Постановление от 13 июня 2019 г. по делу № А05-7615/2018

ЧЕТЫРНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ

АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД

ул. Батюшкова, д.12, г. Вологда, 160001

E-mail: 14ap.spravka@arbitr.ru, http://14aas.arbitr.ru


П О С Т А Н О В Л Е Н И Е

Дело № А05-7615/2018
г. Вологда
13 июня 2019 года


Резолютивная часть постановления объявлена 05 июня 2019 года.

В полном объеме постановление изготовлено 13 июня 2019 года.

Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего Докшиной А.Ю., судей Болдыревой Е.Н. и Мурахиной Н.В., при ведении протокола секретарем судебного заседания ФИО1,

при участии от акционерного общества «Котласский электромеханический завод» ФИО2 по доверенности от 23.11.2018, ФИО3 по доверенности от 26.02.2019, от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 12 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу ФИО4 по доверенности от 02.04.2019 № 02-16/01041, ФИО5 по доверенности от 01.04.2019 № 02-16/01011, ФИО6 по доверенности от 15.04.2019 № 02-16/01187, ФИО7 по доверенности от 05.04.2019 № 02-16/01112,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу акционерного общества «Котласский электромеханический завод» на решение Арбитражного суда Архангельской области от 25 октября 2018 года по делу № А05-7615/2018,

у с т а н о в и л:

акционерное общество «Котласский электромеханический завод» (ОГРН <***>, ИНН <***>; адрес: 165300, <...>; далее – АО «КЭМЗ», общество, предприятие) обратилось в Арбитражный суд Архангельской области с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее – АПК РФ), к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Архангельской области и Ненецкому автономному округу (ОГРН <***>, ИНН <***>; место нахождения: 163020, <...>; далее – инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 15.02.2018 № 08-09/750:

- в части выводов о нарушении статей 318, 319 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) о завышении расходов на сумму 5 692 872 руб. 73 коп. в связи с неправильным распределением затрат для целей налогообложения на прямые и косвенные расходы, исключив из него сумму недоимки в размере 1 138 575 руб. с соответствующим перерасчетом суммы пеней и штрафа;

- в части включения в состав внереализационных расходов в размере 12 831 690 руб. 10 коп., исключив из него сумму налога на прибыль в размере 2 566 338 руб. с соответствующим перерасчетом суммы пеней и штрафа;

- в части уплаты земельного налога, исключив сумму недоимки в размере 9 740 637 руб. с соответствующим перерасчетом суммы пеней и штрафа;

- в части занижения налоговой базы по налогу на прибыль в размере 34 617 783 руб. с перерасчетом всех сумм штрафов и пеней;

- в части включения в состав внереализационных расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, расходов по аннулированным заказам в сумме 60 313 158 руб. с перерасчетом всех сумм штрафов и пеней;

- в части включения в состав внереализационных расходов суммы потерь от брака, убытков от недостач в сумме 16 731 832.24 руб.;

- в части наложения штрафа, снизив его размер в 100 раз.

Определением Арбитражного суда Архангельской области от 01 октября 2018 года из дела № А05-7615/2018 выделены в отдельное производство с присвоением делу номера А05-12415/2018 требования АО «КЭМЗ» о признании недействительным решения инспекции от 15.02.2018 № 08-09/750 в части:

- занижения налоговой базы по налогу на прибыль в размере 34 617 783 руб.;

- включения в состав внереализационных расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, расходов по аннулированным заказам в сумме 60 313 158 руб.;

- включения в состав внереализационных расходов суммы потерь от брака, убытков от недостач в сумме 16 731 832 руб. 24 коп.

Решением Арбитражного суда Архангельской области от 25 октября 2018 года по настоящему делу в удовлетворении заявленных требований отказано в полном объеме.

В соответствии с частью 1 статьи 124 АПК РФ лица, участвующие в деле, обязаны сообщить арбитражному суду об изменении своего наименования.

Частью 4 статьи 124 указанного Кодекса предусмотрено, что арбитражный суд указывает в определении или протоколе судебного заседания изменение наименования лица, участвующего в деле, его адреса, номеров телефонов и факсов, адреса электронной почты или аналогичной информации.

Инспекцией заявлено, что в соответствии с приказом Федеральной налоговой службы от 05.03.2019 № ММВ-7-4/113 «О структуре Управления Федеральной налоговой службы по Архангельской области и Ненецкому автономному округу» Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Архангельской области и Ненецкому автономному округу переименована в Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы № 12 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу.

В связи с изменением наименования ответчиком по делу является Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы № 12 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу.

Общество с решением суда не согласилось и обратилось с апелляционной жалобой, в которой просит его отменить и принять по делу новый судебный акт. В обоснование жалобы ссылается на то, что суд не полностью выяснил обстоятельства, имеющие значение для дела, обстоятельства, имеющие значение для дела, которые суд посчитал установленными, не доказаны, а выводы, изложенные в решении не соответствуют обстоятельствам дела, судом неправильно применены нормы права. По эпизоду перераспределения расходов их косвенных в прямые общество ссылается на то, что в обществе нет учета потребления ресурсов при производстве конкретных видов продукции (работ, услуг), поэтому данные расходы невозможно напрямую отнести к прямым затратам на производство продукции, а инспекция не призвана оценивать экономическую обоснованность отнесения заявителем расходов по отнесению затрат на вспомогательное производство к косвенным расходам, поскольку заявитель как субъект предпринимательской деятельности действует самостоятельно. Ссылается на арифметические ошибки, допущенные налоговым органом при доначисленни налога на прибыль по данному эпизоду. По эпизоду включения в состав внереализационных расходов дебиторской задолженности, списанной в связи с истечением срока исковой давности ссылается на ошибочность вывода суда о том, что при заключении договора цессии произошел переход права требования долга, и, соответственно, с указанной даты федеральное казенное предприятие «Пермский пороховой завод» (далее – ФКП «Пермский пороховой завод») перестало быть должником АО «КЭМЗ». Также, по мнению заявителя, поскольку обществом за 2011 год получены убытки, то оно могло списать данную задолженность как задолженность с истекшим сроком исковой давности в последующих налоговых периодах (в том числе в 2014 году) на основании пункта 1 статьи 54 НК РФ. Ссылается на то, что отсутствие документов, подтверждающих включение доходов от реализации в сумме 4 276 660 руб. 10 коп. по контрагенту ОАО «МРСК Северо-Запада» в расчет налоговой базы по налогу на прибыль за 2010 год на момент вынесения решения связано с тем, что обществом только с 2011 года применяется бухгалтерская программа 1С, поэтому для составления регистра доходов за 2010 год на основании первичных документов потребовалось дополнительное время. Указывает на то, что поскольку представленный заявителем в материалы дела регистр доходов от реализации за 2010 год признан налоговым органом не соответствующим требованиям статьи 169 НК РФ и статьи 10 Закона № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее – Закон № 129-ФЗ) и ненадлежащим доказательством получения доходов от реализации, то в этом случае при отсутствии первичных учетных документов, относящихся к периоду проверки, инспекция обязана была производить исчисление налога на прибыль с применением подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ на основании данных об аналогичных налогоплательщиках, но не на бухгалтерской отчетности и деклараций по налогу на добавленную стоимость (далее – НДС) о выручке самого налогоплательщика. Помимо этого апеллянт заявил, что, по его мнению, общество имеет право уменьшить налогооблагаемую базу по налогу на прибыль за спорные налоговые периоды на суммы страховых взносов, исчисленных за 2010 год в размере 8 075 692 руб. 89 коп. и за 2011 год в размере 48 864 492 руб. 13 коп. (всего 56 940 185 руб. 02 коп.), и, как заявляет общество, не учтенных заявителем при определении налогооблагаемой базы (убытка) по налогу на прибыль за указанные налоговые периоды. По данному эпизоду заявитель также считает возможным применение пункта 1 статьи 54 НК РФ. По эпизоду доначисления земельного налога общество полагает, что судом не выяснены все фактические обстоятельства, связанные с использованием заявителем спорных земельных участков в сельскохозяйственных целях.

Подробные доводы заявителя изложены в жалобе и многочисленных дополнениях к ней.

Представители общества в судебном заседании поддержал доводы и требования апелляционной жалобы и дополнений к ней.

Инспекция в отзыве на жалобу, дополнениях к отзыву и ее представители в судебном заседании с изложенными в ней доводами не согласилась, просили решение суда оставить без изменения, апелляционную жалобу – без удовлетворения. При этом в письменных пояснениях от 30.04.2019 № 02-17/01368 по доводам заявителя о допущенной налоговым органом технической ошибке при составлении приложения 60 к акту налоговой проверки от 20.10.2017 № 08-09/287 инспекция признала факт излишнего доначисления налога на прибыль по эпизоду перераспределения косвенных расходов в прямые за 2014 год на сумму 185 610 руб., за 2015 год на сумму 218 570 руб.

Заслушав объяснения представителей сторон, исследовав доказательства по делу, проверив законность и обоснованность решения суда, изучив доводы жалобы, суд апелляционной инстанции приходит к следующим выводам.

Как видно из материалов дела, налоговым органом проведена выездная налоговая проверка общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов за период с 01.01.2013 по 31.12.2015, по налогу на доходы физических лиц (далее – НДФЛ) за период с 10.09.2013 по 31.12.2015, по результатам которой составлен акт от 20.10.2017 № 08-09/287 и принято решение от 15.02.2018 № 08-09/750.

Названным решением общество привлечено к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) за неполную уплату налога на прибыль, НДС, налога на имущество, транспортного налога, земельного налога, по статье 123 НК РФ по НДФЛ (налоговый агент), по статье 120 НК РФ за грубое нарушение правил учета доходов и расходов в виде штрафов в общей сумме 690 136 руб., заявителю доначислены и предложены к уплате НДС, налог на прибыль, налог на имущество, транспортный налог, земельный налог в общей сумме 32 989 220 руб., а также пени по указанным налогам и по НДФЛ (налоговый агент) в общей сумме 11 071 142 руб. 91 коп.; обществу уменьшены убытки по налогу на прибыль, исчисленные налогоплательщиком, за 2013 год на сумму 21 829 095 руб.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Архангельской области и Ненецкому автономному округу от 01.06.2018 № 07-10/1/08320, принятым по итогам рассмотрения апелляционной жалобы общества, решение инспекции отменено в части завышения суммы убытка, полученного обществом в период 2010-2011 годов в сумме 21 829 095 руб., в том числе за 2010 год в сумме 20 497 640 руб., за 2011 год в сумме 1 331 455 руб., в остальной части решение налогового органа оставлено без изменения.

Не согласившись с решением инспекции в части, выводов по эпизодам, связанным с правильностью определения расходов по налогу на прибыль и по применению кадастровой стоимости земельных участков и ставок по земельному налогу, общество обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным в соответствующей части.

Суд первой инстанции отказал в удовлетворении заявленных требований.

Частью 1 статьи 268 АПК РФ установлено, что суд апелляционной инстанции повторно рассматривает дело по имеющимся в материалах дела и дополнительно представленным доказательствам.

Апелляционная инстанция при рассмотрении настоящего дела исходит из следующего.

По смыслу статей 65, 198 и 200 АПК РФ обязанность доказывания наличия права и факта его нарушения оспариваемыми актами, решениями, действиями (бездействием) возложена на заявителя, обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта, решения, действий (бездействия) закону или иному нормативному правовому акту, а также обстоятельств, послуживших основанием для их принятия (совершения), возлагается на орган или лицо, которые приняли данный акт, решение, совершили действия (допустили бездействие).

Исходя из части 2 статьи 201 АПК РФ обязательным условием для принятия решения об удовлетворении заявленных требований о признании ненормативного акта недействительным (решения, действий, бездействия незаконными) является установление судом совокупности юридических фактов: во-первых, несоответствия таких актов (решения, действий, бездействия) закону или иному нормативному правовому акту, а во-вторых, нарушения ими прав и законных интересов заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль признается прибыль, полученная налогоплательщиками, которая представляет собой полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса), которыми признаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В целях обложения налогом на прибыль полученные налогоплательщиком доходы уменьшаются на произведенные расходы в том случае, если расходы экономически оправданны, документально подтверждены и связаны с деятельностью, направленной на получение дохода.

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Бремя документального обоснования понесенных расходов и их связи с осуществляемой финансово-хозяйственной деятельностью лежит на налогоплательщике.

Как отражено в пункте 2.1.3.1 решения инспекция пришла к выводу о том, что в нарушение статей 318, 319 НК РФ общество завысило расходы на сумму 5 692 872 руб. 73 коп., в том числе за 2013 год на 1 080 247 руб. 53 коп., за 2014 год на 1 657 901 руб. 54 коп., за 2015 год на 2 954 723 руб. 66 коп. в связи с неправильным распределением затрат для целей налогообложения на прямые и косвенные.

Апелляционная инстанция считает, что суд, руководствуясь положениями статей 318 и 319 НК РФ, сделал обоснованный вывод о правомерном отнесении налоговым органом спорных затрат общества к прямым расходам для целей налогообложения прибыли.

В силу пункта 1 статьи 318 НК РФ расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на:

1) прямые;

2) косвенные.

К прямым расходам могут быть отнесены, в частности:

- материальные затраты, определяемые в соответствии с подпунктами 1 и 4 пункта 1 статьи 254 НК РФ;

- расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также расходы на обязательное пенсионное страхование, на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда;

- суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

Таким образом из материальных затрат к прямым расходам относятся: расходы на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) (подпункт 1 пункта 1 статьи 254 НК РФ); расходы на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика (подпункт 4 пункта 1 статьи 254 названного Кодекса).

К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со статьей 265 НК РФ, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода (абзац четвертый пункта 1 статьи 318 этого же Кодекса).

Налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

Согласно пункту 2 статьи 318 НК РФ сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных НК РФ. Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со статьей 319 НК РФ.

Следовательно, налогоплательщик вправе в своей учетной политике наряду с указанными в пункте 1 статьи 318 НК РФ предусмотреть и иные прямые расходы, которые с учетом конкретного вида деятельности могут рассматриваться в качестве таковых. При этом налогоплательщик может отнести конкретные затраты к косвенным расходам, только если отсутствует реальная возможность включить их в прямые расходы, поэтому должен обосновать правомерность исключения спорных затрат из состава прямых расходов и включения в состав косвенных.

Между тем, как верно отмечено судом в обжалуемом решении, НК РФ относит к прямым расходам затраты, непосредственно связанные с производством товаров и не рассматривает этот процесс как зависящий исключительно от воли налогоплательщика.

Напротив, указанные нормы относят к прямым расходам затраты, как непосредственно связанные с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

При таких обстоятельствах является правильным вывод суда о том, что при определении в учетной политике для целей обложения налогом на прибыль организаций конкретных прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг), налогоплательщик не должен ограничиваться только расходами, прямо указанными в пункте 1 статьи 318 НК РФ.

Фактически следует исходить из того, имеют ли такие расходы непосредственную связь с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг) или нет.

Как установлено налоговым органом и судом первой инстанции, основным направлением деятельности общества является производство продукции из металла и деревообработка.

В ходе проверки налоговым органом проанализированы представленные заявителем документы, в том числе:

- «Представление о предприятии, выпускаемой продукции и организационной структуре»;

- «Сведения о предприятии, применяемой технологии работ, выпускаемой продукции и организационной структуре»;

- учетная политика предприятия на 2013 год, 2014 год и 2015 год, утвержденная соответственно приказами от 28.12.2012 № 272, от 25.12.2013 № 413, от 25.12.2014 № 513.

Также ответчиком проведен осмотр территории АО «КЭМЗ», производственных цехов предприятия, котельной, а также прилегающих к ней территорий, проведены допросы в качестве свидетелей ведущего экономиста общества ФИО8 и главного бухгалтера общества ФИО9 по вопросам формирования себестоимости выпускаемой продукции.

Так, согласно «Представлению о предприятии, выпускаемой продукции и организационной структуре», для выпуска продукции общество имеет: заготовительное производство с большим парком станков для изготовления заготовок и горизонтальных станков раскатки труб; кузнечнопрессовое производство с молотами усилием от 0,4 до 3,0 т.е., прессами от 16 до 630 т.е., сварочное производство, оснащенное стендами автоматической кольцевой и продольной сварки, установками и аппаратами неразрушающих методов контроля качества сварных швов и основного материала; металлорежущее производство, оснащенное современным парком металлорежущих станков, станков с ЧПУ и автоматов для изготовления мелких деталей (метизов), крупных (до диаметра 800 мм) и корпусных деталей; термическое производство для термообработки сталей, включая специальные шахтные агрегаты закалки крупногабаритных сборочных единиц; гальваническое производство для нанесения различных видов покрытий, необходимых в машиностроении; инструментальное производство для изготовления металлорежущего, мерительного, штамповочного инструмента, пресс-форм, штампов и приспособлений; деревообрабатывающее производство изготовления тары для продукции и товаров народного потребления; электромонтажное производство для сборки электромонтажных схем и изготовления блоков электрооборудования, электрических пультов и шкафов управления; сборочное производство для окончательной сборки и упаковки продукции; лакокрасочное производство для покраски деталей и сборочных единиц, оснащенное оборудованием для покраски и температурной сушки деталей и сборочных единиц; лаборатории входного контроля поступающих материалов, полуфабрикатов и технологических образцов в процессе производства; лаборатории оценки качества продукции на этапах приемо-сдаточных, периодических и квалификационных испытаний продукции; лабораторию измерительной техники (ЦЛИТ).

Учетной политикой общества на 2013-2015 годы предусмотрено, что в качестве прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг) для целей налогообложения учитываются следующие расходы: материальные затраты, определяемые в соответствии с подпунктами 1 и 4 пункта 1 статьи 254 НК РФ; расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг; расходы на обязательное социальное страхование персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг; расходы на обязательное пенсионное страхование персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг; расходы на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве; суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг; прочие затраты.

В ходе осмотра территории общества (производственных цехов, котельной и прилегающих к ним территорий) инспекция установила, что на объектах заявителя используются вода, газ, электричество и подогретый воздух.

В частности, на объекте «котельная» (отдельно стоящее здание) отопление осуществляется газом. Газ поступает в котельную, где распределяется и поступает в цех № 6. Также осуществляется горячее водоснабжение за счет подогрева воды газом. Для создания определенных температурных условий и условий влажности в цехах, участвующих в производстве, отопление потребляется круглый год.

В цехе деревообработки осуществляется сушка дерева, используется ГВС путем подогрева воды газом с потреблением электричества.

В кузнечно-прессовом цехе (цех № 6) на входе имеется теплоцентр, через который теплоноситель поступает в цех. В цехе установлены электрическая и газовая печь. Таким образом, в цехе № 6 используется отопление, газ и электричество.

В сварочном цехе (цех № 3) отопление осуществляется путем подачи теплого воздуха, используется электричество, оборотная вода и теплый воздух.

В цехе токарной обработки (цех № 5) при нанесении и отточке резьбы на станках используется вода, электричество и подогретый воздух. На термическом участке используется электричество, в цехе находятся ванны с маслом и водой для закаливания металла. В цехе имеются трубы отопления и тепловая завеса, в цех подается теплый воздух. На гальваническом участке расположены ванны с электрическими тэнами, используется электричество и ГВС, продувка деталей – сушка осуществляется подогретым воздухом. На участке ТЗП используется электричество, в цеху находятся печи и тепловые завесы. На малярном участке осуществляется нанесение краски и сушка деталей, используется ГВС, теплый воздух и электроэнергия. В лаборатории испытаний находится компрессорная высокого давления, которая потребляет электричество. На инструментальном участке для изготовления и заточки деталей и спецоснастки на токарных, фрезерных и штамповочных станках используется электричество, оборотная вода и подогретый воздух. В центральной измерительной лаборатории, где происходит тестирование оборудования, приборов и спецоснастки, используется электричество. В энергетическом цехе происходит распределение ресурсов (вода, воздух, газ, электричество) на все производство.

В силу специфики деятельности предприятия суд правомерно согласился с доводами инспекции относительно того, что расходы на приобретение электроэнергии, теплоэнергии, воды и газа, используемых на объектах, непосредственно связанных с изготовлением продукции, являются неотъемлемой частью производственного (технологического процесса), а поэтому подлежат учету в составе прямых расходов.

При этом налогоплательщик вправе в целях налогообложения отнести материальные затраты к косвенным расходам только при отсутствии реальной возможности отнести указанные затраты к прямым расходам, применив при этом экономически обоснованные показатели.

Произвольное, без какого-либо анализа механизма учета затрат на предприятии и экономического обоснования, отнесение материальных затрат в состав косвенных расходов, как верно отмечено судом, противоречит положениям статей 254, 318, 319 НК РФ.

Учетной политикой АО «КЭМЗ» предусмотрено, что расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они возникли.

В своем производстве, изготовлению и выпуске готовой продукции на АО «КЭМЗ» используются различные помещения, цеха и оборудование: цеха № 1-3, включающие в себя кузнечно-прессовый участок, механический участок, сварочный участок, термический участок, маляро-сборочный участок, участок контрольно-испытательной станции, участок теплозащитного покрытия; а также цеха № 9, 20, 21, 25, 26, 41, услуги водоснабжения.

В ходе проверки ответчиком выявлено, что часть стоимости расходов на электроэнергию, воду, отопление и газ в 2013-2015 годах заявитель включал в состав прямых расходов, а часть – в состав косвенных, что в конечном итоге влияло при исчислении налога на прибыль за указанные периоды.

В частности, как отражено на странице 27 оспариваемого решения налогового органа, в результате анализа представленных заявителем документов установлено, что в 2013-2015 годах общество учитывало в составе косвенных расходов стоимость приобретенной электроэнергии, газа, воды, потребляемых в дальнейшем производственными цехами предприятия: сборочным цехом, инструментальным цехом, механосварочным цехом, энергетическим цехом, цехом деревообработки.

В рассматриваемом случае перерасчет сумм прямых затрат на остаток готовой продукции на конец текущего периода и на отгруженную продукцию за 2013, 2014, 2015 годы произведен налоговым органом на основании данных журнала проводок «Д 20 К 25» по подразделениям за 2013-2015 годы, а также справок о расходе энергоресурсов за 2013-2015 годы, которые составлены самим налогоплательщиком по каждому цеху либо иному объекту основных средств, в котором используются энергоресурсы.

При этом, как следует из справок о расходе воды, воздуха, теплоэнергии, электроэнергии, вопреки доводам подателя жалобы общество изначально самостоятельно вело раздельный учет расходов по энергоресурсам, используемым непосредственно в производственной деятельности (в цехах).

Кроме того, судом установлены следующие обстоятельства, в опровержение которых обществом не приведено каких-либо убедительных мотивов несогласия с ними.

Как отражено в обжалуемом решении, заявителем представлено две справки: «Оборудование, используемое в технологическом процессе на АО «КЭМЗ» и «Станки используемые в технологическом процессе АО «КЭМЗ».

При проверке справки «Станки используемые в технологическом процессе АО «КЭМЗ» инспекцией и судом установлено, что в справке отсутствует показатель «количество часов за смену» содержащий данные кВт/ч потребленных станками за смену в 2013, 2014 и 2015 годах. Суммы в рублях, занесенные в столбцы 2013, 2014, 2015 годов не могут быть получены в результате умножения показателей таблицы.

Стоимость электроэнергии, указанная в столбцах № 7, 8, 9 получена в результате умножения значений столбцов таблицы столбца № 4 (кВт/ч), столбца № 5 (количество станков), количества часов, указанных в заголовке столбца № 6 (общее количество кВт/ч в смену (8 часов)), и показателя 220 (мощность, который отсутствует в таблице), например по строке 1:24квт/ч*2(количество станков)* 8 часов (количество часов за смену) = 384.384*220*2,7 руб. – 228 096 руб.

Таким образом, суд пришел к выводу о том, что заявителем применен единый количественный показатель столбца кВт/ч при расчете стоимости потребленной электроэнергии станками за каждый год.

Из этого следует, что заявитель применил среднее значение мощности станков. Полученный показатель столбца 6 «Общее количество кВ/ч в смену (8 часов)» получен в результате умножения заявленной средней мощности станка на количество станков.

Следовательно, как верно указал суд, все данные, представленные в таблице, получены расчетным путем на основании имеющейся информации о количестве станков, их мощности без учета данных о фактическом использовании каждого из поименованных станков в процессе производства без учета информации о действительном количестве отработанных станками часов за каждый год проверяемого периода.

Из представленной обществом таблицы следует, что каждый из поименованных станков использовался в процессе производства по 8 часов в смену.

Кроме того, апеллянт в справке «Станки используемые в технологическом процессе АО «КЭМЗ» не указано, какое количество дней в году работал каждый станок в проверяемом периоде.

При проверке справки «Оборудование, используемое в технологическом процессе на АО «КЭМЗ» ответчиком и судом установлено, что для расчета стоимости электроэнергии, потребленной оборудованием, применен единый показатель «время работы, час».

Таким образом, как верно отмечено судом, общее количество кВт/ч в смену не рассчитано по каждому году. Стоимость потребленной электроэнергии рассчитана путем умножения значения показателя столбца № 6 «Общее количество кВт/ч в смену на стоимость электроэнергии соответственно в 2013 году - 2,70 руб., в 2014 году -2,87 руб., в 2015 году - 2,75 руб.

Следовательно, данные, представленные обществом в таблице, получены расчетным путем на основании имеющейся информации о количестве оборудования, его мощности без учета данных о фактическом использовании указанного оборудования в процессе производства и без учета информации о фактическом количестве отработанного поименованным оборудованием часов за каждый год проверяемого периода. Использованные обществом в таком расчете данные о затратах на оборудование и станки не подтверждены соответствующими доказательствами.

Вместе с тем средние показатели с учетом цикличности и неоднородности процесса производства, неоднократных простоев предприятия в проверяемом периоде, не могут быть применены к обстоятельствам рассматриваемого эпизода.

Таким образом, предъявленный обществом в материалы судебного дела перерасчет расходов на приобретение электроэнергии обоснованно отклонен судом, как произведенный без учета информации о фактическом времени использования оборудования в течение проверяемого периода.

В представленной 22.10.2018 справке «Станки используемые в технологическом процессе АО «КЭМЗ» итоговые показатели таблицы за 2013 год уменьшены с 12 697 344 руб. до 727 626 руб. (в 17,45 раз), за 2014 год с 13 496 806 руб. до 773 440 руб. (в 17,451 раз), за 2015 год с 12 932 480 руб. до 741 101 руб. (в 17,45 раз).

В представленной 22.10.2018 справке «Оборудование, используемое в технологическом процессе на АО «КЭМЗ» значения итоговых показателей таблицы уменьшено за 2013 год с 24 514 380 руб. до 352 621 руб. (в 69,521 раз), за 2014 году с 26 057 878 руб. до 884 461 (в 29,462 раз), с 24 235 081 руб. до 2 213 622 руб. (в 10,949 раз).

Названные действия заявителя, совершенные в суде первой инстанции, свидетельствуют о том, что общество в целом согласилось с правовой позицией налогового органа относительно неправомерного отнесения спорной суммы затрат по рассматриваемому эпизоду в косвенные расходы.

При этом, заявленные требования по спорному эпизоду общество не уточнило.

Апелляционная коллегия приходи к выводу о том, что заявитель документально не опроверг непосредственную связь спорных затрат с основной производственной деятельностью общества, а также невозможность их отнесения к прямым расходам и экономическое обоснование отнесения спорных затрат к косвенным расходам. роме того, вопреки доводам апеллянта, из содержания оспариваемого решения налогового органа не следует, что инспекцией произведен перевоз из косвенных расходов в прямые затрат на энергоресурсы, произведенных заявителем в отношении здания котельной, компрессорной, гаража, прачечной, здания АБК, которые, как настаивает общество, не участвуют в основном производстве и имеют назначение вспомогательного характера.

Напротив, на странице 33 оспариваемого решения инспекция делает вывод о том, что расходы по налогу на прибыль в сумме 5 692 872 руб. 73 коп., в том числе за 2013 год на 1 080 247 руб. 53 коп., за 2014 год на 1 657 901 руб. 54 коп., за 2015 год на 2 954 723 руб. 66 коп., вследствие неправомерного учета в составе косвенных расходов затрат на приобретение и производство топлива, газа, электроэнергии, теплоэнергии, отопления, освещения для хозяйственных нужд, потребляемых производственными цехами предприятия, участвующими в процессе изготовления баллонов, а также затрат на приобретение и производство топлива, газа, электроэнергии, теплоэнергии, отопления, освещения на приведение в движение механизмов, задействованных в производственном цикле, являющихся прямыми расходами и подлежащих налоговому учету в соответствии со статьей 318 НК РФ.

Доказательств, достоверно опровергающих названное обстоятельство, подателем жалобы в материалы дела не предъявлено.

В апелляционной жалобе и дополнениях к ней общество не опровергает установленные проверкой обстоятельства, не приводит конкретного обоснования своей позиции применительно к установленным инспекцией и судом обстоятельствам по данному эпизоду. По сути, доводы заявителя сводятся к формальному несогласию с позицией инспекции изложенной в пункте эпизоде решения, а также к неправильному определению размера налога на прибыль, подлежащего доначислению по этому эпизоду.

В связи с этим суд пришел к обоснованному выводу о том, что инспекция доказала совершение обществом оспариваемого нарушения по рассматриваемому эпизоду.

Между тем, в письменных пояснениях от 30.04.2019 № 02-17/01368 по доводам заявителя о допущенной налоговым органом технической ошибке при составлении приложения 60 к акту налоговой проверки от 20.10.2017 № 08-09/287 инспекция указала, что при расчете суммы прямых расходов, приходящихся на реализованную продукцию за 2014 и 2015 год с учетом методологии общества, сумма прямых расходов на начало налоговых периодов - на 01.01.2014, на 01.01.2015 не была скорректирована инспекцией с учетом перерасчета суммы прямых расходов, приходящихся на остаток готовой продукции на конец предшествующего периода. В связи с этим, по данным ответчика, сумма прямых расходов на начало налогового периода должна была составить по состоянию на 01.01.2014 – 2 696 256 руб. 13 коп., по состоянию на 01.01.2015 – 4 424 255 руб. 93 коп.

В результате этого ответчиком установлено, что допущенная техническая ошибка не повлияла на расчет суммы косвенных расходов, завышенных обществом в 2013 году, в связи с неправильным распределением для целей налогообложения на прямые и косвенные, расходы по налогу на прибыль организаций за 2013 год завышены на 1 080 247 руб. 53 коп.

Вместе с тем в 2014 году с учетом произведенного перерасчета на основании методологии общества, величина завышения косвенных расходов составила 729 851 руб. 11 коп., в 2015 году – 1 861 872 руб. 92 коп.

Исходя из произведенного инспекцией справочного перерасчета налога на прибыль в результате допущенной технической ошибки по эпизоду неправильного распределения обществом затрат для целей налогообложения на прямые и косвенные расходы (пункт 2.1.3.1 оспариваемого решения) завышение инспекцией исчисленного налога на прибыль составило за 2014 год в размере 185 610 руб., за 2015 год в размере 218 570 руб.

Арифметический расчет определенного ответчиком излишне доначисленного налога на прибыль в указанных суммах обществом не оспаривается.

Как отражено в пунктах 2.1.4.1.3, 2.1.4.1.8 обжалуемого решения, инспекция пришла к выводу о нарушения заявителем пункта 1 статьи 54, пункта 1 статьи 252, подпункта 2 пункта 2 статьи 265, пункта 2 статьи 266, пункта 15 статьи 270, пункта 1 статьи 272 НК РФ в части включения в состав внереализационных расходов сумм дебиторской задолженности по взаимоотношениям с ФКП «Пермский пороховой завод» и с ОАО «МРСК Северо-Запада».

В частности, в пункте 2.1.4.1.3 решения в отношении дебиторской задолженности ФКП «Пермский пороховой завод» вывод инспекции основан на том, что задолженность, возникшая в связи с ненадлежащим исполнением договора от 09.02.2001 № 02/2001-17П ФКП «Пермский пороховой завод» в сумме 12 846 793 руб. 77 коп. переведена на общество с ограниченной ответственностью «СтройРегиои» (далее – ООО «СтройРегиои») путем заключения договора возмездной уступки прав (цессии) от 28.11.2007 № 4/2007-А. Следовательно, с указанной даты ФКП «Пермский пороховой завод» перестало быть должником общества.

В силу пункта 1 статьи 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией.

Согласно подпункту 2 пункта 2 указанной статьи к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности, суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва.

На основании пункта 2 статьи 266 НК РФ безнадежными долгами признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности взыскания, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Безнадежными долгами также признаются долги, невозможность взыскания которых подтверждена постановлением судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства, вынесенным в порядке, установленном Федеральным законом от 02.10.2007 № 229-ФЗ «Об исполнительном производстве», в случае возврата взыскателю исполнительного документа по следующим основаниям: невозможно установить место нахождения должника, его имущества либо получить сведения о наличии принадлежащих ему денежных средств и иных ценностей, находящихся на счетах, во вкладах или на хранении в банках или иных кредитных организациях; у должника отсутствует имущество, на которое может быть обращено взыскание, и все принятые судебным приставом-исполнителем допустимые законом меры по отысканию его имущества оказались безрезультатными.

В силу пунктов 1 и 2 статьи 9 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. Обязательными реквизитами первичного учетного документа являются: 1) наименование документа; 2) дата составления документа; 3) наименование экономического субъекта, составившего документ; 4) содержание факта хозяйственной жизни; 5) величина натурального и (или) денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения; 6) наименование должности лица (лиц), совершившего (совершивших) сделку, операцию и ответственного (ответственных) за ее оформление, либо наименование должности лица (лиц), ответственного (ответственных) за оформление свершившегося события; 7) подписи лиц, предусмотренных пунктом 6 настоящей части, с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц.

По общему правилу, установленному в пункте 1 статьи 272 НК РФ (в редакции, действовавшей в спорные налоговые периоды), расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений настоящей главы, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318 - 320 настоящего Кодекса.

В ходе проверки инспекцией установлено, что обществом и ФКП «Пермский пороховой завод» заключен договор от 09.01.2001 № 02/2001-17П на поставку корпусов 522-01. Договором предусмотрено, что окончательный расчет за отгруженный товар должен быть произведен до 01.01.2002.

В связи с ненадлежащим исполнением ФКП «Пермский пороховой завод» своих обязательств, общество обратилось в Арбитражный суд Пермской области с иском о взыскании долга и пеней.

Решением Арбитражного суда Пермской области от 26 марта 2002 года по делу № А50-2105/2002 исковые требования общества удовлетворены на сумму долга 48 460 024 руб. 90 коп.. и неустойки в размере 1 000 000 руб.

Решением Арбитражного суда Пермской области от 28 мая 2004 года по делу № А50-5233/2004 также удовлетворены исковые требования общества в части взыскания с ФКП «Пермский пороховой завод» процентов за пользование чужими денежными средствами в размере 3 213 323 руб. 05 коп.

Арбитражным судом Пермской области 29.04.2002 выдан исполнительный лист № 075920 и 07.05.2002 возбуждено исполнительное производство № 485/6.

В дальнейшем, 28.11.2007, ФГУП «КЭМЗ» (цедент) и ООО «СтройРегион» (цессионарий) заключен договор № 4/2007-А возмездной уступки прав (цессии).

По условиям данного договора цедент передает, а цессионарий принимает и обязуется оплатить кредиторские права (требования), принадлежащие цеденту на основании договора поставки от 09.01.2001 № 02/2001-17П, заключенного цедентом с ФКП «Пермский пороховой завод» в размере 17 228 363 руб. 16 коп., в том числе 12 915 040 руб. 11 коп. - непогашенную часть основного долга, подтвержденную исполнительным листом, выданным Арбитражным судом Пермской области 29.04.2002 по делу № А50-2105/2002; 1 000 000 руб. - неустойка, подтвержденная исполнительным листом, выданным Арбитражным судом Пермской области 29.04.2002 по делу № А50-2105/2002; 100 000 руб. - госпошлина, подтвержденная исполнительным листом, выданным Арбитражным судом Пермской области 29.04.2002 по делу № А50-2105/2002; 3 213 323 руб. 05 коп. - проценты, подтвержденные исполнительным листом, выданным Арбитражным судом Пермской области 15.07.2004 по делу № А50-5233/2004.

В соответствии с пунктами 2.2, 3.1 договора цессионарий принял на себя обязательства уплатить цеденту денежные средства в размере 8 550 000 руб., а цедент передать цессионарию все имеющиеся у него документы, удостоверяющие кредиторские права цедента.

В соответствии с пунктом 3.4 договора с даты его подписания цессионарий становится новым кредитором должника.

Также как установлено инспекцией и следует из материалов дела, ООО «СтройРегион» 16.01.2008 направило ФКП «Пермский пороховой завод» уведомление о совершенной сделке уступки права требования принадлежащего истцу на основании договора поставки от 09.01.2001 № 5/2008-ГД с предложением погасить имеющуюся задолженность ООО «СтройРегион», как новому кредитору. К уведомлению приложены копии договора возмездной уступки прав (цессии) от 28.11.2007 № 4/2007-А, доверенности, агентского договора от 13.11.2007 № 1-2007. Указанные документы получены ФКП «Пермский пороховой завод» 28.01.2008.

Общество 29.01.2008 направило ФКП «Пермский пороховой завод» письмо с уведомлением о заключенном договоре цессии, на основании которого новым кредитором по договору поставки является ООО «СтройРегион», а также просило производить исполнение по данному обязательству ООО «СтройРегион» и сообщило, что права взыскателя по соответствующим исполнительным листам будут переданы новому кредитору, либо, в случае полного погашения задолженности, данные исполнительные листы будут отозваны взыскателем из службы судебных приставов.

ФКП «Пермский пороховой завод» задолженность по исполнительному листу № 075920 в период с 28.01.2008 по 22.02.2008 погасило в адрес ООО «СтройРегион» платежными поручениями № 409, 446, 478, 690, 723, 729, 863 в сумме 17 200 000 руб.

С учетом изложенного инспекция пришла к выводу о том, что при заключении договора № 4/2007-А возмездной уступки прав (цессии) от 28.11.2007 произошел переход права требования долга. Соответственно, с указанной даты ФКП «Пермский пороховой завод» перестало быть должником общества.

Возражая против выводов инспекции и суда первой инстанции, общество только в уточненной апелляционной жалобе сформулировало свою правовую позицию, которой стало придерживаться в суде апелляционной инстанции.

В частности, доводы апеллянта сводятся к тому, что договор цессии между ФГУП «КЭМЗ» и ООО «СтройРегион» является мнимой и не влекущей правовых последствий сделкой, фактически такой договор не заключался. Поэтому, по мнению заявителя, Арбитражным судом Архангельской области в части данного эпизода неверно установлены фактические обстоятельства имеющие значение для правильного рассмотрения дела.

При этом общество ссылается на письмо заместителя Министра промышленности и торговли Российской Федерации от 03.02.2009, которое представлено с возражениями на акт проверки, а также на то, в ответ на требование оно представляло в инспекцию информацию о том, что «В ходе судебного следствия (приговор Кировского районного суда г. Перми от 28.12.2010) установлено, что «факт хищения денежных средств ФКП «Пермский пороховой завод» в размере 17 200 000 руб. имел место быть».

При этом в нарушение требований статьи 65 АПК РФ, приговор, на который ссылается общество, в материалы настоящего дела апеллянтом не предъявлен, следовательно невозможно достоверно проверить информацию, заявленную налогоплательщиком в уточненной апелляционной жалобе.

Между тем, как обоснованно отмечено налоговым органом в дополнительных пояснениях (возражениях) от 26.02.2019 № 02-17/00651 (том 11, листы 66-94), в возражениях на акт проверки, в заявлении, поданном в суд первой инстанции, а также в первоначально поданной апелляционной жалобе, общество в отношении этой сделки приводило иные пояснения.

Так, на странице 5 апелляционной жалобы поданной в вышестоящий налоговый орган от 26.03.2018 общество придерживалось позиции о том, что «Ввиду длительного не исполнения судебных решений по двум оставшимся неисполненным исполнительным листам № 075920 от 26.03.2002 и № 144654 от 15.07.2004 ФГУП «КЭМЗ» 28.11.2007 заключило договор цессии (возмездной уступки прав) № 4/2007-А (копия имеется в материалах дела), по которому ФГУП «КЭМЗ» (цедент) и ООО «СтройРегион» (цессионарий), в соответствии с условиями договора цедент передает, а цессионарий принимает и обязуется оплатить на условиях настоящего договора указанные в пункте 1.2 настоящего договора кредиторские права (требования), принадлежащие цеденту на основании договора поставки № 02/2001-17П, заключенного 09.01.2001 цедентом с ФГУП «Пермский завод им С.М.Кирова», а также права, возникшие у цедента в связи со взысканием с ФГУП «Пермский завод им. С.М.Кирова» задолженности по указанному договору в судебном порядке» (том 2, листы 102-115).

Таким образом, правовая позиция общества по существу спора является непоследовательной и изменилась, по сути, после принятия судом первой инстанции обжалуемого решения.

При этом суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что доводы подателя жалобы о мнимости (недействительности) договора цессии от 28.11.2007 является несостоятельными и не влияют на правильность выводов, изложенных в решении суда первой инстанции, поскольку данный договор не признан судом недействительным, денежные средства ФКП «Пермский пороховой завод» перечислило в адрес ООО «СтройРегион», которое, в свою очередь направило в ФГУП «КЭМЗ» письмо от 11.04.2008 № 23/2008-ГД, подтверждающее имеющуюся задолженность (том 6, листы 46-47).

Представленные с уточенной апелляционной жалобой документы, за исключением выписки в отношении ООО «СтройРегион», были представлены в налоговый орган с возражениями на акт проверки, однако вышеназванного довода, основанного на этих документах, общество дом момента рассмотрения дела судом апелляционной инстанции не приводило, что свидетельствует о намеренном изменении своей правовой позиции с целью опровержения выводов, изложенных ответчиком в оспариваемом решении, и выводов суда, основанных на оценке имеющихся в деле доказательств, исходя из доводов общества, приводимых им в обоснование своих заявленных требований.

Более того, как следует из материалов дела, копия договора цессии была предоставлена самим обществом при исполнении требования инспекции от 26.04.2017 №08-09/9940 о предоставлении документов подтверждающих дебиторскую задолженность. Следовательно, инспекция обоснованно учитывала данный договор, как документ подтверждающий факт уступки прав требования.

Таким образом, в силу статьи 8 Закона № 129-ФЗ и пункта 2 статьи 279 НК РФ в бухгалтерском и налоговом учете 2007 года общество обязано было отразить финансовый результат полученный по договору уступки права требования.

Ссылка апеллянта в уточненной апелляционной жалобе от 19.02.2019 на акт сверки расчетов, подписанный ФГУП «КЭМЗ» и ФКП «Пермский пороховой завод» 01.12.2008, отклоняется судом апелляционной инстанции, поскольку обществом не учтено, что согласно другому акту сверки взаиморасчетов, составленному по состоянию 31.12.2009 спорной задолженности пере обществом не числится, напротив, сальдо расчетов в пользу ФКП «Пермский пороховой завод» составляет 3 438 185 руб. (том 6, лист 34).

При этом доводы подателя жалобы о возможности применения в данном случае положений статьи 54 НК РФ отклоняются судом первой инстанции как несостоятельные.

Так, по общему правилу, закрепленному в абзаце втором пункта 1 статьи 54 НК РФ, ошибки (искажения) в исчислении налоговой базы, относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, исправляются за период, в котором они были совершены.

Наряду с указанным правилом в абзаце третьем пункта 1 статьи 54 НК РФ также установлено право налогоплательщика произвести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором ошибки (искажения) были выявлены, если допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.

При оценке доводов о возможности применения положений статьи 54 НК РФ судом апелляционной инстанции учитывается правовая позиция, изложенная в определении Верховного Суда Российской Федерации от 19.01.2018 № 305-КГ17-14988, согласно которой исправление допущенной налогоплательщиком ошибки (искажения) не посредством подачи уточненной декларации за предыдущий налоговый период, а посредством отражения исправленных сведений в текущей налоговой декларации признается допустимым, однако при этом предполагается, что к моменту исправления ошибки (подачи налоговой декларации) не истек установленный статьей 78 НК РФ трехлетний срок возврата (зачета) переплаты, учитывая, что лишь в течение указанного срока налогоплательщик вправе распоряжаться соответствующей суммой излишне уплаченного в бюджет налога.

Прекращение определением Арбитражного суда города Москвы от 16 февраля 2012 года по делу № А40-109455/11-89-729 производства по делу о признании договора возмездной уступки прав (цессии)от 28.11.2007 № 4/2007-А незаключенным в связи с прекращением деятельности юридического лица ООО «СтройРегион» с 01.12.2009, также не является основанием для списания в 2014 году суммы 12 951 456 руб. 47 коп. в качестве безнадежного долга по поставщику ФКП «Пермский пороховой завод».

Порядок ликвидации юридического лица установлен статьей 63 ГК РФ. Согласно пункту 9 названной статьи ГК РФ, ликвидация юридического лица считается завершенной, а юридическое лицо - прекратившим существование после внесения сведений о его прекращении в единый государственный реестр юридических лиц в порядке, установленном Федеральным законом от 08.08.2001 № 129-ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей».

Таким образом, датой признания дебиторской задолженности ликвидированного должника безнадежной в целях налогообложения прибыли организаций будет признаваться дата внесения в ЕГРЮЛ записи о его ликвидации.

Так как ООО «СтройРегион» ликвидировано 01.12.2009, то спорная дебиторская задолженность подлежала учету в составе расходов также в 2009 году.

В данном случае следует учитывать, что в соответствии с представленными документами и на основании положений подпункта 2 пункта 2 статьи 265, пункта 2 статьи 266, пункта 15 статьи 270, пункта 1 статьи 272, пункта 2 статьи 279 НК РФ, спорные суммы задолженности подлежали учету в составе внереализационных расходов в 2007 году (в виде финансового результата по договору уступки прав требования) и в 2009 году (в периоде исключения ООО «СтройРегион» из ЕГРЮЛ).

Таким образом, если применять указанную выше позицию Верховного Суда Российской Федерации о предельном (3-х летнем) сроке исправления ошибок, спорная задолженность могла быть учтена в расходах не позднее налогового периода 2012 гола, а не в 2014 году, как это сделало общество.

В данном случае существенным является то обстоятельство, что настоящей выездной налоговой проверкой были охвачены налоговые периоды 2013-2015 годов, следовательно у инспекции отсутствовала возможность корректировки налоговой базы, а также истребование у заявителя документов бухгалтерского и налогового учета за 2012 год и более ранние периоды.

В нарушение требований статьи 65 АПК РФ обществом не представлены доказательства, подтверждающие факт непринятия спорных сумм в состав расходов за периоды предшествующие началу проверяемого периода (01.01.2013).

Более того, анализ представленных документов, в частности, актов сверки взаиморасчетов, не подтверждает сам факт существования спорной задолженности на начало проверяемого периода.

С учетом изложенного инспекция обоснованно пришла к выводу, что у общества не имелось правовых оснований для учета спорной суммы ФКП «Пермский пороховой завод», уступленной ООО «СтройРегион» в составе внереализационных расходов уменьшающих налоговую базу за 2014 год.

В пункте 2.1.4.1.8 обжалуемого решения инспекция пришла к выводу о необоснованном включении в состав расходов дебиторской задолженности ОАО «МРСК Северо-Запада» в размере 4 276 660 руб. 10 коп.

Как и в суде первой инстанции, заявитель в уточенной апелляционной жалобе ссылается на то, что на основании акта списания дебиторской задолженности от 30.06.2014, на основании акта списания дебиторской задолженности по бухгалтерскому счету 62 от 30.09.2014 обществом в 2014 году списана дебиторская задолженность ОАО «МРСК Северо-Запад» в сумме 5 969 208 руб. 67 коп.

Согласно пункту 2.1.4.1.8 решения налоговым органом признана правомерность признания в 2014 году в составе внереализационных расходов дебиторской задолженности по контрагенту ОАО «МРСК Северо-Запада» в сумме 1 668 589 руб. 71 коп.

На странице 89 решения указано, что обществом не представлены документы, подтверждающие включение доходов от реализации в сумме 4 276 660 руб. 10 коп. в расчет налоговой базы по налогу на прибыль за 2010 год.

При этом отсутствие документов, подтверждающих включение доходов от реализации в указанной сумме по контрагенту ОАО «МРСК Северо-Запада» в расчет налоговой базы по налогу на прибыль за 2010 год на момент вынесения решения, общество обосновывает тем, что заявителем только с 2011 года применяется бухгалтерская программа 1С, поэтому для составления регистра доходов за 2010 год на основании первичных документов потребовалось дополнительное время.

В материалы дела общество предоставило единственный документ – регистр доходов от реализации за 2010 год.

Однако налоговый орган посчитал, что представленный регистр не соответствует требованиям статьи 169 НК РФ и статьи 10 Закона № 129-ФЗ (действовавшего до 31.12.2012), и не может являться надлежащим доказательством получения доходов от реализации.

Аналогичный регистр предъявлен обществом в суд апелляционной инстанции с дополнениями к апелляционной жалобе от 10.04.2019.

Апелляционная коллегия согласна с выводом суда первой инстанции о недоказанности обществом права на включение в состав внереализационных расходов спорной суммы, именуемой заявителем как дебиторская задолженность по взаимоотношениям с ОАО «МРСК Северо-Запада»

В силу пункта 7 статьи 166 НК РФ при отсутствии у налогоплательщика бухгалтерского учета или учета объектов налогообложения налоговые органы имеют право исчислять суммы налога, подлежащие уплате, расчетным путем на основании данных по иным аналогичным налогоплательщикам.

Подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ предусмотрено, что при отсутствии учета доходов, расходов, объектов налогообложения или ведении учета с нарушением установленного порядка, приведшим к невозможности исчислить налоги, налоговым органам предоставлено право определять суммы налога расчетным путем на основании данных об иных налогоплательщиках.

Таким образом, в случае отсутствия (непредоставления) первичных учетных документов, относящихся к периоду проверки, налоговый орган должен производить исчисление размера налога на основании данных об аналогичных налогоплательщиках, но не данных бухгалтерской отчетности и деклараций по НДС о выручке налогоплательщика. Следовательно, действия налогового органа противоречат НК РФ и налогоплательщик может их обжаловать (статьи 137-139 НК РФ).

В связи с этим заявитель считает, отказ инспекции в признании в 2014 году в составе внереализационных расходов дебиторской задолженности за 2010 год по контрагенту ОАО «МРСК Северо-Запада» в сумме 4 276 660 руб. 10 коп. является неправомерным, а сам пункт обжалуемого решения должен быть признан незаконным, поскольку противоречит НК РФ, в частности, подпункту 7 пункта 1 статьи 31 названного Кодекса.

Вместе с тем данные доводы получили надлежащую правовую оценку в решении суда первой инстанции.

При этом суд обоснованно исходил из следующего.

В рамках исполнения договора от 15.10.2010 № 2-7/10, заключенного ОАО «МРСК Северо-Запада» (заказчик) и ОАО «КЭМЗ» (исполнитель), ОАО «КЭМЗ» оказал ОАО «МРСК Северо-Запада» услуги по передачи электроэнергии на общую сумму 6 709 340,58 руб., что подтверждается актами оказания услуг за период: январь - ноябрь 2010 года на общую сумму 5 128 129 руб. 78 коп., в том числе НДС 782 257 руб. 08 коп.; январь-октябрь 2011 года на общую сумму 1 581 210 руб. 80 коп., в том числе НДС – 241 201 руб. 62 коп.

В ходе проверки обществом представлены счета-фактуры на общую сумму 7 097 065 руб. 63 коп., перечисленные в решении суда.

Акты оказания услуг подписаны представителем ОАО «МРСК Северо-Запада» с разногласиями, услуги по передаче электроэнергии приняты на общую сумму 840 093 руб. 64 коп., в том числе за январь-ноябрь 2010 года на общую сумму 723 748 руб. 46 коп., в том числе НДС – 110 402 руб. 31 коп., за январь-октябрь 2011 года на общую сумму 116 345 руб. 18 коп., в том числе НДС - 17 747 руб. 56 коп.

Как установлено налоговым органом и подтверждается материалами дела, в акте сверки взаимных расчетов от 21.11.2012 № 07/4-10/11420 за период с 01.06.2012 по 26.10.2012, подписанном представителями заказчика и исполнителя, ОАО «МРСК Северо-Запада» отразил сальдо расчетов по состоянию на 01.06.2012 в размере 1 127 856 руб. 96 коп., а ОАО «КЭМЗ» 7 097 065 руб. 63 коп.

Кроме того, в данном акте отражено, что 03.10.2012 ОАО «МРСК Северо-Запада» и ОАО «КЭМЗ» проведен взаимозачет на общую сумму 1 127 856 руб. 96 коп.

По данным ОАО «МРСК Северо-Запада» задолженность по состоянию на 26.10.2012 отсутствует, по данным ОАО «КЭМЗ» задолженность заказчика в его пользу составляет 5 969 208 руб. 67 коп., в том числе в отношении услуг предъявленных в 2010 году в размере 4 276 660 руб. 10 коп., в 2011 году в размере 1 692 548 руб. 57 коп.

В ходе рассмотрения материалов проверки налоговым органом признано правомерным отражение в составе дебиторской задолженности суммы 1 668 589 руб. 71 коп.

Представленный обществом вместе с апелляционной жалобой в вышестоящий налоговый орган и в суд апелляционной инстанции регистр доходов от реализации за 2010 год не является доказательством наличия спорной дебиторской задолженности, поскольку сведения, содержащиеся в данном документы, не подтверждены ни первичными документами, ни доказательствами, имеющимися в материалах проверки.

При этом суд обоснованно отклонил ссылку апеллянта на представленную последним в подтверждение отражения спорных сумм в составе доходов в материалы проверки книгу продаж за декабрь 2010 года, в которой отражен счет-фактура от 30.11.2010 № 5168 на общую сумму 5 128 129 руб. 78 коп., в том числе НДС – 782 257 руб. 08 коп., поскольку, как верно отмечено судом, данный документ предусмотрен нормами законодательства в целях исчисления НДС и не свидетельствует о факте отражения данных услуг в составе доходов, учитываемых для целей налогообложения прибыли.

Согласно пункту 1 раздела 2 Постановления Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137 «О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость» книга продаж применяется при расчетах по НДС.

В силу статьи 10 Закона № 129-ФЗ регистры бухгалтерского учета предназначены для систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных документах, для отражения на счетах бухгалтерского учета и в бухгалтерской отчетности. Регистры бухгалтерского учета ведутся в специальных книгах (журналах), на отдельных листах и карточках, в виде машинограмм, полученных при использовании вычислительной техники, а также на магнитных лентах, дисках, дискетах и иных машинных носителях. Хозяйственные операции должны отражаться в регистрах бухгалтерского учета в хронологической последовательности и группироваться по соответствующим счетам бухгалтерского учета. Правильность отражения хозяйственных операций в регистрах бухгалтерского учета обеспечивают лица, составившие и подписавшие их.

В соответствии со статьей 314 НК РФ аналитические регистры налогового учета предназначены для систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных документах, аналитических данных налогового учета для отражения в расчете налоговой базы.

Таким образом, регистры бухгалтерского и налогового учета составляются на основании данных, отраженных в первичных бухгалтерских документах.

На основании пункта 1 статьи 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая комиссионера, агента, которые осуществляют реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав от своего имени) сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном настоящей главой.

Следовательно, данный документ предусмотрен в целях исчисления НДС и не является первичным документом в целях бухгалтерского и налогового учета, тогда как представленный регистр доходов от реализации за 2010 год не соответствует требованиям НК РФ и Закона № 129-ФЗ.

В оборотно-сальдовой ведомости по б/сч. 62 за 2011 год по договору № 2-7/10 сальдо по состоянию на 01.01.2011 в отношении спорных услуг отражено в размере 3 979 743 руб. 96 коп.

Оплату услуг, оказанных Обществом в рамках исполнения договора № 2-7/10, ОАО «МРСК Северо-Запада» в 2010 году не производило.

Иных документов, подтверждающих сальдо по состоянию на 01.01.2011 в размере 3 979 743 руб. 96 коп. налогоплательщик не представил ни в ходе проведения проверки, ни с письменными возражениями, ни с апелляционной жалобой в вышестоящий налоговый орган, ни в ходе рассмотрения дела в суде.

При таких обстоятельствах суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о правомерности доводов инспекции об отсутствии у подателя жалобы оснований для уменьшения налоговой базы за 2014 год на спорную сумму 4 276 660 руб. 10 коп. ОАО «МРСК Север-Запада» внереализационных расходов.

Кроме того, суд обоснованно отклонил довод заявителя о необходимости применения в данном случае положения подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ, поскольку, как верно отмечено судом, положениями НК РФ не предусмотрено применение расчетного метода в отношении расчета суммы убытков по списанной дебиторской задолженности. Напротив, в силу положений пункта 1 статей 252, 265 НК РФ, а также статьи 65 АПК РФ факт наличия таких расходов и их размер должен быть документально подтвержден самим налогоплательщиком.

Обществом в апелляционном суде заявлены доводы о том, что решение суда по эпизоду завышения расходов в связи с распределением затрат для целей налогообложения на прямые, соответствующих пеней и штрафа, а также по эпизоду включения в состав внереализационных расходов соответствующих пеней и штрафа подлежит отмене по самостоятельному основанию.

В частности, как указывает заявитель, по его мнению, у него имеется неиспользованный остаток убытков в виде страховых взносов в размере 56 940 185 руб. за 2010-2011 годы, который должен уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль за 2014 и 2015 годы.

При этом доводы апеллянта основаны на том, что размер страховых взносов в данной сумме подтверждается представленным в вышестоящий налоговый орган с апелляционной жалобой анализ бухгалтерского счета 69, согласно которому, как настаивает заявитель, расходы общества на страховые взносы в 2010 году составили 28 573 332 руб. 89 коп., в 2011 году – 50 195 947 руб. 13 коп.

Кроме того, апеллянт ссылается на тот факт, что налоговое управление по результатам рассмотрения жалобы налогоплательщика, частично признало его доводы обоснованными.

Оценив в порядке статьи 71 АПК РФ анализ бухгалтерского счета 69, на который ссылается заявитель, апелляционная коллегия пришла к выводу о том, что данный документ не может быть признан доказательством, достоверно подтверждающим суммы исчисленных и уплаченных обществом страховых взносов в период 2010-2011 годов, поскольку из представленного анализа счета 69 (приложение к письменным пояснениям инспекции от 23.05.2019) в том виде, в котором он представлен обществом в налоговый орган, невозможно установить какие-либо обстоятельства, так как в нем лишь перечислены некие суммы без какого-либо подтверждения их первичными бухгалтерскими и (или) расчетными документами.

В свою очередь, исходя из полученных и представленных инспекцией в суд апелляционной инстанции с дополнениями к письменным пояснениям (возражениям) от 23.05.2019 № 02-17/01562 ответов государственного учреждения – Архангельского регионального отделения Фонда социального страхования от 29.04.2019 № 03-75/01-4327, от 15.05.2019 № 06-08/01-2532, ответов государственного учреждения – Отделения Пенсионного фонда Российской Федерации по Архангельской области от 17.05.2019 № 20/6278 с приложением таблицы, от 29.04.2019 № 20/5582 с приложением таблицы, а также составленного инспекцией сводного расчета начисленных обществом страховых взносов, следует, что общая сумма начисленных и уплаченных страховых взносов за 2010 год равна 28 783 852 руб. 95 коп., за 2011 год 40 728 628 руб. 89 коп.

При этом, несмотря на неоднократные предложения апелляционного суда представить доказательства, свидетельствующие о том, что названные суммы страховых взносов не были учтены обществом при исчислении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль в декларациях за 2010 и 2011 годы, апеллянтом таких доказательств не предъявлено со ссылкой на то, что налоговый орган должен был самостоятельно установить их размер в ходе выездной налоговой проверки и выявить тот факт, что спорные суммы страховых взносов не были учтены налогоплательщиком в составе расходов в декларациях за названые налоговые периоды.

Вместе с тем, как усматривается в материалах дела, данный довод не заявлялся обществом до принятия инспекцией решения по результатам проверки, при том что период проведения проверки ограничен 2013-2015 года, а налоговые периоды не были включены в состав проверяемых периодов.

Следовательно, налоговый орган не имел объективной возможности проверить достоверность сведений, заявленных налогоплательщиком в декларациях по налогу на прибыль за 2010 и 2011 годы.

При этом тот факт, что вышестоящим налоговым органом частично приняты доводы общества относительно нечета страховых взносов при доначислении налога на прибыль за 2013-2015 годы, не имеет правого значения, поскольку решением управления размер неучтенных страховых взносов, так же как и сам факт их неучета в декларациях по налогу на прибыль за 2010 и 2011 годы не устанавливался.

В свою очередь, обязанность подтвердить размер расходов, на которые, как заявляет общество, оно претендует, в силу требований статьи 65 АПК РФ возложена именно на налогоплательщика.

Между тем допустимых доказательств, достоверно подтверждающих то, что суммы страховых взносов в размерах, указанных вышеназванными уполномоченными органами в ответах на запросы инспекции, не были учтены обществом при исчислении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль за 2010 и 2011 годы, по итогам которых обществом получены убытки, как это отражено в решении управления, подателем жалобы в материалы дела не предъявлено.

Следовательно, правовых оснований для уменьшения поэтому дополнительному основанию налога на прибыль, доначисленного по спорным эпизодам, рассматриваемым в рамках настоящего дела, у суда апелляционной инстанции не имеется.

В связи с этим вышеизложенный довод апеллянта подлежит отклонению как неподтвержденный документально.

В пунктах 2.5.1.1, 2.5.1.2, 2.5.2 оспариваемого решения инспекция пришла к выводу о занижении обществом налогооблагаемой базы по земельному налогу в результате неправильного применения обществом кадастровой стоимости в отношении земельного участка с кадастровым номером 29:24:040105:59, а также в связи с необоснованным применением пониженной ставки в размере 0,05 процента для ряда земельных с кадастровыми номерами 29:24:040105:59, 29:24:040105:41, 29:24:040105:35 вследствие непредставления доказательств использования названных земельных участков в сельскохозяйственном производстве.

При этом возражая против выводов, изложенных в решении суда по данному эпизоду, общество не привело никаких новых аргументов, которые не были бы исследованы судом первой инстанции.

Вместе с тем апелляционная коллегия поддерживает вывод обжалуемого решения по эпизоду доначисления земельного налога, поскольку судом установлены все фактические обстоятельства дела, а также правильно применены нормы материального права.

При этом суд обоснованно исходил из того, что обществом неправомерно истолкован момент, с которого подлежит применению постановление Правительства Архангельской области от 18.12.2012 № 595-пп, а также не доказан факт использования спорных земельных участков в сельскохозяйственном производстве.

Выводы суда основаны на подробном исследовании обстоятельств, установленных налоговым органом в ходе проверки, и предъявленных сторонами доказательств.

Апелляционная коллегия не находит правовых оснований для переоценки выводов, изложенных в решении суда, по данному эпизоду, поскольку названные выводы соответствуют имеющимся в деле доказательствам и правовой позиции, изложенной в постановлении Арбитражного суда Северо-Западного округа от 24 марта 2016 года по делу № А05-7724/2015 с аналогичными обстоятельствами, касающимися периода применения постановление Правительства Архангельской области от 18.12.2012 № 595-пп.

Мотивированных возражений относительно отказа в снижении штрафов подателем жалобы вообще не заявлено.

Вместе с тем, как указано ранее в настоящем постановлении, инспекцией признано, что в данном случае ответчиком неверно определен размер налоговой обязанности общества при расчете налога на прибыль допущенной технической ошибки по эпизоду неправильного распределения обществом затрат для целей налогообложения на прямые и косвенные расходы (пункт 2.1.3.1 оспариваемого решения).

Согласно пункту 2 статьи 269 АПК РФ по результатам рассмотрения апелляционной жалобы арбитражный суд апелляционной инстанции вправе отменить или изменить решение суда первой инстанции полностью или в части и принять по делу новый судебный акт.

При таких обстоятельствах на основании пунктов 1 и 4 части 1 статьи 270 АПК РФ решение суда подлежит отмене в части отказа в признании недействительным решения инспекции в части доначисления налога на прибыль по эпизоду, изложенному в пункте 2.1.3.1 решения, в размере 185 610 руб. за 2014 год, 218 570 руб. за 2015 год, пеней и штрафа по налогу на прибыль в соответствующих суммах по указанному эпизоду, как принятое при неполном выяснении обстоятельств, имеющих значение для дела, и с нарушением норм материального права, с вынесением судебного акта об удовлетворении заявленных требований в этой части.

Оснований для отмены решения суда в остальной части не имеется, в этой части в удовлетворении требований отказано правомерно.

Поскольку заявленные обществом требования удовлетворены частично, решение инспекции признано незаконным в части, государственная пошлина в размере 3 000 руб., уплаченная обществом при обращении с заявлением в суд первой инстанции, а также в размере 1 500 руб., уплаченная при обращении с апелляционной жалобой (всего 4 500 руб.), подлежит отнесению на налоговый орган в полном объеме на основании статьи 110 АПК РФ с учетом правовой позиции, изложенной в пункте 21 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11.07.2014 № 46 «О применении законодательства о государственной пошлине при рассмотрении дел в арбитражных судах», в пункте 21 постановление Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 21.01.2016 № 1 «О некоторых вопросах применения законодательства о возмещении издержек, связанных с рассмотрением дела», а также в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 13.11.2008 № 7959/08.

Руководствуясь статьями 110, 269 – 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд

п о с т а н о в и л :

решение Арбитражного суда Архангельской области от 25 октября 2018 года по делу № А05-7615/2018 отменить в части отказа в признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Архангельской области и Ненецкому автономному округу (после переименования Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы № 12 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу) от 15.02.2018 № 08-09/750 в части доначисления налога на прибыль по эпизоду, изложенному в пункте 2.1.3.1 решения, в размере 185 610 руб. за 2014 год, 218 570 руб. за 2015 год, пеней и штрафа по налогу на прибыль в соответствующих суммах по указанному эпизоду.

Признать не соответствующим требованиям Налогового кодекса Российской Федерации и недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Архангельской области и Ненецкому автономному округу (после переименования Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы № 12 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу) от 15.02.2018 № 08-09/750 в части доначисления налога на прибыль по эпизоду, изложенному в пункте 2.1.3.1 решения, в размере 185 610 руб. за 2014 год, 218 570 руб. за 2015 год, пеней и штрафа по налогу на прибыль в соответствующих суммах по указанному эпизоду.

Обязать Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы № 12 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу устранить допущенные нарушения прав и законных интересов акционерного общества «Котласский электромеханический завод».

В остальной части решение суда оставить без изменения.

Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 12 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу (ОГРН <***>, ИНН <***>; адрес: 163020, <...>) в пользу акционерного общества «Котласский электромеханический завод» (ОГРН <***>, ИНН <***>; адрес: 165300, <...>) 4 500 руб. в возмещение расходов по уплате государственной пошлины за рассмотрение дела судами первой и апелляционной инстанции.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Северо-Западного округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия.

Председательствующий А.Ю. Докшина

Судьи Е.Н. Болдырева

Н.В. Мурахина