Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в пункте 2 Информационного письма от 22.12.2005 N 98, разъяснил, что ссуда признается передачей (получением) имущественного права для целей исчисления налога на прибыль.

В такой ситуации, при неясности положений главы 21 Налогового кодекса Российской Федерации, учитывая положения пункта 7 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации о том, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов), а также принимая во внимание положения Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в отношении налога на прибыль, суд апелляционной инстанции считает, что применительно к НДС безвозмездное пользование также не является услугой.

Из изложенного следует, что при передаче вещи в безвозмездное временное пользование происходит безвозмездная передача собственником (иным лицом) вещи права пользования данной вещью (имущественного права) на определенное время. Договор безвозмездного пользования не относится к договорам по оказанию услуг, а также не подпадает под понятие услуги, содержащееся в п.5 ст. 38 НК РФ, так как в этом случае отсутствует деятельность как таковая. Следовательно, названные выше положения статей 39, ст. 146 и 154 НК РФ не применяются при передаче вещи в безвозмездное временное пользование.

Передача имущественного права на безвозмездной основе объектом налогообложения по НДС не является, поскольку абзацем вторым подпункта 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации такая операция не предусмотрена.

Иных оснований для отнесения операции по передаче имущества по договору ссуды к объектам налогообложения НДС в соответствии с пунктом 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации суд апелляционной инстанции не находит, в связи с чем поддерживает позицию налогоплательщика о том, что данные операции не являются объектом налогообложения НДС.

При указанных обстоятельствах, у налогового органа отсутствовали основания для начисления НДС в сумме 4 936 126,00 руб., соответствующих сумм пени и штрафных санкций, и, как следствие, отказывать в возмещении НДС на сумму 449 944,00 руб.

С учетом удовлетворения жалобы КГУАП «Пластун-Авиа», решение суда подлежит изменению, обжалуемые решения налогового органа следует признать недействительными как противоречащие НК РФ, апелляционную жалобу налогового органа оставить без удовлетворения.

Руководствуясь статьями 258, 266-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Пятый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Приморского края от 24.10.2018 по делу №А51-16899/2018 изменить.

Признать недействительными решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 10 по Приморскому краю № 39362 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 16.05.2018 года, №354 об отказе в возмещении полностью суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению, как несоответствующие Налоговому кодексу Российской Федерации.

Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 10 по Приморскому краю в пользу Краевого государственного унитарного авиационного предприятия «Пластун-Авиа» расходы по уплате государственной пошлины в общей сумме 4500 (четыре тысячи пятьсот) рублей.

Арбитражному суду Приморского края выдать исполнительный лист.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Дальневосточного округа через Арбитражный суд Приморского края в течение двух месяцев.

Председательствующий

Е.Л. Сидорович

Судьи

А.В. Пяткова

Т.А. Солохина