Постановление от 15 июля 2024 г. по делу № А78-2679/2023

Четвертый арбитражный апелляционный суд

672007, Чита, ул. Ленина 145

http://4aas.arbitr.ru



П О С Т А Н О В Л Е Н И Е

Дело № А78-2679/2023
г. Чита
15 июля 2024 года
Резолютивная часть постановления объявлена 04 июля 2024 года.

Полный текст постановления изготовлен 15 июля 2024 года.


Четвертый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Будаевой Е.А.,

судей Басаева Д.В., Подшиваловой Н.С.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Зиминым Д.А., рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Управления Федеральной налоговой службы по Забайкальскому краю на решение Арбитражного суда Забайкальского края от 09 января 2024 года по делу № А78-2679/2023 по заявлению общества с ограниченной ответственностью Частное охранное предприятие «Пилот-1» (ОГРН <***>, адрес: 672040, Забайкальский край, <...>) к Управлению Федеральной налоговой службы по Забайкальскому краю (ОГРН <***>, адрес: 672000, <...>, помещ. 3) о признании недействительным в части решения №2.22-16/32 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 27.12.2022,

при участии в деле в качестве третьих лиц, не заявляющих самостоятельных требований относительно предмета спора, общества с ограниченной ответственностью Частное охранное предприятие «Пилот» (ОГРН <***>, адрес: 672040, Забайкальский край, <...>), общества с ограниченной ответственностью Частное охранное предприятие «Пилот-2» (ОГРН <***>, адрес: 672040, Забайкальский край, <...>), общества с ограниченной ответственностью Частное охранное предприятие «Пилот-3» (ОГРН <***>, адрес: 672040, Забайкальский край, <...>), Прокурора Забайкальского края,

при участии в судебном заседании:

от заявителя: ФИО1, представителя по доверенности от 10.05.2023; ФИО2, представителя по доверенности от 01.08.2022; ФИО3, представителя по доверенности от 01.08.2022; ФИО4, представителя по доверенности от 04.06.2024,

от заинтересованного лица: ФИО5, представителя по доверенности от 10.01.2024; ФИО6, представителя по доверенности от 11.01.2024; ФИО7, представителя по доверенности от 28.02.2024,

от Прокурора Забайкальского края: Чадова Е.А.,

установил:

Общество с ограниченной ответственностью Частное охранное предприятие «Пилот- 1» (далее - заявитель, ООО ЧОП «Пилот-1») обратилось в Арбитражный суд Забайкальского края с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, к Управлению Федеральной налоговой службы по Забайкальскому краю (далее - заинтересованное лицо, налоговый орган) о признании недействительным решения №2.22-16/32 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 27.12.2022 в части доначисления:

- налога на прибыль организаций за 2018, 2019, 2020 годы в размере 4 025 068 руб. (в т.ч.: в федеральный бюджет - 603 759 руб., в бюджет субъекта - 3 421 309 руб.), пени по налогу на прибыль организаций в размере 1 545 629,70 руб. (в т.ч.: в федеральный бюджет - 315 170,45 руб., в бюджет субъекта - 1 230 459,25 руб.), штрафов за неуплату налога на прибыль организаций за 2018-2020 годы в размере 201 253 руб. (в т.ч.: в федеральный бюджет - 30 187 руб., в бюджет субъекта - 171 066 руб.);

- налога на добавленную стоимость за 1-4 кварталы 2018, 2019, 2020 годов в размере 30 840 773 руб., пени по налогу на добавленную стоимость в размере 12 469 841,80 руб., штрафов за неуплату налога на добавленную стоимость за 3, 4 кварталы 2019 года, 1-4 кварталы 2020 года в размере 700 139 руб.

В деле в качестве третьих лиц, не заявляющих самостоятельных требований относительно предмета спора, участвуют общество с ограниченной ответственностью Частное охранное предприятие «Пилот» (далее – третье лицо-1, ООО «Пилот»), общество с ограниченной ответственностью Частное охранное предприятие «Пилот-2» (далее – третье лицо-2, ООО «Пилот 2»), общество с ограниченной ответственностью Частное охранное предприятие «Пилот-3» (далее – третье лицо-3, ООО «Пилот 3»), Прокурор Забайкальского края ((далее – третье лицо-4, прокурор).

Решением суда от 09 января 2024 года требования удовлетворены.

Не согласившись с решением суда первой инстанции, налоговый орган обжаловал его в апелляционном порядке по мотивам, приведенным в апелляционной жалобе, письменных пояснениях.

В отзыве на апелляционную жалобу, письменных пояснениях заявитель и третье лицо-1 выразили согласие с решением суда, полагая доводы налогового органа необоснованными.

В отзыве на апелляционную жалобу прокурор просил решение суда отменить, требования налогового органа удовлетворить.

В судебном заседании представители налогового органа доводы апелляционной жалобы и письменных пояснений поддержали, прокурор поддержал позицию налогового органа, представители заявителя доводы апелляционной жалобы оспорили по мотивам, приведенным в отзыве, письменных пояснениях.

Иные лица, участвующие в деле, надлежащим образом извещенные о времени судебного заседания, явку своих представителей в судебное заседание не обеспечили.

В удовлетворении ходатайства заинтересованного лица об истребовании из органов следствия протоколов допросов ФИО8, ФИО9 судом апелляционной инстанции отказано, поскольку арбитражный суд проверяет законность конкретного ненормативного правового акта органа, осуществляющего публичные полномочия, с учетом обстоятельств, имевших место на момент его вынесения (статьи 198, 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Судом первой инстанции установлены следующие фактические обстоятельства.

В отношении общества налоговым органом проведена выездная налоговая проверка, по результатам которой составлен акт №2.22-16/15 от 19.07.2022 с дополнением к нему №2.22-16/15-1 от 21.11.2022, и с учетом уведомления налогоплательщика о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки 23.12.2022 по извещению №2/22-16/15-71594 от 22.12.2022 вынесено решение №2.22-16/32 от 27.12.2022 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Общество оспорило решение налогового органа в судебном порядке.

Четвертый арбитражный апелляционный суд, повторно рассмотрев материалы дела, проверив в пределах, установленных статьей 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, соответствие выводов, содержащихся в обжалуемом судебном акте, имеющимся в материалах дела доказательствам, правильность применения арбитражным судом первой инстанции норм материального права и соблюдения норм процессуального права, оценив приведенные лицами, участвующими в деле, доводы, не установил основания для отмены судебного акта.

Заинтересованное лицо вправе обратиться в арбитражный суд за защитой своих нарушенных или оспариваемых прав и законных интересов (часть 1 статьи 4 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

В соответствии с частью 1 статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

В силу положений части 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Исходя из положений статей 198, 200, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, пункта 6 совместного постановления Пленумов Верховного Суда Российской Федерации и Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 01 июля 1996 года № 6/8 «О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации» для удовлетворения требований о признании недействительными ненормативных правовых актов и незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов необходимо наличие двух обязательных условий: несоответствие их закону или иному нормативному правовому акту, а также нарушение прав и законных интересов заявителя.

Согласно части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

Суд апелляционной инстанции поддерживает аргументированные выводы суда первой инстанции о недоказанности направленности действий налогоплательщика на получение необоснованной налоговой выгоды путем применения взаимозависимыми лицами упрощенной системы налогообложения.

Исходя из положений пунктов 1 и 3 статьи 3 Налогового кодекса, противодействие злоупотреблениям в сфере налогообложения выступает одной из целей правового регулирования в данной сфере, реализация которой является необходимой для обеспечения всеобщности и равенства налогообложения, взимания налогов в соответствии с их экономическим основанием, исключения произвольного налогообложения.

В соответствии с пунктом 1 статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

Пунктом 2 статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации установлено право налогоплательщика на уменьшение налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога в соответствии с правилами соответствующей главы части второй Налогового кодекса Российской Федерации при отсутствии обстоятельств, предусмотренных пунктом 1 статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации, по имевшим место сделкам (операциям) при соблюдении одновременно следующих условий:

1) основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога;

2) обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.

Общество в проверяемом периоде применяло общую систему налогообложения.

Согласно статье 146 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения признаются операции, в том числе реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

В силу пунктов 1, 2, статьи 153 Налогового кодекса Российской Федерации налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) определяется налогоплательщиком в соответствии с настоящей главой в зависимости от особенностей реализации произведенных им или приобретенных на стороне товаров (работ, услуг). При определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.

В соответствии с пунктом 1 статьи 154 Налогового кодекса Российской Федерации налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 настоящего Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

Положениями пунктов 1, 2 и 4 статьи 166 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что сумма налога при определении налоговой базы в соответствии со статьями 154 - 159 и 162 настоящего Кодекса исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, а при раздельном учете - как сумма налога, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз.

Общая сумма налога при реализации товаров (работ, услуг) представляет собой сумму, полученную в результате сложения сумм налога, исчисленных в соответствии с порядком, установленным пунктом 1 настоящей статьи. Общая сумма налога исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 - 3 пункта 1 статьи 146 настоящего Кодекса, момент определения налоговой базы которых, установленный статьей 167 настоящего Кодекса, относится к соответствующему налоговому периоду, с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде.

На основании пунктов 1, 2 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 настоящего Кодекса, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации в отношении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой, либо приобретаемых для перепродажи.

С учетом пункта 1 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации.

Вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей, и при наличии соответствующих первичных документов.

В силу пункта 1 статьи 176 Налогового кодекса Российской Федерации, в случае, если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 - 2 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации, то полученная разница подлежит возмещению (зачету, возврату) налогоплательщику в соответствии с положениями настоящей статьи.

Таким образом, необходимыми условиями для применения налоговых вычетов являются: приобретение товаров (работ, услуг) для операций, подлежащих обложению налогом на добавленную стоимость, оприходование (постановка на учет) товаров (работ, услуг); наличие первичных документов, подтверждающих реальность совершения хозяйственных операций.

Согласно положениям статьи 247 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях настоящей главы признается для российских организаций - полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой.

Согласно пунктам 1, 2 статьи 249 Налогового кодекса Российской Федерации доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав. Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах. В зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, признаются для целей главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации в соответствии со статьей 271 или статьей 273 Налогового кодекса Российской Федерации.

При определении налогооблагаемой базы налогоплательщик согласно пункту 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации в целях главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Налогового кодекса Российской Федерации).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Согласно пункту 49 статьи 270 Налогового кодекса Российской Федерации при определении налоговой базы не учитываются расходы, не соответствующие критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации.

В силу пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Налогового кодекса Российской Федерации). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В соответствии с пунктом 1 статьи 274 Налогового кодекса Российской Федерации налоговой базой для целей главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации признается денежное выражение прибыли, определяемой в соответствии со статьей 247 Налогового кодекса Российской Федерации, подлежащей налогообложению.

В соответствии с пунктом 1 статьи 346.11 Налогового кодекса Российской Федерации упрощённая система налогообложения (УСН) применяется организациями и индивидуальными предпринимателями наряду с иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах. Переход к упрощённой системе налогообложения или возврат к иным режимам налогообложения осуществляется организациями и индивидуальными предпринимателями добровольно в порядке, предусмотренном главой 26.2 Налогового кодекса Российской Федерации. Применение упрощённой системы налогообложения организациями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на прибыль организаций (за исключением налога, уплачиваемого с доходов, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 3 и 4 статьи 284 Налогового кодекса Российской Федерации), налога на имущество организаций.

Организации, применяющие УСН, не признаются плательщиками НДС (за исключением НДС, подлежащего уплате в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под её юрисдикцией, а также НДС, уплачиваемого в соответствии со статьёй 174.1, пунктом 2 статьи 346.11 Налогового кодекса Российской Федерации).

Основаниями для вынесения оспариваемого решения послужили выводы налогового органа об искусственном создании отношений ООО ЧОП «Пилот - 1» с подконтрольными ему лицами - ООО ЧОП «Пилот», ООО ЧОП «Пилот-2», ООО ЧОП «Пилот-3» с целью формального соблюдения зависимыми с обществом третьими лицами пределов применения УСН посредством распределения между ними численности работников и выручки от осуществления деятельности, квалифицировав такие отношения частью единого бизнеса, принадлежащего одному выгодоприобретателю (бенефициару) - ФИО1

Данные выводы налогового органа основаны на установленных в ходе проверки обстоятельствах: совпадение IP-адресов рассматриваемой группы организаций при сдаче бухгалтерской и налоговой отчетности; аффилированность организаций применительно к главе 14.1 Налогового кодекса Российской Федерации; единый основной вид деятельности организаций (по ОКВЭД 80.10); единые лицензии на осуществление деятельности; единый адрес нахождения организаций; варьирование выручки между организациями в целях соблюдения лимита УСН; формальное перераспределение между участниками схемы персонала без изменения их должностных обязанностей; пересечение работников между организациями; показания свидетелей, допрошенных в порядке статьи 90 Налогового кодекса Российской Федерации в ходе налоговой проверки; создание организаций в течение небольшого промежутка времени непосредственно перед расширением производственных мощностей и/или увеличением численности персонала; несение расходов организаций друг за друга; наличие единой службы кадрового и бухгалтерского учета, единой кассы выдачи наличных денежных средств; открытие счетов в одних и тех же кредитных организациях; формирование единого интернет-сайта организаций; отражение контактных данных (телефон/электронная почта) в налоговой и бухгалтерской отчетности, иных публичных ресурсах.

Налоговым органом в рамках проверки на основе табелей учета рабочего времени проведен анализ соответствия количества затраченного на работу времени работниками ООО ЧОП «Пилот-3» и ООО ЧОП «Пилот-2» актам выполненных работ (оказанных услуг) с этими лицами. В результате данного анализа установлено, что у ООО ЧОП «Пилот-2» и ООО ЧОП «Пилот-3» не хватало собственных трудовых ресурсов для выполнения обязательств с третьими (неаффилированными) лицами (заказчиками охранных услуг), с учетом чего, как полагает налоговый орган, ООО ЧОП «Пилот -2», ООО ЧОП «Пилот-3» негласно задействовали работников ООО ЧОП «Пилот-1», что свидетельствует о формальном перераспределении работников, выручки и заказчиков услуг.

Налоговый орган указал на наличие между зависимыми лицами договорных отношений с ООО ЧОП «Пилот» на оказание услуг ГБР (группы быстрого реагирования) и пультовой охраны; аренды ООО ЧОП «Пилот-3» и ООО ЧОП «Пилот-2» помещений для КХО (комнаты хранения оружия) и транспортных средств у ФИО1

Совокупность приведенных обстоятельств оценена налоговым органом как ведение заявителем и третьими лицами единой экономической деятельности, и вывод об искажении сведений о фактах хозяйственной жизни участниками схемы дробления бизнеса - ООО ЧОП «Пилот», ООО ЧОП «Пилот-1», ООО ЧОП «Пилот-2», ООО ЧОП «Пилот-3, действовавшими как единая организация, явился в силу пункта 1 статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации основанием для утверждения о превышении пределов осуществления прав по исчислению налоговой базы и сумм налогов по льготному режиму, и как следствие, основанием для признания утраты права на применение УСН в силу положений пункта 4 статьи 346.13 Налогового кодекса Российской Федерации, приведшего к неуплате в бюджет налогов по общей системе налогообложения.

Полно и всесторонне исследовав и оценив представленные в материалы дела сторонами доказательства во взаимосвязи и совокупности, суд первой инстанции, руководствуясь разъяснениями, изложенными в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 №53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», по мнению суда апелляционной инстанции, пришел к правомерному выводу о недоказанности налоговым органом вышеизложенных выводов.

Как верно указал суд первой инстанции, сам по себе факт взаимозависимости налогоплательщика и его контрагентов не является основанием для консолидации их доходов и для формирования вывода об утрате права на применение УСН данными лицами, если каждый из налогоплательщиков осуществляет самостоятельную хозяйственную деятельность и несет свою часть налогового бремени, относящегося к этой деятельности. Вместе с тем действия, направленные в обход установленных главой 26.2 Налогового кодекса Российской Федерации ограничений в применении УСН как специального налогового режима, предназначенного для субъектов малого и среднего предпринимательства, могут быть квалифицированы в качестве злоупотребления правом.

В частности, о превышении установленных пределов осуществления права могут свидетельствовать: 1) распределение доходов от реализации товаров (работ, услуг) между несколькими лицами, которыми прикрывалась фактическая деятельность другого (одного) хозяйствующего субъекта, обладавшего необходимыми ресурсами для ее ведения, но не отвечавшего установленным законом условиям для применения УСН; 2) осуществление единой (общей) деятельности несколькими лицами, объединившими принадлежащие им материальные, трудовые и финансовые ресурсы при том, что в силу значительности своего объема осуществляемая ими деятельность не отвечала (перестала отвечать) ограничениям, необходимым для применения УСН, связанным, в частности, с размером полученного дохода, численностью работников, стоимостью основных средств.

В упомянутых случаях у налоговых органов возникают основания для определения прав и обязанностей соответствующих лиц, исходя из подлинного экономического содержания их деятельности путем консолидации доходов и исчисления налогов по общей системе налогообложения, на что обращено внимание в пункте 4 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением глав 26.2 и 26.5 Налогового кодекса Российской Федерации в отношении субъектов малого и среднего предпринимательства, утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 04.07.2018.

Действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, предполагаются экономически оправданными и законными, если иное не доказано налоговым органом.

В силу разъяснений, изложенных в постановлении Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 04.03.2008 №13797/07, в пункте 3.3 Определения Конституционного Суда Российской Федерации от 04.12.2003 №441-О, налоговый орган, вменяя последствия взаимозависимости по условиям статьи 20 Налогового кодекса Российской Федерации, должен доказать, что такая взаимозависимость повлияла на условия или экономические результаты сделок и деятельности участников.

Пунктами 11, 12 Обзора практики применения арбитражными судами положений законодательства о налогах и сборах, связанных с оценкой обоснованности налоговой выгоды (утв. Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 13.12.2023) закреплено, что при оценке налоговых последствий «дробления» следует устанавливать имело место разделение бизнеса, направленное исключительно на достижение налоговой выгоды, или имела место обусловленная разумными экономическими причинами оптимизация деятельности - прекращение одного из видов деятельности у первоначальной организации, выведение отдельного вида деятельности в новую организацию и т.п.

Определяющим при этом является то, направлены рассматриваемые действия на обеспечение самостоятельной экономической деятельности в организационном, финансовом и других ее аспектах или имело место формальное прикрытие единой экономической деятельности.

Исходя из положений пункта 1, подпункта 1 пункта 2 статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации применение специального налогового режима (УСН) является допустимым, если каждый из участников группы компаний осуществляет самостоятельную экономическую деятельность, а разделение хозяйственных операций между ними обусловлено целями делового характера.

Установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности (пункт 9 Постановления №53).

Проанализировав положения Федерального закона от 21.07.2005 №94-ФЗ «О размещении заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных и муниципальных нужд», Федерального закона от 14.06.1995 №88-ФЗ «О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации», Федерального закона от 24.07.2007 №209-ФЗ «О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации», суд первой инстанции с учетом дат создания обществ ООО ЧОП «Пилот», ООО ЧОП «Пилот-1», ООО ЧОП «Пилот-2», ООО ЧОП «Пилот-3» и доказательств участия в тендерах, указал на наличие деловой цели в создании рассматриваемых организаций, обусловленной их участием в тендерах, избежанием предпринимательских рисков в виде приостановления лицензий и разграничением специализаций деятельности между ними (физическая охрана, пультовая охрана и ГБР, вооруженная и невооруженная охрана, оказание услуг физическим лицам, коммерческим и некоммерческим организациям).

Отмечено и судом первой инстанции и то, что само по себе применение специального налогового режима в виде УСН на начальном этапе регистрации рассматриваемой группы лиц, не может вменяться в вину заявителю, поскольку это вступает в противоречие с основами налогового планирования, согласно которому каждое лицо вправе самостоятельно определять выбор режима налогообложения в пределах действия закона (постановление Конституционного Суда РФ от 27.05.2003 №9-П).

Принципиально важным, по мнению суда апелляционной инстанции, является то обстоятельство, что ООО ЧОП «Пилот-1» с 01.01.2017 добровольно осуществило переход на общую систему налогообложения и большая часть выручки приходилась именно на ООО ЧОП «Пилот-1» как на лицо, находящееся на общем режиме налогообложения, в то время как в случае перераспределения выручки между заявителем и третьими лицами большая часть доходов перераспределялась бы именно в налоговую базу специальных налоговых режимов.

Проанализировав таблицу показателей, на которой основан довод налогового органа о создании ООО ЧОП «Пилот-1» непосредственно перед приближением к существующим лимитам, позволяющим применять УСН ООО ЧОП «Пилот», суд первой инстанции, руководствуясь абз. 2 п. 6 Приказа ФНС России от 30.05.2007 №ММ-3-06/333@ «Об утверждении концепции системы планирования выездных налоговых проверок», согласно которого при применении специальных налоговых режимов принимается во внимание приближение (менее 5%) к предельному значению установленных Налоговым кодексом Российской Федерации величин показателей, влияющих на исчисление налога для налогоплательщиков, применяющих специальные налоговые режимы налогообложения (2 и более раза в течение календарного года), установил, что по итогу анализа с 2004 года по 2007 год показатели ООО ЧОП «Пилот» перед созданием ООО ЧОП «Пилот-1» не были приближены к предельным значениям, позволяющим применять УСН.

Особо отмечено судом первой инстанции то, что временной промежуток между созданием ООО ЧОП «Пилот» (05.07.2004) и ООО ЧОП «Пилот-1» (08.12.2005) составляет 1 год 4 месяца, между созданием ООО ЧОП «Пилот-1» (08.12.2005) и ООО ЧОП «Пилот-2» (07.08.2008) - 2 года 7 месяцев, между созданием ООО ЧОП «Пилот-2» (07.08.2008) и ООО ЧОП «Пилот-3» (03.02.2009) - около 6 месяцев.

Суд первой инстанции верно указал, что оснований у налогового органа считать, что показатели выручки и работников ООО ЧОП «Пилот-1» после его создания являются показателями ООО ЧОП «Пилот» как единого субъекта, не имеется, поскольку без создания ООО ЧОП «Пилот -1» указанные показатели выручки и работников, не были бы сформированы по причине отсутствия у ООО ЧОП «Пилот» права на участие в тендерах, и о чем свидетельствуют приводимые в таблице показатели:


Год по итогу налогового периода

Показатель дохода/руб.

Допустимый показатель по НК РФ (с учетом редакций)

2004

Создание ООО ЧОП «Пилот» (05.07.2004)

249 200

15 000 000 руб./приближения нет

2005 (год создания ООО ЧОП «Пилот-1»)

7 034 223

15 000 000 руб./приближения нет

2006

9 713 967

22 640 000 руб./приближения нет

2007

8 524 772

24 820 000 руб./приближения нет

Год по итогу налогового периода

Показатель численности

Допустимый показатель, установленный НК РФ (с учетом редакций)

2004

Создание ООО ЧОП «Пилот» (05.07.2004)

100 чел.

2005 (год создания ООО ЧОП «Пилот-1»)

70

100 чел. /Приближения нет

2006

54

100 чел. /Приближения нет

2007

66

100 чел. /Приближения нет


Надлежащим образом оценен судом первой инстанции также довод налогового органа о варьировании работников между организациями (массовой миграции работников из ООО ЧОП «Пилот-3» в 2014 году и об их трудоустройстве в ООО ЧОП «Пилот», ООО ЧОП «Пилот-1» и ООО ЧОП «Пилот-2»), с учетом представленной обществом информации о трудоустройстве работников ООО ЧОП «Пилот-3» (с учетом сведений справок формы 2-НДФЛ за период с 01.01.2014 по 31.12.2014), данные которой выводы налогового органа опровергают. При этом судом учтен факт приостановления и последующего отзыва лицензии ООО ЧОП «Пилот-3» в 2014 году.

Следует согласиться с судом первой инстанции в том, что ООО ЧОП «Пилот», ООО ЧОП «Пилот -1», ООО ЧОП «Пилот-2» трудоустроили к себе уволенных из ООО ЧОП «Пилот-3» работников, которые в соответствующей сфере уже имели определенные навыки и опыт работы, что является разумным во избежание избыточности затрат по поиску и обучению новых работников, и доказательств того, что это не было их свободным волеизъявлением, не имеется.

При этом 8 человек из 48 уволены и не перешли в 2014 году ни в ООО ЧОП «Пилот», ни в ООО ЧОП «Пилот-1», ни в ООО ЧОП «Пилот-2», а 4 человека из 48 являлись совместителями.

Не соглашаясь с выводом налогового органа о миграции работников, суд первой инстанции принял во внимание данные аналитической таблицы общества, из которой следует, что при установлении миграции работников заинтересованным лицом не конкретизирована категория работников по совместительству, работников, перешедших из одной организации в другую, основаниях такого перехода и временных разрывах между датами трудоустройства из одной организации в другую.

Наряду с этим суд первой инстанции установил факт незначительного процента совместительства в группе взаимозависимых лиц, который не может являться основанием для вывода налогового органа о варьировании работников.

При этом судом верно отмечено, что налоговым органом не доказано того, каким образом незначительный процент совместительства и переходящих в короткие промежутки времени некоторых работников повлиял на возможность либо невозможность применения третьими лицами специального налогового режима.

Налоговым органом в отношении охранников заявителя и третьих лиц не представлены доказательства одновременного выполнения ими трудовых обязанностей на объектах друг друга, то есть когда охранник одной организации выполнял идентичные трудовые функции на объектах другой организации, не имеющей с таким охранником трудовых отношений.

Судом первой инстанции установлено отсутствие доказательств того, что в период существования организаций или в проверенный период осуществлен перевод деятельности с ООО ЧОП «Пилот» на ООО ЧОП «Пилот -1», а также о принадлежности руководящей роли в рассматриваемых отношениях именно у ООО ЧОП «Пилот-1».

Из материалов проверки не следует, что ООО ЧОП «Пилот-1» каким-то образом контролировало выручку других обществ с целью недопущения превышения предельных значений, установленных налоговым законодательством для применения УСН. Налоговым органом не приведено доказательств того, что с помощью ООО ЧОП «Пилот-1» произведено формальное разделение бизнеса и единственной преимущественной целью такого разделения явилось получение необоснованной налоговой выгоды.

Обращено внимание суда первой инстанции и на то, что каждая из рассматриваемых организаций от своего имени участвовала в судебных разбирательствах и по данным оборотно-сальдовой ведомости по счету 60 (расчеты с поставщиками и подрядчиками) и счету 62 (расчеты с покупателями и заказчиками) за период 2018-2020 гг. поставщики и покупатели услуг рассматриваемой группы обществ не идентичны, а совпадающие с ними имели индивидуальные договоры и счета на различные суммы обязательств.

Исходя из того, что основополагающим признаком умышленной формы является имитация реальной деятельности, суд первой инстанции указал, что наличие у каждого из рассматриваемых лиц собственных работников, наработанной клиентской базы (контрагентов), фактов участия каждой организации в тендерах, несение ими самостоятельной материальной ответственности по заключенным контрактам, реальное осуществление руководящих функций не только учредителями, но и директорами организаций, не подпадает под характеристику имитационной деятельности.

Гражданское законодательство допускает совместное осуществление деятельности хозяйствующих субъектов в целях получения прибыли от осуществления ими предпринимательской деятельности. При этом указанная совместная деятельность хозяйствующих субъектов сама по себе не свидетельствует о получении налоговой выгоды (Определение Конституционного суда Российской Федерации от 04.06.2007 №320-О-П).

В постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 26.02.2008 №11542/07 также разъяснено, что участие в сделках лиц, признанных взаимозависимыми, не свидетельствует о наличии у налогоплательщика необоснованной налоговой выгоды, поскольку каждый налогоплательщик осуществляет предпринимательскую деятельность самостоятельно на свой риск и вправе единолично оценивать ее эффективность и целесообразность, исходя из поставленных целей.

Законодательство Российской Федерации не запрещает ведение хозяйственной деятельности между взаимозависимыми лицами. Организации, входящие в единый холдинг, заключают коммерческие сделки от своего имени. Эффективность и целесообразность управленческих решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, находится вне сферы налогового и судебного контроля.

Положения Налогового кодекса Российской Федерации не ограничивают само право налогоплательщиков проводить свои хозяйственные операции так, чтобы налоговые последствия были минимальными, но в избранном налогоплательщиком варианте сделки (операции) не должно присутствовать признака искусственности, лишенной хозяйственного смысла. Налоговый орган не вправе настаивать на том, что налогоплательщик должен был выбрать тот или иной вариант построения хозяйственных операций.

Обоснованно отклонен судом первой инстанции довод налогового органа о том, что участники рассматриваемых отношений осуществляют аналогичный вид экономической деятельности 80.10 - деятельность частных охранных служб, поскольку в соответствии с п. 32 ч. 1 ст. 12 Федерального закона от 04.05.2011 №99-ФЗ «О лицензировании отдельных видов деятельности» частная охранная деятельность подлежит лицензированию.

ООО ЧОП «Пилот-1» имеет в своей лицензии №263 от 06.03.2011 пункт 7, который позволяет охранять объекты и имущество, а также обеспечивать внутриобьектовый и пропускной режимы на объектах, в отношении которых установлены обязательные для выполнения требования к антитеррористической защищенности, за исключением объектов, предусмотренных ч. 3 ст. 11 Закона №2487-1.

У ООО ЧОП «Пилот», в свою очередь, в отличие от остальных обществ дополнительным видом деятельности является деятельность по коду 43.21 - производство работ по монтажу, ремонту и обслуживанию средств обеспечения пожарной безопасности зданий и сооружений с учетом выданных лицензий №2/27531 от 09.10.2008, №6 -Б/01368 от 31.10.2013.

ООО ЧОП «Пилот-3» в проверяемый период не имело разрешения на осуществление деятельности по пункту 7, касающегося требований к антитеррористической защищенности объектов, в отличие от ООО ЧОП «Пилот-1».

Лицензия на осуществление производства работ по монтажу, ремонту и обслуживанию средств обеспечения пожарной безопасности зданий и сооружений изначально (с октября 2008 года) имелась только у ООО ЧОП «Пилот», и лишь спустя 6 лет (в декабре 2014 года) ООО ЧОП «Пилот-1» получает право осуществления подобной деятельности.

Учтено судом и то, что наличие вооруженной охраны и комнат хранения оружия (КХО) имелось только у ООО ЧОП «Пилот», ООО ЧОП «Пилот-1», ООО ЧОП «Пилот-2», идентификационные номера оружий у организаций не совпадали.

Оказание услуг физическим лицам осуществляло только ООО ЧОП «Пилот» путем организации пультовой охраны, установки и монтажа пожарно-охранной сигнализации, услуг по вызову группы быстрого реагирования. Имело место оказание им услуг ООО и (или) ИП, а также государственному или муниципальному сектору. Среди целевой аудитории данной организации, помимо физических лиц - администрация сельского поселения «Домнинское», ГБУ «Читинская станция по борьбе с болезнями животных», ФКДОУ «Детский сад №64» Министерства обороны Российской Федерации, администрация ЖД административного района городского округа «Город Чита», МБУК КДЦ «Радуга», ОАО «Читинская типография», администрация Ингодинского административного района городского округа «Город Чита», ОАО «ЧитаГлавснаб», ПАО «ТрансКонтейнер» и др.

ООО ЧОП «Пилот-1» оказывало услуги государственным учреждениям или организациям с государственным контрольным пакетом акций - АО «РЖД», АО «РЖДстрой», не оказывая при этом услуг коммерческим организациям с организационно-правовой формой ООО, за исключением случаев, когда ООО ЧОП «Пилот-1» оказывало услуги иным охранным предприятиям на условиях субподряда (ООО ЧОП «Желдор-спецохрана»).

ООО ЧОП «Пилот-2» в проверяемый период оказывало услуги в сфере государственного или связанного с ним сектора, а также коммерческим субъектам предпринимательской деятельности - АО «РЖДстрой» СМТ №15 (участок с. Соктуй), ООО «Желдорсервис» с услугами по сопровождению пригородных поездов, ООО «ОСК», ООО «МегастроКомплекс» с объектом строящегося детского сада в с. Могзон, ПАО «ТрансКонтейнер» и др.

ООО ЧОП «Пилот-3» оказывало услуги АО «РЖДстрой» СМТ №15 (участок п. Укурей), ООО «Торгсервис 75», ООО ПК «Ремпуть», ООО «Транскомплектэнерго», ООО «Бамстроймеханизация», ООО ПК «Сибирстройпуть» и др.

Приведенные обстоятельства свидетельствуют о том, что общества фактически ведут различные подвиды деятельности в одном сегменте рынка охранных услуг, и что заявитель и третьи лица осуществляют отличающиеся друг от друга хозяйственные операции, имеющие узкую и раздельную специализацию.

Должным образом исследованы судом первой инстанции протоколы допросов, из которых установлено:

- наличие у каждой организации собственных шевронов;

- не осуществление большей частью сотрудников трудовых функций по совместительству и не переход их из одной аффилированной организации в другую;

- наличие собственного сайта у ООО ЧОП «Пилот», а также размещение рекламы и вакансий от каждой организации в СМИ и центре занятости;

- переход сотрудников из одного охранного предприятия в другое является обычным при смене победителя объекта охраны.

Суд первой инстанции пришел к выводу о том, что полученными в рамках проверки результатами допросов руководителей рассматриваемых организаций подтверждается их реальное фактическое участие в финансово-хозяйственной жизни того или иного общества.

Довод налогового органа о едином IP-адресе сдачи налоговой и бухгалтерской отчетности отклонен судом первой инстанции, поскольку доказательств того, что в с. Засопка, то есть в месте нахождения заявителя и третьих лиц, услуги связи оказываются не только провайдером - ООО «Связь-Комплект», не имеется.

Отклонен судом и довод налогового органа о нахождении заявителя и третьих лиц в одном (трехэтажном) помещении, поскольку налоговый орган не оспаривает ведение реальной хозяйственной деятельности каждой организацией, делая лишь предположение о ведении деятельности всех организаций как единым субъектом, при том, что адреса расположения организаций на протяжении периода их существования не были идентичны (<...>; г. Чита, ул. Онискевича, 17; <...>).

При этом судом отмечено, что из содержания протокола осмотра помещения, расположенного по адресу: <...>, не следует поэтажного описания помещения с расположением на каждом этаже раздельных кабинетов, в то время как из представленного обществом в рамках проведения мероприятий дополнительного налогового протокола нотариального осмотра помещения следует, что помещение по данному адресу имеет трехэтажное строение, на входе в здание с лицевой стороны расположены вывески на каждое предприятие из рассматриваемой группы, внутри помещения расположены оружейные комнаты, закрепленные за соответствующей организацией, кабинеты отраслевых отделов каждой организации, таблички директоров предприятий, стенды с образцами форменной одежды и документации, дежурная часть и рабочие места работников организаций.

Открытие счетов в одном кредитном учреждении, как правильно указал суд первой инстанции, не может являться доказательством совершения налогового правонарушения, а довод налогового органа о единой бухгалтерии как признаке «дробления бизнеса» несостоятелен, поскольку бухгалтерская и налоговая отчетность в отношении каждой отдельно взятой организации представлялась с учетом их хозяйственных показателей и исчисленного налогового бремени.

Проанализированы судом представленные обществом данные бухгалтерского учета с первичными документами, которые подтверждают несение расходов каждой организацией, в том числе на обучение сотрудников.

ООО ЧОП «Пилот-1» с 01.01.2017 применяет общую систему налогообложения, а другие взаимозависимые общества находятся на упрощенной системе налогообложения с объектом «доходы», уплачивая налог по ставке 6%, и, соответственно, понесенные ими расходы не уменьшают их налоговую базу.

В этой связи, суд апелляционной инстанции обращает внимание на то, что при наличии умысла у ООО ЧОП «Пилот-1» на незаконную минимизацию налогов и необоснованное получение налоговой выгоды, все расходы на приобретение товаров, работ, услуг, за исключением расходов на выплату заработной платы работникам третьих лиц, были бы возложены на ООО ЧОП «Пилот-1» с целью уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль и налогу на добавленную стоимость.

Исследовав и оценив представленные в дело доказательства в совокупности и взаимосвязи, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что налоговым органом в ходе проверки помимо взаимозависимости лиц не установлено иных обстоятельств, свидетельствующих об отсутствии разумных экономических оснований совершения хозяйственных операций, направленных на искусственное создание условий получения необоснованной выгоды.

Суд апелляционной инстанции при повторном исследовании материалов дела и оценке доказательств по правилам статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации к отличным от суда первой инстанции выводам не пришел.

Оценив приведенные в апелляционной жалобе и письменных пояснениях доводы, суд апелляционной инстанции не нашел оснований для отмены решения суда, поскольку налоговый орган приводя доводы, содержащиеся в оспариваемом решении, по сути выражает несогласие с оценкой суда первой инстанции представленных в материалы дела доказательств (как налоговым органом, так и налогоплательщиком), что не может свидетельствовать о нарушении судом норм материального и процессуального права.

Суд апелляционной инстанции, оценив все приведенные доводы налогового органа и прокурора, полагает, что в рассматриваемом случае налогоплательщиком опровергнуты положенные в основание принятого решения выводы о намеренном «дроблении бизнеса» налогоплательщиком с использованием взаимозависимых организаций.

Апелляционный суд исходит из того, что дробление бизнеса рассматривается как способ получения необоснованной налоговой выгоды и производится исключительно с целью уменьшения налоговой нагрузки. В результате искусственного дробления бизнеса налогоплательщиком снижаются налоговые обязательства путем создания ситуации, при которой видимость действий нескольких лиц прикрывает фактическую деятельность одного налогоплательщика. При этом получение необоснованной налоговой выгоды достигается в результате применения инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях, формально соответствующих действующему законодательству.

Вместе с тем, доказательств, с однозначностью и достаточной убедительностью подтверждающих именно дробление налогоплательщиком бизнеса в целях получения необоснованной налоговой выгоды, а не законную оптимизацию структуры бизнеса в области охранной деятельности, имеющей определенную специфику в своей организации, налоговым органом не представлено.

При таких обстоятельствах, оснований для несогласия с выводами суда первой инстанции апелляционный суд не установил.

Предусмотренные статьей 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации основания для отмены судебного акта судом апелляционной инстанции не установлены.

Руководствуясь статьями 258, 268 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,

П О С Т А Н О В И Л :

Решение Арбитражного суда Забайкальского края от 09 января 2024 года по делу №А78-2679/2023 оставить без изменения, апелляционную жалобу – без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа в течение двух месяцев с даты принятия через арбитражный суд первой инстанции.


Председательствующий Е.А. Будаева


Судьи Д.В. Басаев



Н.С. Подшивалова