Решение от 19 июня 2023 г. по делу № А04-3492/2023

Арбитражный суд Амурской области

675023, г. Благовещенск, ул. Ленина, д. 163

тел. (4162) 59-59-00, факс (4162) 51-83-48

http://www.amuras.arbitr.ru

Именем Российской Федерации


РЕШЕНИЕ

Дело №

А04-3492/2023
г. Благовещенск
19 июня 2023 года
В соответствии с частью 2 статьи 176 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации решение изготовлено 19.06.2023. Резолютивная часть решения объявлена 14.06.2023.

Арбитражный суд Амурской области в составе судьи Котляревского Владислава Игоревича,

при ведении протокола секретарем судебного заседания ФИО1,

рассмотрев в открытом судебном заседании заявление общества с ограниченной ответственностью «Интер – Фит» (ОГРН <***>, ИНН <***>)

к Управлению Федеральной налоговой службы по Амурской области (ОГРН <***>, ИНН <***>) о признании недействительными решений,

третье лицо: Межрегиональная инспекция Федеральной налоговой службы по Дальневосточному федеральному округу (ОГРН <***>; 2721120717),

при участии в заседании:

От заявителя: представитель в судебное заседание не явился, извещен;

От ответчика: ФИО2 - по доверенности от 31.10.2022, диплом, служебное удостоверение;

От Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по Дальневосточному федеральному округу: ФИО3 - по доверенности от 29.03.2023, диплом, паспорт, посредством веб-конференции (онлайн-заседание),

установил:

в Арбитражный суд Амурской области обратилось общество с ограниченной ответственностью «Интер – Фит» (далее – ООО «Интер – Фит», заявитель) с требованиями:

1. признать недействительным Решение заинтересованного лица УФНС России по Амурской области от 23.12.2022 г. № 1833 о привлечении Заявителя к ответственности за совершение налогового правонарушения.

2. признать недействительным Решение заинтересованного лица УФНС России по Амурской области от 23.12.2022 г. № 1910 о привлечении Заявителя к ответственности за совершение налогового правонарушения.

В обоснование требований заявитель указал, что в результате переквалификации отношений с плательщиками налога на профессиональный доход (далее – НПД) на вознаграждения в рамках трудовых отношений налогоплательщиком самостоятельно пересмотрены налоговые обязательства по налогу на доходы физических лиц за период с 1-4 кварталы 2021 г., 1 квартал 2022 г. Однако, налоговым органом данные уточненные расчеты не приняты во внимание.

Налоговым органом неверно произведен расчет вознаграждений в рамках трудовых отношений за 2021 год, за 3 месяца 2022, что как следствие повлекло неправомерное доначисление НДФЛ.

При проведении указанной проверки налоговым органом не были извещены органы прокуратуры, следовательно, не выполнены требования, установленные Постановлением Правительства РФ № 1520 от 08.09.2021.

Также при принятии решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения налоговым органом не были приняты во внимание и рассмотрены возражение на акт камеральной проверки исх. № 89 от 21.12.2022 и ходатайство о применении обстоятельств, смягчающих ответственность исх. № 90 от 21.12.2022 г., также не были учтены доводы общества о малозначительности совершенного правонарушения.

Ответчик возражал против предъявляемых требований по основаниям, изложенным в письменном отзыве. Указал, что при проведении проверок Управлением установлена совокупность обстоятельств, свидетельствующих о нарушении ООО «ИНТЕР-ФИТ» положений пункта 1 статьи 54.1 НК РФ, а также нарушения требований, установленных статьей 226 НК РФ, выразившиеся в неправомерном неисчислении, неудержании и неперечислении ООО «ИНТЕР-ФИТ» в бюджет налога на доходы физических лиц (далее - налог, НДФЛ) с вознаграждений, перечисленных в 2021 году и в 1 квартале 2022 года в адрес налогоплательщиков налога на профессиональный доход (далее - плательщики НПД, самозанятые физические лица), в рамках взаимоотношений по договорам оказания возмездных услуг, фактически подменяющих трудовые отношения между работодателем и работниками.

Ответчик полагает, что налоговый орган правомерно пришел к выводу о занижении ООО «ИНТЕР-ФИТ» налоговой базы для начисления НДФЛ на суммы вознаграждений, фактически выплаченных в пользу самозанятых физических лиц, в связи с чем доводы Заявителя в вышеуказанной части являются несостоятельными и удовлетворению не подлежат.

Представитель третьего лица подержал позицию ответчика в соответствии с доводами, указанными в письменном отзыве.

Представитель заявителя в судебное заседание не явился, направил в уд ходатайство об отложении судебного заседания в связи нахождением представителя ФИО4 на больничном.

Представитель ответчика оставил разрешение указанного ходатайства на усмотрение суда.

У представителя Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по Дальневосточному федеральному округу отсутствовали возражение против удовлетворения указанного ходатайства.

Рассмотрев ходатайство ООО «Интер-Фит» об отложении судебного заседания, суд не усмотрел оснований для его удовлетворения в силу следующего.

Согласно статье 9 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации лица, участвующие в деле, несут риск наступления последствий совершения или несовершения ими процессуальных действий.

Частью 1 статьи 158 АПК РФ предусмотрено, что арбитражный суд откладывает судебное разбирательство в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, а также в случае неявки в судебное заседание лица, участвующего в деле, если в отношении этого лица у суда отсутствуют сведения об извещении его о времени и месте судебного разбирательства.

Арбитражный суд может отложить судебное разбирательство по ходатайству лица, участвующего в деле, в связи с неявкой в судебное заседание его представителя по уважительной причине. Арбитражный суд может отложить судебное разбирательство, если признает, что оно не может быть рассмотрено в данном судебном заседании, в том числе вследствие неявки кого-либо из лиц, участвующих в деле, других участников арбитражного процесса, возникновения у суда обоснованных сомнений относительно того, что в судебном заседании участвует лицо, прошедшее идентификацию или аутентификацию, либо относительно волеизъявления такого лица, в случае возникновения технических неполадок при использовании технических средств ведения судебного заседания, в том числе систем видеоконференц-связи либо системы веб-конференции, а также при удовлетворении ходатайства стороны об отложении судебного разбирательства в связи с необходимостью представления ею дополнительных доказательств, при совершении иных процессуальных действий (часть 4 и часть 5 статьи 158 ААПК РФ).

Указанные положения статьи 158 АПК РФ предусматривают право, но не обязанность суда отложить судебное разбирательство в случае заявления лицом, участвующим в деле, такого ходатайства.

Общество, заявляя ходатайство об отложении судебного разбирательства, указало на невозможность обеспечения явки представителя в связи с нахождением последнего на больничном.

Вместе с тем, суд учитывает, что неявка участника процесса сама по себе не препятствует рассмотрению дела. Суд не возлагал на представителя заявителя обязанность явки в судебное заседание. При этом заявителем не представлено доказательств невозможности обеспечения явки в судебное заседание другого представителя, а также директора общества. Наличие иных обстоятельств, требующих отложения судебного разбирательства, судом не установлено.

Судом принято во внимание, что доводы ООО «Интер-Фит» подробно изложены в заявлении, с учетом продолжительности рассмотрения дела заявитель имел достаточное количество времени для представления дополнительных доказательств в подтверждение приводимых им доводов.

Принимая во внимание изложенное, рассмотрев поданное заявителем ходатайство об отложении и изучив приведенные в его обоснование аргументы, суд пришел к выводу об отсутствии оснований для удовлетворения соответствующего ходатайства, не установив невозможности рассмотрения заявления в данном судебном заседании.

Изучив материалы дела, выслушав доводы сторон, суд установил следующие обстоятельства.

ООО «Интер-Фит» осуществляет деятельность согласно заявленному при регистрации: 93.19 Деятельность в области спорта прочая и входит в сеть фитнес-центров, работающих под брендом «GOLD'S GYM». Помещение, используемое налогоплательщиком занимает 3 этажа здания площадью 4000,00 кв.м., и состоит из тренажерного зала и кардио зоны, кардио кинотеатра, бассейна, зала единоборств, универсальной спортивной площадки, турецкого хамама и финской сауны, расположено по адресу: <...>.

В соответствии со статьей 88 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) Управлением проведены камеральные налоговые проверки (далее - проверки) представленных ООО «ИНТЕР-ФИТ» 25.02.2022 и 29.04.2022 расчетов сумм налога на доходы физических лиц, исчисленных и удержанных налоговым агентом (форма № 6-НДФЛ), за 2021 год (корректировка № 1) и за 3 месяца 2022 года.

По результатам проведенной камеральной налоговой проверки расчета по форме 6-НДФЛ за 12 месяцев 2021 г., налоговым органом вынесен акт № 22362 от 08.06.2022 г., одновременно с извещением о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки № 4525 от г. направлен по телекоммуникационным каналам связи (далее – ТКС) 15.06.2022, получено обществом 23.06.2022 (согласно квитанции о приеме).

На рассмотрение материалов налоговой проверки, назначенное на 23.12.2022 явился исполнительный директор ООО «Интер-Фит» ФИО5

Решением от 23.12.2022 № 1833 ООО «ИНТЕР-ФИТ» за 2021 год доначислен НДФЛ в сумме 530 629 руб., пени - 67 913,96 руб., штраф - 13 265,75 руб. (с учетом обстоятельств, смягчающих ответственность, размер штрафных санкций уменьшен налоговым органом в 8 раз).

Акт налоговой проверки от 10.08.2022 № 5317, составленный по результатам КНП первичного расчета по форме 6-НДФЛ за 3 месяца 2022 года, извещение о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки от 05.09.2022 № 6340 (назначено на 19.10.2022), одновременно направлены Заявителю 05.09.2022 по ТКС, получены ООО «ИНТЕР-ФИТ» - 12.09.2022.

На рассмотрение материалов налоговой проверки, назначенное на 23.12.2022 явился исполнительный директор ООО «Интер-Фит» ФИО5

Решением от 23.12.2022 № 1910 ООО «ИНТЕР-ФИТ» за 3 месяца 2022 года доначислен НДФЛ в сумме 467 510 руб., пени - 37 377,65 руб., штраф - 11 687,75 руб. (с учетом обстоятельств, смягчающих ответственность, размер штрафных санкций уменьшен налоговым органом в 8 раз).

ООО «Интер-Фит» обратилось в Межрегиональную инспекцию Федеральной налоговой службы по Дальневосточному федеральному округу (далее – Межрегиональная инспекция) с апелляционными жалобами от 25.01.2023 №№ 2, 3 (вх. от 31.01.2023 №№ 0791, 0792) и дополнениями к ним от 10.02.2023 №№ 9, 10 (вх. от 17.02.2023 № 1366).

Решением Межрегиональной инспекции от 29.03.2023 07-10/1168@ апелляционные жалобы общества и дополнения к ним оставлены без удовлетворения.

Полагая, что оспариваемые решения налогового органа незаконны и нарушают права налогоплательщика, ООО «Интер-Фит» обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Оценив представленные в материалы дела доказательства, доводы лиц, участвующих в деле, суд пришел к следующим выводам.

Согласно части 1 статьи 198, части 4 статьи 200, частям 2 и 3 статьи 201 АПК РФ для признания недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов и их должностных лиц необходимо наличие в совокупности двух условий: несоответствия оспариваемого ненормативного правового акта, решений и действий (бездействия) закону или иному нормативному правовому акту и нарушение прав и законных интересов заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Оценивая законность и обоснованность оспариваемых решений, суд исходит из следующего.

В соответствии с пунктом 1 статьи 226 Налогового кодекса РФ ООО «Интер-Фит» является налоговым агентом.

Согласно статье 210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право, на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определенной в соответствии со статьей 212 НК РФ.

На основании пункта 1 статьи 226 НК РФ российские организации, индивидуальные предприниматели, нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, а также обособленные подразделения иностранных организаций в Российской Федерации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 224 НК РФ.

В соответствии с пунктом 2 статьи 226 НК РФ исчисление сумм и уплата налога производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, с зачетом ранее удержанных сумм налога (за исключением доходов, в отношении которых исчисление сумм налога производится в соответствии со статьей 214.7 НК РФ), а в случаях и порядке, предусмотренных статьей 227.1 НК РФ, также с учетом уменьшения на суммы фиксированных авансовых платежей, уплаченных налогоплательщиком.

В соответствии с пунктом 3 статьи 226 НК РФ исчисление сумм налога производится налоговыми агентами на дату фактического получения дохода, определяемую в соответствии со статьей 223 НК РФ, нарастающим итогом с начала налогового периода применительно ко всем доходам (за исключением доходов от долевого участия в организации, а также доходов, в отношении которых исчисление сумм налога производится в соответствии со статьей 214.7 НК РФ), в отношении которых применяется налоговая ставка, установленная пунктом 1 статьи 224 НК РФ, начисленным налогоплательщику за данный период, с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога.

В силу пункта 6 статьи 226 НК РФ налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем выплаты налогоплательщику дохода. При выплате налогоплательщику доходов в виде пособий по временной нетрудоспособности (включая пособие по уходу за больным ребенком) и в виде оплаты отпусков налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее последнего числа месяца, в котором производились такие выплаты.

В силу подпункта 1 пункта 1 статьи 223 НК РФ, абзаца 2 пункта 1 статьи 224 НК РФ дата фактического получения дохода определяется как день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц - при получении доходов в денежной форме, при этом налоговая ставка устанавливается в размере 13 процентов - если сумма налоговых баз, указанных в пункте 2.1 статьи 210 НК РФ, за налоговый период составляет менее 5 миллионов рублей или равна 5 миллионам рублей.

Нормой пункта 9 статьи 226 НК РФ (в редакции, действующей в спорный период) определено, что уплата налога за счет средств налоговых агентов не допускается, за исключением случаев доначисления (взыскания) налога по итогам налоговой проверки в соответствии с НК РФ при неправомерном неудержании (неполном удержании) налога налоговым агентом.

Следовательно, налоговые агенты обязаны правильно и своевременно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять налоги в бюджет.

Как следует из материалов дела, штатным расписанием от 01.01.2021 в обществе предусмотрено 32 штатные единицы в следующих должностях: директор, исполнительный директор, менеджер отделов рецепции (бар), администратор рецепции, бармен, старший кассир-продавец, кассир-продавец, воспитатель детской комнаты, главный техник, администратор АХЧ, уборщик помещений, гардеробщик, дворник.

На основании представленных налогоплательщиком документов (договоров оказания возмездных услуг, актов сдачи-приема услуг, штатного расписания), а также выписок операций по банковским счетам организации и свидетельским показаниям, налоговым органом установлено, что Заявитель в 2021 г., а также в 1 кв. 2022 г. осуществлял в безналичной форме выплату дохода в адрес 18 и 25 самозанятых физических лиц соответственно (далее – плательщики НПД).

Договоры оказания возмездных услуг заключены с плательщиками НПД на выполнение следующих услуг: инструктора групповых программ, инструктора тренажерного зала, инструктора бассейна, фитнес-тренера, инструктора по функциональному тренингу, управляющего отдела продаж, техника.

В соответствии с ч. 1 ст. 2, ч. 1 ст. 6 Федерального закона от 27.11.2018 № 422- ФЗ «О проведении эксперимента по установлению специального налогового режима «Налог на профессиональный доход» (далее – Федеральный закон от 27.11.2018 № 422- ФЗ) применять специальный налоговый режим «Налог на профессиональный доход» вправе физические лица, в том числе индивидуальные предприниматели, при этом объектом налогообложения признаются доходы от реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав).

Согласно ч. 8 ст. 2 Федерального закона от 27.11.2018 № 422-ФЗ физические лица, применяющие специальный налоговый режим, освобождаются от налогообложения налогом на доходы физических лиц в отношении доходов, являющихся объектом налогообложения налогом на профессиональный доход.

В то же время, в соответствии с абз. 2 ч. 2 ст. 15 Трудового кодекса Российской Федерации (далее – Трудовой кодекс), заключение гражданско-правовых договоров, фактически регулирующих трудовые отношения между работником и работодателем, не допускается.

При этом, материалами проверки установлено, что договоры оказания возмездных услуг с самозанятыми физическими лицами (далее – договоры с самозанятыми лицами) фактически содержат условия, присущие трудовым договорам, а именно:

- закрепление в предмете договора трудовой функции: исполнитель обязуется оказать предусмотренные договором услуги лично (п. 1.4 договоров с самозанятыми лицами), привлечение исполнителем каких-либо субподрядчиков к выполнению своих обязанностей по договору не допускается (п. 2.1.16 договоров с самозанятыми лицами);

- в договорах закреплена необходимость выполнения работ определенного рода, а не разового задания, например, оказание услуг инструктора тренажерного зала и т.д. (приложение № 1 к договорам с самозанятыми лицами);

- отсутствие в договорах конкретного объема работ: круг конкретных действий исполнителя определяется согласно виду услуг, указанному в приложении № 1 (оказание тренерских услуг, услуг по управлению отделом продаж и т.д.) к договору, прямыми указаниями заказчика и потребностями клиента (п. 1.2 договоров с самозанятыми лицами);

- наличие фиксированной ставки оплаты вознаграждения: дежурный инструктор – 140 руб./час и т.д. (приложение № 3 к договорам с самозанятыми лицами);

- подчинение работника внутреннему трудовому распорядку: исполнитель вправе приходить на территорию клуба в установленное время работы клуба (п. 2.2.2 договоров с самозанятыми лицами), выполнение правил распорядка клуба, обеспечение присутствия на работе без пропусков и опозданий, соблюдение стандартов работы «GOLD'S GYM», соблюдение правил пожарной безопасности и техники безопасности на работе (приложение № 1 к договорам с самозанятыми лицами);

- систематическое оказание услуг, что предусмотрено договором, который заключается на год или до окончания календарного года: срок действия договора указан до определенной даты (1 год), при этом, договор считается пролонгированным на каждый последующий календарный год, если ни одна из сторон из сторон не уведомила в письменной форме другую сторону о желании расторгнуть договор, не менее чем за 30 (тридцать) дней до истечения срока его действия (п. 6.1 договоров с самозанятыми лицами);

- обеспечение контроля выполнения работ по договору со стороны заказчика: запрет на вступление в договорные отношения (гражданско-правовые, трудовые и пр.) с клиентами заказчика, лицами, связанными с клиентами заказчика, а также с любыми лицами, находящимися на территории клуба и вне его территории без предварительного письменного согласия заказчика (п. 2.1.15 договоров с самозанятыми лицами);

- выполнение исполнителем работ по договору с использованием материалов, инструментов и оборудования заказчика на его территории: при оказании услуг быть в специальной форме, определяемой и выдаваемой заказчиком (п. 2.1.3 договоров с самозанятыми лицами), обязанность заказчика предоставить исполнителю необходимые для оказания услуг инвентарь и оборудование (п. 2.3.2 договоров с самозанятыми лицами);

- составление акта приема-передачи оказанных услуг непосредственно самим заказчиком (п. 4.2 договоров с самозанятыми лицами).

Установленные факты подмены трудовых отношений подтверждены показаниями свидетелей – самозанятых физических лиц, в соответствии с которыми:

- условием заключения договоров с физическими лицами являлась их регистрация в качестве индивидуального предпринимателя или плательщика НПД (показания свидетелей ФИО6, ФИО7, ФИО8, ФИО9, ФИО11, ФИО10);

- подчинение другим должностным лицам организации (показания свидетелей ФИО11, ФИО10, ФИО12, ФИО13, ФИО14, ФИО15, ФИО16, ФИО7, ФИО6, ФИО8, ФИО17, ФИО18, ФИО19);

- фактическое предоставление организацией территории для проведения занятий, а также тренажеров и оборудования (показания свидетелей ФИО20, ФИО14, ФИО12, ФИО7, ФИО8, ФИО9, ФИО11, ФИО10, ФИО18);

- отсутствие получения денежных средств за оказанные услуги непосредственно от клиентов клуба (показания ФИО20, ФИО14, ФИО12, ФИО7, ФИО8, ФИО11, ФИО10, ФИО18);

- полученные от ООО «Интер-Фит» денежные средства являлись единственным и основным источником доходов физических лиц (показания ФИО21, ФИО9, ФИО12, ФИО16, ФИО13, ФИО15, ФИО7, ФИО22, ФИО6, ФИО23, ФИО8, ФИО18, ФИО19).

Также материалами проверки установлено, что ООО «Интер-Фит» на постоянной основе привлекает самозанятых физических лиц, большая часть которых оказывает услуги в области спорта, что согласно данным Единого государственного реестра юридических лиц является основным видом деятельности организации (ОКВЭД 93.19 «Деятельность в области спорта прочая» ОК 029-2014 (КДЕС Ред. 2). Общероссийский классификатор видов экономической деятельности (утв. Приказом Росстандарта от 31.01.2014 № 14-ст).

Следовательно, плательщики НПД фактически оказывают услуги, являющиеся в ООО «Интер-Фит» основными для предоставления своим клиентам.

В соответствии с п. 1 ст. 54.1 Налогового кодекса, не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащей уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговой отчетности налогоплательщика.

Как следует из п.п. 1 и 2 Письма ФНС России от 10.03.2021 № БВ-4-7/3060@ «О практике применения статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации», положения ст. 54.1 Налогового кодекса направлены на противодействие налоговым злоупотреблениям и получению необоснованной налоговой выгоды за счет причинения ущерба бюджетам публично-правовых образований в результате неуплаты сумм обязательных платежей, которые должны были быть уплачены, если бы злоупотреблений не было.

Искажение сведений о фактах хозяйственной жизни предполагает доначисление сумм налогов таким образом, как если бы налогоплательщик не допускал нарушений (определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 30.09.2019 № 307-ЭС19-8085).

Согласно абз. 1 ст. 15 Трудового кодекса, трудовые отношения – отношения, основанные на соглашении между работником и работодателем о личном выполнении работником за плату трудовой функции (работы по должности в соответствии со штатным расписанием, профессии, специальности с указанием квалификации; конкретного вида поручаемой работнику работы) в интересах, под управлением и контролем работодателя.

В соответствии с абз. 1 ст. 56 Трудового кодекса трудовой договор – соглашение между работодателем и работником, в соответствии с которым работодатель обязуется предоставить работнику работу по обусловленной трудовой функции, обеспечить условия труда, своевременно и в полном размере выплачивать работнику заработную плату, а работник обязуется лично выполнять определенную этим соглашением трудовую функцию в интересах, под управлением и контролем работодателя.

В силу ч. 2 ст. 67 Трудового кодекса трудовой договор, не оформленный в письменной форме, считается заключенным, если работник приступил к работе с ведома или по поручению работодателя или его уполномоченного на это представителя.

Исходя из системного толкования норм трудового законодательства следует, что к характерным признакам трудовых правоотношений относится: личный характер прав и обязанностей работника; обязанность работника выполнять определенную, заранее обусловленную трудовую функцию; возмездный характер отношений (оплата за труд) (аналогичная правовая позиция отражена в определении Верховного Суда Российской Федерации от 24.01.2014 № 18-КГ13-145).

В соответствии с правовой позицией, изложенной в п. 2.2 определения Конституционного Суда Российской Федерации от 19.05.2009 № 597-О-О, в целях предотвращения злоупотреблений со стороны работодателей и фактов заключения гражданско-правовых договоров вопреки намерению работника заключить трудовой договор, а также достижения соответствия между фактически складывающимися отношениями и их юридическим оформлением федеральный законодатель предусмотрел в ч. 4 ст. 11 Трудового кодекса возможность признания в судебном порядке наличия трудовых отношений между сторонами, формально связанными договором гражданско-правового характера, и установил, что к таким случаям применяются положения трудового законодательства и иных актов, содержащих нормы трудового права.

Кроме того, из определения понятий «трудовые отношения» и «трудовой договор» не вытекает, что единственным критерием для квалификации сложившихся отношений в качестве трудовых является осуществление лицом работы по должности в соответствии со штатным расписанием, утвержденным работодателем.

Таким образом, по смыслу ст.ст. 11, 15, 56 Трудового кодекса во взаимосвязи с положением ч. 2 ст. 67 Трудового кодекса, отсутствие в штатном расписании должности само по себе не исключает возможности признания в каждом конкретном случае отношений между работником, заключившим договор и исполняющим трудовые обязанности с ведома или по поручению работодателя или его представителя, трудовыми – при наличии в этих отношениях признаков трудового договора (п. 15 Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации № 3 (2018), утвержденный Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 14.11.2018).

С учетом вышеизложенного суд признает правомерной позицию налогового органа, отраженную в оспариваемых решениях применительно к выводу о нарушении положений п. 1 ст. 54.1 Налогового кодекса.

Следовательно, при переквалификации спорных взаимоотношений у исполнителя по гражданско-правовому договору меняется правовой статус - он признается работником и поскольку доходы от трудовой деятельности не являются объектом налогообложения НПД, в отношении доходов от такой деятельности организация должна исполнять обязанности налогового агента по НДФЛ.

Вопреки доводам заявителя, расчет налоговых обязательств, произведенный Управлением, является верным.

Из материалов проверки следует, что в соответствии с подписанными актами сдачи-приема услуг общая сумма полученных налогоплательщиками НПД доходов от клуба составила 6 339 296 руб. за 2021 год, 1 979 365,60 руб. за 3 месяца 2022 года.

Согласно выписке операций по счетам, ООО «ИНТЕР-ФИТ» перечислены денежные средства с назначением платежей «оплата гражданину, зарегистрированному в качестве самозанятого по договору» в адрес 17 самозанятых физических лиц в общей сумме 4 081 764,90 руб. за 2021 год, в адрес 24 самозанятых физических лиц в общей сумме 3 596 232,20 руб. за 3 месяца 2022 года.

На основании данных сведений Управлением от сумм фактически выплаченных вознаграждений в размере 4 081 764,90 руб. за 2021 год и в размере 3 596 232,2 руб. за 3 месяца 2022 года определена налоговая база по НДФЛ, сумма налога к доплате в бюджет по данным налогового органа составила:

- за 2021 год в размере 530 629 руб. (4 081 764,90 руб.*13%);

- за 3 месяца 2022 года в размере 467 510 руб. (3 596 232,20 руб.* 13%).

Таким образом, при определении налоговых обязательств Заявителя, сумма полученного дохода физическими лицами установлена налоговым органом на основании документов, полученных от ООО «ИНТЕР-ФИТ», а именно копий договоров возмездного оказания услуг и приложенных к ним подписанных в двухстороннем порядке актов сдачи-приема услуг, при этом фактически расчет налога произведен согласно выписке банковских операций по счетам организации за 2021 год и за 3 месяца 2022 года от суммы вознаграждений, непосредственно перечисленных в адрес самозанятых физических лиц в рамках данных договоров.

Согласно представленным обществом расчетам налога, табелям учета рабочего времени и расчетным ведомостям установлено, что исчисление заработной платы за месяц осуществлено ООО «ИНТЕР-ФИТ» исходя из минимального размера оплаты труда, установленного с 01.01.2021 в размере 12 792 руб., с 01.01.2022 в размере 13 890 руб. и условий неполной рабочей занятости - 4 часа, в результате чего размер окладов в 2021 году составил 6 396 руб., в 1 квартале 2022 года - 6 945 руб. При этом заработная плата по данным Заявителя с учетом районного коэффициента (20%) и дальневосточной надбавки (30%) включая НДФЛ (13%), в месяц составила 8 954,40 руб. за 2021 год и 10 417,50 руб. за 3 месяца 2022 года.

При этом вышеуказанные документы противоречат имеющимся в материалах проверки доказательствам о выплаченных в пользу самозанятых физических лиц вознаграждениях, составляются без участия сотрудников в одностороннем порядке, в связи с чем не могут являться подтверждением произведенных выплат.

На основании изложенного, по мнению суда, налоговый орган правомерно пришел к выводу о занижении ООО «ИНТЕР-ФИТ» налоговой базы для начисления НДФЛ на суммы вознаграждений, фактически выплаченных в пользу самозанятых физических лиц, в связи с чем доводы Заявителя в вышеуказанной части являются несостоятельными и удовлетворению не подлежат.

Суд отмечает, что доводы Заявителя о том, что в соответствии с постановлением Правительства Российской Федерации от 08.09.2021 № 1520 «Об особенностях проведения в 2022 году плановых контрольных (надзорных) мероприятий, плановых проверок в отношении субъектов малого предпринимательства и о внесении изменений в некоторые акты Правительства Российской Федерации» (далее - Постановление Правительства Российской Федерации от 08.09.2021 № 1520) для малого бизнеса продлен мораторий на плановые проверки (в том числе налоговые) на 2022 год, а также установлено требование об извещении органов прокуратуры, а Федеральным законом от 08.03.2022 № 46-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации» (далее - Закон № 46-ФЗ) отменены проверки малого и среднего предпринимательства до 31.12.2022., являются несостоятельными в силу следующего.

Постановлением Правительства Российской Федерации от 08.09.2021 № 1520 определено, что в 2022 году не проводятся плановые контрольные (надзорные) мероприятия, плановые проверки при осуществлении видов государственного контроля (надзора), а также муниципального контроля.

При этом действие данного нормативного акта распространяется только на те проверки, проведение которых регулируется Федеральными законами от 31.07.2020 № 248-ФЗ «О государственном контроле (надзоре) и муниципальном контроле в Российской Федерации» (далее - Закон № 248-ФЗ) и от 26.12.2008 № 294-ФЗ «О защите прав юридических лиц и индивидуальных предпринимателей при осуществлении государственного контроля (надзора) и муниципального контроля» (далее - Закон № 294-ФЗ).

Пунктом 1 части 5 статьи 2 Закона № 248-ФЗ установлено, что положения данного закона не применяются к организации и осуществлению налогового контроля.

Пунктом 4 части 3.1 статьи 1 Закона № 294-ФЗ установлено, что положения данного закона, устанавливающие порядок организации и проведения проверок, не применяются к организации и осуществлению налогового контроля.

Кроме того, по мнению ООО «ИНТЕР-ФИТ», при вынесении обжалуемых решений налоговым органом не приняты во внимание возражения на акты камеральных проверок от 21.12.2022 №89 и ходатайства о применении обстоятельств, смягчающих ответственность от 21.12.2022 №90, в связи с чем нарушен порядок рассмотрения дела при вынесении решения по результатам налоговой проверки (пункт 6.2 статьи 101 НК РФ), а также нарушена процедура привлечения к налоговой ответственности.

В силу абзаца 2 пункта 1 статьи 100 НК РФ в случае выявления нарушений законодательства о налогах и сборах в ходе проведения камеральной налоговой проверки должностными лицами налогового органа, проводящими указанную проверку, должен быть составлен акт налоговой проверки по установленной форме в течение 10 дней после окончания камеральной налоговой проверки.

В соответствии с пунктом 6 статьи 100 НК РФ лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представитель), в случае несогласия с фактами, изложенными в акте налоговой проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих в течение одного месяца со дня получения акта налоговой проверки вправе представить в соответствующий налоговый орган письменные возражения по указанному акту в целом или по его отдельным положениям.

Акт налоговой проверки от 08.06.2022 № 22362, составленный по результатам КНП уточненного расчета по форме 6-НДФЛ за 2021 год (корректировка № 1), извещение о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки от 08.06.2022 № 4525 (назначено на 27.07.2022), направлены Заявителю 15.06.2022 по телекоммуникационным каналам связи (далее - ТКС), получены ООО «ИНТЕР-ФИТ» -23.06.2022.

ООО «ИНТЕР-ФИТ» на акт налоговой проверки от 08.06.2022 № 22362, представило 29.06.2022 письменные возражения от 28.06.2022 № 63, что отражено в обжалуемом решении от 21.12.2022 № 1833.

Акт налоговой проверки от 10.08.2022 № 5317, составленный по результатам КНП первичного расчета по форме 6-НДФЛ за 3 месяца 2022 года, извещение о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки от 05.09.2022 № 6340 (назначено на 19.10.2022), одновременно направлены Заявителю 05.09.2022 по ТКС, получены ООО «ИНТЕР-ФИТ» - 12.09.2022.

Возражения на акт налоговой проверки от 10.08.2022 № 5317, Заявителем не представлены.

Материалами проверок установлено, что приложенные ООО «Интер-Фит» к заявлению уведомление о получении налоговым органом электронных документов (возражения на акт, ходатайства) подтверждают факт направления ООО «ИНТЕР- ФИТ» по ТКС возражений от 21.12.2022 № 89, ходатайства от 21.12.2022 № 90 на акт камеральной налоговой проверки от 03.11.2022 № 126, составленный по результатам другой проверки - расчета по страховым взносам за 6 месяцев 2022 года.

Исходя из вышеизложенного, Заявителем не представлены доказательства, подтверждающие направление в налоговый орган указанных возражений и ходатайства о применении обстоятельств, смягчающих ответственность.

В связи с неявкой Заявителя на рассмотрение материалов проверки уточненного расчета по форме 6-НДФЛ за 2021 год (корректировка № 1) - 27.07.2022, налоговым органом 27.07.2022 вынесено решение об отложении срока рассмотрения материалов налоговой проверки, в связи с чем 12.08.2022 посредством заказной корреспонденции (почтовый идентификатор PP2BDK2K53C2F) ООО «ИНТЕР-ФИТ» направлено извещение о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки от 01.08.2022 № 5849 (перенесено на 22.08.2022). Согласно данным сайта оператора почтовой связи ООО «СИБИРЬ-БАЙКАЛ» по состоянию на 22.08.2022 корреспонденция не вручена.

По результатам рассмотрения 22.08.2022 материалов проверки уточненного расчета по форме 6-НДФЛ за 2021 год (корректировка № 1), налоговым органом в связи с необходимостью получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых на основании пункта 6 статьи 101 НК РФ, вынесено решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля от 22.08.2022 № 34.

По результатам проведенных дополнительных мероприятий налоговым органом составлено дополнение к акту налоговой проверки от 13.10.2022 № 25, которое направлено по ТКС 14.10.2022 одновременно с извещением о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки от 13.10.2022 № 8300 (назначено на 21.11.2022), получены ООО «ИНТЕР-ФИТ» - 24.10.2022.

Возражения на дополнение к акту налоговой проверки от 13.10.2022 № 25, Заявителем не представлены.

Таким образом, право Заявителя на представление в налоговый орган в течение пятнадцати дней со дня получения дополнения к акту налоговой проверки от 13.10.2022 № 25 уточненного расчета по форме 6-НДФЛ за 2021 год (корректировка № 1) соответствующих письменных возражений, налоговым органом не нарушено.

В то же время, в рамках проверки первичного расчета по форме 6-НДФЛ за 3 месяца 2022 года, налоговым органом решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля не принималось.

Таким образом, доводы Заявителя о нарушении пункта 6.2 статьи 101 НК РФ являются несостоятельными.

В связи с неявкой ООО «ИНТЕР-ФИТ» на рассмотрение материалов проверки первичного расчета по форме 6-НДФЛ за 3 месяца 2022 года - 19.10.2022, налоговым органом 19.10.2022 вынесено решение о продлении срока рассмотрения материалов налоговой проверки, в связи с чем 25.10.2022 по ТКС Заявителю направлено извещение о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки (перенесено на 11.11.2022), получено ООО «ИНТЕР-ФИТ» - 26.10.2022.

По ходатайству ООО «ИНТЕР-ФИТ» от 09.11.2022 об отложении рассмотрения материалов проверок первичного расчета по форме 6-НДФЛ за 3 месяца 2022 года, уточненного расчета по форме 6-НДФЛ за 2021 год (корректировка № 1), которые были назначены на 11.11.2022 и на 21.11.2022 соответственно, налоговым органом 11.11.2022 и 21.11.2022 вынесены решения об отложении рассмотрения материалов налоговых проверок. Извещения о времени и месте рассмотрения материалов налоговых проверок от 21.11.2022 №№ 2204, 2208 (перенесены на 09.12.2022) направлены 28.11.2022 заказным почтовым отправлением (почтовый идентификатор PP2BDK2K590C2). Согласно данным сайта оператора почтовой связи ООО «СИБИРЬ-БАЙКАЛ» отправление не вручено.

По повторному ходатайству ООО «ИНТЕР-ФИТ» от 09.12.2022 об отложении рассмотрения материалов проверок, назначенных на 09.12.2022, налоговым органом 09.12.2022 вынесены соответствующие решения. Извещения о времени и месте рассмотрения материалов налоговых проверок от 09.12.2022 №№ 2214, 2218 (перенесены на 23.12.2022) направлены 13.12.2022 заказным почтовым отправлением (почтовый идентификатор PP2BDK2K597E8). Согласно данным сайта оператора почтовой связи ООО «СИБИРЬ-БАЙКАЛ» отправление не вручено.

Рассмотрение материалов проверок с учетом всех полученных налоговым органом письменных возражений состоялось 23.12.2022 в присутствии исполнительного директора ООО «ИНТЕР-ФИТ» - ФИО5, при этом дополнительных письменных пояснений, возражений, ходатайств о применении обстоятельств, смягчающих ответственность, организацией не представлено.

По результатам рассмотрения материалов налоговых проверок налоговым органом вынесены решения от 23.12.2022 №№ 1833, 1910, которые 30.12.2022 направлены в адрес ООО «ИНТЕР-ФИТ» по ТКС, однако в связи с отсутствием подтверждения получения документов по ТКС, вручены 17.01.2023 лично представителю организации ФИО24, действующей по доверенности от 02.09.2020 № 2.

Учитывая изложенное, материалами проверки подтверждается, что налоговым органом в рассматриваемом случае соблюдены требования статьи 101 НК РФ к порядку рассмотрения материалов налоговых проверок, поскольку налоговому агенту обеспечено право на участие в рассмотрении материалов налоговых проверок и представления возражений. Нарушения налоговым органом существенных условий, а также иных нарушений процедуры рассмотрения материалов налоговых проверок, влекущих безусловную отмену обжалуемых решений, не выявлены.

Данные уточненного налогового расчета по форме 6-НДФЛ за 2021 г. не могут быть учтены при рассмотрении дела по правилам ст.ст. 81, 88, 101 Налогового кодекса, поскольку расчет представлен после вынесения решений от 23.12.2022 №№ 1833, 1910, и подлежит проверке в порядке, установленном Налоговым кодексом РФ.

Таким образом, представленный обществом после вынесения решений от 23.12.2022 №№ 1833, 1910 уточненный налоговый расчет по форме 6-НДФЛ за 2021 г., а также приходные кассовые ордеры, подтверждающие факт возврата физическими лицами излишне выплаченных денежных средств, не свидетельствуют о том, что оспариваемые решения налогового органа не соответствуют закону.

Довод ООО «Интер-Фит» о том, что при принятии решений от 23.12.2022 №№ 1833, 1910 налоговый орган не учел его доводы о малозначительности совершенного правонарушения в связи с отсутствием вины, добросовестном исполнении обязанностей по уплате налогов и отсутствии умысла на совершение правонарушения, подлежит отклонению судом в силу следующего.

В рассматриваемом случае обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налоговых правонарушений, отсутствуют. Вина налогового агента была достоверно установлена в рамках проведенных налоговым органом проверок, что отражено в обжалуемых решениях.

В то же время согласно вышеуказанным решениям размер штрафных санкций на основании положений статьи 112, 114 НК РФ уменьшен Управлением в 8 раз в связи с учетом обстоятельств, смягчающих ответственность Заявителя (несоразмерность деяния тяжести наказания (правонарушение совершено впервые, наличие постоянной переплаты), отнесение к категории малого и среднего предпринимательства, введение ограничительных мер иностранными государствами и международными организациями).

Малозначительность совершенного правонарушения, добросовестное исполнение обязанностей по уплате налогов, отсутствие умысла на совершение правонарушения относятся к такому обстоятельству, как несоразмерность деяния тяжести наказания, которое учтено Управлением при вынесении обжалуемых решений, в связи с чем оснований для их дополнительного учета в рассматриваемом случае не имеется.

Кроме того, Управлением приняты решения от 14.03.2023 №№ Р-122, Р-123, от 27.03.2023 №№ Р-125, Р-126, согласно которым налоговым органом в соответствии с п. 3 ст. 31 НК РФ приняты меры по частичному устранению нарушения прав налогоплательщика, в части отмены пени по НДФЛ по решению от 23.12.2022 № 1833 в размере 35 996,81 руб., по решению от 23.12.2022 № 1910 в размере 31 707,87 руб., начисленной в период действия моратория с 01.04.2022 по 01.10.2022, установленного постановлением Правительства Российской Федерации от 28.03.2022 № 497, и дополнительному снижению размера штрафных санкций в 2 раза по пункту 1 статьи 123 НК РФ на основании положений подпункта 3 пункта 1, пункта 4 статьи 112 НК РФ и пункта 3 статьи 114 НК РФ, в связи с частичным устранением нарушений (ООО «ИНТЕР-ФИТ» платежными поручениями от 15.02.2023 № 150, от 13.03.2023 № 293 произведена уплата единого налогового платежа на сумму 1 264 952,85 руб.) по решению от 23.12.2022 № 1833 в размере 6 632,87 руб., по решению от 23.12.2022 № 1910 в размере 5 873,87 руб.

Решения от 14.03.2023 №№ р. 122, Р-123, от 27.03.2023 Ms Р-125, Р-126, направлены Управлением в адрес Заявителя 27.03.2023 и 29.03.2023 соответственно через оператора почтовой связи ООО «СИБИРЬ-БАЙКАЛ» заказной корреспонденцией (почтовые идентификаторы PP2BDK2K5C4AC, PP2BDK2K5C4AD, LO-299-1280-1).

С учетом изложенного, ООО «Интер-Фит» обоснованно привлечено Управлением к налоговой ответственности по п. 1 ст. 123 НК РФ за совершение налогового правонарушения, в связи с чем, как фактических, так и правовых оснований для удовлетворения заявленных требований и признания оспариваемых решений незаконными и не соответствующим нормам НК РФ не имеется.

На основании изложенного оспариваемые решения соответствуют закону и не нарушают права и законные интересы заявителя, что согласно статье 201 АПК РФ является основанием для отказа в удовлетворении требований заявителя.

Расходы по уплате государственной пошлины в порядке части 1 статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации относятся на заявителя.

Руководствуясь статьями 167-170, 180, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд решил:

В удовлетворении требований о признании недействительными решений УФНС России по Амурской области от 23.12.2022 г. № 1833, от 23.12.2022 г. № 1910 о привлечении заявителя к ответственности за совершение налогового правонарушения отказать.

Решение может быть обжаловано в течение месяца со дня его принятия в Шестой Арбитражный апелляционный суд (г. Хабаровск) через Арбитражный суд Амурской области.


Судья В.И. Котляревский