Постановление от 14 ноября 2019 г. по делу № А60-31602/2019




СЕМНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД

ул. Пушкина, 112, г. Пермь, 614068

e-mail: 17aas.info@arbitr.ru


П О С Т А Н О В Л Е Н И Е



№ 17АП-15565/2019-АК
г. Пермь
14 ноября 2019 года
Дело № А60-31602/2019


Резолютивная часть постановления объявлена 07 ноября 2019 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 14 ноября 2019 года.


Семнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:председательствующего Борзенковой И. В.

судей Гуляковой Г.Н., Савельевой Н.М.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Кривощековой С.В.,

при участии:

от заявителя акционерного общества "ТАГИЛХЛЕБ" (ИНН 6668001892, ОГРН 1026601371994) – Голдырева С.Г., паспорт, доверенность от 08.02.2019 года, документ об образовании;

от заинтересованного лица Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы № 16 по Свердловской области (ОГРН 1046601240773 ИНН 6623000850) – Докучаев С.А., удостоверение, доверенность от 31.01.2017 года, документ об образовании;

лица, участвующие в деле, о месте и времени рассмотрения дела извещены надлежащим образом в порядке статей 121, 123 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на Интернет-сайте Семнадцатого арбитражного апелляционного суда,

рассмотрел в судебном заседании апелляционную жалобу

заявителя акционерного общества "ТАГИЛХЛЕБ"

на решение Арбитражного суда Свердловской области от 29 августа 2019 года

по делу № А60-31602/2019, принятое судьей Н.Н. Присухиной

по заявлению акционерного общества "ТАГИЛХЛЕБ"

(ИНН 6668001892, ОГРН 1026601371994)

к Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы № 16 по Свердловской области (ОГРН 1046601240773 ИНН 6623000850)

о признании недействительными решений № 17-24/258 от 09.06.2018 г. с учетом изменений, № 9/19 от 29.01.2019 г. в части и обязании устранить допущенные нарушения прав и законных интересов,

установил:

Акционерное общество "ТАГИЛХЛЕБ" (далее - истец) обратилось в Арбитражный суд Свердловской области с заявлением о признании недействительными решения Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы № 16 по Свердловской области (далее – инспекция, налоговый орган) от 09.06.2018 года № 17-24/258 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения с учетом изменений, внесенных Решениями УФНС № 1419/18 от 27.09.2018, № 9/19 от 29.01.2019 в части НДФЛ в размере 235 285 руб. и налога на прибыль в размере 560 000 руб. и возложении на инспекцию обязанности устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя.

Решением Арбитражного суда Свердловской области от 29 августа 2019 года заявленные требования удовлетворены частично, признано недействительным решение инспекции от 09.06.2018 № 17-24/258 с учетом изменений, внесенных решениями УФНС № 1419/18 и № 9/19 в части неудержания и неперечисления НДФЛ в размере 197913 руб.

Суд обязал МИФНС России № 16 по Свердловской области устранить допущенные нарушения прав и законных интересов АО "ТАГИЛХЛЕБ". В удовлетворении остальной части требований отказано.

В порядке распределения судебных расходов с МИФНС 16 по Свердловской области в пользу АО "ТАГИЛХЛЕБ" взыскано 3000 рублей. Обществу из федерального бюджета возвращена излишне уплаченная государственная пошлина по платежному поручению № 427962 от 08.11.2018 в размере 3000 рублей.

Не согласившись с принятым судебным актом, заявитель обратился с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда первой инстанции отменить в части отказа в удовлетворении требований и принять по делу новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований в полном объеме.

Налоговым органом представлен письменный отзыв на апелляционную жалобу, в котором он возражает против доводов апелляционной жалобы, просит решение суда первой инстанции оставить без изменения, апелляционную жалобу – без удовлетворения.

В судебном заседании суда апелляционной инстанции представитель заявителя поддержал доводы апелляционной жалобы по изложенным в ней основаниям, просил решение суда первой инстанции отменить, апелляционную жалобу – удовлетворить.

Представитель налогового органа возражал против доводов апелляционной жалобы по доводам, изложенным в отзыве, просил решение суда первой инстанции оставить без изменения, апелляционную жалобу – без удовлетворения.

Согласно части 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в случае, если в порядке апелляционного производства обжалуется только часть судебного акта, арбитражный суд апелляционной инстанции проверяет законность и обоснованность судебного акта только в обжалуемой части, если при этом лица, участвующие в деле, не заявят возражений.

При непредставлении лицами, участвующими в деле, указанных возражений до начала судебного разбирательства суд апелляционной инстанции начинает проверку судебного акта в оспариваемой части и по собственной инициативе не вправе выходить за пределы апелляционной жалобы, за исключением проверки соблюдения судом норм процессуального права, приведенных в части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Поскольку возражений относительно проверки судебного акта в обжалуемой части не поступило, законность и обоснованность решения проверены арбитражным судом апелляционной инстанции в соответствии со статьями 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации только в обжалуемой части.

Как следует из материалов дела, Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы России 16 по Свердловской области проведена выездная налоговая проверка в отношении Акционерного общества «Нижнетагильский хлебокомбинат» по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов зa период с 01.01.2014 по 31.12.2016, о чем составлен акт проверки от 23.04.2018 № 17-23/195.

По результатам рассмотрения материалов проверки Инспекцией принято решение от 09.06.2018 №17-24/258 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым доначислено 5 422 981,53 руб. (налоги - 4 028 739 руб.. пени -784 161.53 руб.. штрафы 610 081 руб.), а также установлено завышение убытка прошлых лет в сумме 12 984 448 руб.

Полагая, что решение инспекции не соответствует законодательству о налогах и сборах, нарушает его права и законные интересы, налогоплательщик дважды обращался в Управление ФНС России по Свердловской области с апелляционной жалобой, жалобой.

Решениями Управления Федеральной налоговой службы России по Свердловской области от 27.09.2018 № 1419/18 и от 29.01.2019 № 9/19 оспариваемое решение отменено в части.

Полагая, что решение от 09.06.2018 №17-24/258 в части начисления НДФЛ в размере 235285 руб., налога на прибыль в размере 560000 руб. является незаконным, заявитель обратился в Арбитражный суд Свердловской области с настоящим заявлением.

Суд первой инстанции, удовлетворяя заявление в части, пришел к выводу о том, что решение инспекции от 09.06.2018 № 17-24/258 с учетом изменений, внесенных решениями УФНС № 1419/18 и № 9/19 в части неудержания и неперечисления НДФЛ в размере 197913 руб. не соответствует требованиям Налогового кодекса Российской Федерации. В указанной части решение суда перовой инстанции не оспаривается сторонами.

В части доначисления НДФЛ в размере 37 372 руб. и налога на прибыль в размере 560 000 руб. решение инспекции от 09.06.2018 № 17-24/258 признано судом законным.

Оспаривая решение суда первой инстанции заявитель приводит доводы о неправомерности доначисления НДФЛ в размере 37 372 руб. в связи с затратами в сумме 287 472 руб. на покупку одежды и обуви для директора, поскольку указанные затраты понесены обществом на основании п.6.5 трудового договора с директором, а также приказа № 226 от 31.12.2014 года, товары являются собственностью предприятия, затраты имеют цель - поддержание делового стиля руководителя и имиджа предприятия. Указанным документам: трудовому договору и приказу- судом первой инстанции не дана надлежащая оценка. Доначисление налога на прибыль в размере 560 000 руб. с расходов в сумме 2800 000 руб. по актам № 1 и № 2 к договору услуг № 367-У от 01.09.2016 года, заключенному с ООО АПХК «Тагилхлеб», заявитель считает необоснованным, так как указанные расходы при расчете налога на прибыль заявителем не учитывались.

Изучив материалы дела, рассмотрев доводы апелляционной жалобы, отзыва на апелляционную жалобу, заслушав представителей лиц, участвующих в деле, исследовав имеющиеся в материалах дела доказательства в соответствии со ст. 71 АПК РФ, арбитражный апелляционный суд приходит к следующим выводам.

В соответствии с ч. 1 ст. 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

В силу ч. 4 ст. 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Таким образом, для признания ненормативного акта недействительным, решения и действия (бездействия) незаконным необходимо наличие одновременно двух условий: несоответствия их закону или иному нормативному правовому акту и нарушение прав и законных интересов заявителя в сфере предпринимательской или иной экономической деятельности.

Обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, возлагается на орган или лицо, которые приняли акт (ч. 5 ст. 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Пункт 1 статьи 226 Налогового кодекса Российской Федерации предусматривает, что российские организации, индивидуальные предприниматели и постоянные представительства иностранных организаций в Российской Федерации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в пункте 2 настоящей статьи, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога.

В соответствии с положениями статьи 209 Налогового кодекса Российской Федерации объектом обложения налогом на доходы физических лиц признается, в том числе, доход, полученный налогоплательщиком - физическим лицом, являющимся резидентом Российской Федерации, от источников в Российской Федерации.

Согласно требованиям части 1 статьи 210 Налогового кодекса Российской Федерации при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у них возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 настоящего Кодекса.

Как следует из статьи 41 НК РФ, доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главой 23 "Налог на доходы физических лиц".

При выплате такого дохода налогоплательщику у налогового агента в силу требований статьи 24 НК РФ возникает обязанность по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет налогов.

Согласно пункту 1 статьи 237 НК РФ налоговая база налогоплательщиков, указанных в абзацах втором и третьем подпункта 1 пункта 1 статьи 235 настоящего Кодекса, определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных пунктом 1 статьи 236 НК РФ, начисленных налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц. При определении налоговой базы учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, указанных в статье 238 настоящего Кодекса) вне зависимости от формы, в которой осуществляются данные выплаты, в частности, полная или частичная оплата товаров (работ, услуг, имущественных или иных прав), предназначенных для физического лица - работника, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в его интересах, оплата страховых взносов по договорам добровольного страхования (за исключением сумм страховых взносов, указанных в подпункте 7 пункта 1 статьи 238 НК РФ).

В ходе проверки было установлено, что в проверяемом периоде подотчетным лицом АО «Тагилхлеб» Бойко С.В. приобретались брюки, рубаки поло, сорочки, пальто, туфли, пиджак, куртка, ботинки.

Документы, подтверждающие приобретение указанных товаров и услуг, отражались в авансовых отчетах и передавались в бухгалтерию организации в целях отражения на счетах бухгалтерского учета с целью дальнейшего возмещения затрат.

По итогам проверки налоговым органом сделан вывод о занижении налоговой базы при исчислении НДФЛ в отношении Бойко С.В. на сумму доходов, полученных в натуральной форме в виде товаров и услуг в размере 287472 руб., по мнению инспекции, сумма неудержанного налога составила 37372 руб.(л.д.1-2,том3).

Между тем, в качестве обязательного признака получения физическим лицом дохода в натуральной форме положениями подпунктов 1 - 2 пункта 2 статьи 211 НК РФ называется удовлетворение при этом интересов самого гражданина.

Из чего следует, что при решении вопроса о возникновении дохода на основании данной нормы Кодекса необходимо учитывать направленность затрат по оплате за гражданина соответствующих товаров (работ, услуг) или имущественных прав на удовлетворение личных потребностей физического лица, либо на достижение целей, преследуемых плательщиком, например, работодателем, для обеспечения необходимых условий труда, повышения эффективности выполнения трудовой функции т.п.

Одно лишь то обстоятельство, что в результате предоставления гражданину оплаченных за него благ в определенной мере удовлетворяются личные потребности физического лица, не является достаточным для вывода о возникновении дохода в натуральной форме, облагаемого налогом.

Указанный подход отражен в пункте 3 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением главы 23 НК РФ, утвержденного Президиумом ВС РФ 21.10.2015.

Положения Трудового кодекса Российской Федерации не содержат запрета на обеспечение руководителя фирменной одеждой для проведения деловых встреч (переговоров).

Так, сторонами может быть установлена и закреплена в положениях трудового договора или иных внутренних документах организации обязанность работодателя приобрести (или компенсировать затраты) на приобретение руководителю организации фирменной одежды, в том числе, делового костюма, рубашки, ботинок и т.п.

В данном случае в подтверждение производственной необходимости понесенных затрат Общество представило налоговой инспекции трудовой договор с директором и Приказ № 226 от 31.12.2014 года (приложения13-14 к заявлению, диск л.д.21,том1).

В п. 6.5 трудового договора с директором прямо предусмотрена обязанность работодателя возместить расходы, которые Генеральный директор несет в связи с исполнением трудовых обязанностей, в том числе, расходы, связанные с поддержанием делового стиля руководителя и имиджа предприятия.

В приказе предприятия №226 от 31.12.2014 , приложенного в материалы дела, указано, что приобретение фирменной одежды для руководителя компании производится в связи с поддержанием делового стиля руководителя и имиджа предприятия. Приобретенная фирменная одежда является собственностью компании и в собственность работника не передается. Срок эксплуатации вещей предусмотрен до 1 года.

Доводы налогового органа о том, что директором приобретались вещи для собственных нужд не только делового стиля (шорты, рубашки поло) судом апелляционной инстанции рассмотрены и отклонены, поскольку перечень имущества, приобретенного подотчетным лицом на протяжении трех лет 2014-2016 , (л.д.1-2,том 3), стоимость которого включена в налогооблагаемую базу инспекцией, соответствует перечню вещей, подлежащих приобретению согласно приказу.

Кроме того, ни в акте проверки, ни в решении налогового органа не содержится развернутый перечень оказанных услуг и приобретенных товаров подотчетным лицом в проверяемом периоде (л.д.68-69, 160-161,том1), включенных в сумму доходов, полученных в натуральной форме.

В действующем законодательстве Российской Федерации не раскрывается термин "личное имущество работника", в связи с чем апелляционным судом сделан вывод о том, что под личным имуществом работника применительно к пункту 3 статьи 217 НК РФ и статье 188 ТК РФ следует понимать имущество, принадлежащее работнику на любом законном основании.

В рассматриваемом случае приобретенные товары находились во владении и пользовании директора, но исходя из п.6.5 трудового договора с директором, а также приказа № 226 от 31.12.2014 года, товары являются собственностью предприятия.

На основании изложенного, апелляционный суд приходит к выводу о том, что расходы на приобретение одежды для руководителя были произведены в целях создания делового имиджа компании и связаны с обеспечением деятельности налогоплательщика.

Следовательно, Инспекцией не доказан факт получения указанным лицом дохода, подлежащего обложению НДФЛ в натуральной форме и, соответственно, наличие у Общества неисполненных обязанностей налогового агента.

В части доначисления налога на прибыль в размере 560 000 руб. апелляционный суд приходит к следующим выводам.

Основанием для доначисления налога на прибыль в указанной сумме явились выводы проверяющих о завышении внереализационных расходов на сумму 2800000 руб. по актам №1 и №2 к договору оказания услуг от 01.09.2016 № 367-У .

Суд первой инстанции, отказывая в удовлетворении требований истца в данной части, указал на недоказанность налогоплательщиком факта оказания услуг по спорному договору ни в ходе проверки, ни в ходе судебного заседания.

В соответствии со ст. 247 Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ) объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.

В силу ст. 252 НК РФ в целях настоящей главы налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиками (абз. 2 п. 1 ст. 252 НК РФ).

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме (абз. 3 п. 1 ст. 252 НК РФ). Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (абз. 4 п. 1 ст. 252 НК РФ).

Статьей 313 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщики исчисляют налоговую базу по налогу на прибыль по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета - системы обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на прибыль на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным названным Кодексом. Налоговый учет осуществляется в целях формирования полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода. Подтверждением данных налогового учета являются первичные учетные документы (включая справку бухгалтера), аналитические регистры налогового учета, расчет налоговой базы.

Согласно статье 314 НК РФ формирование данных налогового учета предполагает непрерывность отражения в хронологическом порядке объектов учета для целей налогообложения (в том числе операций, результаты которых учитываются в нескольких отчетных периодах либо переносятся на ряд лет).

При этом аналитический учет данных налогового учета должен быть так организован налогоплательщиком, чтобы он раскрывал порядок формирования налоговой базы.

По данным налогового учета формируются показатели налоговых деклараций по налогу на прибыль.

Из материалов дела следует, что АО «Тагилхлеб» (Заказчик) заключен договор возмездного оказания услуг от 01.09.2016 № 367-У с ООО «АПХК «Тагилхлеб» (Исполнитель)(л.д.123-131,том 2).

Исполнитель обязуется оказывать услуги, согласно п. 1.1 Договора, а Заказчик обязуется принимать оказанные услуги или результаты выполненных работ и оплачивать услуги и работы Исполнителя в порядке и на условиях, предусмотренных Договором (п. 1.2 договора).

Из представленной в материалы дела налоговой декларации по налогу на прибыль за 2016 год (том 3 л.д.34-41) и расчета налоговой базы за 2016 год, который является сводным регистром налогового учета, в том числе и по внереализационным расходам (том 3 л.д.44), следует, что налогоплательщик не включил в расчет налога на прибыль расходы по договору услуг № 367-У от 01.09.2016.

Факт предоставления обществом налоговой декларации и расчета налоговой базы за 2016 инспекцией не оспаривается.

Доводы налогового органа о том, что в ходе выездной проверки обществом были представлены налоговые регистры за 2016 год с включением во внереализационные расходы спорной суммы 2800000 руб. судом апелляционной инстанции рассмотрены и отклонены ввиду отсутствия в материалах дела документального подтверждения данных обстоятельств.

Следовательно, вопреки выводам суда первой инстанции, в налоговом учете указанные внереализационные расходы в сумме 2 800 000 руб. по актам № 1 и № 2 к договору услуг № 367-У от 01.09.2016 года, не отражены. Иного налоговым органом суду апелляционной инстанции не доказано.

Следовательно, доначисление налога на прибыль организаций 560000 руб. на расходы, не учтенные налогоплательщиком в декларации за 2016 год, не соответствует требованиям Налогового кодекса Российской Федерации.

Доводы инспекции о том, что представленные акты не подтверждают оказанных услуг, отклоняются апелляционным судом, так как в пункте 2.2.5 указано на то, что услуга может быть принята и при условии неподписанного акта (том 2 л.д.127-131), кроме того, акты являются одновременно и отчетами - приложениями к договору № 367-У от 01.09.2016, о чем указано в заголовочной части актов (том 2 л.д.17-18). Более того, учитывая, что расходы по указанным в расчете налога не отражены, следовательно, доводы инспекции с учетом изложенного, не имеют правового значения.

На основании изложенного, решение Арбитражного суда Свердловской области от 29 августа 2019 года подлежит отмене в части пунктов 1 и 2 резолютивной части решения.

В соответствии со ст. 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации расходы по уплате государственной пошлины по апелляционной жалобе относятся на инспекцию.

Руководствуясь статьями 176, 258, 266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Семнадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Свердловской области от 29 августа 2019 года по делу № А60-31602/2019 отменить в части, изложив пункты 1 и 2 резолютивной части решения в следующей редакции:

«Признать недействительным решение Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы № 16 по Свердловской области № 17-24/258 от 09.06.2018 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения с учетом изменений, внесенных Решениями УФНС № 1419/18 и № 9/19 от 27.09.2018 в части неудержания и неперечисления НДФЛ в размере 235 285 руб. и налога на прибыль в размере 560 000 руб., как несоответствующее требованиям Налогового кодекса Российской Федерации.

Обязать МИФНС России № 16 по Свердловской области устранить допущенные нарушения прав и законных интересов АО "ТАГИЛХЛЕБ"».

В части пунктов 3 и 4 решение суда первой инстанции оставить без изменения.

Взыскать с Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы № 16 по Свердловской области (ОГРН 1046601240773 ИНН 6623000850) в пользу акционерного общества "ТАГИЛХЛЕБ" (ИНН 6668001892, ОГРН 1026601371994) в возмещение расходов по оплате государственной пошлины 1500 (Одна тысяча пятьсот) рублей.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Уральского округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, через Арбитражный суд Свердловской области.


Председательствующий


И.В.Борзенкова



Судьи



Г.Н.Гулякова



Н.М.Савельева