Постановление от 6 сентября 2024 г. по делу № А32-58354/2023

ПЯТНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД

Газетный пер., 34, г. Ростов-на-Дону, 344002, тел.: (863) 218-60-26, факс: (863) 218-60-27

E-mail: info@15aas.arbitr.ru, Сайт: http://15aas.arbitr.ru/


ПОСТАНОВЛЕНИЕ

арбитражного суда апелляционной инстанции

по проверке законности и обоснованности решений (определений)

арбитражных судов, не вступивших в законную силу

дело № А32-58354/2023
город Ростов-на-Дону
06 сентября 2024 года
15АП-11831/2024


Резолютивная часть постановления объявлена 28 августа 2024 года

Полный текст постановления изготовлен 06 сентября 2024 года

Пятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Сурмаляна Г.А.,

судей Деминой Я.А., Долговой М.Ю.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания ФИО1,

при участии посредством веб-конференции:

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 6 по Краснодарскому краю: представитель по доверенности от 08.09.2023 ФИО2; представитель по доверенности от 20.03.2024 ФИО3;

от открытого акционерного общества "ФИО5 карьер": представитель по доверенности от 24.03.2022 ФИО4,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу открытого акционерного общества "ФИО5 карьер" на решение Арбитражного суда Краснодарского края от 10.06.2024 по делу № А32-58354/2023 по заявлению открытого акционерного общества "ФИО5 карьер" о признании незаконным решения налогового органа,

заинтересованное лицо: Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы № 6 по Краснодарскому краю

УСТАНОВИЛ:

открытое акционерное общество "ФИО5 карьер" (далее также – юридическое лицо, общество, налогоплательщик, ОАО "ФИО5 карьер") обратилось в Арбитражный суд Краснодарского края с заявлением о признании незаконным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 6 по Краснодарскому краю (далее также – налоговый орган, инспекция) от 24.07.2023 № 1323 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением Арбитражного суда Краснодарского края от 10.06.2024 в удовлетворении заявленных требований отказано.

Не согласившись с принятым судебным актом, ОАО "ФИО5 карьер" обжаловало решение суда первой инстанции от 10.06.2024 в порядке, предусмотренном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, и просило обжалуемый судебный акт отменить.

Апелляционная жалоба мотивирована тем, что суд первой инстанции не дал никакой оценки доводам общества, неверно применил положения действующего налогового законодательства и законодательства о недрах. Как указывает податель апелляционной жалобы, для разрешения вопроса о правильности начисления налога на добычу полезных ископаемых необходимо установить, является ли содержащаяся в минеральном сырье, добытом ОАО "ФИО5 карьер" при проведении горных работ, продукция первой по своему качеству соответствующей национальному стандарту, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого – стандарту организации. Обществом представлены суду первой инстанции доказательства, что первой по своему качеству продукцией, получаемой при добыче и проведении всех необходимых технологических операций, является не песок, гравий и щебень, а песчано-гравийная смесь. Так, в лицензии на пользование недрами, предоставленной обществу в качестве вида полезного ископаемого, указана песчано-гравийная смесь, а не песок, гравий и щебень. Качество песчано-гравийной смеси подтверждено государственной экспертизой запасов полезных ископаемых. Соответствие песчано-гравийной смеси документам и стандартизации подтверждается рабочим проектом разработки и рекультивации Архиповского месторождения песчано-гравийной смеси в Белореченском районе. Как указывает податель жалобы, сам налоговый кодекс относит песчано-гравийную смесь к полезному ископаемому.

В отзыве на апелляционную жалобу налоговый орган просил решение суда первой инстанции оставить без изменения, апелляционную жалобу – без удовлетворения.

В судебном заседании представители лиц, участвующих в деле, поддержали правовые позиции по спору.

Представитель ОАО "ФИО5 карьер" поддержал доводы, изложенные в апелляционной жалобе, просил решение суда отменить.

Представители Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 6 по Краснодарскому краю поддержали доводы, изложенные в отзыве на апелляционную жалобу, просили решение суда оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

27 августа 2024 года посредством сервиса электронной подачи документов "Мой Арбитр" от ОАО "ФИО5 карьер" поступило ходатайство о назначении судебной экспертизы.

В судебном заседании представитель общества поддержал заявленное ходатайство, представители Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 6 по Краснодарскому краю возражали против удовлетворения ходатайства.

Рассмотрев ходатайство о назначении судебной экспертизы, суд апелляционной инстанции признал его необоснованным.

В соответствии с частью 1 статьи 82 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации вопрос о назначении экспертизы отнесен на усмотрение арбитражного суда и разрешается в зависимости от необходимости разъяснения возникающих при рассмотрении дела вопросов, требующих специальных знаний. Назначение экспертизы является способом получения доказательств по делу и направлено на всестороннее, полное и объективное его рассмотрение, находятся в компетенции суда, разрешающего дело по существу.

Норма части 1 статьи 82 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не носит императивного характера, а предусматривает рассмотрение ходатайства и принятие судом решения о его удовлетворении либо отклонении. При этом назначение экспертизы является правом, а не обязанностью суда, поэтому оценка требований и возражений сторон осуществляется судом с учетом положений статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации о бремени доказывания исходя из принципа состязательности, согласно которому риск наступления последствий несовершения соответствующих процессуальных действий несут лица, участвующие в деле (часть 2 статьи 9 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

При этом вопросы, разрешаемые экспертом, должны касаться существенных для дела фактических обстоятельств.

В связи с этим, определяя необходимость назначения той или иной экспертизы, суд исходит из предмета заявленных исковых требований и обстоятельств, подлежащих доказыванию в рамках этих требований.

Как разъяснил Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в своем постановлении от 09.03.2011 N 13765/10 по делу N А63-17407/2009 судебная экспертиза назначается судом в случаях, когда вопросы права нельзя разрешить без оценки фактов, для установления которых требуются специальные познания. Если необходимость или возможность проведения экспертизы отсутствует, суд отказывает в ходатайстве о назначении судебной экспертизы.

В соответствии с положениями статьи 82 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд назначает экспертизу для разъяснения возникающих вопросов, требующих специальных знаний. Целесообразность проведения экспертизы определяет суд.

По смыслу названных норм суд может отказать в назначении экспертизы, если у него исходя из оценки уже имеющихся в деле доказательств сложилось убеждение, что имеющиеся доказательства в достаточной мере подтверждают или опровергают то или иное обстоятельство.

Оценивая фактические обстоятельства дела, судебная коллегия пришла к выводу, что целесообразность назначения экспертизы в данном случае отсутствует, кроме того, ее назначение может повлечь затягивание рассмотрения настоящего дела. В настоящем обособленном споре имеется достаточное количество доказательств, позволяющих рассмотреть спор по существу.

В данном случае суд апелляционной инстанции не усматривает оснований для назначения экспертизы и приходит к выводу о том, что заявителем не обоснована безусловная необходимость проведения экспертизы и не доказано, что без ее проведения невозможно объективно и всесторонне разрешить спор по существу. Оценка представленных доказательств и правовой вывод относится к компетенции суда и не требует специальных познаний.

Кроме того, отказывая в назначении экспертизы, судебная коллегия отмечает, что с учетом позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в Определении от 11.30.2021 № 375-О, вопросы определения вида добытого полезного ископаемого в целях исчисления НДПИ являются вопросами права и не могут быть поставлены перед экспертом.

Исследовав материалы дела, оценив доводы апелляционной жалобы, арбитражный суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что апелляционная жалоба не подлежит удовлетворению по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела, открытое акционерное общество "ФИО5 карьер" зарегистрировано в качестве юридического лица за ОГРН <***>, дата присвоения ОГРН 24.10.2002, ИНН <***>, адрес (место нахождения): Краснодарский край, Белореченский район, с. Архиповское; состоит на налоговом учете в Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 6 по Краснодарскому краю.

Инспекцией проведена камеральная налоговая проверка налоговой декларации по налогу на добычу полезных ископаемых (далее также - НДПИ) за январь 2023 года, представленной обществом в налоговый орган 27.02.2023, по результатам которой составлен акт камеральной налоговой проверки от 05.06.2023 № 886.

По результатам рассмотрения материалов камеральной налоговой проверки, акта от 05.06.2023 № 886, налоговым органом принято решение от 24.07.2023 № 1323 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (далее - Решение № 1323), согласно которому налогоплательщик привлечен к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, с учетом смягчающих обстоятельств и положений, установленных статьей 112 и статьей 114 Налогового кодекса Российской Федерации (штрафные санкции снижены в 4 раза), в виде штрафа в размере 12269,75 руб., доначислен НДПИ в сумме 245397 руб. Всего по решению предлагается уплатить 257666,75 руб.

Основанием для принятия обжалуемого решения явился вывод налогового органа о нарушении обществом положений статьи 337 Налогового кодекса Российской Федерации, в результате неверного определения вида полезного ископаемого, подлежащего налогообложению НДПИ.

ОАО "ФИО5 карьер" подало апелляционную жалобу на решение Межрайонной ИФНС России № 6 по Краснодарскому краю от 24.07.2023 № 1323 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением УФНС России по Краснодарскому краю от 26.09.2023 № 26-08/26394@ апелляционная жалоба ОАО "ФИО5 карьер" на решение Межрайонной ИФНС России № 6 по Краснодарскому краю от 24.07.2023 № 1323 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения оставлена без удовлетворения.

Не согласившись с выводами налогового органа, юридическое лицо обратилось в арбитражный суд с требованиями по настоящему делу о признании незаконным и отмене решения Межрайонной ИФНС России № 6 по Краснодарскому краю от 24.07.2023 № 1323 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

В соответствии со статьей 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

Статьей 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации предусмотрено, что при рассмотрении дел об оспаривании решений и действий (бездействия) государственных органов, иных органов, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Обязанность доказывания законности принятого оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли решение или совершили действия (бездействие).

Частью 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и пунктом 6 постановления Пленумов Верховного Суда Российской Федерации и Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 01.07.1996 N 6/8 "О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации" предусмотрено, что условиями принятия арбитражным судом решения о признании недействительными ненормативных правовых актов и незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов является наличие одновременно двух обязательных условий: несоответствие их закону или иному нормативному правовому акту, а также нарушение прав и законных интересов заявителя.

В соответствии с частью 1 статьи 198, частью 4 статьи 200, частью 3 статьи 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, пунктом 6 постановления Пленумов Верховного Суда Российской Федерации и Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 01.07.1996 N 6/8 "О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации" ненормативный акт, решение и действие (бездействие) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц могут быть признаны недействительными или незаконными при одновременном несоответствии закону и нарушении прав и законных интересов заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

В соответствии с частью 1 статьи 32 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые органы обязаны осуществлять контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах, а также принятых в соответствии с ним нормативных правовых актов.

В соответствии со статьей 57 Конституции Российской Федерации и статьями 23, 45 Налогового кодекса Российской Федерации, налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги и сборы, представлять в налоговый орган по месту учета в установленном порядке налоговые декларации по тем налогам, которые они обязаны уплачивать, нести иные обязанности, предусмотренные законодательством о налогах и сборах.

В соответствии с пунктом 1 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации акт налоговой проверки, другие материалы налоговой проверки, в ходе которых были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, а также представленные проверяемым лицом (его представителем) письменные возражения по указанному акту должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку.

По результатам их рассмотрения руководителем (заместителем руководителя) налогового органа в течение 10 дней со дня истечения срока, указанного в пункте 6 статьи 100 названного Кодекса, принимается одно из решений, предусмотренных пунктом 7 настоящей статьи, или решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля. Срок рассмотрения материалов налоговой проверки и вынесения соответствующего решения может быть продлен, но не более чем на один месяц.

В случае принятия решения о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля акт налоговой проверки, другие материалы налоговой проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля, а также представленные проверяемым лицом (его представителем) письменные возражения должны быть также рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку. По результатам их рассмотрения руководителем (заместителем руководителя) налогового органа в течение 10 дней со дня истечения срока, указанного в пункте 6.2 названной статьи, принимается одно из решений, предусмотренных пунктом 7 названной статьи.

Статьей 101 Налогового кодекса Российской Федерации определено, что рассмотрение акта проверки и других материалов налоговой проверки, в ходе которой выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, а также представленных проверяемым лицом письменных возражений по указанному акту, завершается вынесением решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо об отказе в привлечении к ответственности.

В соответствии с пунктом 14 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации, несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных Кодексом, может служить основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.

Нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

К таким существенным условиям относятся обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.

Таким образом, участие лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, в рассмотрении имеющихся у налогового органа материалов, должно быть обеспечено на всех стадиях осуществления налогового контроля.

Судом первой инстанции установлено и юридическим лицом не оспаривается, что налоговой инспекцией обеспечено присутствие представителей общества на всех стадиях рассмотрения материалов налоговой проверки.

Поскольку юридическое лицо реализовало право на участие в рассмотрении материалов налоговой проверки, каких-либо возражений относительно содержания указанных документов не заявляло, суд первой инстанции пришел к выводу, что процедура рассмотрения материалов налоговой проверки является соблюденной.

В силу статьи 334 Налогового кодекса Российской Федерации плательщиками налога на добычу полезных ископаемых признаются организации и индивидуальные предприниматели, признаваемые пользователями недр в соответствии с законодательством Российской Федерации. Налогоплательщиками признаются организации, сведения о которых внесены в единый государственный реестр юридических лиц на основании статьи 19 Федерального закона от 30.11.1994 № 52-ФЗ "О введение в действие части первой Гражданского кодекса Российской Федерации", признаваемые пользователями недр в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также на основании лицензий и иных разрешительных документов.

Подпунктом 1 пункта 1 статьи 336 Налогового кодекса Российской Федерации определено, что объектом налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых, если иное не предусмотрено пунктом 2 названной статьи, признаются, в том числе полезные ископаемые, добытые из недр на территории Российской Федерации на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 1 статьи 337 Налогового кодекса Российской Федерации для целей налогообложения полезным ископаемым признается продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров (если иное не предусмотрено пунктом 3 настоящей статьи), содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первая по своему качеству соответствующая национальному стандарту, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту организации.

Не может быть признана полезным ископаемым продукция, полученная при дальнейшей переработке (обогащении, технологическом переделе) полезного ископаемого, являющаяся продукцией обрабатывающей промышленности.

В соответствии с пунктом 2 статьи 337 Налогового кодекса Российской Федерации видами добытого полезного ископаемого признается также неметаллическое сырье, используемое в основном в строительной индустрии (гипс, ангидрит, мел природный, доломит, флюс известняковый, известняк и известковый камень для изготовления извести и цемента, песок природный строительный, галька, гравий, песчано-гравийные смеси, камень строительный, облицовочные камни, мергели, глины, другие неметаллические ископаемые, используемые в строительной индустрии).

Согласно пункту 1 статьи 339 Налогового кодекса Российской Федерации количество добытого полезного ископаемого определяется налогоплательщиком самостоятельно. В зависимости от добытого полезного ископаемого его количество определяется в единицах массы или объема.

В частности пунктом 2 статьи 339 Налогового кодекса Российской Федерации определено, что количество добытого полезного ископаемого определяется прямым (посредством применения измерительных средств и устройств) или косвенным (расчетно, по данным о содержании добытого полезного ископаемого в извлекаемом из недр (отходов, потерь) минеральном сырье) методом, если иное не предусмотрено настоящей статьей. В случае, если определение количества добытых полезных ископаемых прямым методом невозможно, применяется косвенный метод.

Применяемый налогоплательщиком метод определения количества добытого полезного ископаемого подлежит утверждению в учетной политике налогоплательщика для целей налогообложения и применяется налогоплательщиком в течение всей деятельности по добыче полезного ископаемого. Метод определения количества добытого полезного ископаемого, утвержденный налогоплательщиком, подлежит изменению только в случае внесения изменений в технический проект разработки месторождения полезных ископаемых в связи с изменением применяемой технологии добычи полезных ископаемых.

В силу пункта 7 статьи 339 Налогового кодекса Российской Федерации при определении количества добытого в налоговом периоде полезного ископаемого учитывается полезное ископаемое, в отношении которого в налоговом периоде завершен комплекс технологических операций (процессов) по добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр (отходов, потерь).

При этом при разработке месторождения полезного ископаемого в соответствии с лицензией (разрешением) на добычу полезного ископаемого учитывается весь комплекс технологических операций (процессов), предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезного ископаемого.

Как разъяснено в пункте 3 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 18.12.2007 № 64 "О некоторых вопросах, связанных с применением положений Налогового кодекса Российской Федерации о налоге на добычу полезных ископаемых, налоговая база по которым определяется исходя из их стоимости" данные нормы не могут быть истолкованы как означающие, что полезным ископаемым во всех случаях признается конечная продукция разработки месторождения, поскольку проектом разработки конкретного месторождения может быть предусмотрена необходимость осуществления в отношении полезного ископаемого операций, относящихся не только к добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр, но и к его дальнейшей переработке.

Правовое содержание понятия полезного ископаемого может определяться законодателем неодинаково в зависимости от специфики правового регулирования отношений, связанных с использованием природных ресурсов, содержащихся в недрах.

В статье 337 Налогового кодекса Российской Федерации термин "полезное ископаемое" используется для целей налогообложения в специальном значении - как полезное ископаемое, соответствующее определенному стандарту качества.

Из данного регулирования во взаимосвязи с положениями статьи 339 Налогового кодекса Российской Федерации следует, что возникновение объекта обложения налогом на добычу полезных ископаемых связывается не с моментом добычи собственно минерального сырья, а с моментом завершения всех технологических операций по извлечению из него полезного ископаемого и доведению его качества до определенного стандарта (Определения Конституционного Суда Российской Федерации от 25 февраля 2013 года №189-О и от 24 декабря 2013 года № 2059-О, от 25 июня 2019 № 1517-О).

Пунктом 8.1 статьи 4 Закона Российской Федерации от 21.02.1992 № 2395-1 "О недрах" определено согласование технических проектов разработки месторождений общераспространенных полезных ископаемых и иной проектной документации на выполнение работ, связанных с пользованием участками недр местного значения, относится к полномочиям органов государственной власти субъектов Российской Федерации в сфере регулирования отношений-недропользования на своих территориях.

В данной статье закона указанные органы принимают участие в определении условий пользования месторождениями полезных ископаемых, осуществляют региональный государственный надзор за рациональным использованием и охраной недр в отношении участков недр, местного значения, проводят государственную экспертизу запасов полезных ископаемых, геологической, экономической и экологической информации о предоставляемых в пользование участках недр местного значения.

В соответствии со статьей 22 Закона о недрах пользователь (недропользователь) обязан обеспечить соблюдение требований технических проектов, планов или схем развития горных работ, недопущение сверхнормативных потерь, разубоживания и выборочной отработки полезных ископаемых.

Статьей 23.2 Закона о недрах разработка месторождений полезных ископаемых осуществляется в соответствии с утвержденными техническими проектами и иной проектной документацией на выполнение работ, связанных с пользованием недрами, а также правилами разработки месторождений полезных ископаемых но видам полезных ископаемых, устанавливаемыми федеральным органом управления государственным фондом недр по согласованию с уполномоченными Правительством Российской Федерации федеральными органами исполнительной власти.

Состав и содержание технических проектов разработки месторождений полезных ископаемых определяются правилами подготовки технических проектов разработки месторождений полезных ископаемых по видам полезных ископаемых, устанавливаемыми федеральным органом управления государственным фондом недр по согласованию с уполномоченными Правительством Российской Федерации федеральными органами исполнительной власти.

Порядок подготовки, согласования и утверждения технических проектов разработки месторождений полезных ископаемых и иной проектной документации на выполнение работ, связанных с пользованием участками недр, устанавливается Правительством Российской Федерации по видам полезных ископаемых и видам пользования недрами.

Согласно Положению о подготовке, согласовании и утверждении технических проектов разработки месторождений полезных ископаемых и иной проектной документации на выполнение работ, связанных с пользованием участками недр, по видам полезных ископаемых и видам пользования недрами, утвержденным постановлением Правительства Российской Федерации от 03.03.2010 № 118, подготовка проектной документации заключается в разработке обоснованных технических и технологических решений, обеспечивающих выполнение условий пользования участком недр, рациональное комплексное использование и охрану недр, а также выполнение требований законодательства Российской Федерации о недрах.

Технологический процесс по добыче конкретного полезного ископаемого на конкретном месторождении определяется в техническом проекте разработки данного месторождения и включает помимо операции по извлечению минерального сырья из недр комплекс технологических операций (процессов) по доведению фактически извлеченного минерального сырья до соответствующего стандарта качества, в связи с чем, необходимо учитывать положения пункта 7 статьи 339 Налогового кодекса Российской Федерации, устанавливающие определение в налоговом периоде количества добытого полезного ископаемого, в отношении которого в налоговом периоде завершен комплекс технологических операций (процессов) по добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр, предусмотренных техническим проектом разработки месторождения. Указанный комплекс технологических операций (процессов) может, в частности, включать: операции по технологической подготовке до получения кондиционного продукта (сортового сырья); операции, необходимые для облегчения транспортировки и хранения товарного продукта; другие операции, имеющие целью получение товарного продукта, при условии, что они не изменяют основного характера продукта; иные операции, предусмотренные техническим проектом разработки месторождения полезных ископаемых.

Если техническим проектом разработки месторождения предусмотрено получение какой-либо продукции из минерального сырья и операции по первичной обработке извлеченного минерального сырья и получаемая продукция в соответствии с классификатором продукции по видам экономической деятельности относятся к горнодобывающей промышленности, то для целей налогообложения НДПИ добытым полезным ископаемым будет признаваться полученная из минерального сырья продукция, а не непосредственно извлекаемое минеральное сырье.

Судом первой инстанции установлено и материалами дела подтверждено, что проведенной камеральной налоговой проверкой налоговой декларации по НДПИ за январь 2023 года было установлено, что ОАО "ФИО5 карьер" является обладателем лицензии на право пользования недрами КРД 02586 ТЭ от 21 июля 2005 года с целевым назначением - добыча песчано-гравийных отложений при разработке открытым способом Архиповского месторождения.

ОАО "ФИО5 карьер" осуществляет деятельность по основному виду "Разработка гравийных и песчаных карьеров, добыча глины и каолина" ОКВЭД 08.12.

Уполномоченным органом (территориальной комиссией по запасам) было подтверждено соответствие минерального сырья, залегающего в границах предоставленного обществу участка недр, такому виду полезного ископаемого, как ПГС.

На Архиповском месторождении за обществом числятся на государственном балансе запасы именно ПГС, которые относятся к полезным ископаемым.

Во исполнение Закона Российской Федерации от 21.02.1992 № 2395-1 "О недрах", ОАО "ФИО5 карьер" разработал и согласовал в установленном порядке рабочий проект разработки и рекультивации Архиповского месторождения ПГС в Белореченском районе.

Как указывает общество, конечным продуктом добычи является ПГС, а Рабочим проектом разработки и рекультивации Архиповского месторождения ПГС в Белореченском районе (далее - Рабочий проект) предусмотрен цикл дробления и сортировки ПГС.

Налогоплательщик, ссылаясь на Положения о подготовке, согласовании и утверждении технических проектов разработки месторождений полезных ископаемых и иной проектной документации на выполнение работ, связанных с пользованием участниками недр, по видам полезных ископаемых и видам пользования недрами, утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 03.03.2010 № 118, заявляет об обязательном включении в Рабочий проект порядка и условий осуществления первичной переработки (обогащении) полезных ископаемых.

ОАО "ФИО5 карьер" сообщает, что процедура дробления и сортировки ПГС на песок, гравий и щебень является продуктом переработки (обработки).

Подтверждением соответствия добываемого обществом требования национального стандарта служит Сертификат соответствия РОСС RU C-RU НВ63.Н01130 № 0494622 от 01.02.2022, согласно которому добываемое заявителем полезное ископаемое соответствует ГОСТ 23735-2014.

Обществом в налоговой декларации по НДПИ за январь 2023 года указан код вида добытого полезного ископаемого - 10011 (песчано-гравийные смеси). В ходе проверки налоговым органом установлено, что ОАО "ФИО5 карьер" неверно был определен вид добытого полезного ископаемого как ПГС и произведен перерасчет НДПИ с учетом таких видов добытого полезного ископаемого, как "гравий", "песок природный строительный", "щебень".

Исследовав материал дела, суд апелляционной инстанции приходит к выводу, что доводы налогоплательщика ошибочны.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 336 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения НДПИ, если иное не предусмотрено пунктом 2 вышеназванной статьи, признаются, в том числе полезные ископаемые, добытые из недр на территории Российской Федерации на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В целях определения полезного ископаемого для целей обложения НДПИ Конституционный Суд Российской Федерации в своем Определении от 25.06.2019 № 1517-О разъяснил, что в силу пункта 1 статьи 336 Налогового кодекса Российской Федерации объектом обложения НДПИ - по общему правилу и при наличии иных юридически значимых оговорок - признаются полезные ископаемые, добытые из недр. При этом правовое содержание понятия полезного ископаемого может определяться законодателем неодинаково в зависимости от специфики правового регулирования отношений, связанных с использованием природных ресурсов, содержащихся в недрах.

В соответствии с пунктом 1 статьи 337 Налогового кодекса Российской Федерации указанные в пункте 1 статьи 336 Налогового кодекса Российской Федерации полезные ископаемые именуются добытым полезным ископаемым. При этом для исчисления НДПИ полезным ископаемым признается продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров (если иное не предусмотрено пунктом 3 статьи 337 Налогового кодекса Российской Федерации), содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первая по своему качеству соответствующая национальному стандарту, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту организации.

Не может быть признана полезным ископаемым продукция, полученная при дальнейшей переработке (обогащении, технологическом переделе) полезного ископаемого, являющаяся продукцией обрабатывающей промышленности.

Как разъяснено в пункте 3 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 18.12.2007 № 64 "О некоторых вопросах, связанных с применением положений Налогового кодекса Российской Федерации о налоге на добычу полезных ископаемых, налоговая база по которым определяется исходя из их стоимости", данные нормы не могут быть истолкованы как означающие, что полезным ископаемым во всех случаях признается конечная продукция разработки месторождения, поскольку проектом разработки конкретного месторождения может быть предусмотрена необходимость осуществления в отношении полезного ископаемого операций, относящихся не только к добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр, но и к его дальнейшей переработке. При этом вывод о наличии в добытом минеральном сырье полезного ископаемого может быть сделан только в случае, когда в названном сырье содержится продукция, характеризуемая определенными физическими свойствами (либо иными существенными природными свойствами) и (или) химическим составом, предусмотренными соответствующим стандартом.

К процессу добычи полезного ископаемого относятся те операции, которые не изменяют основной характер продукта, но связаны с доведением его до состояния, соответствующего утвержденному стандарту.

По смыслу вышеуказанных норм налогового законодательства во взаимосвязи с положениями Закона о недрах, возникновение объекта обложения НДПИ в определенных случаях связывается не с моментом добычи собственно минерального сырья, а с моментом завершения технологических операций, включенных в технический проект разработки месторождения полезных ископаемых (горнодобывающая промышленность) (Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 11.03.2021 № 375-О).

В условиях же переработки добытого полезного ископаемого возникает продукция обрабатывающей промышленности, не признаваемая объектом обложения НДПИ в силу вышеуказанных положений статьи 337 Налогового кодекса Российской Федерации.

При этом основополагающим критерием разграничения технологических операций, входящих в технологический комплекс по добыче конкретного полезного ископаемого и закрепленных в техническом проекте (горнодобывающая промышленность), от технологических операций, составляющих суть перерабатывающей (обрабатывающей) промышленности, является неизменность основного характера продукта.

Результатом переработки полезного ископаемого, как комплекса сложных механических, физических и химических процессов с применением особых технологий и специального оборудования, выступает качественно новый продукт с иным минеральным, химическим составом и физико-механическими свойствами (постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 15.03.2005 № 12742/04, от 22.01.2008 № 4822/07, определение Верховного Суда Российской Федерации от 22.03.2021 № 309-ЭС21-1456).

При определении добытого полезного ископаемого в целях налогообложения необходимо принимать во внимание в совокупности сведения, содержащиеся в лицензии на пользование недрами, техническом проекте разработки месторождения, данных государственного баланса запасов полезных ископаемых, стандартах качества полезного ископаемого и иных документах налогоплательщика, являющегося недропользователем. Указанная позиция содержится в Обзоре правовых позиций, отраженных в судебных актах Конституционного и Верховного Судов Российской Федерации, принятых в первом квартале 2022 года, по вопросам налогообложения (Письмо ФНС России от 06.07.2022 № БВ-4-7/8529).

ОАО "ФИО5 карьер" указывает, что конечным продуктом добычи является ПГС. При этом документальное подтверждение соответствия непосредственно добываемой ОАО "ФИО5 карьер" природной смеси требованиям ГОСТ обществом ни в ходе проведения камеральной налоговой проверки, ни в процессе судебного разбирательства не представлено.

Вместе с тем согласно пункту 2.1.2. Рабочего проекта, геологическое строение месторождения довольно простое, полезное ископаемое представлено смесью валунов, гравия и песка.

Согласно пункту 2.1.4 Рабочего проекта качественная и технологическая характеристика ПГС составлена по результатам полевых разведочных работ, испытаний 74 лабораторных проб гравия, 90 лабораторных проб песка и 16 лабораторно-технологических проб.

Общие свойства горной массы оценивались на соответствие требованиям:

- ГОСТ 24100-80 "Сырье для производства песка, гравия, щебня из гравия для строительных работ";

- ГОСТ 23735-79 "Смеси песчано-гравийные для строительных работ";

- ГОСТ 8268-82 "Гравий для строительных работ (с 17.06.1994 действует ГОСТ 8267- 93 "Щебень и гравий из плотных горных пород для строительных работ");

- ГОСТ 8736-77 "Песок для строительных работ" (с 01.07.1995 действует ГОСТ 8736- 93 "Песок для строительных работ").

По данным выполненных исследований установлено, что природная ПГС месторождения не соответствует требованиям ГОСТ 23735-79 из-за содержания в песке частиц размером менее 20,14 мм в песках, не отвечает по значительному числу проб и может быть использована при строительных работах только при условии обогащения или максимального усреднения в процессе добычи (стр. 19 Рабочего проекта).

При этом, как следует из указанного Рабочего проекта, гравий и щебень соответствуют требованиям ГОСТ 8267-93 "Щебень и гравий из плотных горных пород для строительных работ". Песок после промывки (обогащения) пылевых и глинистых частиц отвечает требованиям ГОСТ 8736-93 "Песок для строительных работ".

Из изложенного следует, что Рабочий проект, представленный обществом, не содержит информации о соответствии непосредственно добытой ПГС требованиям ГОСТа.

Рабочим проектом предусмотрена первичная переработка сырья (горной массы) и получение готовой продукции в виде песка, щебня и гравия.

В разделе 2.6 "Дробление и сортировка" указанного проекта предусмотрены операции по первичной обработке и получения полезного ископаемого соответствующего ГОСТУ (стр. 49-50).

Содержание Рабочего проекта свидетельствует о факте признания "щебня", "гравия", "песка природного строительного" в качестве добытого полезного ископаемого.

Таким образом, довод общества о том, что песчано-гравийная смесь, добываемая на месторождении ФИО5 карьер, является объектом налогообложения, поскольку ПГС поставлена на государственный баланс, а процедура дробления и сортировки ПГС на песок, гравий и щебень является продуктом переработки (обработки) подлежит отклонению.

Согласно данным Технологической схемы первичной переработки минерального сырья при разработке Архиповского месторождения, песчано-гравийная смесь не может быть использована в природном виде для строительных работ, её использование возможно только после замены природного песка, входящего в состав смеси – обогащенным песком (стр. 32), гравий фракции 5-10 и 10-20 мм полностью удовлетворяет требованиям ГОСТа 8267-93 и может быть использован для строительных работ, щебень фракции 10-20 и 5-10 мм может быть использован для строительных работ после отмыва ПГ частиц и частичного отсева фракции менее 0,16 мм.

На основании Протокола № 6 по рассмотрению "Отчета о детальной разведке Архиповского месторождения песчано-гравийной смеси с подсчетом запасов на 01.01.1986" (стр. 7) природная ПГС не удовлетворяет требованиям ГОСТ 23735-79 по содержанию ПГИ и частиц мельче 0.14 мм в песках. Песчаная составляющая применительно к требованиям ГОСТ 8735-88, по крупности относится к группе мелких (средний модуль крупности Мкр=2, а минимальный с обеспеченностью 0,96-1,6), по содержанию зерен мельче 0,16 мм (в среднем более 20%) и ПГИ (среднее 12%), не удовлетворяет требованиям стандарта и нуждается в обогащении.

Таким образом, утверждение налогоплательщика, что непосредственно добываемая на месторождении ПГС соответствует требованиям ГОСТа, безосновательно.

Налогоплательщик настаивает, что на Архиповском месторождении за обществом числятся на государственном балансе запасы именно ГПС, которые относятся к полезным ископаемым.

При этом согласно статье 29 Закона о недрах предоставление недр в пользование для добычи полезных ископаемых разрешается только после проведения государственной экспертизы их запасов. Заключение государственной экспертизы о промышленной значимости разведанных запасов полезных ископаемых является основанием для их постановки на государственный учет.

С целью учета состояния минерально-сырьевой базы ведется государственный баланс запасов полезных ископаемых, который должен содержать сведения о количестве, качестве и степени изученности запасов каждого вида полезных ископаемых (статья 31 Закона о недрах).

Министерством природных ресурсов Российской Федерации Приказом от 11.12.2006 № 278 утверждена Классификация запасов и прогнозных ресурсов твердых полезных ископаемых (далее - Классификация).

Из норм пунктов 12 и 13 Классификации следует, что запасы полезного ископаемого, которое разрешено добывать, должны быть учтены государственным балансом запасов полезных ископаемых.

Таким образом, Закон о недрах и Классификация не определяют характеристику полезного ископаемого и соответствие его конкретному стандарту качества. Данные нормативные акты определяют порядок постановки и списания запасов, учитываемых в Государственном балансе полезных ископаемых.

Следовательно, как верно отметил суд первой инстанции, доводы ОАО "ФИО5 карьер" в вышеуказанной части безосновательны.

Представленный налогоплательщиком Сертификат соответствия РОСС RU C-RU НВ63.Н01130 № 0494622 от 01.02.2022, согласно которому ПГС соответствует ГОСТ 23735-2014, изготовителем которого является АО "Архиповскии карьер", не может быть принят во внимание ввиду того, что природная ПГС, добываемая на месторождении ФИО5 карьер, не соответствует требованиям ГОСТ 23735-79 "Смеси песчано-гравийные для строительных работ".

Кроме того, исходя из группировок ОКВЭД, процессы дробления, измельчения и сортировки полезных ископаемых относятся непосредственно к добыче полезного ископаемого, а гравий, щебень, песок природный обогащенный и песок из отсевов дробления являются продукцией горнодобывающей промышленности.

Таким образом, в случае, если совокупностью документов налогоплательщика предусматривается дробление горных пород до требований стандартов на щебень, отсевов дробления, щебеночно-песчаных смесей и иной продукции, в целях исчисления НДПИ видом добытого полезного ископаемого признается щебень из гравия и валунов, отсевов дробления, щебеночно-песчаных смесей и иная продукция.

Пунктом 2 части 2 статьи 22 Закона о недрах определено, что пользователь недр обязан обеспечить соблюдение требований технических проектов разработки месторождения полезных ископаемых.

Понятие "переработка полезных ископаемых" представляет собой технологический процесс (совокупность последовательных технологических процессов, составляющих законченный цикл) первичной механической обработки и обогащения добытого минерального сырья, направленных на отделение полезных компонентов от вредных примесей с целью обеспечения заданных потребительских свойств по величине вредных примесей и гранулометрическому составу выпускаемой продукции.

Соответственно, переработка полезных ископаемых изменяет компонентный состав перерабатываемой массы.

Статьей 338 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что налоговая база определяется налогоплательщиком самостоятельно в отношении каждого добытого полезного ископаемого. При этом под налоговой базой понимается стоимость добытых полезных ископаемых, которая определяется в соответствии со статьёй 340 Кодекса.

В рассматриваемом случае оценка стоимости полезных ископаемых осуществляется согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 340 Налогового кодекса Российской Федерации, исходя из сложившихся за соответствующий налоговый период цен реализации.

Из пункта 3 статьи 340 Налогового кодекса Российской Федерации следует, что оценка стоимости единицы добытого полезного ископаемого производится исходя из выручки от реализации добытых полезных ископаемых, определяемой на основании цен реализации с учетом положений статьи 105.3 Налогового кодекса Российской Федерации, без налога на добавленную стоимость (при реализации на территории Российской Федерации и в государства - участники Содружества Независимых Государств) и акциза, уменьшенных на сумму расходов налогоплательщика по доставке в зависимости от условий поставки.

Подпунктом 1 пункта 1 статьи 336 Налогового кодекса Российской Федерации определено, что объектом налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых, признаются полезные ископаемые, добытые из недр на территории Российской Федерации на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Пунктом 1 статьи 337 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что указанные в пункте 1 статьи 336 Налогового кодекса Российской Федерации полезные ископаемые являются добытым полезным ископаемым.

При этом полезным ископаемым признается продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров (если иное не предусмотрено пункт 3 статьи 337 Налогового кодекса Российской Федерации), содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первая по своему качеству соответствующая национальному стандарту, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту организации.

Согласно подпункта 10 пункта 2 статьи 337 Налогового кодекса Российской Федерации видами добытого полезного ископаемого является неметаллическое сырье, используемое в основном в строительной индустрии (гипс, ангидрит, мел природный, доломит, флюс известняковый, известняк и известковый камень для изготовления извести и цемента, песок природный строительный, галька, гравий, песчано-гравийные смеси, камень строительный (за исключением камня строительного, предназначенного для получения щебня), щебень, облицовочные камни, мергели, глины, другие неметаллические ископаемые, используемые в строительной индустрии).

В статье 337 Налогового кодекса Российской Федерации термин "полезное ископаемое" используется для целей налогообложения в специальном значении - как полезное ископаемое, соответствующее определенному стандарту качества. Из данного регулирования во взаимосвязи с положениями статьи 339 Налогового кодекса Российской Федерации следует, что возникновение объекта обложения налогом на добычу полезных ископаемых связывается не с моментом добычи собственно минерального сырья, а с моментом завершения всех технологических операций по извлечению из него полезного ископаемого и доведению его качества до определенного стандарта.

В силу статьи 23.3 Закона о недрах от 21.02.1992 № 2395-1 к первичной переработке относятся операции по переработке получаемого из недр минерального сырья по технологическим схемам.

Исходя из абзаца 2 пункта 9 и пункта 11 Правил подготовки технических проектов технологическая схема первичной переработки общераспространенных полезных ископаемых является одним из видов технических проектов разработки месторождений полезных ископаемых, которые подлежат согласованию уполномоченным органом власти по участкам недр местного значения.

Пунктом 1 статьи 23.3 Закона Российской Федерации от 21.02.1992 № 2395-1 "О недрах" установлено, что пользователи недр обязаны обеспечить строгое соблюдение технологических схем переработки минерального сырья, обеспечивающих рациональное, комплексное извлечение содержащихся в нем полезных компонентов; учет и контроль распределения полезных компонентов на различных стадиях переработки и степени их извлечения из минерального сырья.

Технологическая схема первичной переработки минерального сырья при разработке Архиповского месторождения песчано-гравийной смеси в Белореченском районе Краснодарского края утверждена и согласована ОАО "ФИО5 карьер" с Министерством природных ресурсов Краснодарского края 07.06.2017.

Согласно Рабочему (техническому) проекту разработки и рекультивации Архиповского месторождения песчано-гравийной смеси в Белореченском районе Краснодарского края (стр. 17-24) полезное ископаемое оценивается по ГОСТ 24100-80 "Сырье для производства песка, гравия и щебня из гравия для строительных работ" как сырье для получения продукции, отвечающей требованиям:

- Смесь песчано-гравийная для строительных работ ГОСТ 23735-79;

- Гравий для строительных работ ГОСТ 8268-82;

- Щебень из гравия и валунов для строительных работ ГОСТ 10260-82;

- Песок для строительных работ ГОСТ 8736-77.

С 01 июля 2015 года приказом Федерального агентства по техническому регулированию и метрологии от 12 декабря 2014 года № 2033-ст введен в действие межгосударственный стандарт ГОСТ 23735-2014 в качестве национального стандарта Российской Федерации взамен ГОСТ 23735-79.

С 01 января 1995 года в качестве государственного стандарта Российской Федерации Постановлением Госстроя России от 17 июня 1994 года № 18-43 межгосударственный стандарт ГОСТ 8267-93 "Щебень и гравий из плотных пород для строительных работ" введен в действие взамен ГОСТ 8268-82 и ГОСТ 10260-82.

ГОСТ 8736-77 на основании Постановления Государственного комитета СССР по делам строительства от 13.09.1985 №146 заменён на ГОСТ 8736-85, который в свою очередь, с 01 июля 1995 года заменён Постановлением Минстроя России от 28.11.1994 № 18-29 на межгосударственный стандарт ГОСТ 8736-93.

Согласно Технологической схемы первичной переработки минерального сырья при разработке Архиповского месторождения песчано-гравийной смеси в Белореченском районе Краснодарского края песок фракции 0,16-5мм должен отвечать требованиям ГОСТ 8736-93 (стр. 13), гравий фракций 5-10 и 10-20мм, щебень фракции 5-10 и 10-20 мм должен отвечать требованиям ГОСТ 23735-79 "Смеси песчано-гравийная для строительных работ", ГОСТ 8267-93 "Щебень и гравий из плотных пород для строительных работ".

Согласно данным Отчета о детальной разведке Архиповского месторождения песчано-гравийной смеси в Белореченском районе Краснодарского края (стр.32- 33, 40-41) и Рабочего (технического) проекта разработки и рекультивации Архиповского месторождения песчано-гравийной смеси в Белореченском районе Краснодарского края (стр. 18-19), природная песчано-гравийная смесь по содержанию ПГИ и частиц < 0,14 мм в песках не отвечает по значительному числу проб требованиям ГОСТ 23735-79 и может быть использована для строительных работ только при условии обогащения или максимального усреднения в процессе добычи. Гравий для строительных работ соответствует требованиям ГОСТ 10260-82 (стр. 19-21 Рабочего проекта, стр. 33-40 Отчета о детальной разведке). Песок, входящий в состав песчано-гравийной смеси, не соответствует требованиям ГОСТ 8736-77 по зерновому составу и по содержанию пылевидных и глинистых частиц, не может быть рекомендован для строительных работ без обогащения (стр.40-41 Отчета о детальной разведке, стр.21-22 Рабочего проекта).

На основании Протокола № 6 по рассмотрению "Отчета о детальной разведке Архиповского месторождения песчано-гравийной смеси с подсчетом запасов на 01.01.1986г." (стр.7) природная песчано-гравийная смесь не удовлетворяет требованиям ГОСТ 23735-79 по содержанию ПГИ и частиц мельче 0,14 мм в песках. Песчаная составляющая применительно к требованиям ГОСТ 8735-85, по крупности относится к группе мелких (средний модуль крупности Мкр=2, а минимальный с обеспеченностью 0,96- 1,6), по содержанию зерен мельче 0,16 мм (в среднем более 20%) и ПГИ (среднее 12%), не удовлетворяет требованиям стандарта и нуждается в обогащении.

Согласно данных Технологической схемы первичной переработки минерального сырья при разработке Архиповского месторождения песчано-гравийной смеси в Белореченском районе Краснодарского края песчано-гравийная смесь не может быть использована в природном виде для строительных работ, её использование возможно только после замены природного песка, входящего в состав смеси-обогащенным песком (стр. 32), гравий фракции 5-10 и 10-20 мм полностью удовлетворяет требованиям ГОСТа 8267-93 и может быть использован для строительных работ, щебень фракции 10- 20 и 5-10 мм может быть использован для строительных работ, песок природный из рассева ПГС может быть использован для строительных работ после отмыва ПГ-частиц и частичного отсева фракции менее 0,16 мм.

Разделом 2.2.5.6 Технологической части рабочего (технического) проекта разработки и рекультивации Комсомольского месторождения песчано-гравийной смеси в Белореченском районе Краснодарского края предусмотрена первичная переработка сырья (горной массы) и получение готовой продукции в виде песка, щебня и гравия (стр.44-47).

В разделе 2.6 "Дробление и сортировка" Технологической части проекта разработки и рекультивации Архиповского месторождения песчано-гравийной смеси в Белореченском районе предусмотрены операции по первичной обработки и получения полезного ископаемого соответствующего ГОСТУ (стр.49-50), в частности сказано, что: "Исходная масса из приемного бункера попадает на конвейер №1, с конвейера №1 идет на грохот типа ГИЛ-52, где песок отмывается и идет на склад песка, а гравий 5-20мм по конвейеру идет на склад гравия. Надрешетный продукт с нижнего сита идет в конусную дробилку КМД-1200. После дробилки дробленная масса, по конвейеру № 2 попадает на грохот № 2, где происходит рассев.

Надрешетный продукт с верхнего сита по конвейеру идет на склад готовой продукции - это щебень 20-40 мм, надрешетный продукт с нижнего сита- щебень 5-20мм по конвейеру №4 попадает на склад, а подрешетный продукт-песок дробленный, отмывается и по лотку идет на склад готовой продукции. Все агрегаты ДСУ сблокированы таким образом, что каждый последующий не запустится, пока не запущен предыдущий».

Согласно раздела 1.6 Технологической схемы первичной переработки минерального сырья при разработке Архиповского месторождения песчано-гравийной смеси в Белореченском районе Краснодарского края песчано-гравийная смесь в полном объеме подлежит переработке на ДСУ (стр. 18).

В разделе 2.4 Технологической схемы первичной переработки минерального сырья при разработке Архиповского месторождения песчано-гравийной смеси в Белореченском районе Краснодарского края так же описан процесс получения продукции первой по качеству соответствующей ГОСТ 8736-93 "Песок для строительных работ" и ГОСТ 8267- 93 "Щебень и гравий из плотных пород для строительных работ" (стр.33-34), указано, что:

"Технологическая схема производства выбрана в соответствии с характеристикой исходной массы месторождения включает в себя:

1) получение песка фракции 0,16-5 мм и гравия фракции 5-20мм,

2) получение щебня фракции 5-20мм, 0-5 отсев.

Дробление исходной гравийно-песчаной смеси до конечной крупности 0-20 мм осуществляется по следующей схеме - исходная горная масса по конвейеру №1 поступает на агрегат сортировки, состоящий из спаренных грохотов ГИЛ-52. В целях повышения производительности поступающий материал промывается водой. Происходит сортировка горной массы на фракции гравий фракции 5-20 по конвейеру поступает в конус накопитель, песок фракции 0-5 вместе с водой и песчано-глинистыми частицами самотеком поступает на спиральный классификатор 1КСН-15, где отмывается от песчано-глинистых илистых включений. Товарный песок фракции 0,16-5 после промывки по конвейеру поступает в конус-накопитель. Гравийная масса фракции более 70 мм после отсева на колосниковом грохоте подается на щековую дробилку СМД-109А на первую стадию дробления, после первой стадии дробления материал фракции 0- 70 мм по конвейеру поступает на конусную дробилку КМД-1750Т для второй стадии дробления. Дробилка КМД-1750Т работает в замкнутом цикле со спаренными грохотами ГИЛ-52, что обеспечивает заданную конечную крупность готовой продукции.

Сортировка щебня на товарные фракции производится на спаренных грохотах ГИЛ-52, из них после сортировки по конвейерам щебень фракции (отсев) 0-5 и 10-20 поступает в конус накопитель, щебень фракции более 20 мм возвращается назад в конусную дробилку для дальнейшего измельчения.

Отгрузка готовой продукции на автомобильный транспорт осуществляется ковшовым погрузчиком ТО-18Б.

Обогащенные и дробленные пески, щебень и гравий отвечают требованиям ГОСТ 8736-93 и ГОСТ 8267-93. Требования к фракционному составу выбора марок щебня, гравия и гравийно-песчаной смеси, а так же содержание в них глинистых илистых частиц соответствует ГОСТ 9128-97, ГОСТ 8267-93, и ГОСТ 23735-79".

Согласно разделу В "Добыча полезных ископаемых" подраздела 08 "Добыча прочих полезных ископаемых" Общероссийского классификатора видов экономической деятельности ОК 029-2014, утвержденного приказом Росстандарта от 31.01.2014 N 14-ст, включает: - добычу ископаемых из карьеров, а также разработку аллювиальных отложений, скальных пород, соляных месторождений Получаемые продукты используются главным образом в строительстве (например, песок, камень и т.п.), в производстве строительных материалов (например, глины, гипса и т.п.), в производстве химикатов и т.п.

Эта группировка не включает: - процессы обработки (кроме дробления, измельчения, обогащения, сушки, сортировки и смешивания) добываемых полезных ископаемых, раздел С "Обрабатывающие производства".

При этом, 08.12. "Разработка гравийных и песчаных карьеров, добыча глины и каолина" включает:

- добычу и промывку гравия и песка для промышленности и строительства;

- дробление и измельчение гравия;

- карьерную разработку песка;

- добычу глины (включая огнеупорную) и каолина.

Согласно положениям пункта 1 статьи 337 Налогового кодекса Российской Федерации не может быть признана полезным ископаемым продукция, полученная при дальнейшей переработке (обогащении, технологическом переделе) полезного ископаемого, являющаяся продукцией обрабатывающей промышленности.

Согласно "ОК 034-2014 (КПЕС 2008) Общероссийский классификатор продукции по видам экономической деятельности", утвержденного приказом Госстандарта от 31.01.2014 N 14-ст, песок, щебень и гравий отнесены к продукции горнодобывающих производств (раздел 08 "Продукция горнодобывающих производств прочая").

В связи с тем, что операции по добыче и промывки гравия и песка для промышленности и строительства, а так же дробление и измельчение гравия, исходя из буквального толкования Общероссийского классификатора видов экономической деятельности ОК 029-2014 отнесены к операциям по добыче полезного ископаемого, то получаемая ОАО "ФИО5 карьер" продукция (песок для строительных работ, щебень и гравий для строительных работ) при осуществлении дробления, измельчения и сортировки при добыче полезного ископаемого (единый технологический процесс, предусмотренный проектом разработки месторождения), так же отнесена нормативно-правовыми актами к продукции горнодобывающей промышленности и разработки карьеров, а не к продукции обрабатывающей промышленности.

В соответствии с пунктом 1 статьи 339 Налогового кодекса Российской Федерации количество добытого полезного ископаемого определяется налогоплательщиком самостоятельно. В зависимости от добытого полезного ископаемого его количество определяется в единицах массы или объема.

В соответствии с пунктом 2 статьи 338 Налогового кодекса Российской Федерации налоговая база определяется как стоимость добытых полезных ископаемых. Согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 340 Налогового кодекса Российской Федерации оценка стоимости добытых полезных ископаемых при определении налоговой базы определяется налогоплательщиком самостоятельно, исходя из сложившихся у него за соответствующий налоговый период цен реализации добытого полезного ископаемого.

В соответствии с положениями пункта 3 статьи 340 Налогового кодекса Российской Федерации стоимость добытого полезного ископаемого определяется как произведение количества добытого полезного ископаемого, определяемого в соответствии со статьей 339 настоящего Кодекса, и стоимости единицы добытого полезного ископаемого, определяемой в соответствии с настоящим пунктом.

Стоимость единицы добытого полезного ископаемого рассчитывается как отношение выручки от реализации добытого полезного ископаемого, определяемой в соответствии с настоящим пунктом, к количеству реализованного добытого полезного ископаемого.

Согласно статье 343 Налогового кодекса Российской Федерации сумма налога по добытым полезным ископаемым, исчисляется по итогам каждого налогового периода как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы.

Счет 43 "Готовая продукция" предназначен для обобщения информации о наличии и движении готовой продукции. Этот счет используется организациями, осуществляющими промышленную, сельскохозяйственную и иную производственную деятельность. (Приказ Минфина Российской Федерации от 31.10.2000 N 94н в ред. от 08.11.2010).

Согласно данных счета 90.01 ОАО "ФИО5 карьер" в январе 2023 года была реализована следующая готовая продукция, признаваемая полезным ископаемым:


Реализованная Продукция

кол-во, м3

кол-во, т

стоимость с НД

стоимость без НДС

цена за 1м3

цена за 1т

песок к/з

3 796,10


2 847 075

2372562,50

625,00


песок м/з

36,2


11946

9955,00

275,00


Щебень фр.5-20

6062,7

9760,947

2425080

2020900,00

333,33

207,04

Щебень фр.5-20 1 класс

1105,8

1780,338

519726

433105,00

391,67

243,27

Щебень фр.0-10

380,6

643,214

228360

190300,00

500,00

295,86

песок из отсева дроб 0-5

504,6

716,532

338082

281735,00

558,33

393,19

гравий 5-20

16,20


3888

3240

200,00


булыга 60+

144,2


64890

54075

375,00


Итого реализовано щебня

8053,70

12901,03

3511248

2926040,00

363,32

226,81

Итого реализовано гравия

160,40


68778

57315

357,33


Итого реализовано песка:

3 832,30


2 859 021

2382517,50

621,69



Таким образом, налог на добычу полезных ископаемых по песку (код добытого 10008) составит: 4000мз*621,69 руб.*5,5% - 136772 руб. (где, 621,69 руб. стоимость единицы добытого полезного ископаемого, 5,5% - ставка налога, установленная подпунктом 4 пункта 2 статьи 342 Налогового кодекса Российской Федерации).

Налог на добычу полезных ископаемых по гравию (код добытого 10010) составит: 400 м3*357,33 руб.*5,5% = 7861 руб. (где, 400 м3 кол-во гравия согласно оборотносальдовой ведомости по счету 43; 357,33 руб. стоимость единицы добытого полезного ископаемого, 5,5% - ставка налога, установленная подпунктом 4 пункта 2 статьи 342 Налогового кодекса Российской Федерации).

На основании пункта 13 статьи 343 Кодекса сумма НДПИ, исчисленная за налоговый период в отношении щебня, не может превышать величину НБК, рассчитываемую в рублях как произведение количества добытого полезного ископаемого за налоговый период, приведенного в единицах массы (тоннах), и числа 16,5. Величина НБК, определенная в соответствии с настоящим пунктом, округляется до целого значения в соответствии с действующим порядком округления. В случае превышения исчисленной за налоговый период суммы налога над значением величины НБК, рассчитанной за этот же налоговый период, сумма налога принимается равной величине НБК.

Учитывая изложенное, налог на добычу полезных ископаемых по щебню (код добытого 10017) составит: 15385 т. * 226,81 руб. * 5,5%= 191921 руб. (где 226,81 руб.- стоимость единицы добытого полезного ископаемого, 5,5% - ставка налога, установленная подпунктом 4 пункта 2 статьи 342 Налогового кодекса Российской Федерации). Максимальный НДПИ по щебню - 253853 руб. (15385т х 16,5). Таким образом, НДПИ по щебню составит 191921 руб., так как 191921руб.< 253853 руб.

Всего налог на добычу полезных ископаемых за январь 2023 года составит: 136772 руб. + 7861 руб. + 191921 руб. = 336554 руб.

Согласно налоговой декларации ОАО "ФИО5 карьер" за январь 2023 года исчислено 91157 рублей.

Сумма налога, подлежащая доплате в бюджет, составит: 336554 руб. - 91157 руб. = 245397 руб.

Как следует из материалов дела и пояснений участвующих в деле лиц в судебном заседании апелляционной инстанции, между сторонами отсутствует спор относительно объема продукции и применяемой налоговой ставки.

Стоимость добытого полезного ископаемого определяется как произведение количества добытого полезного ископаемого, определяемого на основании статьи 339 Налогового кодекса Российской Федерации, и стоимости единицы добытого полезного ископаемого, в соответствии с пунктом 3 статьи 340 Налогового кодекса Российской Федерации.

В то же время стоимость единицы добытого полезного ископаемого рассчитывается как отношение выручки от реализации добытого полезного ископаемого, определяемой в соответствии с названным пунктом, к количеству реализованного добытого полезного ископаемою в соответствии с абзацем 8 пункта 3 статьи 340 Налогового кодекса Российской Федерации.

Таким образом, величина налоговой базы по НДПИ зависит от количества добытого полезного ископаемого и от количества реализованного добытого полезного ископаемого.

При этом пунктом 7 статьи 339 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что при определении количества добытого в налоговом периоде полезного ископаемого учитывается, если иное не предусмотрено пунктом 8 статьи 339 Налогового кодекса Российской Федерации, полезное ископаемое, в отношении которого в налоговом периоде завершен комплекс технологических операций (процессов) по добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр (отходов, потерь).

При разработке месторождения полезного ископаемого в соответствии с лицензией (разрешением) на добычу полезного ископаемого учитывается весь комплекс технологических операций (процессов), предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезною ископаемою.

В соответствии с пунктом 3 статьи 3 Закона Российской Федерации от 21.02.1992 № 2395-1 "О недрах" полезным ископаемым также признается продукция, являющаяся результатом разработки месторождения, получаемая из минерального сырья с применением перерабатывающих технологий, являющихся специальными видами добычных работ (в частности, подземная газификация и выщелачивание, дражная и гидравлическая разработка россыпных месторождений, скважинная гидродобыча).

ПГС, которую налогоплательщик извлекает из недр, является минеральным сырьем, а продукцией, первой по качеству соответствующей ГОСТу, является щебень, гравий, и песок.

Законом не предусмотрен иной порядок определения суммы НДПИ к уплате в бюджет, кроме того, который закреплен в главе 26 Налогового кодекса Российской Федерации (статьи 336-340 Налогового кодекса Российской Федерации).

Также не предусмотрена корректировка стоимости добытого полезного ископаемого, определяемой в соответствии с положениями статьи 340 Налогового кодекса Российской Федерации, исходя из субъективного поведения хозяйствующего субъекта, строящего свой производственный процесс таким образом, чтобы обеспечить наиболее высокую прибыльность своей деятельности, либо обеспечить достаточное количество предложения продукции на соответствующем товарном рынке.

Нормы Налогового кодекса Российской Федерации однозначно предписывают исчислять НДПИ исходя из размера выручки, если соответствующая реализация в налоговом периоде имела место.

Как верно отметил суд первой инстанции, основополагающим критерием разграничения технологических операций, входящих в технологический комплекс по добыче конкретного полезного ископаемого и закрепленных в техническом проекте (горнодобывающая промышленность), и технологических операций, составляющих суть перерабатывающей (обрабатывающей) промышленности, является неизменность основного характера продукта.

Результатом переработки полезного ископаемого как комплекса сложных механических, физических и химических процессов с применением особых технологий и специального оборудования выступает качественно новый продукт с иным минеральным, химическим составом и физико-механическими свойствами (постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 15.03.2005 N 12742/04 и от 22.01.2008 N 4822/07, Определение Верховного Суда Российской Федерации от 22.03.2021 N 309-ЭС21-1456).

При определении размера НДПИ довод о том, что какая-то часть добытого полезного ископаемого не покупается и чтобы ее продать нужно ее переработать на ДСУ в щебень, не имеет правового значения, в данном случае правовое значение определяется, исходя из достижения того результата, который предложен в техническом проекте разработки месторождения и соответствия полученной продукций ГОСТу и ТУ.

В связи с чем, налоговый орган в оспариваемом решении правомерно пришел к выводу о неполном исчислении обществом НДПИ за январь 2023 года в сумме 245397 руб.

Аналогичная позиция отражена в постановлении Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 12.08.2024 № Ф08-5832/2024 по делу № А32-11529/2023, постановлении Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 02.07.2024 № Ф08-2188/2024 по делу N А53-24679/2022. Аналогичная позиция отражена в определениях Верховного Суда Российской Федерации от 06.10.2021 № 309-ЭС21-17279 и от 22.03.2021 № 309-ЭС21- 1456.

Доводы, приведенные в апелляционной жалобе, были предметом рассмотрения в суде первой инстанции и получили надлежащую правовую оценку.

Несогласие с оценкой имеющихся в деле доказательств и с толкованием судом первой инстанции норм материального права, подлежащих применению в деле, не свидетельствует о том, что судом допущены нарушения, не позволившие всесторонне, полно и объективно рассмотреть дело.

Фактически доводы апелляционной жалобы направлены на переоценку обстоятельств дела, исследованных судом первой инстанции, по существу сводятся к несогласию с выводами суда первой инстанции, но не содержат фактов, которые не были бы учтены судом при рассмотрении дела.

Нарушений, являющихся согласно части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации основанием для безусловной отмены судебного акта, судом первой инстанции не допущено.

По правилам статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации судебные расходы по государственной пошлине относятся на общество.

На основании изложенного, руководствуясь статьями 258, 269 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд

ПОСТАНОВИЛ:

в удовлетворении ходатайства о назначении судебной экспертизы отказать.

Решение Арбитражного суда Краснодарского края от 10.06.2024 по делу № А32-58354/2023 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление арбитражного суда апелляционной инстанции вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в порядке, определенном главой 35 Арбитражного процессуального Кодекса Российской Федерации, в Арбитражный суд Северо-Кавказского округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его вступления в законную силу, через арбитражный суд первой инстанции.

Председательствующий Г.А. Сурмалян

Судьи Я.А. Демина

М.Ю. Долгова