Решение от 26 сентября 2023 г. по делу № А11-13713/2022

АРБИТРАЖНЫЙ СУД ВЛАДИМИРСКОЙ ОБЛАСТИ

600005, г. Владимир, Октябрьский проспект, д. 19

тел. (4922) 47-23-65, 47-23-41, факс (4922) 47-23-98, http://vladimir.arbitr.ru

Именем Российской Федерации


Р Е Ш Е Н И Е

г. Владимир Дело № А11-13713/2022

"26" сентября 2023 года

Резолютивная часть решения объявлена – 19.09.2023.

Полный текст решения изготовлен – 26.09.2023.

В судебном заседании 14.09.2023 на основании статьи 163 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации объявлен перерыв до 19.09.2023 в 11 час. 45 мин.

Арбитражный суд Владимирской области в составе судьи Ушаковой Е.В., при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания ФИО1, рассмотрев в открытом судебном заседании дело по заявлению государственного унитарного предприятия Владимирской области "Владимирское карьероуправление" (601967, Владимирская область, Ковровский район, пгт. Мелехово, ул. Первомайская, д. 177; ОГРН <***>, ИНН <***>) о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 2 по Владимирской области (601914, <...>; ОГРН <***>, ИНН <***>) от 05.09.2022 № 1807 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по Владимирской области от 03.11.2022 № 13-10-02/131700 (с учетом уточнения заявленного требования),

при участии представителей:

от государственного унитарного предприятия Владимирской области "Владимирское карьероуправление": ФИО2 – по доверенности от 13.02.2023 № 486 (сроком действия по 31.12.2023), ФИО3 – по доверенности от 09.02.2023 без номера (сроком действия один год), ФИО4 – по доверенности от 09.01.2023 № 2 (сроком действия по 31.12.2023), ФИО5 – по доверенности от 13.02.2023 № 487 (сроком действия по 31.12.2023), ФИО6 – по доверенности от 13.02.2023 № 485 (сроком действия по 31.12.2023);

от Управления Федеральной налоговой службы по Владимирской области: ФИО7 – по доверенности от 31.03.2023 № 07-99/44@ (сроком действия до 31.12.2023),

установил:

государственное унитарное предприятие Владимирской области "Владимирское карьероуправление" (далее – Предприятие, ГУП "ВКУ") обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 2 по Владимирской области (в настоящее время – Управления Федеральной налоговой службы по Владимирской области) (далее – Управление, налоговый орган)) от 05.09.2022 № 1807 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Заявитель в судебном заседании 19.09.2023 устно уточнил заявленное требование и просил признать недействительным решение Инспекции от 05.09.2022 № 1807 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по Владимирской области от 03.11.2022 № 13-10-02/131700.

Данное уточнение в силу части 1 статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации принято арбитражным судом как не противоречащее закону и не нарушающее права других лиц.

В обоснование заявленного требования Предприятие указало, что налоговым органом при определении количества реализованного в феврале 2022 года щебня в кубических метрах неправомерно осуществлен перевод из массовых показателей в объемные с использованием средней плотности пород в целике, равной 2,2 т/м3 карбонатных пород в целике. По мнению ГУП "ВКУ", поскольку для целей налогообложения налога на добычу полезных ископаемых (НДПИ) добытым полезным ископаемым признается щебень, полученный в результате передела карбонатных пород, перевод реализованного полезного ископаемого из массовых показателей в метрические должен быть осуществлен исходя из насыпной плотности щебня 1,26 т/м3. Как отметил заявитель, продукция, полученная в результате переработки исходного полезного ископаемого (карбонатных пород), имеет физико-механические свойства, отличные от исходного полезного ископаемого, соответственно, плотность готовой продукции (щебня различных фракций, ЩПС, известняковой муки и минерального порошка) значительно отличается от средней плотности карбонатных пород в целике.

ГУП "ВКУ" определило стоимость единицы добытого полезного ископаемого – щебня, как отношение объема выручки от реализации добытого полезного ископаемого к количеству реализованного данного полезного ископаемого (в м3), пересчитанному из массы в тоннах в кубические метры по значению насыпной плотности щебня, исходя из принципа сопоставимости: если в качестве добытого полезного ископаемого определен щебень, то и при расчете НДПИ, количество добытого полезного ископаемого нужно определять объемом произведенного щебня, а не объемом карбонатных пород (плотность, которую применяет налоговый орган).

Также заявитель отметил, что при определении количества полезного ископаемого налоговый орган необоснованно не применил положения пункта 3 статьи 339, подпункта 1 пункта 1 статьи 342 Налогового кодекса Российской Федерации, а именно количество добытого полезного ископаемого определено без учета фактических потерь полезного ископаемого.

Более подробно позиция Предприятия изложена в заявлении, в дополнении к нему и в дополнительных пояснениях по делу.

Управление в отзыве от 29.12.2022 № 02-03-04/11331 и в письменных пояснениях от 26.01.2023 № 02-03-04/00538, от 16.03.2023 № 02-03-04/01590, от 10.05.2023 без номера, от 31.05.2023 без номера просило отказать в удовлетворении заявленного требования.

Исследовав материалы дела, заслушав доводы лиц, участвующих в деле, арбитражный суд установил следующее.

Как следует из материалов дела, Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы № 2 по Владимирской области (далее – Инспекция) проведена камеральная налоговая проверка налоговой декларации по НДПИ за февраль 2022 года, представленной ГУП "ВКУ" 28.03.2022.

По результатам камеральной налоговой проверки составлен акт налоговой проверки от 12.07.2022 № 1252, по результатам рассмотрения которого, с учетом материалов камеральной налоговой проверки, возражений налогоплательщика, начальником Инспекции вынесено решение от 05.09.2022 № 1807 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения".

Согласно оспариваемому решению Предприятие привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, в виде штрафа в сумме 18 802 руб. 40 коп. Кроме того, ГУП "ВКУ" начислен НДПИ в сумме 1 504 159 руб., соответствующие пени в размере 93 799 руб. 92 коп.

Основанием для вынесения оспариваемого решения послужил вывод налогового органа о неправомерном применении ГУП "ВКУ" при определении налоговой базы по НДПИ способа оценки стоимости добытого полезного ископаемого исходя из расчетной стоимости добытых полезных ископаемых, подлежащего применению в случае отсутствия у налогоплательщика реализации добытого полезного ископаемого.

Налоговый орган в ходе камеральной налоговой проверки, установив, что для целей налогообложения НДПИ полезным ископаемым является

щебень, который был реализованналогоплательщиком, определил налогооблагаемую базу по НДПИ исходя из сложившихся у налогоплательщика цен реализации добытого полезного ископаемого, что явилось основанием для доначисления НДПИ в сумме 1 504 159 руб.

Предприятие, не согласившись с решением налогового органа в части расчета налогооблагаемой базы по налогу НДПИ, обратилось в Управление с апелляционной жалобой, в котором просило отменить обжалуемый акт.

Решением Управления от 03.11.2022 № 13-10-02/131700 решение Инспекции от 05.09.2022 № 1807 отменено в части начисления пеней по НДПИ в суме 2 545 руб. 64 коп., в остальной части требования ГУП "ВКУ" оставлены без удовлетворения, а решение Инспекции утверждено.

Исследовав и оценив по правилам статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации представленные в материалы дела доказательства в их совокупности и взаимосвязи, а также доводы сторон, арбитражный суд пришел к выводу об отсутствии оснований для удовлетворения заявленного требования.

Согласно части 1 статьи 4 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации заинтересованное лицо вправе обратиться в арбитражный суд за защитой своих нарушенных или оспариваемых прав и законных интересов в порядке, установленном этим Кодексом.

В соответствии с частью 1 статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

Таким образом, для признания ненормативного акта недействительным, решения и действия (бездействия) незаконными необходимо наличие одновременно двух условий: несоответствие их закону или иному нормативному правовому акту и нарушение прав и законных интересов заявителя в сфере предпринимательской или иной экономической деятельности, что также отражено в пункте 6 постановления Пленумов Верховного Суда Российской Федерации и Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 01.07.1996 № 6/8 "О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации".

Частью 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации установлено, что при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

При этом обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие) (часть 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Согласно пункту 1 и пункту 2 статьи 338 Налогового кодекса Российской Федерации налоговая база НДПИ самостоятельно определяется в отношении каждого добытого полезного ископаемого как стоимость добытых полезных ископаемых, рассчитанная в соответствии со статьей 340 настоящего Кодекса.

Положениями статьи 340 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что оценка стоимости добытых полезных ископаемых определяется исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации добытого полезного ископаемого (подпункт 2 пункта 1 статьи 340 Налогового кодекса Российской Федерации).

Оценка стоимости единицы добытого полезного ископаемого производится исходя из выручки от реализации добытых полезных ископаемых отдельно по каждому виду добытого полезного ископаемого исходя из цен реализации соответствующего добытого полезного ископаемого. Стоимость единицы добытого полезного ископаемого рассчитывается как отношение выручки от реализованного добытого полезного ископаемого к количеству реализованного добытого полезного ископаемого. Стоимость добытого полезного ископаемого определяется как произведение количества добытого полезного ископаемого и стоимости единицы добытого полезного ископаемого (пункт 3 статьи 340 Налогового кодекса Российской Федерации).

В соответствии с пунктом 1 статьи 339 Налогового кодекса Российской Федерации количество добытого полезного ископаемого определяется налогоплательщиком самостоятельно. В зависимости от добытого полезного ископаемого его количество определяется в единицах массы или объема.

На основании пункта 2 статьи 339 Налогового кодекса Российской Федерации количество добытого полезного ископаемого определяется прямым (посредством применения измерительных средств и устройств) или косвенным (расчетно, по данным о содержании добытого полезного ископаемого в извлекаемом из недр (отходов, потерь) минеральном сырье) методом, если иное не предусмотрено статьей 339 Кодекса. В случае, если определение количества добытых полезных ископаемых прямым методом невозможно, применяется косвенный метод.

Применяемый налогоплательщиком метод определения количества добытого полезного ископаемого подлежит утверждению в учетной политике налогоплательщика для целей налогообложения и применяется налогоплательщиком в течение всей деятельности по добыче полезного ископаемого. Метод определения количества добытого полезного ископаемого, утвержденный налогоплательщиком, подлежит изменению только в случае внесения изменений в технический проект разработки месторождения полезных ископаемых в связи с изменением применяемой технологии добычи полезных ископаемых.

В соответствии с пунктом 7 статьи 339 Налогового кодекса Российской Федерации при определении количества добытого в налоговом периоде полезного ископаемого учитывается, если иное не предусмотрено пунктом 8 настоящей статьи, полезное ископаемое, в отношении которого в налоговом периоде завершен комплекс технологических операций (процессов) по добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр (отходов, потерь).

При этом при разработке месторождения полезного ископаемого в соответствии с лицензией (разрешением) на добычу полезного ископаемого учитывается весь комплекс технологических операций (процессов), предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезного ископаемого.

Как следует из материалов дела, в проверяемом периоде ГУП "ВКУ" производило, в том числе добычу карбонатных пород на основании лицензии на право пользование недрами ВЛМ 51137 ТЭ, выданной Министерством природных ресурсов Владимирской области. Целевое назначение лицензии: ГУП "Владимирское карьероуправление" имеет право осуществлять добычу карбонатных пород – доломитов и известняков для производства строительного щебня на участке "Южный" (№ 5) Мелехово-Федотовского месторождения, срок действия лицензии до 01.01.2026.

В соответствии с пунктом 15.3 Учетной политики ГУП "ВКУ" на 2022 год, утвержденной приказом от 30.12.2021 № 647-Од, объемы добытого полезного ископаемого для расчета налога определяются ежемесячно прямым методом с учетом потерь (в плотном состоянии, в целике) и фиксируются в Справке маркшейдера.

Количество добываемого полезного ископаемого определяется на основании данных маркшейдерского учета, то есть в плотном состоянии (в целике) (пункт 15.15 Учетной политики).

В рамках проверки правильности определения количества добытого полезного ископаемого, в том числе перевода объема (куб.м) в массу (тонны), Инспекцией установлено следующее.

Данные о количестве добытого полезного ископаемого в декларации по НДПИ отражается Предприятием в тысячах кубических метров (декларация от 28.03.2022, код единицы измерения по ОКЕИ по строке 030 раздела 5 декларации – 113, что соответствует тысяче кубических метров).

В статистической отчетности по форме 5-гр ГУП "ВКУ" и пояснительной записке к форме 5-гр "Сведения о состоянии и изменении запасов твердых полезных ископаемых за 2021 год по участку № 5 "Южный" месторождения Мелехо-Федотовское показатели отражены также в тысячах кубических метров (тыс. м3) в плотном теле, в связи с чем, Инспекцией правомерно сделан вывод о том, что данные о количестве добытого полезного ископаемого в статистической отчетности по форме 5-гр отражены в отношении полезного ископаемого, находящегося в состоянии залегания в недрах.

Согласно справке об объемах добытого полезного ископаемого для расчета НДПИ по Мелехово-Федотовскому месторождению карбонатных пород (участок № 5 "Южный") ГУП "ВКУ" за февраль 2022 года, количество добытого полезного ископаемого определено в размере 37 700 м3 (82 940 т : 2,2 т/м3). При определении количества добытого полезного ископаемого учтены как фактические потери, составившие 207 м3, так и нормативные потери, составившие 207 м3 (37 907 - 207 - 207 = 37 700).

По мнению заявителя, для перевода количества реализованного в феврале 2022 года щебня из единиц измерения "тонны" в "м3" подлежит применению насыпная плотность щебня различных фракций.

Арбитражный суд не может согласиться с данным доводом налогоплательщика.

Согласно представленных ГУП "ВКУ" паспортов на продукцию (№ Апп0008763-1 от 17.01.2022; № АПП0008762-1 от 17.01.2022; № Апп0008776-1 от 01.02.2022; № Апп0008775-1 от 01.02.2022 и других), реализуемая Предприятием продукция – щебень карбонатных пород смеси фракций от 5 до 20 мм М400, соответствует требованиям ГОСТа 8267-93.

В соответствии с пунктами 2 и 7 статьи 339 Налогового кодекса Российской Федерации в целях налогообложения НДПИ одним из документов - оснований исчисления налога является технический проект разработки месторождения.

Из пункта 2.9 "Горно-геологические условия эксплуатации" Рабочего проекта "Доработка и рекультивация месторождения карбонатных пород "Мелехово-Федотовское" (Участок № 5 "Южный"), согласованного с Департаментом природопользования и охраны окружающей среды администрации Владимирской области 10.12.2018 и утвержденного ГУП "ВКУ" 12.12.2018, следует, что полезным ископаемым Участка № 5 Мелехово-Федотовского месторождения являются карбонатные породы. Верхние слои сложены преимущественно доломитами, нижние – известняками и доломитизированными известняками. Доломиты и известняки характеризуются: объемной массой в пределах 2г/см3, пределом прочности при сжатии для слабых разностей в пределах 200 кгс/см3, для крепких 300-600, реже 800-1000 кгс/см2.

Согласно пункту 3.3.6.2 Рабочего проекта "Добыточные работы", средняя плотность карбонатной породы в целике составляет 2,2 т/ м3.

В ходе анализа результатов физико-механических испытаний установлено, что карбонатные породы Участка № 5 Мелехово-Федотовского месторождения пригодны для производства щебня строительного марок "300-600", отвечающего требованиям ГОСТа 8267-93 "Щебень из природного камня для строительных работ" (пункт 2.6 Рабочего проекта "Характеристика полезного ископаемого").

В пункте 1 Таблицы 2.1 "Физико-механические свойства карбонатных пород" данного Рабочего проекта определено, что средняя плотность породы в соответствии с требованиями ГОСТа 8267-93 должна быть более 2.

В пункте 1 таблицы 4.1 "Ожидаемое качество добываемого полезного ископаемого" указано, что применительно к требованиям ГОСТа 8267-93 средняя плотность щебня не может быть менее 2 г/см3 (то есть более 2 т/м3), преобладающие значения показателей средней плотности щебня по участку № 5 Мелехово-Федотовского месторождения составляют 2,25 г/см3 - 2,45 г/см3 (2,25 т/ м3 - 2,45 т/м3).

Проектной документацией "Корректировка Рабочего проекта "Доработка и рекультивация месторождения карбонатных пород "Мелехово-Федотовское" (Участок № 5 "Южный" (2021 год)), согласованного с Департаментом природопользования и охраны окружающей среды администрации Владимирской области и утвержденного ГУП "ВКУ" определено, что содержание разделов в отношении характеристики полезного ископаемого, в отношении горно-геологических условий эксплуатации, а также качества полезного ископаемого не меняются (пункты 2.6, 2.9 и пункт 4 проектной документации, соответственно).

Указанной проектной документацией в разделе 3.3.6 "Общая схема и календарный план разработки карьера", которым определены основные физико-механические свойства полезного ископаемого при добычных работах, плотность в массиве также составляет 2,2 т/м3, начальный (остаточный) коэффициент разрыхления – 1,5 (1,15).

Таким образом, согласно технической документации плотность щебня, соответствующего ГОСТу 8267-93 "Щебень и гравий из плотных горных пород для строительных работ", получаемому в результате разделения карбонатной породы, добываемой на Участке № 5 Мелехово-Федотовского месторождения, на фракции, соответствует плотности – 2,2 т/ м3.

Для определения стоимости добытого полезного ископаемого установлению подлежит количество добытого полезного ископаемого и стоимость единицы добытого полезного ископаемого, которая рассчитывается как отношение выручки от реализации добытого полезного ископаемого к количеству реализованного полезного ископаемого.

При этом для определения налоговой базы по НДПИ количество добытого ископаемого и количество реализованного ископаемого при переводе из массовых показателей в объемные подлежит определению на основе сопоставимости данных о плотности полезного ископаемого.

В соответствии с "ГОСТ 8269.0-97. Межгосударственный стандарт. Щебень и гравий из плотных горных пород и отходов промышленного производства для строительных работ. Методы физико-механических испытаний" (разделы 4.17.2; 4.17.3) насыпная плотность представляет собой неуплотненное состояние щебня (гравия) с учетом пустотности (средней плотности зерен щебня).

Насыпная плотность в соответствии с "ГОСТ 33047-2014. Межгосударственный стандарт. Дороги автомобильные общего пользования. Щебень и гравий из горных пород. Определение насыпной плотности и пустотности" – это единица объема материала в насыпном (неуплотненном) состоянии.

Понятие средней плотности дано в разделе 3.2 "ГОСТа 33057-2014. Межгосударственный стандарт. Дороги автомобильные общего пользования. Щебень и гравий из горных пород. Определение средней и истинной плотности, пористости и водопоглощения": средняя плотность – это отношение массы материала ко всему занимаемому им объему, включая имеющиеся в нем пустоты и поры.

Следовательно, средняя плотность и насыпная плотность являются несопоставимыми показателями.

Кроме того, залегающая в недрах (в массиве) горная порода имеет иную плотность, которая определяется в Рабочем проекте конкретного месторождения. В Рабочем проекте месторождения "Мелехово-Федотовское" (Участок № 5 "Южный") средняя плотность карбонатной породы в массиве установлена в размере 2,2 т/ м3.

Таким образом, количество добытого и реализованного полезного ископаемого полежит исчислению исходя объема добытого и реализованного полезного ископаемого, определенного при переводе массовых показателей в объемные в сопоставимых единицах, то есть с применением одинаковой плотности.

Технической документацией, нормирующей разработку месторождений, отражены коэффициенты, характеризующие физико-механические свойства добытого полезного ископаемого, установленные в процессе лабораторных испытаний на стадии оценочных работ по конкретному участку и виду полезного ископаемого. Для пересчета количества добытого полезного ископаемого, учитываемого на балансе запасов полезных ископаемых в тыс. м, в тонны, используется плотность, установленная в процессе лабораторных испытаний на стадии оценочных работ по конкретному участку и виду полезного ископаемого.

Учитывая вышеизложенное, а также то, что соответствие реализуемого Предприятием щебня ГОСТу 8267-93 "Щебень и гравий из плотных горных пород для строительных работ" подтверждается паспортами качества, налоговый орган при переводе количества добытого полезного ископаемого из кубических метров в тонны, руководствуясь положениями проектной документации, правомерно применил показатель плотности добываемого полезного ископаемого в массиве – 2,2 т/м3.

Ссылка налогоплательщика на пункт 2.6 "Характеристика полезного ископаемого" таблицы 2.1. "Физико-механические свойства карбонатных пород" Рабочего проекта, где объемная насыпная масса щебня при естественной влажности установлена в пределах 2.,5 - 1,31 т/м3, а также журналы периодических испытаний и расчет налога на добычу полезных ископаемых за февраль 2022, где насыпная плотность составляет 1,21-1,23 т/м3, в рассматриваемом случае несостоятельна, поскольку данный показатель применяется при приемке продукции потребителями.

Правила приемки щебня, соответствующего ГОСТу 8267-93, регламентирован разделом 5 данного ГОСТа, в соответствии с которыми щебень должен быть принят техническим контролем предприятия-изготовителя, а для проверки соответствия качества щебня требованиям настоящего стандарта проводят приемочный контроль и периодические испытания (пункты 5.1 и 5.3 раздела 5).

Пунктом 5.11 указанного раздела ГОСТа 8267-93 определено, что количество поставляемого щебня определяют по объему или массе. Щебень (гравий), отгружаемый в вагонах или автомобилях, взвешивают на железнодорожных или автомобильных весах. Количество щебня (гравия) из единиц массы в единицы объема пересчитывают по значению насыпной плотности щебня (гравия), определяемому при его влажности во время отгрузки.

Таким образом, показатель насыпной плотности, применяется при переводе из единиц массы в единицы объема при поставке щебня потребителям.

Кроме того, насыпная плотность щебня – это изменяемый показатель, на который влияют различные факторы, в том числе условия транспортировки, хранения и отгрузки.

Таким образом, насыпная плотность щебня подлежит применению во время отгрузки потребителям.

Налоговый орган при определении налоговой базы по НДПИ с целью определения стоимости единицы добытого полезного ископаемого при переводе количества реализованного добытого полезного ископаемого из тонн в кубические метры применял сопоставимый показатель – показатель средней плотности добываемого полезного ископаемого в массиве – 2,2 т/м3, установленный технической документацией Предприятия и применяемый также маркшейдером при определении объема добытого полезного ископаемого. В связи с чем, применение показателей насыпной плотности щебня различных фракций при переходе из единиц измерения "тонны" в "м3" с целью определения количества реализованного добытого полезного ископаемого в рассматриваемом случае неправомерно.

Ссылка заявителя на технологический регламент, как на обоснование правомерности применения насыпной плотности подлежит отклонению, поскольку согласно разделу 3 "Контроль качества", содержащий физико-механические показатели щебня, в том числе показатели насыпной плотности (таблица 4), определяет порядок отбора проб, который проводится с целью проведения приемочного контроля качества щебня для дальнейшей реализации потребителям.

Более того, указанный документ является неотносимым доказательством по делу, поскольку утвержден 15.06.2022, тогда как проверяемый период НДПИ – февраль 2022 года.

Довод ГУП "ВКУ" о том, что щебень отличается своими физико-механическими свойствами от карбонатной породы по месторождению "Мелихово-Федотовское (участок № 5 "Южный"), не соответствует фактическим обстоятельствам дела.

Предприятием осуществляются работы исключительно по дроблению карбонатной породы с целью получения щебня как товарного продукта. Физическое воздействие на карбонатную породу с целью ее измельчения основных характеристик и свойств продукта не изменяет. При проведении налогоплательщиком данных работ на собственных ДСЗ происходит только уменьшение габаритов кусков карбонатной породы в результате его разбивки механическим путем, то есть щебень представляет собой ту же карбонатную породу, только подвергнутую фракционному измельчению.

Каких-либо доказательств, подтверждающих переработку добытой карбонатной породы путем обогащения либо технологического передела (отделение ценных минералов от пустой породы, взаимное разделение ценных минералов, получение готового полуфабриката и иное), в результате которых была бы получена качественно новая продукция, ГУП "ВКУ" в материалы дела не представлено.

Ссылка заявителя на приложение №1 к приказу от 22.08.2022 № 616-Од "О внесении изменений в учетную политику на 2022 год" также признана судом несостоятельной, поскольку на основании пункта 2 данный приказ подлежит применению с 01.09.2022, тогда как проверяемый период НДПИ – февраль 2022 года, соответственно, данный документ не может быть принят судом во внимание.

Довод налогоплательщика о неверном определении налоговым органом количества добытого полезного ископаемого подлежит отклонению арбитражным судом как необоснованный.

В соответствии с пунктом 3 статьи 339 Налогового кодекса Российской Федерации если налогоплательщик применяет прямой метод определения количества добытого полезного ископаемого, то количество добытого полезного ископаемого определяется с учетом фактических потерь полезного ископаемого. При этом для целей налогообложения НДПИ фактическими потерями полезного ископаемого признается разница между расчетным количеством полезного ископаемого, на которое уменьшаются запасы полезного ископаемого, и количеством фактически добытого полезного ископаемого, определяемым по завершении полного технологического цикла по добыче полезного ископаемого. Фактические потери полезного ископаемого учитываются при определении количества добытого полезного ископаемого в том налоговом периоде, в котором проводилось их измерение, в размере, определенном по итогам произведенных измерений.

В отношении полезных ископаемых в части нормативных потерь налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов (0 рублей в случае, если в отношении добытого полезного ископаемого налоговая база определяется в соответствии со статьей 338 настоящего Кодекса как количество добытых полезных ископаемых в натуральном выражении).

В целях настоящей главы нормативными потерями полезных ископаемых признаются фактические потери полезных ископаемых при добыче, технологически связанные с принятой схемой и технологией разработки месторождения, в пределах нормативов потерь, утверждаемых в порядке, определяемом Правительством Российской Федерации.

При этом в случае, если на момент наступления срока уплаты налога по итогам первого налогового периода очередного календарного года у налогоплательщика отсутствуют утвержденные нормативы потерь на очередной календарный год, впредь до утверждения указанных нормативов потерь применяются нормативы потерь, утвержденные ранее в порядке, установленном абзацем вторым настоящего подпункта (нормативы потерь драгоценных металлов, утвержденные ранее в порядке, установленном абзацем третьим настоящего подпункта), а по вновь разрабатываемым месторождениям - нормативы потерь, установленные техническим проектом (подпункт 1 пункта 1 статьи 342 Налогового кодекса Российской Федерации).

Таким образом, законодатель позволил налогоплательщиком уменьшить налоговую базу по НДПИ путем применения "нулевой" налоговой ставки в отношении фактических нормативных технологических потерь, утвержденных в порядке, определяемом Правительством Российской Федерации.

Постановлением Правительства Российской Федерации от 29.12.2001 № 921 утверждены Правила утверждения нормативов потерь полезных ископаемых при добыче, технологически связанных с принятой схемой и технологией разработки месторождения (далее – Правила).

В соответствии с пунктом 2 Правил нормативы потерь твердых полезных ископаемых (включая общераспространенные) при добыче рассчитываются по конкретным местам образования потерь при проектировании горных работ и утверждаются недропользователем в составе проектной документации, подготовленной и согласованной в соответствии со статьей 23.2 Закона Российской Федерации от 21.02.1992 № 2395-1 "О недрах" (далее - Закон о недрах).

Недропользователь направляет сведения об утвержденных нормативах потерь с протоколом согласования проектной документации в территориальный орган Федеральной налоговой службы, в котором он состоит на налоговом учете, в 10-дневный срок со дня их утверждения.

Согласно пункту 3 Правил нормативы потерь твердых полезных ископаемых (включая общераспространенные), не превышающие по величине нормативы, утвержденные в составе проектной документации, ежегодно утверждаются недропользователем.

Нормативы потерь общераспространенных полезных ископаемых, превышающие по величине нормативы, утвержденные в составе проектной документации, утверждаются недропользователем после их согласования с органами государственной власти субъектов Российской Федерации в порядке, определяемом органами государственной власти субъектов Российской Федерации.

Аналогичные требования о необходимости согласования нормативов потерь полезных ископаемых при добыче предусмотрены "Временными методическими рекомендациями по подготовке и рассмотрению материалов, связанных с расчетом нормативов потерь твердых полезных ископаемых при добыче, технологически связанных с принятой системой и технологией разработки месторождения, и порядком уточнения нормативов потерь при подготовке годовых планов развития горных работ", утвержденными распоряжением Министерства природных ресурсов Российской Федерации от 05.02.2003 № 42-р.

На основании абзаца 2 Общих положений указанных Временных рекомендаций утверждение нормативов потерь и уточненных нормативов потерь твердых полезных ископаемых осуществляется согласно приказу Министерства природных ресурсов Российской Федерации от 29.11.2002 № 783 и регламенту работы комиссии по рассмотрению материалов по нормативам потерь и уточненным нормативам потерь твердых полезных ископаемых при добыче, технологически связанных с принятой схемой и технологией разработки месторождения, а также другим нормативным документам.

Планом развития горных работ по месторождению карбонатных пород "Мелехово-Федотовское" (участок № 5 "Южный") в Ковровском районе Владимирской области на 2022 год, содержащих обоснование полезного ископаемого, установлено, что потери полезного ископаемого при добыче, определенные Рабочим проектом разработки, соответствуют геологическим условиям залегания, горнотехническим условиям разработки и техническим параметрам применяемого горного оборудования; не отмечено случаев превышения фактических потерь проекта над показателями.

При этом общекарьерные потери, разубоживание и эксплуатационные потери 1 группы (потери в массиве), а именно: потери полезного ископаемого в бортах в 2022 году; дополнительные потери полезного ископаемого в почве залежи; потери полезного ископаемого на больших глубинах, в местах выклинивания залежи, нерабочей мощности пласта или малых запасов полезного ископаемого; потери материала в целиках затопленных или заиленных участков, а также потери материала в массиве в целиках внутри отработанного карьера не планируются.

Эксплуатационные потери II группы (потери добытого полезного ископаемого (потери отделенного от массива полезного ископаемого) запланированы в размерен 1,09 %, в том числе: при зачистке кровли - 0,54% от объема погашенных запасов); при транспортировке - 0,3% от объема грузоперевозки; при производстве буровзрывных работ - 0,25% от объема добычи.

Сопроводительным письмом от 25.01.2022 ГУП "ВКУ" № 218 в адрес налогового органа направлены сведения об утвержденных нормативах потерь карбонатных пород по "Мелехово-Федотовское" месторождению (Участок № 5 "Южный").

В соответствии с приказом Предприятия от 25.01.2022 № 35-Од "Об утверждении уточненных нормативов потерь карбонатных пород при подготовке годового плана развития горных пород на 2022 год" нормативные потери карбонатных пород составляют 1,09 %.

В рабочем проекте "Доработка и рекультивация месторождения карбонатных пород "Мелехово-Федотовское" (Участок № 5 "Южный"), согласованным с Департаментом природопользования и охраны окружающей среды администрации Владимирской области 10.12.2018, сводные показатели потерь полезного ископаемого приведены в Таблице 2.3 рабочего проекта (страница 34 проекта), согласно которым итоговый показатель потерь полезного ископаемого при добыче составляет 2,41%.

Иной информации об утвержденных и согласованных показателях нормативах потерь рабочий проект не содержит.

При этом сведения об удельном весе отсевов в скальном грунте, перевезенном на ДСЗ - 55%, на ДСЗ-2 - 36%, указанные на странице 96 Рабочего проекта, не свидетельствует, что данные показатели являются фактическими потерями полезного ископаемого.

Согласно представленной ГУП "ВКУ" справке об объемах добытого полезного ископаемого для расчета НДПИ по Мелехово-Федотовскому месторождению карбонатных пород (Участок № 5 "Южный") за февраль 2022 года, объем погашенных запасов отражен в размере 37 907 куб.м., нормативные и фактические потери составляют 207 м3, или 0,546 %, что не превышает установленных нормативов, сверхнормативные потери отсутствуют.

В первичной налоговой декларации по НДПИ количество добытого полезного ископаемого отражено в размере 37 700 м3, а количество потерь полезного ископаемого в пределах утвержденного норматива, облагаемое по ставке НДПИ 0%, отражено в размере 207 м3.

Аналогичные данные, как о количестве добытого полезного ископаемого, так и количестве потерь полезного ископаемого, содержатся в налоговой декларации (корректировка № 2), представленной ГУП "ВКУ" в материалы дела.

Налоговым органом по результатам налоговой проверки количество добытого полезного ископаемого принято по данным геолого-маркшейдерского учета, который осуществляется в соответствии с отраслевыми методическими указаниями по учету добычи полезного ископаемого.

Иных данных о количестве добытого полезного ископаемого ГУП "ВКУ" не представлено ни в ходе налоговой проверки, ни при рассмотрении материалов налоговой проверки, ни при апелляционном обжаловании, ни в материалы дела.

Более того, из представленной в качестве приложений к сопроводительному письму от 02.05.2023 уточненной справки об объемах добытых карбонатных пород по Мелехово-Федотовскому месторождению карбонатных пород (Участок № 5 "Южный" за февраль 2022 года), подписанной главным маркшейдером Предприятия, количество списанной горной массы с учетом нормативных и фактических потерь не изменилось и составило 37 700 м3.

Следовательно, исключение из общего количества добытого полезного ископаемого отсевов, удельный вес которых в скальном грунте по Мелехово-Федотовскому месторождению карбонатных пород (Участок № 5 "Южный") в соответствии с вышеназванной технической документацией составляет от 36% до 55%, не основан на положениях налогового законодательства.

Довод заявителя о допущении налоговым органом нарушений при определении стоимости добытого полезного ископаемого подлежит отклонению арбитражным судом.

Положениями статьи 340 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что оценка стоимости добытых полезных ископаемых определяется исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации добытого полезного ископаемого. При этом, оценка стоимости единицы добытого полезного ископаемого производится исходя из выручки от реализации добытых полезных ископаемых отдельно по каждому виду добытого полезного ископаемого исходя из цен реализации соответствующего добытого полезного ископаемого. Стоимость единицы добытого полезного ископаемого рассчитывается как отношение выручки от реализованного добытого полезного ископаемого к количеству реализованного добытого полезного ископаемого. Стоимость добытого полезного ископаемого определяется как произведение количества добытого полезного ископаемого и стоимости единицы добытого полезного ископаемого (пункт 3 статьи 340 Налогового кодекса Российской Федерации).

Учитывая, что в соответствии с имеющейся в материалах дела технической документацией, для целей налогообложения НДПИ добытым полезным ископаемым, первым по своему качеству соответствующему требованиям и качественным характеристикам, предусмотренным ГОСТ 8267¬93, является щебень, что не оспаривается Предприятием, стоимость единицы добытого полезного ископаемого определена, исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации добытого полезного ископаемого – щебня.

В случае, если совокупностью документов налогоплательщика предусматривается дробление горных пород до требований стандартов на щебень, отсевов дробления, щебеночно-песчаных смесей и иной продукции в целях исчисления НДПИ видом добытого полезного ископаемого признается строительный камень в виде его мелких фракций щебня, отсевов дробления, щебеночно-песчаных смесей и иной продукции.

В случае реализации налогоплательщиком в налоговом периоде нескольких продуктов дробления полезного ископаемого, соответствующих определению полезного ископаемого, данному в пункте 1 статьи 337 Налогового кодекса Российской Федерации, стоимость единицы добытого полезного ископаемого рассчитывается с учетом выручки от реализации каждого из этих продуктов и объеме реализации (письмо ФНС России № СД-4-3/17393@ от 22.12.2022).

С учетом положений пункта 3 статьи 340 Налогового кодекса Российской Федерации расчет суммы НДПИ, подлежащей уплате в бюджет, должен производиться в следующем порядке: стоимость единицы ДПИ = (выручка от реализации щебня + выручка от реализации отсева дробления + выручка от реализации ЩПС + выручка от реализации иной продукции) / общее количество реализованного ПИ в виде щебня, отсева дробления, ЩПС и иной продукции в единицах массы или объема.

Данный подход следует применять в случае, если техническим проектом и иной проектной документацией на разработку соответствующего участка недр окончание комплекса технологических операций (процессов) по добыче строительного камня из недр определено получением видов продукции, которые должны соответствовать характеристикам, предусмотренным действующими стандартами для нерудных строительных материалов (строительного камня) различного фракционного состава (например, щебень, отсев, щебеночно-песчаная смесь и (или) иных продуктов, образующихся при окончании комплекса технологических операций (процессов) по добыче нерудных строительных материалов). В случае, если техническим проектом и иной проектной документацией на разработку соответствующего участка недр не предусмотрено получение продукции различного фракционного состава, указанный подход не применяется.

Из рабочего проекта "Доработка и рекультивация месторождения карбонатных пород "Мелехово-Федотовское" (Участок № 5 "Южный") следует, что оценка качества сырья и получаемой из него продукции проводится в соответствии с требованиями следующих нормативных документов: ГОСТ 8267-93 "Щебень из природного камня для строительных работ. Технические условия"; ГОСТ 25607-2009 "Смеси щебеночно-гравийно-песчаные для покрытий и оснований автомобильных дорог и аэродромов. Технические условия"; ГОСТ 26633-2012 "Бетоны тяжелые и мелкозернистые. Технические условия" (стр. 2 Рабочего проекта).

Из анализа результатов физико-механических испытаний следует, что карбонатные породы Участка № 5 Мелехово-Федотовского месторождения пригодны для производства щебня строительного марок "300-600", отвечающего требованиям действующего ГОСТа 8267 93 (стр. 29 Рабочего проекта).

Разделом 4.2 "Требования потребителей к качеству товарной продукции" Рабочего проекта определено, что полезное ископаемое должно соответствовать следующим требованиям: ГОСТ 8267-93 "Щебень из природного камня для строительных работ. Технические условия"; ГОСТ 25607-2009 "Смеси щебеночно-гравийно-песчаные для покрытий и оснований автомобильных дорог и аэродромов. Технические условия"; ГОСТ 26633-2012 "Бетоны тяжелые и мелкозернистые. Технические условия"; ГОСТ 14050-93 "Мука известняковая (доломитовая). Технические условия"; ГОСТ 32761-2014 "Порошок минеральный для асфальтобетонных и органоминеральных смесей. Технические условия".

При этом в разделе 4.3 "Ожидаемое качество товарной продукции" Рабочего проекта указано, что выпускаемый ГУП "ВКУ" щебень по всем показателям отвечает требованиям ГОСТ 8267-93.

Кроме того, указанным разделом определено, что испытаниями в бетоне установлено соответствие щебня из сырья Участка № 5 требованиям ГОСТ 26633-2012 к крупным заполнителям в бетон марок М100-М200; соответствие щебня требованиям ГОСТ 8267-93 также обеспечивает возможность использовать в дорожном строительстве по ГОСТ 25607-2009 и в качестве неактивированного минерального порошка МП-1 по ГОСТ 32761-2014.

Таким образом, представленным в материалы дела Рабочим проектом предусмотрено окончание комплекса технологических операций только в отношении щебня, отвечающего требованиям ГОСТ 8267-93 и получение иных видов продукции, соответствующих характеристикам, предусмотренных действующими стандартами для нерудных строительных материалов не предусмотрено.

Более того, бутовый камень не поименован в указанной технической документации ни в качестве конечного продукта, ни даже в качестве товарной продукции, ЩПС как смесь песка и щебня, соответствующая требованиям отдельного ГОСТа 25607-2009 "Смеси щебеночно-гравийно-песчаные для покрытий и оснований автомобильных дорог и аэродромов", является производной от щебня продукцией; известняковая мука, соответствующая ГОСТу 14050-93 в соответствии технической документацией может быть получена из отсева, который в свою очередь, является продуктом переработки щебня и не может являться добываемым полезным ископаемым (данный вывод согласуется с позицией, изложенной Определением Верховного Суда Российской Федерации от 19.10.2021 № 309-ЭС21-18458 по делу № А60-11461/2020).

На основании изложенного, учитывая положения представленного в настоящее дело Рабочего проекта, а также иной документации на разработку участка недр, согласно которым конечным продуктом является щебень, подход, изложенный в письме № СД-4-3/17393@ (на которое ссылается заявитель), не может быть применен.

На основании изложенного суд приходит к выводу о правомерности произведенного налоговым органом расчета НДПИ. Соответственно, оспариваемое решение подлежит признанию законным и обоснованным, а требования заявителя – не подлежащими удовлетворению.

В соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации расходы по государственной пошлине относятся на заявителя.

Руководствуясь статьями 4, 17, 65, 71, 96, 167-170, 176, 180-182, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд

Р Е Ш И Л:

в удовлетворении заявленного требования отказать.

С момента вступления настоящего решения в законную силу отменить обеспечительные меры, принятые определением Арбитражного суда Владимирской области от 28.11.2022.

Решение может быть обжаловано в Первый арбитражный апелляционный суд через Арбитражный суд Владимирской области в течение месяца с момента его принятия.

В таком же порядке решение может быть обжаловано в Арбитражный суд Волго-Вятского округа (г. Нижний Новгород) в срок, не превышающий двух месяцев со дня вступления в законную силу обжалуемого судебного акта, при условии, что оно было предметом рассмотрения арбитражного суда апелляционной инстанции или суд апелляционной инстанции отказал в восстановлении пропущенного срока подачи апелляционной жалобы.

Судья Е.В. Ушакова