Постановление от 16 октября 2025 г. по делу № А47-16423/2024

ВОСЕМНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД


ПОСТАНОВЛЕНИЕ

№ 18АП-9064/2025
г. Челябинск
17 октября 2025 года
Дело № А47-16423/2024

Резолютивная часть постановления объявлена 14 октября 2025 года. Постановление изготовлено в полном объеме 17 октября 2025 года.

Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе: председательствующего судьи Скобелкина А.П., судей Арямова А.А., Корсаковой М.В.,

при ведении протокола секретарем судебного заседания Семеновой О.А., рассмотрел в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 14 по Оренбургской области на решение Арбитражного суда Оренбургской области от 07.07.2025 по делу № А47-16423/2024.

В судебном заседании приняли участие представители:

общества с ограниченной ответственностью «Аккерманн цемент» - ФИО1 (доверенность от 01.01.2025, паспорт, диплом), ФИО2 (паспорт, диплом, доверенность от 21.10.2024), ФИО3 (паспорт, диплом, доверенность от 21.10.2024), ФИО4 (доверенность от 21.10.2024, удостоверение адвоката);

Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 14 по Оренбургской области - ФИО5 (служебное удостоверение, доверенность от 11.10.2024) ФИО6 (служебное удостоверение, диплом, доверенность от 14.12.2023), ФИО7 (доверенность от 11.10.2024, паспорт), ФИО8 (паспорт, доверенность от 16.10.2024).

Общество с ограниченной ответственностью «Аккерманн Цемент» (далее по тексту - ООО «Аккерманн Цемент», заявитель, общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Оренбургской области с рассматриваемыми требованиями к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 14 по Оренбургской области (далее по тексту - налоговый орган, инспекция, заинтересованное лицо) о признании недействительным решения от 16.04.2024 № 17-10/376 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением Арбитражного суда Оренбургской области от 07.07.2025 заявленные требования удовлетворены: решение МИФНС № 14 по Оренбургской области от 16.04.2024 № 17-10/376 признано недействительным.

Инспекция, не согласившись с вынесенным судебным актом, обратилась с апелляционной жалобой, просит решение суда отменить, указывая в

обоснование доводов на следующие обстоятельства.

Ошибочны выводы суда о том, что при определении вида добытого полезного ископаемого не принимаются во внимание данные государственного баланса запасов и лицензии.

Флюсовые известняки Аккермановского месторождения по химическому составу относятся к карбонатным породам для металлургии и соответствуют виду полезного ископаемого - горнорудное неметаллическое сырье.

Выводы суда о том, что отнесение добываемых флюсовых известняков к конкретному виду полезного ископаемого в целях налогообложения НДПИ необходимо осуществлять с учетом направления его дальнейшего использования», не основаны на законе и противоречат сложившейся арбитражной практике. Выводы суда основаны на неверном понимании статьи 337 НК РФ и принципов классификации полезных ископаемых, предусмотренных Рекомендациями № 37-р, отдающих приоритетное значение тем качественным характеристикам полезного ископаемого, которые позволят использовать его максимально эффективно.

В настоящем случае, учитывая все документы налогоплательщика, известняки флюсовые относятся к карбонатным породам для металлургии, что не оспаривается недропользователем.

С учетом определения Верховного Суда Российской Федерации от 09.01.2024 № 309-ЭС23-25797 фактическое использование полезного ископаемого не имеет определяющего значения для его налогообложения НДПИ. Министерство финансов Российской Федерации поддерживает аналогичную позицию.

В нарушение статей 336 и 337 НК РФ Арбитражным судом Оренбургской области технические условия организации ТУ-08.11.20-005-36362871-2018 «Известняковая масса, отгружаемая с Аккермановского известнякового карьера на ДСФ № 1 и участок подготовки сырьевой смеси печной линии» неправомерно положены в основу определения вида полезного ископаемого, облагаемого налогом, поскольку, они не соответствуют выданной лицензии и всем вышеперечисленным техническим документам недропользователя.

Несостоятелен вывод суда о том, что к известняку, используемому в производстве высокопрочных портландцементов, предъявляются более высокие требования, чем установленные в требованиях для I сорта известняков, используемых в металлургии.

Вопреки доводам суда первой инстанции, временное разрешение организации ФБУ «ГКЗ» на использование добытых известняков в строительной индустрии не изменяет оценки запасов известняков флюсовых на разрабатываемом месторождении.

Не основан на доказательствах вывод суда о том, что позиция Инспекции носит противоречивый характер, поскольку якобы налоговый орган признает, что 30 % добываемого известняка не может быть использовано в металлургическом производстве, при этом облагает 100 % добываемых известняков. Направление части добытого известняка на производство цемента обусловлено не снижением качественных характеристик добытого полезного ископаемого, а отсутствием спроса предприятий металлургической отрасли на

флюсовый известняк, в связи с чем, налогоплательщик по своему усмотрению производит известняк фракции до 25 мм с учетом технологии производства цемента. Указанные 30 % ни потерями, ни отходами производства не признаны, следовательно, обложению НДПИ подлежит весь объем добытого полезного ископаемого. Указание на завершение комплекса технологических операций необходимо рассматривать в совокупности с положениями статей 336 и 337 Кодекса, что не исключает необходимость облагать добытое (изъятое) из недр полезное ископаемое. Соответственно, при таких условиях, налоговым органом верно учтен для целей налогообложения НДПИ весь объем, изъятый из недр, и полностью отсутствовали основания для исключения какого-либо количества.

Ошибочен вывод суда о том, что использование флюсовых известняков в строительной отрасли обусловлено рациональным использованием, поскольку, возможность их временного использования при производстве цемента свидетельствует не о переоценке и утверждении запасов известняков для этих целей, а лишь говорит об избежании обществом влияния факторов низкодоходной экономики с учетом маркетинговых исследований, о чем свидетельствует пункт 3.10 протокола № 3356.

Также налоговый орган обращает внимание, что исходя из смысла статей 336, 337, 339 НК РФ, вид добытого полезного ископаемого определяется как продукт добычи, соответствующий стандарту и возможный к использованию в других отраслях промышленности, а не частично обработанное минеральное сырье, которое должно пройти дальнейшие стадии технологического процесса, прежде чем оно станет таким потребляемым продуктом. Поскольку, видом добытого полезного ископаемого является известняк флюсовый, качественные характеристики которого соответствуют требованиям технических условий ТУ 0751-001-36362871-2011 «Известняк флюсовый Аккермановского месторождения», то в целях расчета стоимости единицы необходимо учитывать выручку от его реализации. В этих же целях следует учитывать непосредственно технологический процесс добычи полезного ископаемого.

Технический проект разработки Аккермановского месторождения предусматривает получение флюсового известняка как продукции разработки месторождения в результате совершения операций по доведению качества сырья до установленного стандартом ТУ-0751-001-36362871-2011 «Известняк флюсовый Аккермановского месторождения», путем дробления извлеченной из недр породы (сырого известняка) на собственных ДСФ. При этом процесс получения указанного полезного ископаемого не относится к обрабатывающему производству, что исключает спорные известняки из продукта обрабатывающей промышленности.

В последующем, продукт горнодобывающей промышленности - известняк флюсовый - реализуется покупателям. В связи с этим, добыча флюсового известняка должна облагаться НДПИ исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации добытого полезного ископаемого, что полностью соответствует положениям подпункта 2 пункта 1 статьи 340 Кодекса.

В представленном отзыве общество просит решение суда оставить без изменения, апелляционную жалобу – без удовлетворения.

В судебном заседании 23.09.2025 представителем апеллянта заявлены ходатайства о привлечении к участию в деле в качестве третьих лиц, не заявляющих самостоятельных требований относительно предмета спора, Департамент по недропользованию по Приволжскому Федеральному округу, Прокуратуру Оренбургской области.

Определением Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 23.09.2025 судебное разбирательство было отложено на 14.10.2025.

До начала судебного заседания от общества поступили возражения на ходатайства апеллянта о привлечении к участию в деле третьих лиц, не заявляющих самостоятельных требований относительно предмета спора, а также письменные пояснения, заявление об отказе в признании полномочий представителя Инспекции ФИО5

От Инспекции поступили дополнительные пояснения к апелляционной жалобе, которые приобщены судом к материалам дела.

Рассмотрев заявленные Инспекцией ходатайства о привлечении к участию в деле третьих лиц, не заявляющих самостоятельных требований относительно предмета спора, коллегия судей пришла к выводу об отсутствии оснований для их удовлетворения.

Согласно части 1 статьи 51 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации третьи лица, не заявляющие самостоятельных требований относительно предмета спора, могут вступить в дело на стороне истца или ответчика до принятия судебного акта, которым заканчивается рассмотрение дела в первой инстанции арбитражного суда, если этот судебный акт может повлиять на их права или обязанности по отношению к одной из сторон.

Третье лицо без самостоятельных требований - это предполагаемый участник материально-правового отношения, связанного по объекту и составу с тем, какое является предметом разбирательства в арбитражном суде.

Третьи лица, не являясь субъектами спорного материального правоотношения, должны иметь цель участия в деле - отстаивание собственных материально-правовых интересов, на которые судебный акт по делу может определенным образом повлиять. При этом такой материально-правовой интерес должен следовать из наличия материально-правовой связи с тем лицом, на стороне которого третье лицо выступает.

Основанием для вступления в дело третьего лица является, в том числе, возможность предъявления иска к третьему лицу или возникновения права на иск у третьего лица, обусловленная взаимосвязанностью основного спорного правоотношения между стороной и третьим лицом.

При решении вопроса о привлечении к участию в деле такого лица арбитражный суд должен дать оценку характеру спорного правоотношения и определить юридический интерес нового участника процесса по отношению к предмету по первоначально заявленному иску.

Предметом спора в настоящем случае является решение Инспекции от 16.04.2024 № 17-10/376 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, указанные в ходатайствах Инспекцией лица участниками спорных отношений не являются.

Судом не сделано каких-либо выводов о правах и обязанностях указанных лиц, в связи с чем оспариваемый судебный акт не может повлиять на их права и законные интересы, что исключает необходимость их привлечения к участию в настоящем деле.

Таким образом, не имеется процессуальных оснований для привлечения на стадии апелляционного производства Департамента по недропользованию по Приволжскому Федеральному округу, Прокуратуры Оренбургской области к участию в настоящем деле в качестве третьих лиц.

Оснований для удовлетворения заявления общества об отказе в признании полномочий представителя Инспекции ФИО5 судом не установлено, полномочия представителя Инспекции ФИО5 признаны надлежащими.

Письменные пояснения общества приобщены к материалам дела в порядке статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения апелляционной жалобы извещены надлежащим образом, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного разбирательства на сайте суда в информационно-телекоммуникационной сети «Интернет».

Законность и обоснованность судебного акта проверены судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Как следует из материалов дела, на основании решения от 27.12.2022 № 17-10/2 (т. 2, л.д. 102-103) заместителя начальника инспекции проведена выездная налоговая проверка общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов за период с 01.01.2019 по 31.12.2020.

По результатам проведения проверки составлен акт выездной налоговой проверки от 28.09.2023 № 17-10/11411 (т. 3, л.д. 68-163), налогоплательщиком предоставлены 30.11.2023 за № 171 возражения на акт налоговой проверки (т. 4, л.д. 1-8), руководителем инспекции 13.12.2023 года принято решение № 17-10/29 о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля (т. 2, л.д. 119-120), по результатам дополнительных мероприятий налогового контроля составлено дополнение к акту налоговой проверки от 02.02.2024 № 17-10/4 (т. 5, л.д. 2-17), налогоплательщиком предоставлены 29.02.2024 № 27 возражения на дополнение к акту налоговой проверки (т. 5, л.д. 18-25), руководителем налогового органа по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки 16.04.2024 принято решение № 17-10/376 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (т. 6, л.д. 2-79).

Решением № 17-10/376 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения заявителю доначислен налог на добычу полезных ископаемых (далее - НДПИ) в сумме 118 414 636 рублей, а также соответствующие пени, в том числе:

- за налоговые периоды 2019 года - 61 368 816 рублей, а также пени; - за налоговые периоды 2020 года - 57 045 820 рублей, а также пени.

С учетом доначисленного НДПИ заявителю уменьшен исчисленный им налог на прибыль организаций в общей сумме 11 841 463 рубля, в том числе: за 2019 год - 6 136 881 рублей; за 2020 год - 5 704 582 рублей.

Решением руководителя УФНС России по Оренбургской области от 24.06.2024 № 16-07/09060@ апелляционная жалоба ООО «Аккерманн Цемент» оставлена без удовлетворения (т. 6, л.д. 80-90).

Не согласившись с решением, заявитель обратился в Арбитражный суд Оренбургской области с заявлением о признании указанного решения недействительным (незаконным) в полном объеме по основаниям, изложенным в заявлении от 13.09.2024 (т. 1, л.д. 5-13); объяснениях от 15.01.2025 (т. 11, л.д. 79-88); от 20.01.2025 года (т. 11, л.д. 98-126); от 14.02.2025 (т. 12, л.д. 5-27); от 14.02.2025 года (т. 12, л.д. 28-36); от 07.04.2025 (т. 12, л.д. 91-134); от 07.04.2025 года (т. 13, л.д. 1-11); от 07.04.2025 (т. 14, л.д. 1-6); сводных объяснениях от 07.04.2025 года (т. 14, л.д. 34-55), объяснениях от 28.05.2025 (т. 14, л.д. 91-94), от 27.06.2025 (т. 15).

Удовлетворяя заявленные требования, арбитражный суд первой инстанции обоснованно руководствовался следующим.

На основании части 1 статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

Как установлено частью 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

Частью 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации установлено, что при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или

иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Из изложенного следует, что для признания ненормативного акта недействительным, решения и действия (бездействия) незаконными необходимо наличие одновременно двух условий: несоответствие их действующему законодательству и нарушение прав и законных интересов заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Как следует из подпункта 2 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса Российской Федерации (далее по тексту - НК РФ, Кодекс), налоговые органы вправе проводить налоговые проверки в порядке, установленном настоящим Кодексом.

Налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции посредством налоговых проверок, получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора, плательщиков страховых взносов, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а также в других формах, предусмотренных настоящим Кодексом (пункт 1 статьи 82 Кодекса).

Предметом выездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов, если иное не предусмотрено настоящей главой (пункт 4 статьи 89 Кодекса).

В силу подпункта 1 пункта 1 статьи 336 НК РФ объектом налогообложения НДПИ, если иное не предусмотрено пунктом 2 данной статьи, признаются полезные ископаемые, добытые из недр на территории Российской Федерации на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В целях настоящей главы указанные в пункте 1 статьи 336 настоящего Кодекса полезные ископаемые именуются добытым полезным ископаемым. При этом полезным ископаемым признается продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров (если иное не предусмотрено пунктом 3 настоящей статьи), содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первая по своему качеству соответствующая национальному стандарту, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту организации.

Не может быть признана полезным ископаемым продукция, полученная при дальнейшей переработке (обогащении, технологическом переделе) полезного ископаемого, являющаяся продукцией обрабатывающей промышленности (пункт 1 статьи 337 НК РФ).

Пунктом 2 ст. 337 Кодекса установлено, что видами добытого полезного ископаемого являются:

7) горнорудное неметаллическое сырье (абразивные породы, жильный кварц (за исключением особо чистого кварцевого и пьезооптического сырья), кварциты, карбонатные породы для металлургии, кварц-полешпатовое и кремнистое сырье, стекольные пески, графит природный, тальк (стеатит), магнезит, талько-магнезит, пирофиллит, слюда-московит, слюда-флогопит, вермикулит, глины огнеупорные для производства буровых растворов и сорбенты, другие полезные ископаемые, не включенные в другие группы);

10) неметаллическое сырье, используемое в основном в строительной индустрии (гипс, ангидрит, мел природный, доломит, флюс известняковый, известняк и известковый камень для изготовления извести и цемента, песок природный строительный, галька, гравий, песчано-гравийные смеси, камень строительный, щебень, облицовочные камни, мергели, глины, другие неметаллические ископаемые, используемые в строительной индустрии) (в ред., действующей в проверенный период).

В соответствии с подпунктом 5 пункта 2 статьи 342 НК РФ при добыче горнорудного неметаллического сырья установлена налоговая ставка в размере 6,0%.

В соответствии с подпунктом 4 пункта 2 статьи 342 НК РФ при добыче неметаллического сырья, используемого в основном в строительной индустрии, установлена налоговая ставка в размере 5,5%.

В соответствии с пунктом 1 статьи 340 НК РФ оценка стоимости добытых полезных ископаемых определяется налогоплательщиком самостоятельно одним из следующих способов:

1) исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации без учета субсидий;

2) исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации добытого полезного ископаемого;

3) исходя из расчетной стоимости добытых полезных ископаемых.

Пункт 4 статьи 340 Кодекса допускает применение способа оценки, указанного в подпункте 3 пункта 1 настоящей статьи, в случае отсутствия у налогоплательщика реализации добытого полезного ископаемого.

Как следует из материалов дела, основанием для доначисления НДПИ в сумме 118 414 636 рублей послужили выводы инспекции о том, что налогоплательщик в 2019 и 2020 годах неправомерно применял налоговую ставку в размере 5,5% (подпункт 4 пункта 2 статьи 342 НК РФ), частично признавая добываемый известняк строительным сырьем.

По мнению инспекции, поскольку ООО «Аккерманн Цемент» осуществляло добычу известняка флюсового, который является горнорудным неметаллическим сырьем, облагаемым по налоговой ставке 6,0%, и является реализуемым продуктом добычи, установленное нарушение привело к неправильному определению стоимости единицы добытого полезного ископаемого, налоговой базы и занижению суммы НДПИ. Запасы известняка Аккермановского месторождения числятся на государственном балансе запасов в качестве флюсового известняка. В этой связи инспекция квалифицирует весь добытый заявителем известняк как горнорудное неметаллическое сырье по подп. 7 п. 2 статьи 337 Кодекса, и применяет ставку НДПИ в размере 6% (подп.

5 п. 2 статьи 342 Кодекса).

Вместе с этим, в нарушение подпункта 2 пункта 1 статьи 340 НК РФ налогоплательщик в отношении всего объема добытых известняков флюсовых производил оценку налоговой базы исходя из расчетной стоимости, признавая известняки флюсовые продуктом обрабатывающей промышленности.

Инспекция не оспаривает, что протоколом № 3356 заседания Государственной комиссии по запасам полезных ископаемых (далее - ГКЗ Роснедра) от 18.10.2013 по результатам проведенных экспертиз заявителю было рекомендовано при соблюдении проектной мощности предприятия, с учетом ее увеличения до 3 500 тыс. т. известняка в год использовать флюсовые известняки сверх существующий на этот вид сырья потребности в качестве составляющей сырьевой смеси для производства цемента сроком на 5 лет. По истечении указанного срока заявителю было предписано выполнить исследования для обоснования имеющейся потребности флюсовых известняков как металлургического сырья с целью установления целесообразности продления данного решения.

Инспекция утверждает, что разрешение на использование флюсовых известняков Аккермановского месторождения для производства портландцемента было выдано ГКЗ Роснедра Заявителю только сроком на 5 лет и не было продлено. Указание в Техническом проекте разработки месторождения на то, что письмом от 28.08.2017 № 08-1/212 ФБУ «ГКЗ» продлило разрешение на использование известняков Аккермановского месторождения сверх существующей потребности «в качестве сырьевой смести для производства цемента сроком на 10 лет» (т. 1, л.д. 98), не должно приниматься во внимание, поскольку ФБУ «ГКЗ» не могло подлить такое разрешение своим письмом. С учетом изложенного, инспекция считает, что объект налогообложения для целей НДПИ должен определяться на основании государственного баланса запасов полезных ископаемых; использование флюсовых известняков Аккермановского месторождения для производства портландцемента является нерациональным недропользованием и противоречит оценке, указанной в лицензии на пользование недрами.

Заявитель считает, что позиция инспекции основана на игнорировании протокола Центральной комиссии по разработке месторождений твердых полезных ископаемых Роснедра России № 280/17-стп от 28.11.2017, а также на искажении содержания положений Технического проекта разработки месторождения, протокола от 18.10.2013 № 3356 заседания ГКЗ Роснедра, положений лицензии на пользование недрами, а также требований статьи 337 Кодекса.

В протоколе Центральной комиссии по разработке месторождений твердых полезных ископаемых Роснедра России (ЦКР-ТПИ Роснедра) от 28.11.2017 № 280/17-стп прямо указано, что «на период реализации проекта предусматривается использование флюсового известняка как в качестве сырья для металлургического производства (до 1 млн. т), так и в качестве сырья для цементного производства (до 2,1 млн. т)». Указанным протоколом ЦКР-ТПИ Роснедра предусмотрено « увеличение производственной мощности по добыче флюсового известняка (до 3100 тыс. т), используемого в качестве сырья для

металлургического производства и для цементного производства (сроком на 10 лет)» на основании проведенных по рекомендации ГКЗ Роснедра (протокол от 18.10.2013 № 3356) исследований.

Техническим проектом разработки Аккермановского месторождения также предусмотрено деление всего добываемого известняка на две части: «для металлургии - в объеме до 1,0 млн. тонн в год и в качестве цементного сырья - в объеме до 2,1 млн. тонн в год». При этом в Техническом проекте разработки Аккермановского месторождения указано, что: «Основное назначение отработки Аккермановского месторождения является потребность в известняке как флюсовом сырье для металлургического производства, а также в глине и известняке для цементного производства», заявитель также ссылается, что при выдаче ему лицензии на пользование недрами в приложении № 6 изначально было указано на возможность использования флюсовых известняков Аккермановского месторождения для производства цемента.

В этой связи заявитель считает, что для целей налогообложения в части известняков Аккермановского месторождения у него возникает два объекта налогообложения:

1) горнорудное неметаллическое сырье, включающее карбонатные породы для металлургии, (подпункт 7 пункта 2 статьи 337 Кодекса) - в части известняка (неметаллического сырья), который в соответствии с Протоколом ЦКР-ТПИ Роснедр от 28.11.2017 № 280/17-стп, Техническим проектом разработки месторождения, Протоколом (с приложениями) ГКЗ Роснедра утвержден в качестве флюсового сырья для металлургии. В отношении такого известняка установлена налоговая ставка в размере 6%;

2) неметаллическое сырье, используемое в основном в строительной индустрии, включая флюс известняковый, известняк и известковый камень для изготовления извести и цемента (подпункт 10 пункта 2 статьи 337 Кодекса) - в части известняка (неметаллического сырья), который в соответствии с протоколом ЦКР-ТПИ Роснедр от 28.11.2017 № 280/17-стп, Техническим проектом разработки месторождения, протоколом (с приложениями) ГКЗ Роснедра утвержден и использован в качестве сырья для производства цемента. В отношении такого известняка подпунктом 4 пункта 2 статьи 342 Кодекса установлена налоговая ставка в размере 5,5%.

Заявитель указывает, что его позиция полностью соответствует ст. 337 Кодекса, а также позиции Министерства Финансов России, изложенной в письме от 29.11.2024 № 03-06-06-01/119991, содержащем адресное разъяснение порядка применения статьи 337 Кодекса к флюсовым известнякам Аккермановского месторождения.

Основным видом деятельности ООО «Аккерманн Цемент» является производство цемента (код ОКВЭД 23.51), что подтверждается выпиской из ЕГРЮЛ (т. 10, л.д. 94 оборот), а также указано на странице 2 оспариваемого решения. В соответствии с «ОК 029-2014. Общероссийский классификатор видов экономической деятельности» (утвержден Приказом Росстандарта от 31.01.2014 № 14-ст) вид деятельности 23.51 Производство цемента отнесен к «Обрабатывающим производствам». Дополнительным видом деятельности заявителя является, в т.ч. добыча известняка (код ОКВЭД 08.11) (стр. 2

оспариваемого решения).

Основным сырьем для производства цемента заявителя являются известняки и глины Аккермановского месторождения, что подтверждается Технологическим Регламентом на технологические процессы производства цемента ТР (П) 36362871-1.1-2019 раздел «Сырьевые материалы» (т. 2, л.д. 13оборот). ГКЗ Роснедра утвердила запасы флюсовых известняков Аккермановского месторождения для условий открытой разработки (лицензия ОРБ 01720 ТЭ).

В проверяемый период отработка известняков Аккермановского месторождения осуществлялась заявителем на основании Технического проекта разработки Аккермановского месторождения флюсовых известняков и глин, Санкт-Петербург, 2017 г. (согласовано ЦКР-ТПИ Роснедр, протокол от 28.11.2017 № 280/17-стп) (далее - Технический проект разработки месторождения) с учетом корректировок, внесенных Техническим проектом «Корректировка технического проекта «Разработка Аккермановского месторождения флюсовых известняков и глин» (Магнитогорск, 2019 г.).

Протоколом Центральной комиссии по разработке месторождений твердых полезных ископаемых Роснедра России от 28.11.2017 № 280/17-стп (далее - протокол ЦКР-ТПИ Роснедра) предусмотрено:

- пункт 2.2.: «Целью разработки представленной проектной документации является увеличение производственной мощности по добыче флюсового известняка, используемого в качестве сырья для металлургического производства и для цементного производства (сроком на 10 лет) на основании проведенных по рекомендации ГКЗ Роснедра (протокол от 18.10.2013 № 3356) маркетинговых исследований «Потребление флюсового известняка для металлургического производства Уральского федерального округа» (ООО Америкэн Аппрейзэл, 2017 г.) (т. 14, л.д. 8оборот).

- пункт 2.8.: «Решениями рассматриваемой проектной документации на период реализации проекта рассматривается использование флюсового известняка как в качестве сырья для металлургического производства (до 1 млн т), так и в качестве сырья для цементного производства (до 2,1 млн т) (т. 14, л.д. 9).

- пункт 2.12.: «Проектная документация по целевому назначению и видам работ соответствует условиям пользования недрами, установленным в лицензиях ОРБ 01720 ТЭ и ОРБ 02353 ТЭ» (т. 14, л.д. 9).

В Техническом проекте разработки месторождения (раздел I «Общая пояснительная записка») предусмотрено, что:

- «Известняки Аккермановского месторождения пригодны не только для флюсов, но и используются в качестве основного компонента при производстве портландцемента» (т. 1, л.д. 98).

- «Экспертной комиссией ГКЗ Роснедра рекомендовано при соблюдении проектной мощности предприятия, с учетом ее увеличения до 3 500 тыс. т. известняка в год использовать флюсовые известняки сверх существующий на этот вид сырья потребности в качестве составляющей сырьевой смеси для производства цемента сроком на 5 лет. По истечении указанного срока выполнить маркетинговые исследования для обоснования имеющейся

потребности флюсовых известняков как металлургического сырья с целью установления целесообразности продления данного решения. Маркетинговое исследование потребления флюсового известняка для металлургического производства выполнено компанией «American Appraisal» по состоянию на 01 апреля 2017 года и в полном объеме включено в приложении 11 тома 1.3» (т. 1, л.д. 99).

- «Письмом от 28.08.2017 № 08-1/212 (т. 1, л.д. 41) ФБУ «ГКЗ» продлило разрешение на использование известняков Аккермановского месторождения, сверх существующей потребности, в качестве сырьевой смести для производства цемента сроком на 10 лет» (т. 1, л.д. 98).

- «Реализация флюсового известняка Аккермановского месторождения предусматривается в двух направлениях: 1. Как флюсы для металлургического производства; 2. Как сырье для производства цемента» (т. 1, л.д. 99 оборот). «Общий объем товарного известняка планируется на уровне 3,1 млн. тонн в год, в том числе реализация флюсов для металлургии - в объеме до 1,0 млн. тонн в год и в качестве цементного сырья - в объеме до 2,1 млн. тонн в год» (т. 1, л.д. 99 оборот).

Таким образом, основной объем добываемого флюсового известняка в соответствии с протоколом Центральной комиссии по разработке месторождений твердых полезных ископаемых Роснедра России от 28.11.2017 № 280/17-стп, Техническим проектом разработки месторождения утвержден в качестве сырья для производства портландцемента.

Техническим проектом «Корректировка технического проекта «Разработка Аккермановского месторождения флюсовых известняков и глин» в Разделе «Реферат» указано, что: «Основное назначение отработки Аккермановского месторождения является потребность в известняке как флюсовом сырье для металлургического производства, а также в глине и известняке для цементного производства» (т. 10, л.д. 142 оборот).

На известняк, добытый в карьерах Аккермановского месторождения, заявителем 23.12.2018 утвержден стандарт предприятия ТУ-08.11.20-005-36362871-2018 «Известняковая масса, отгружаемая с Аккермановского известнякового карьера на ДСФ-1 и участок подготовки сырьевой смеси печной линии» (т. 1, л.д. 47 - 49). Данным ТУ установлены требования к разделению объемов добытого известняка на две части для направления на переработку на два разных производства: на завод по производству цемента, где добытый известняк измельчается в процессе производства цемента (Участок подготовки сырьевой смеси Печной Линии, в состав которого входит ДСФ-2); на переработку для получения флюсового сырья для металлургии (на ДСФ-1, где происходит отделение вредных примесей от полезных компонентов, повышение концентрации полезного компонента получение требуемых фракций).

Сырье, получаемое на Участке подготовки сырьевой смеси Печной Линии в процессе производства цемента, должно соответствовать утвержденному обществом 24.05.2018 ТУ 08.11.20-006-36362871-2018 «Известняк сортированный Аккермановского месторождения для цементного производства».

Продукция для металлургии, получаемая на дробильно-сортировочной фабрике № 1, должна соответствовать утвержденному обществом 22.06.2011 года ТУ 0751-001-36362871-2011 «Известняк флюсовый Аккермановского месторождения».

Как следует из пп. 1 п. 1 статьи 336 Кодекса, объектом налогообложения НДПИ, если иное не предусмотрено п. 2 данной статьи, признаются, в том числе полезные ископаемые, добытые из недр на территории Российской Федерации на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством РФ.

В соответствии со статьей 11 Кодекса институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено Кодексом.

Для целей НДПИ понятие «полезное ископаемое, добытое из недр» специально определено в статьях 337, 339 Кодекса.

Согласно п. 1 статьи 337 Кодекса в целях исчисления НДПИ полезным ископаемым признается продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров (если иное не предусмотрено пунктом 3 настоящей статьи), содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первая по своему качеству соответствующая национальному стандарту, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту организации.

Согласно статье 339 Кодекса при определении добытого полезного ископаемого учитывается содержание технического проекта разработки месторождения полезного ископаемого.

Как неоднократно указывалось Конституционным Судом Российской Федерации, правовое содержание понятия полезного ископаемого может определяться законодателем неодинаково в зависимости от специфики правового регулирования отношений, связанных с использованием природных ресурсов, содержащихся в недрах. В ст. 337 НК РФ термин « полезное ископаемое» используется для целей налогообложения в специальном значении (Определения Конституционного Суда Российской Федерации от 25.06.2019 № 1517-О, от 25.02.2013 № 189-О и от 24.12.2013 № 2059-О).

Таким образом, содержание понятия «полезное ископаемое» для целей налогообложения подлежит применению так, как это определено Кодексом, а не законодательством о недрах или нормативными актами в сфере недропользования, в том числе ведения государственного баланса запасов полезных ископаемых.

В соответствии со статьей 337 Кодекса видами добытого полезного ископаемого в целях налогообложения НДПИ являются, в частности:

- горно-химическое неметаллическое сырье, включающее карбонатные породы для химической промышленности и производства минеральных удобрений (подп. 6 п. 2 статьи 337 Кодекса);

- горнорудное неметаллическое сырье, включающее карбонатные породы для металлургии, а также другие полезные ископаемые, не включенные в другие группы (подп. 7 п. 2 статьи 337 Кодекса);

- неметаллическое сырье, используемое в основном в строительной индустрии, включая флюс известняковый, известняк и известковый камень для изготовления извести и цемента... (подп. 10 п. 2 статьи 337 Кодекса).

Поскольку известняк является разновидностью осадочной карбонатной породы, которая используется во многих отраслях экономики и, в частности, в строительстве, металлургии, сельском хозяйстве, химической промышленности, производстве удобрений, стекла, кровельных материалов, лекарственных препаратов, посуды и ювелирных изделий, в соответствии со ст. 337 Кодекса при добыче известняка отнесение его к конкретному виду добытого полезного ископаемого (группировке видов полезных ископаемых) в целях налогообложения НДПИ следует осуществлять с учетом направления его дальнейшего использования, предусмотренного техническим проектом разработки месторождения.

Подход, согласно которому квалификация известняка как полезного ископаемого для целей ст. 337 Кодекса должна учитывать направление его целевого фактического использования, предусмотренного техническим проектом разработки месторождения, подтверждается позицией Минфина России, изложенной как Письме от 29.11.2024 N 03-06-06-01/119991 (адресное разъяснение по флюсовым известнякам заявителя), так и в Письме от 21.06.2023 N 03-06-06-01/57449, на которое Заявитель ссылался в рамках налоговой проверки.

В письме от 29.11.2024 № 03-06-06-01/119991 Минфин России разъяснил, что:

- «добыча полезных ископаемых осуществляется на основании утвержденного в установленном порядке технического проекта разработки месторождений полезных ископаемых и иной проектной документации на выполнение работ, связанных с пользованием недрами, содержащими основные условия пользования недрами и, в частности, вид добываемого полезного ископаемого и согласованный уровень его добычи».

- «в случае отражения в утвержденной технической документации на разработку участка недр соответствующего месторождения флюсовых известняков информации о качественных характеристиках добываемых флюсовых известняков, позволяющих классифицировать их как в качестве сырья для производства цемента, так и в качестве сырья для металлургического производства и (или) химической промышленности, отнесение добываемых флюсовых известняков к конкретному виду полезного ископаемого (группировке видов полезных ископаемых) в целях налогообложения НДПИ осуществлять с учетом направления его дальнейшего использования».

В протоколе Центральной комиссии по разработке месторождений твердых полезных ископаемых Роснедра России (ЦКР-ТПИ Роснедра) от 28.11.2017 № 280/17-стп все известняки Аккермановского месторождения прямо и недвусмысленно разделены на две части (в конкретных объемах): в качестве сырья для металлургического производства и в качестве сырья для

цементного производства (и именно так они отражены в налоговых декларациях по НДПИ): «на период реализации проекта предусматривается использование флюсового известняка как в качестве сырья для металлургического производства (до 1 млн. т), так и в качестве сырья для цементного производства (до 2,1 млн. т)»; «увеличение производственной мощности по добыче флюсового известняка (до 3 100 тыс. т), используемого в качестве сырья для металлургического производства и для цементного производства (сроком на 10 лет)» на основании проведенных по рекомендации ГКЗ Роснедра (протокол от 18.10.2013 № 3356) исследований (т. 14, л.д. 9).

В соответствии с пп. 5 п. 1 статьи 32 Кодекса налоговые органы обязаны руководствоваться письменными разъяснениями Минфина России по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах. В соответствии с Регламентом Минфина России, утвержденным Приказом Минфина России от 14.09.2018 № 194н, Минфин России не оценивает конкретные хозяйственные операции, а является полномочным органом по толкованию, разъяснению норм законодательства о налогах и сборах.

В своих письмах Минфин России дал официальное разъяснение порядка применения статьи 337 Кодекса при определении объекта обложения НДПИ в отношении известняков, используемых в различных отраслях промышленности. Вопреки позиции инспекции объект обложения НДПИ по известнякам как неметаллическому сырью, являющемуся разновидностью осадочной карбонатной породы, определяется с учетом направления его дальнейшего целевого использования, определяемого на основании технического проекта разработки месторождений полезных ископаемых и иной проектной документации на выполнение работ, а не на основании данных ГБЗ.

Данный подход Минфина России соответствует положениям статей 337, 339 Кодекса.

В Техническом проекте разработки Аккермановского месторождения в Разделе 4 «Качество полезного ископаемого» (стр. 207, т. 10, л.д. 136 оборот) предусмотрено, что «качество флюсовых известняков Аккерманского месторождения оценивалось на этапе проведения геологоразведочных работ в 1959, 1970-71гг., с точки зрения применимости их при производстве чугуна, стали, цемента. Известняки пригодны в качестве флюсового и цементного сырья».

На странице 30 Технического проекта разработки месторождения указано, что: «Пригодность известняков месторождения в качестве флюсов и цементного сырья подтверждена данными многолетней эксплуатации. Запасы известняков Аккермановского месторождения, пригодных в качестве флюсов и цементного сырья, были утверждены ГКЗ СССР (протокол № 2863 от 16.11.1959)».

Данные положения подтверждаются п. 2 резолютивной части протокола № 2863 от 16.11.1959, п. 2 части III протокола № 6446 от 21.01.1972 ГКЗ при Совмине СССР (т. 10, л.д. 25, 39), из которых следует, что ГКЗ и ранее, с 1959 года выдавала разрешения на использование флюсовых известняков Аккермановского месторождения для производства цемента.

Кроме того, в Техническом проекте разработки месторождения

содержится специальный раздел 1.4.3. «Обоснование использования флюсовых известняков для производства цемента» (стр. 20-27, т. 10, л.д. 130-133), в котором подробно, со ссылками на цифры и проведенные исследования обосновывается рациональность и эффективность использования флюсового известняка для производства портландцемента, в том числе высокопрочного.

В разделе 2.8.1. «Флюсовые известняки» (стр. 62-64, т. 10, л.д. 134-135) указано, что помимо химического состава известняков, определяющего его качество как флюсового сырья, проводились физико-механические испытания известняков. На основании комплекса физико-механических испытаний лаборатория дает следующие выводы о качестве известняков Аккермановского месторождения: известняк флюсовый Аккермановского месторождения относится к первому классу строительных материалов и соответствует ГОСТ 30108-94 «Материалы и изделия строительные», что подтверждается исследованиями, проведенными в 2012 г. лабораторией ООО «Южно-Уральская ГПК» см. табл. 2.25.».

Таким образом, технический проект разработки месторождения прямо относит флюсовые известняки Аккермановского месторождения в утвержденных объемах к сырью для производства цемента и строительным материалам.

В Техническом проекте «Корректировка технического проекта «Разработка Аккермановского месторождения флюсовых известняков и глин» также указано, что:

- «Основное назначение отработки Аккермановского месторождения является потребность в известняке как флюсовом сырье для металлургического производства, а также в глине и известняке для цементного производства» (т. 10, л.д. 142 - на обороте).

- «В настоящее время добыча известняка на Аккермановском месторождении ведется на горизонте +180 м (Центральный карьер), Северо-Западный карьер вскрыт до отметки +240 м. Фактически добыча известняка за последнее время составляет 2500-2800 тыс.т/год, в том числе до 1000 тыс.т/год - как флюсовое сырье и до 1800 тыс.т/год - цементное сырье» (стр. 16, т. 10, л.д. 147оборот).

- Раздел IV «Качество полезного ископаемого»: известняк флюсовый Аккермановского месторождения относится к первому классу строительных материалов и соответствует СанПиН 2.6.1.2523-09 (стр. 110, т. 10, л.д. 148оборот).

- Качество известняков после переработки должно соответствовать ТУ, разработанных и утвержденных на предприятии «Известняк флюсовый Аккермановского месторождения» и ТУ «Известняк сортированный Аккермановского месторождения для цементного производства» (стр. 112, т. 10 л.д. 149,оборот).

- На стр. 6 также указано, что: «целью корректировки технического проекта является изменение календарного плана разработки месторождения, а также техническое перевооружение по отдельным технологическим процессам» (т. 10, л.д. 142 оборот). Таким образом, Технический проект разработки месторождения 2017 года продолжает действовать в полном объеме в части,

процитированной выше, в отношении определения утвержденных направлений целевого использования известняков Аккермановского месторождения.

Следовательно, приведенными положениями подтверждается, что Техническим проектом разработки месторождения утверждено разрешенное целевое использование флюсовых известняков Аккермановского месторождения в двух направлениях: как флюсового сырья для металлургического производства (в объеме 1,0 млн. тонн в год) и как сырья для производства цемента (в объеме 2,1 млн. тонн в год).

Корректность такого толкования положений Технического проекта разработки месторождения подтверждается протоколом ЦКР-ТПИ Роснедра.

Кроме того, из таблицы 1.3. п. 1.4.3. Технического проекта разработки месторождения также следует, что с 2017 года в Техническом проекте было прямо указано, что государство рассчитывает на получение НДПИ отдельно по каждому направлению разрешенного использования добываемых известняков по соответствующим ставкам: по флюсу для металлургии - 6%, по цементному сырью - 5,5%.

Следовательно, позиция заявителя, что для целей налогообложения в части известняков Аккермановского месторождения у него возникает два объекта налогообложения, соответствует Кодексу, позиции Минфина России, содержанию Технического проекта разработки месторождения, протоколу ЦКР-ТПИ Роснедр, протоколу ГКЗ Роснедра.

Статьи 11, 337, 339 Кодекса не определяют виды добытых полезных ископаемых для целей НДПИ на основании данных ГБЗ, ссылки на ГБЗ в данных нормах отсутствует.

В Постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 28.10.1999 № 14-П указано, что объект налогообложения является существенным элементом налогового обязательства (статьи 17 и 38 Кодекса). Как существенный элемент налогового обязательства он должен быть установлен только законом.

Соответственно, содержание понятия «полезного ископаемого» для целей налогообложения подлежит применению так, как это определено Кодексом, а не законодательством о недрах или подзаконными актами в сфере недропользования, в том числе для целей ведения ГБЗ.

Вывод о том, что добытое полезное ископаемое для целей налогообложения (объект НДПИ) не определяется на основании данных ГБЗ, лицензии, подтверждается судебно-арбитражной практикой. Такие позиции приняты и многократно подтверждены по нефти, щебню, нестабильному газовому конденсату и другим полезным ископаемым (постановление Арбитражного суда Уральского округа от 10.06.2021 по делу № А76-8659/2020, постановление Арбитражного суда Дальневосточного округа от 12.03.2024 по делу № А24-1588/2023, постановление Арбитражного суда Уральского округа от 31.05.2022 по делу № А60-42755/2021, постановления ФАС Московского округа от 11.04.2013 по делу № А40-37235/10-20-257, от 13.12.2012 по делу № А40-36078/12-20-171, от 26.10.2011 по делу № А40-146845/09-90-1065, от 05.04.2011 по делу № А40-47260/10-4-257, от 17.06.2011 № КА-А40/5679-11 по делу № А40-92623/10-99-475, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от

15.11.2010 по делу № А29-11736/2009 и др.).

Согласно требованиям статей 337, 339 Кодекса при добыче известняка отнесение его к конкретному виду добытого полезного ископаемого (группировке видов полезных ископаемых) в целях налогообложения НДПИ следует осуществлять с учетом направления его дальнейшего целевого использования, предусмотренного техническим проектом разработки месторождения. Соответственно, заявитель правомерно исходил из того, что из одного полезного ископаемого, учтенного на государственном балансе запасов, для целей налогообложения в соответствии со статьей 337 Кодекса у него возникает два объекта налогообложения - два ДПИ (облагаемых по разным налоговым ставкам), которые определяются с учетом целевого фактического направления дальнейшего использования известняка, прямо и недвусмысленно предусмотренного Техническим проектом разработки месторождения (в строительной индустрии и для металлургии).

Ни нормы главы 26 Кодекса, ни статья 337 Кодекса не отрицают возможности получения из одного полезного ископаемого, учтенного на государственном балансе запасов, двух видов ДПИ для целей НДПИ. Данный подход также подтверждается письмом Минфина России от 29.11.2024 № 03-06-06-01/119991 и судебной практикой.

Также судебная практика признает, что несколько полезных ископаемых, учтенных на ГБЗ и в лицензии на пользование недрами, для целей налогообложения могут образовывать только одно ДПИ: на балансе запасов, в лицензии отдельно учтены золото, платина, металлы платиновой группы (иридий, родий, палладий), а для целей налогообложения возникает только один (единственный) объект налогообложения (ДПИ) - полупродукт, а именно - концентрат, содержащий в себе несколько драгоценных металлов - Определение СКЭС Верховного Суда Российской Федерации от 20.12.2023 по делу № А60-42662/2022 (ЗАО « Косьвинский камень»).

Совокупность доказательств по настоящему делу подтверждает целевое разрешенное использование флюсовых известняков Аккермановского месторождения для производства портландцемента в объеме 2,1 млн. тонн в год: заключение экспертной комиссии ГКЗ Роснедра, утвержденное протоколом № 3356 заседания ГКЗ Роснедра от 18.10.2013 (т. 9, л.д. 39 - 40) и разработанные во исполнение данного заключения документы, технический проект разработки месторождения, протокол ЦКР-ТПИ Роснедр № 280/17-стп от 28.11.2017.

Налоговым органом также заявлен довод о том, что ГКЗ Роснедра дала разрешение на использование флюсовых известняков Аккермановского месторождения для производства цемента только на 5 лет и не продлило данное разрешение.

В материалы дела представлено заключение экспертной комиссии ГКЗ Роснедра, утвержденное протоколом № 3356 заседания ГКЗ Роснедра от 18.10.2013 (т. 9, л.д. 39 - 40), которая рекомендовала заявителю по результатам проведенных экспертиз использовать флюсовые известняки в качестве составляющей сырьевой смеси для производства цемента сроком на 5 лет, а по истечении указанного срока выполнить маркетинговые исследования для

актуализации динамики спроса на флюсовые известняки с целью установления целесообразности продления данного разрешения. Вопреки утверждениям инспекции, данный документ не имеет отношения к переоценке баланса запасов, но, как правомерно указывает инспекция, в установленном порядке с учетом произведенной экспертизы запасов разрешает использование флюсовых известняков месторождения для производства цемента.

При этом спорное разрешение было продлено на 10 лет, что подтверждается материалами дела.

Так, во исполнение заключения экспертной комиссии (протокол № 3356 от 18.10.2023) выполнены Маркетинговые исследования компанией ООО «Америкэн Аппрейзэл», 2017 г. (далее - Маркетинговые исследования) и представлены в ФБУ «ГКЗ».

В ответ на полученные документы ФБУ «ГКЗ» письмом № 08-1/212 от 28.08.2017 уведомило заявителя о согласии на продление разрешения на использование флюсовых известняков Аккермановского месторождения, сверх существующей потребности, в качестве сырьевой смести для производства цемента сроком на 10 лет (т. 1, л.д. 41).

Технический проект разработки месторождения, неотъемлемой частью которого являются и Маркетинговые исследования (приложение 11 тома 1.3 Технического проекта разработки месторождения), и письмо ФБУ « ГКЗ» № 08-1/212 от 28.08.2017, прямо предусмотрел использование флюсовых известняков в объеме 2,1 млн. тонн в год в качестве сырья для цементного производства непосредственно цементным заводом заявителя на период с 2017 по 2026 годы (10 лет). То есть цементному заводу заявителя известняки Аккермановского месторождения утверждены в качестве сырьевой базы для производства портландцемента до 2026 года включительно.

Протоколом Центральной комиссии по разработке месторождений твердых полезных ископаемых Федерального агентства по недропользованию Министерства природных ресурсов и экологии Российской Федерации (Роснедра России) от 28.11.2017 № 280/17-стп утвержден Технический проект разработки Аккермановского месторождения. Данным протоколом прямо предусмотрено, что продление разрешенного использования флюсовых известняков на 10 лет в качестве сырья для производства цемента осуществлено на основании протокола ГКЗ от 18.10.2013 № 3356 (т. 9, л.д. 4).

В соответствии со ст. 23.2 Закона Российской Федерации от 21.02.1992 № 2395-1 «О недрах» (далее - Закон о недрах), технические проекты разработки месторождений полезных ископаемых до утверждения подлежат согласованию с комиссией, которая создается федеральным органом управления государственным фондом недр (Роснедра). Приказом Роснедр от 04.06.2010 № 569 создана Центральная комиссия по разработке месторождений твердых полезных ископаемых Федерального агентства по недропользованию (ЦКР- ТПИ Роснедр).

Согласно п. 12.1 данного приказа, одной из основных задач ЦКР-ТПИ Роснедр является организация рассмотрения и согласование проектной и технической документации на разработку месторождений твердых полезных ископаемых в целях обеспечения рационального и комплексного использования

минерально-сырьевого потенциала твердых полезных ископаемых недр Российской Федерации.

Согласно п. 21 Постановления Правительства Российской Федерации от 03.03.2010 № 118 «Об утверждении Положения о подготовке, согласовании и утверждении технических проектов разработки месторождений полезных ископаемых и иной проектной документации на выполнение работ, связанных с пользованием участками недр, по видам полезных ископаемых и видам пользования недрами» (далее - Положение, Постановление № 118), основаниями для принятия комиссией решения об отказе в согласовании проектной документации являются несоответствие данных, указанных в проектной документации, заключению государственной экспертизы запасов полезных ископаемых.

В соответствии с протоколом ЦКР-ТПИ Роснедр № 280/17-стп от 28.11.2017 «Представленная проектная документация по составу и содержанию соответствует требованиям, определенным постановлением Правительства Российской Федерации от 03.03.2010 № 118» (т. 13, л.д. 14оборот).

Таким образом, согласовывая протоколом № 280/17-стп от 28.11.2017 Технический проект разработки месторождения, использование флюсового известняка в качестве сырья для цементного производства, Центральная комиссия по разработке месторождений твердых полезных ископаемых установила соответствие данного решения заключению государственной экспертизы запасов полезных ископаемых, а также установила соответствие представленной документации Постановлению № 118.

Следовательно, совокупность доказательств по настоящему делу подтверждает целевое разрешенное использование флюсовых известняков Аккермановского месторождения для производства портландцемента в объеме 2,1 млн. тонн в год на период 2017-2026 годы (10 лет), а также соответствие такого разрешенного использования заключению государственной экспертизы запасов полезных ископаемых.

Судебной коллегией отклоняется довод подателя жалобы, что для добычи на Аккермановском месторождении недропользователю утверждены запасы известняков флюсовых в качестве горнорудного неметаллического сырья.

Налоговым органом также приведен довод о том, что использование флюсовых известняков в качестве цементного сырья является нерациональным, противоправным, а также противоречит целевому назначению, предусмотренному лицензией.

Суд отклонил данный довод, как противоречащий Закону «О недрах», правилам утверждения технических проектов разработки месторождения, материалам дела.

Правовые и экономические основы рационального использования недр регулируются Федеральным законом «О недрах». Закон содержит Раздел III «Рациональное использование и охрана недр». В соответствии с ч. 1 статьи 23.2 данного Раздела Закона разработка месторождений полезных ископаемых осуществляется в соответствии с утвержденными техническими проектами разработки месторождений полезных ископаемых. Согласно п. 2 ч. 2 ст. 22 Закона пользователь недр обязан обеспечить соблюдение требований

технических проектов, планов или схем развития горных работ.

В соответствии со ст. 23.2 Закона состав и содержание технических проектов разработки месторождений полезных ископаемых определяются правилами подготовки технических проектов разработки месторождений полезных ископаемых, устанавливаемыми федеральным органом управления государственным фондом недр по согласованию с уполномоченными Правительством РФ федеральными органами исполнительной власти.

Согласно п. 2 Постановления № 118 подготовка проектной документации заключается в разработке обоснованных технических и технологических решений, обеспечивающих рациональное комплексное использование и охрану недр, а также выполнение требований законодательства Российской Федерации о недрах.

В соответствии с п. 21 Постановления № 118, основаниями для принятия комиссией или уполномоченным органом решения об отказе в согласовании проектной документации являются: а) несоответствие проектной документации условиям пользования недрами, установленным в лицензии на пользование недрами, и (или) требованиям законодательства РФ; б) несоответствие данных, указанных в проектной документации, заключению государственной экспертизы запасов полезных ископаемых, геологической информации о предоставляемых в пользование участках недр; в) несоответствие проектной документации требованиям к составу и содержанию проектной документации, предусмотренным пунктами 12 и 13 Постановления № 118. Таким образом, согласно п. 21 Положения, основаниями для принятия комиссией или уполномоченным органом решения об отказе в согласовании проектной документации является, в частности, несоответствие проектной документации требованиям по рациональному использованию недр.

В соответствии с п. 15 Постановления № 118 проектная документация со всеми документами подается в Федеральное агентство по недропользованию (его территориальный орган). Согласно п. 16 Постановления № 118, к заявлению пользователя недр прилагаются, в частности, копия заключения государственной экспертизы запасов полезных ископаемых и подземных вод, копия лицензии на пользование участком недр.

При этом в протоколе ЦКР-ТПИ Роснедр № 280/17-стп от 28.11.2017, которым был утвержден Технический проект разработки месторождения, прямо указано:

- пункт 2.12: «Проектная документация по целевому назначению и видам работ соответствует условиям пользования недрами, установленным в лицензиях ОРБ 01720ТЭ...» (т. 13, л.д. 16оборот).

- пункт 1 посл. абз.: «Представленная проектная документация по составу и содержанию соответствует требованиям, определенным постановлением Правительства Российской Федерации от 03.03.2010 № 118» (т. 13, л.д. 14оборот).

В Техническом проекте разработки месторождения прямо указано (т. 1, л.д. 99 оборот), что реализация флюсового известняка Аккермановского месторождения предусматривается в двух направлениях: 1. Как флюсы для металлургического производства; 2. Как сырье для производства цемента.

Общий объем товарного известняка планируется на уровне 3,1 млн. тонн в год, в том числе реализация флюсов для металлургии - в объеме до 1,0 млн. тонн в год и в качестве цементного сырья - в объеме до 2,1 млн. тонн в год.

Судом принято во внимание также содержание п. 1.4.3. Технического проекта разработки месторождения «Обоснование использования флюсовых известняков для производства цемента» и приведенных в нем расчетов и исследований, подтверждающих рациональность и эффективность использования флюсового известняка для производства портландцемента, в том числе высокопрочного.

Аналогичные положения содержатся в протоколе Центральной комиссии по разработке месторождений Роснедра (ЦКР-ТПИ Роснедр) № 280/17-стп (т. 13, л.д. 14 - 17).

Таким образом, принятые в утвержденном Техническом проекте разработки месторождения решения об использовании флюсовых известняков для производства портландцемента отвечают принципу рационального использования недр.

Довод инспекции о том, что использование флюсовых известняков для производства портландцемента противоречит целевому назначению, предусмотренному лицензией на пользование недрами, не принят, как прямо противоречащий содержанию протокола ЦКР-ТПИ Роснедра России от 28.11.2017 № 280/17-стп, а также содержанию лицензий.

В пункте 2.12 Протокола от 28.11.2017 № 280/17-стп прямо указано, что «Проектная документация по целевому назначению и видам работ соответствует условиям пользования недрами, установленным в лицензиях» (т. 13, л.д. 16оборот).

Кроме того, в приложении 6 к лицензии (т. 8, л.д. 24) изначально было указано, что известняки Аккермановского месторождения оцениваются на известняк флюсовый, применяемый для производства чугуна, стали, цемента; в приложениях к лицензии на пользование недрами указываются все реквизиты Технического проекта разработки месторождения, корректировок к нему, а также протокола ЦКР-ТПИ Роснедра, которым проект утвержден, что не оспаривается Инспекцией.

Таким образом, содержание протокола ЦКР-ТПИ Роснедра, лицензии на пользование недрами опровергает довод инспекции о том, что добыча известняка для производства цемента на основании утвержденного Технического проекта разработки месторождения, не соответствует лицензии.

Довод инспекции о том, что налогообложение всего флюсового известняка, в том числе утвержденного в Техническом проекте разработки месторождения в качестве сырья для производства портландцемента, как сырья для металлургии является побуждением со стороны законодателя к использованию всего добытого ПИ в металлургической промышленности, не прият, поскольку законодатель не может побуждать налогоплательщика к поведению, которое объективно невозможно и находится вне сферы его контроля, а также к противоправному поведению. Кроме того, глава 26 Кодекса предусматривает обложение НДПИ только реальных параметров и результатов деятельности недропользователя, и не устанавливает возможность

налогообложения вмененного дохода, тем более что такой «доход» объективно не возможен и не имеет под собой экономического основания (подтверждено Техническим проектом разработки месторождения, экспертным заключением ГКЗ). Иной подход нарушает положения Главы 26 Кодекса и принципы экономического основания налогообложения.

Доводы инспекции фактически сводятся к тому, что, устанавливая правила налогообложения НДПИ, законодатель ввел презумпцию доходности добычи полезного ископаемого, исходя из оценки месторождения для целей государственного баланса запасов, поскольку налогоплательщик в любом случае имеет возможность обеспечить использование добываемого полезного ископаемого, предопределенное соответствующей оценкой.

Данный довод не основан на Кодексе (в главе 26 такие нормы отсутствуют), а также опровергается материалами дела.

Объективная невозможность использования всего объема флюсового известняка для металлургии подтверждается маркетинговыми исследованиями, выполненными во исполнение рекомендации ГКЗ Роснедра и закрепленными в разделе 1.4 Технического проекта разработки месторождения (т. 1, л.д. 99 - 101), согласно которым:

- основной потребитель известняков для металлургии - АО «Уральская Сталь» - не планирует увеличения объемов потребления флюсов более 1,0 млн. тонн. (т. 10, л.д. 129оборот);

- ближайшие металлургические предприятия региона располагают собственным сырьем и не нуждаются в поставке флюсов Аккермановского месторождения (т. 10, л.д. 130);

- транспортировка флюсов на дальние расстояния, за пределы Уральского и Приволжского Федерального округов, экономически нецелесообразна по причине высоких транспортных расходов (расходы выше отпускной стоимости известняка - т. 10, л.д. 129оборот);

- отказ от реализации известняка в качестве сырья для производства цемента также приведет к коммерческой несостоятельности проекта: не будет достигнута окупаемость капитальных вложений (т. 10, л.д. 130оборот).

Следовательно, Техническим проектом разработки месторождения обоснована объективная невозможность использования всего флюсового известняка для металлургического производства. Также согласно письму АО «Уральская сталь» от 06.11.2024 № 29/2607 потребность во флюсовом известняке Аккермановского месторождения с июля 2025 года составляет 0 т. (т. 11, л.д. 118).

Суд, также согласился с доводом заявителя о том, что налоговое законодательство не может побуждать налогоплательщика к противоправному поведению, заключающемуся, в том числе, в добыче полезного ископаемого в количестве, значительно меньшем объема, утвержденного Техническим проектом разработки месторождения, в котором предусмотрено увеличение производственной мощности по добыче флюсового известняка до 3100 тыс. т. (при этом содержатся подробные обоснования объективной невозможности использования всего объема в металлургии). Нарушение заявителем условий разработки Аккермановского месторождения, в том числе при существенном

отклонении от запланированных объемов добычи, может являться основанием для привлечения к административной ответственности, ограничения или приостановления прав недропользования.

Согласно п. 2 ч. 2 ст. 22 Закона о недрах пользователь недр обязан обеспечить соблюдение требований технических проектов, планов или схем развития горных работ, недопущение сверхнормативных потерь, разубоживания и выборочной отработки полезных ископаемых. Несоблюдение решений, установленных техническим проектом разработки месторождения, влечет прекращение права пользования недрами (ст. 20 Закона о недрах); приостановление осуществления права пользования недрами (ст. 20.1 Закона о недрах); ограничение права пользования недрами (ст. 20.2 Закона о недрах).

В соответствии с диспозицией ч. 2 ст. 7.3 КоАП РФ нарушение требований утвержденного в установленном порядке технического проекта и (или) иной проектной документации на выполнение работ, связанных с пользованием недрами, влечет наложение административного штрафа. Таким образом, в случае нарушения условий разработки месторождения, в том числе при существенном отклонении от запланированных объемов добычи, недропользователь может быть привлечен к административной ответственности.

Также, судом принят во внимание довод заявителя о том, что, если он не будет использовать известняк для цементного производства, у него будут образовываться отвалы мелких фракций и низкого сорта. Данный довод заявителя инспекцией не оспаривается, подтверждается в дополнительных пояснениях от 17.01.2025 (стр. 9, т. 11, л.д. 131), где инспекция указывает, что 30% известняка не может использоваться для металлургии, а также подтверждается материалами дела (т. 10, л.д. 90).

Таким образом, инспекция признает, что 30% добываемых известняков Аккермановского месторождения объективно не может быть использовано для металлургического производства. При этом инспекция требует, чтобы 100% добываемых известняков облагались НДПИ как сырье для металлургического производства, что также свидетельствует о внутренней противоречивости позиции заинтересованного лица.

Между тем, по смыслу позиции Верховного Суда Российской Федерации, выраженной в Постановлении от 23.07.2015 № 304-АД15-8040 по делу № А81-1339/2014, норматив вовлечения в хозяйственный оборот (то есть использования) полезного ископаемого установлен технологическим проектом и является обязательным для недропользователя, несоблюдение этого норматива является нерациональным использованием недр, ведущим к потерям при добыче полезных ископаемых, что является объективной стороной правонарушения, предусмотренного частью 1 статьи 8.10 КоАП РФ.

В соответствии с позициями Конституционного Суда Российской Федерации, налоги устанавливаются законодателем c учетом требований экономического основания налогов и предопределяются объективными закономерностями экономической деятельности налогоплательщика (Постановления от 21 декабря 2018 г. № 47-П и от 11 июля 2017 г. № 20-П, определения от 1 октября 2009 г. № 1269-О-О, от 1 декабря 2009 г. № 1484-О-О

др.).

При этом глава 26 НК РФ предусматривает налогообложение ДПИ только реальных параметров деятельности недропользователя. В частности, НК РФ запрещает обложение ДПИ по цене реализации в те налоговые периоды (месяцы), когда реализация отсутствует, не допуская применение в таких случаях даже сложившихся рыночных цен, поскольку такие цены в реальной предпринимательской деятельности недропользователю не уплачивались.

Аналогичные выводы содержатся в Определении Верховного Суда Российской Федерации от 20.12.2023 по делу № А60-42662/2022 (ЗАО «Косьвинский камень»), в котором указано, что анализ положений законодательства позволяет сделать вывод о том, что посредством взимания НДПИ производится налогообложение ресурсной ренты - дохода, который реально может быть извлечен плательщиком из добычи полезных ископаемых, то есть за счет эксплуатации природных ресурсов. Иной подход «не будет отвечать целям установления повышенных ставок налога и введения корректирующего рентного коэффициента, связанных с обеспечением справедливого (соразмерного) налогообложения тех видов деятельности, которые характеризуются более высокой доходностью добычи полезных ископаемых и, тем самым, может создать препятствия осуществлению названной деятельности как таковой».

Таким образом, применение повышенных ставок налога для металлургии к известняку, который не используется и объективно не может быть использован в металлургии, при этом согласно Техническому проекту разработки месторождения должен и фактически используется при производстве цемента, нарушает принципы справедливости, экономического основания налогообложения, а также противоречит Кодексу.

Инспекцией в обоснование произведенных доначислений НДПИ приведен довод о том, что высокие качественные характеристики известняков Аккермановского месторождения исключают допустимость их отнесения к сырью, используемому для производства цемента, т.е. в строительной индустрии.

В обоснование данного довода инспекция ссылается на Распоряжение Министерства природных ресурсов Российской Федерации от 05.06.2007 № 37-р «Об утверждении Методических рекомендаций по применению Классификации запасов месторождений и прогнозных ресурсов твердых полезных ископаемых» (далее - Методические рекомендации).

В п. 2 Методических рекомендаций указано, что они направлены на оказание практической помощи Федеральному агентству по недропользованию и его территориальным органам и органам, находящимся в ведении Федерального агентства по недропользованию (Роснедра).

Материалами дела подтверждается, что Роснедра выполнило данную задачу, утвердило разрешенные направления использования части флюсовых известняков Аккермановского месторождения в качестве сырья для производства цемента в объеме до 2,1 млн. тонн в год сроком на 10 лет.

Все документы ГКЗ и ЦКР-ТПИ Роснедр, на которые ссылается Инспекция в настоящем деле, с учетом заключений экспертных комиссий, а

также Технический проект разработки месторождения, согласованный в установленном порядке с ЦКР-ТПИ Роснедр, указывают, что уполномоченный орган утвердил направление использования части добываемого обществом флюсового известняка в качестве сырья для производства цемента.

В данном документе, в частности указано, что разнообразие требований к качеству карбонатных пород (химический и минеральный состав, физико-механические и технологические свойства) в связи с многочисленностью областей их применения может вызвать неоправданные затраты на их изучение. «С этой целью следует установить всех имеющихся и возможных потребителей карбонатных пород в районе разведываемого месторождения, а также в прилегающих районах, где требуемое карбонатное сырье не выявлено или является дефицитным». Таким образом, при решении вопросов о постановке известняка на баланс запасов компетентным органам рекомендуется ориентироваться на потребителей карбонатного сырья и пригодности такого сырья для них.

При наличии нескольких потенциальных претендентов (потребителей) на карбонатные породы одного месторождения Методические рекомендации устанавливают приоритетность в удовлетворении потребностей предприятий соответствующих отраслей экономики, закрепив следующие правила: «При изучении карбонатных пород прежде всего целесообразно определить их пригодность для химической промышленности, предъявляющей наиболее высокие требования к качеству сырья; оценить возможность использования карбонатных пород для других целей следует лишь в случае их непригодности для этой промышленности. Поскольку карбонатные породы, применяемые в химической промышленности, распространены ограниченно, оценивать их как сырье для других видов промышленности нецелесообразно. Лишь при разведке крупных месторождений, запасы которых превышают потребность предприятий химической промышленности, имеет смысл оценить возможность их использования в качестве флюсового и огнеупорного сырья, в частности для производства смолодоломитовых огнеупоров. Карбонатные породы, пригодные в качестве флюсов или для производства огнеупоров, оценивать как сырье для промышленности строительных материалов и других отраслей народного хозяйства, не предъявляющих высоких требований к качеству сырья, нецелесообразно» .

В материалы дела представлены документы, как подтверждающие предъявление высоких требований к качеству сырья, используемого для производства высокопрочных портландцементов (для марок портландцемента ЦЕМ I 52,5Н и ЦЕМ I 42,5Н, производимых заявителем), так и отсутствие других потенциальных претендентов металлургической промышленности на карбонатные породы данного месторождения, что соответствует требованиям Методических рекомендаций.

Маркетинговыми исследованиями, выполненными во исполнение рекомендации ГКЗ Роснедра и закрепленными в разделе 1.4 Технического проекта разработки месторождения (т. 1, л.д. 99 - 101), подтверждено отсутствие потенциальных потребителей на весь объем добываемых флюсовых известняков Аккермановского месторождения среди предприятий

металлургической промышленности и объективная невозможность их использования в таком объеме для производства и реализации флюсового сырья для металлургии.

Также материалами дела подтверждается, что к высокопрочным портландцементам, которые производит заявитель, предъявляются высокие требования к качеству сырья (известняка), а по Техническому проекту разработки месторождения известняк флюсовый Аккермановского месторождения относится к первому классу строительных материалов. Данному выводу предшествовала геологическая экспертиза ГКЗ Роснедра (приложение № 10 к протоколу ГКЗ), пункт 3.6. Заключения экспертной комиссии (приложение № 1 к протоколу ГКЗ Роснедра от 18.10.2013 № 3356 - т. 9, л.д. 32).

Как следует из ГОСТ Р 57293-2016, «цемент, отвечающий требованиям настоящего стандарта, обозначаемый как CEM-цемент, при соответствующей дозировке и смешивании с твердым заполнителем и водой образует бетон или раствор, который должен достаточно долго сохранять удобоукладываемость, через определенное время достигать заданной прочности и длительное время сохранять постоянство объема. Гидравлическое твердение портландцемента основано преимущественно на гидратации кальциевых силикатов». С этим свойством силикатов связаны и требования, предъявляемые к их объему в составе портландцементного клинкера - не менее 2/3 (67%) от общей массы. При увеличении объема оксида кальция, участвующего в реакции синтеза клинкера, увеличивается конечное содержание в клинкере трехкальциевого силиката, который обуславливает затвердевающее качество цемента и влияет на его прочность. Повышенное содержание оксида кальция обуславливает повышенную скорость твердения портландцемента и его высокую конечную прочность, что особенно важно для марок портландцемента ЦЕМ I 52,5Н и ЦЕМ I 42,5Н, производимых заявителем. Следовательно, качество известняка имеет принципиальное значение для производства высокопрочных марок портландцемента (т. 2, л.д. 15оборот).

В Техническом регламенте на производство высокопрочного портландцемента в Таблице 3.1 - «Физико-химические характеристики известняка» определены следующие характеристики: CaO - 53,96%, Al2O3 - 0,18%, Fe2O3 - 0,27%, SiO2 - 1,02% (т. 2, л.д. 15оборот). Следовательно, к известняку, используемому в производстве высокопрочных портландцементов, предъявляются более высокие требования, чем установленные в требованиях для I сорта в ТУ 0751-001-36362871-2011 «Известняк флюсовый Аккермановского месторождения» (CaO - 52,0%, Al2O3 - 0,5%, Fe2O3 - 0,55%, Sio2 - 2,4% (т. 1, л.д. 42).

Следовательно, довод заинтересованного лица о недопустимости использования известняков Аккермановского месторождения в строительной индустрии опровергается документами Роснедра России, ГКЗ России и материалами дела.

Судом приняты во внимание положения Технического проекта разработки месторождения, согласно которым «Пригодность известняков месторождения в качестве флюсов и цементного сырья подтверждена данными

многолетней эксплуатации. Запасы известняков Аккермановского месторождения, пригодных в качестве флюсов и цементного сырья, были утверждены ГКЗ СССР (протокол № 2863 от 16.11.1959)». В разделе 2.8.1. «Флюсовые известняки» (стр. 62-64, т. 10, л.д. 134-135) указано, что помимо химического состава известняков, определяющего его качество как флюсового сырья, проводились физико-механические испытания известняков. На основании комплекса физико-механических испытаний лаборатория дает следующие выводы о качестве известняков Аккермановского месторождения: известняк флюсовый Аккермановского месторождения относится к первому классу строительных материалов и соответствует ГОСТ 30108-94 «Материалы и изделия строительные», что подтверждается исследованиями, проведенными в 2012 г. лабораторией ООО «Южно-Уральская ГПК» см. табл. 2.25.» .

Следовательно, Технический проект разработки месторождения прямо относит флюсовые известняки Аккермановского месторождения в утвержденных объемах к сырью для производства цемента и строительным материалам.

Таким образом, с учетом всех изложенных выше обстоятельств применение флюсовых известняков в производстве портландцемента, то есть в строительной индустрии, не противоречит принципу рационального и эффективного использования полезных ископаемых и прямо обосновано в Техническом проекте разработки месторождения.

Не принят судом довод инспекции о том, что использование законодателем термина «флюсовый» в отношении известняков предполагает только одно направление целевого использования - для металлургии.

Во-первых, как уже было подробно проанализировано выше, значительная часть положений Технического проекта разработки месторождения касается обоснования и регламентации использования именно флюсовых известняков Аккермановского месторождения для производства портландцемента. Технический проект разработки месторождения содержит специальный Раздел 1.4.3. «Обоснование использования флюсовых известняков для производства цемента».

Во-вторых, протоколом ЦКР-ТПИ Роснедра прямо предусмотрено, что «Целью разработки представленной проектной документации является увеличение производственной мощности по добыче флюсового известняка (до 3100 тыс. т), используемого в качестве сырья для металлургического производства и для цементного производства (сроком на 10 лет).

В пункте 2.8 указано, что «Решениями рассматриваемой проектной документации на период реализации проекта рассматривается использование флюсового известняка как в качестве сырья для металлургического производства (до 1 млн т), так и в качестве сырья для цементного производства (до 2,1 млн т) (т. 14, л.д. 9).

В приложении 6 к лицензии на пользование недрами (т. 8, л.д. 24) указано, что известняки Аккермановскго месторождения оцениваются на известняк флюсовый, применяемый для производства чугуна, стали, цемента.

Таким образом, из документов компетентных органов в сфере недропользования не следует, что термин «флюсовый» исключает возможность

целевого разрешенного использования известняка для производства портландцемента.

В-третьих, довод инспекции также противоречит позиции Минфина России, который в письме от 29.11.2024 № 03-06-06-01/119991 прямо указал, что в случае отражения в утвержденной технической документации на разработку участка недр соответствующего месторождения флюсовых известняков информации о качественных характеристиках добываемых «флюсовых известняков, позволяющих классифицировать их как в качестве сырья для производства цемента, так и в качестве сырья для металлургического производства и (или) химической промышленности, отнесение добываемых флюсовых известняков к конкретному виду полезного ископаемого (группировке видов полезных ископаемых) в целях налогообложения НДПИ осуществлять с учетом направления его дальнейшего использования».

В-четвертых, ссылка на отнесение известняков флюсовых к металлургии согласно разделу 24 «Производство металлургическое» ОК 029-2014 не принимаются. Известняки флюсовые никак не упомянуты в разделе 24 «Производство металлургическое» ОК 029-2014.

В-пятых, в соответствии с подп. 10 п. 2 статьи 337 Кодекса «флюс известняковый», прямо отнесен к неметаллическому сырью, используемому в основном в строительной индустрии.

Термин «флюс известняковый» указан в подп. 10 п. 2 ст. 337 Кодекса с момента введения главы 26 Кодекса Федеральным законом от 08.08.2001 № 126-ФЗ.

На дату принятия главы 26 Кодекса действовал Общероссийский классификатор «ОК 004-93. Общероссийский классификатор видов экономической деятельности, продукции и услуг» (утв. Постановлением Госстандарта России от 06.08.1993 № 17), в котором в отношении спорного вида полезного ископаемого как продукции горнодобывающей промышленности был предусмотрен код 1412140 «Флюс известняковый» (ОКДП).

Одновременно с данным классификатором действовал Общероссийский классификатор «ОК 034-2007 (КПЕС 2002) (утв. Приказом Росстандарта от 22.11.2007 N 329-ст), в котором был указан код 14.12.10.112 «Известняк флюсовый (флюс известняковый)» (ОКПД 2007). В данном классификаторе термины « флюс известняковый» и «флюсовый известняк» употребляются как синонимы.

В проверяемый период действовал Общероссийский классификатор «ОК 034-2014 (КПЕС 2008) (утв. Приказом Росстандарта от 31.01.2014 № 14-ст), в котором указан код 08.11.20.116 « Известняк флюсовый» (ОКПД2).

На официальном сайте Минэкономразвития России на странице «Общероссийские классификаторы, закрепленные за Минэкономразвития России»(https://economy.gov.ru/material/departments/d18/obshcherossiyskie_klassif ikatory_zakreplennye_za_minekonomrazvitiya_rossii/), опубликованы ключи перехода от одного классификатора к другому:

Ключи ОКДП (ОК 004-93) - ОКПД2 (ОК 034-2014) 1412140 - Флюс известняковый 08.11.20.116 - Известняк флюсовый.

Таким образом, на дату принятия главы 26 Кодекса в общероссийском классификаторе видов экономической деятельности, продукции и услуг, такая продукция, как «флюсовый известняк» обозначалась термином «флюс известняковый». Тождественность этих терминов подтверждается ОК 034-2007 и ключами переходов.

Ключи ОКПД 2007 (ОК 034-2007) - ОКПД2 (ОК 034-2014) 14.12.10.112 - Известняк флюсовый (флюс известняковый) 08.11.20.116 - Известняк флюсовый.

Во всех приведенных выше классификаторах упоминается один и тот же вид продукции горнодобывающих производств (полезного ископаемого). При этом в классификаторе, действовавшим на момент принятия главы 26 НК РФ (ОК 004-93 (ОКДП)), указанный вид полезного ископаемого определялся как «флюс известняковый», что объясняет причину использования именно этого термина в подп. 10 п. 2 статьи 337 Кодекса.

Таким образом, из подп. 10 п. 2 статьи 337, статьи 339 Кодекса прямо следует, что флюсовый известняк, целевое разрешенное направление, использование которого по техническому проекту разработки месторождения определено в строительной индустрии, в том числе для производства цемента, относится Кодексом к неметаллическому сырью, используемому в строительной индустрии.

Вопреки доводам инспекции, законодатель не мог включить в указанную норму термин «флюс» как технологическое понятие («плавень», «растворитель окислов», «вещество, понижающее температуру спекания/плавления), поскольку такой флюс не является полезным ископаемым и продукцией горнодобывающих производств, а является продуктом переработки (как минимум второго и/или последующих переделов).

Утверждая, что под «флюсом известняковым» законодатель понимает «плавни», Инспекция необоснованно допускает смешение геологических и технологических понятий.

Как было указано выше, с геологической точки зрения термины «флюсовый известняк» и «флюс известняковый» являются синонимами, традиционно используются в одинаковом значении и обозначают одно и то же полезное ископаемое.

Как технологическое понятие «флюс» представляет собой вещество, вводимое в шихту для образования шлака и регулирования его состава (плавень); вещество, применяемое для растворения образующихся окислов, а также как вещество, понижающее температуру спекания при производстве изделий с использованием глин и т.п.

Производство флюсов (в технологическом значении этого термина) осуществляется на промышленных предприятиях и заключается в термическом разложении очищенного флюсового известняка, обычно в печах для обжига извести.

Флюсы, произведенные как из известняка, так и из других полезных ископаемых, относятся к продукции обрабатывающей промышленности, что подтверждается «ОК 034-2014 (КПЕС 2008). Общероссийский классификатор продукции по видам экономической деятельности» (утв. Приказом

Росстандарта от 31.01.2014 № 14-ст).

Данный довод дополнительно подтверждается Заключением НФ НИТУ «МИСИС» от 08.04.2025 № 01.1-15/0272 (т. 13, л.д. 136-140). В частности, в Заключении указано:

- «Необходимо различать термин «флюс известняковый» как геологическое понятие, то есть как полезное ископаемое, и «флюс известняковый» как технологическое понятие (плавень, растворитель окислов, вещество, понижающее температуру спекания/плавления)» (абз. 1 ответа на вопрос 1).

- «Флюс известняковый», как продукция горнодобывающей промышленности, тождественен термину «флюсовый известняк».

«С геологической точки зрения термины «флюсовый известняк» и «флюс известняковый» являются синонимами» (абз. 2 ответа на вопрос 1).

- Термин «флюс известняковый» как полезное ископаемое не следует отождествлять с технологическими термином «флюс известняковый», под которым понимается продукция, полученная в результате переработки (технологического передела) добытого полезного ископаемого и последующего его термического разложения, осуществляемого обычно в печах для обжига извести.

Как следствие, геологическое понятие «флюс известняковый» и технологическое понятие «флюс известняковый», в том числе как плавень, соотносятся как добытое полезное ископаемое и результат его переработки, как минимум результат его второго и/или последующих переделов (в зависимости от принятых на предприятиях технологиях).

Следовательно, указывая в подп. 10 п. 2 статьи 310 Кодекса в качестве вида добытого полезного ископаемого «флюс известняковый», законодатель употребил этот термин в геологическом значении и в этом смысле флюсовые известняки заявителя, в той части, в которой их целевое разрешенное использование определено Техническим проектом разработки месторождения для производства цемента - прямо подпадают под действие подп. 10 п. 2 ст. 310 Кодекса.

Известняк как для цементной промышленности так же, как и для металлургической, не относится к общераспространенным полезным ископаемым, однако прямо поименован в пп. 10 п. 1 статьи 337 НК РФ (как и флюс известняковый).

В соответствии с распоряжением Администрации Оренбургской области от 13.05.2005 № 33-р/202-р «Об утверждении перечня общераспространенных полезных ископаемых по Оренбургской области», к общераспространенным полезным ископаемым относятся известняки (кроме используемых в цементной, металлургической, химической, стекольной, целлюлозно-бумажной и сахарной промышленности, для производства глинозема, минеральной подкормки животных и птицы).

Распоряжение Администрации Оренбургской области соответствует Распоряжению МПР РФ от 07.02.2003 № 47-р «Об утверждении «Временных методических рекомендаций по подготовке и рассмотрению материалов, связанных с формированием, согласованием и утверждением региональных

перечней полезных ископаемых, относимых к общераспространенным», согласно п. 2.2 которого при формировании региональных перечней полезных ископаемых, относимых к общераспространенным, рекомендуется использовать перечень полезных ископаемых, в котором перечислены известняки (кроме используемых в цементной, металлургической, химической, стекольной, целлюлозно-бумажной и сахарной промышленности, для производства глинозема, минеральной подкормки животных и птицы).

Практически во всех других субъектах РФ, в которых представлены главные месторождения известняков, известняки, используемые в цементной промышленности, также исключены из перечней общераспространенных полезных ископаемых (например, Липецкая, Вологодская, Ленинградская, Ростовская, Челябинская, Кемеровская области, Красноярский край, Брянская, Белгородская, Воронежская, Вологодская, Пензенская, Свердловская, Кемеровская, Волгоградская области, Краснодарский, Пермский, Хабаровский край, Карачаево-Черкесская Республика, Республика Бурятия, Республика Мордовия) (т. 13, л.д. 18-42).

Налоговым органом приведен довод о том, что ни ТУ на известняковую массу (сырой известняк), ни ТУ на известняк для цементного производства не могут быть признаны теми ТУ, на основании которых в соответствии со статьей 337 Кодекса определяется добытое полезное ископаемое, поскольку они не зарегистрированы Росстандартом. В свою очередь, по мнению инспекции, на ТУ «Известняк флюсовый Аккермановского месторождения» стоит отметка о регистрации в Росстандарте, поэтому весь добытый известняк подлежит отнесению к карбонатным породам для металлургии.

Судом отклонены указанные доводы инспекции как противоречащие закону и материалам дела. Ни законодательство о стандартизации, ни законодательство о недропользовании, ни налоговое законодательство не содержат требований об обязательной регистрации ТУ на добываемые полезные ископаемые.

Так, в соответствии с п. 4 ст. 21 Федерального закона № 162-ФЗ «О стандартизации в Российской Федерации» от 29.06.2015 (далее - Закон № 162-ФЗ), порядок разработки, утверждения, учета, изменения, отмены, применения технических условий устанавливается организациями самостоятельно. В соответствии с п. 1 ст. 4 Закона № 162-ФЗ стандартизация в Российской Федерации основывается на принципах добровольности.

Пунктом 2 ст. 4 и ст. 6 Закона № 162-ФЗ предусмотрены исключительные случаи, связанные с оборонным заказом, государственной тайной, использованием атомной энергии и безопасности дорожного движения, когда применение документов по стандартизации является обязательным. В рамках рассматриваемого спора данные случаи на Заявителя не распространяются.

Также заявитель указывает, что в настоящее время на рассмотрении Государственной Думы Федерального собрания Российской Федерации находится законопроект № 517404-8 «О внесении изменений в Федеральный закон «О стандартизации в Российской Федерации», предусматривающей обязанность регистрировать ТУ в тех случаях, когда продукция реализуется внешним потребителям. Как указано в пояснительной записке к законопроекту,

на текущий момент «законодательно не предусмотрена обязательная проверка, экспертиза или регистрация СТО/ТУ как со стороны государства, так и со стороны независимых экспертных организаций. Имеющиеся сегодня механизмы регистрации и экспертизы носят разрозненный и исключительно добровольный характер». Данный проект прошел первое чтение, сфера его потенциального действия - при реализации продукции внешним потребителям.

Таким образом, вопреки утверждению инспекции, в Законе № 162-ФЗ, так же как в Законе «О недрах», соответствующих подзаконных актах отсутствуют нормы, обязывающие регистрировать стандарты организации (технические условия) за пределами исключений, предусмотренных Законом N 162-ФЗ, в том числе, в качестве условия, определяющего вид полезного ископаемого как для целей налогообложения, так и для целей оценки запасов.

Кроме того, сама возможность добровольной регистрации стандартов организации была введена в Закон № 162-ФЗ только с июня 2021 г. (после вступления в силу изменений, внесенных Федеральным законом от 30.12.2020 № 523-ФЗ и принятием Приказа Росстандарта от 30.04.2021 № 651), то есть за пределами и проверяемого периода (2019-2020 гг.), и даты оценки запасов.

Также при исследовании доказательств установлено, что на ТУ «Известняк флюсовый Аккермановского месторождения» (т. 1, л.д. 42) стоит отметка не о регистрации ТУ в Росстандарте, как необоснованно утверждает Инспекция, а о регистрации каталожного листа на продукцию.

Нормативными актами в сфере стандартизации (ПР 1323565.1.002-2018 принятых и введенных в действие Постановлением Госстандарта России от 12.12.2018 № 1083-ст, действующих в проверяемый период, а также <...>, принятых и введенных в действие Постановлением Госстандарта России от 25.02.1999 № 46, действующих на момент регистрации каталожного листа), установлено, что регистрация каталожного листа на продукцию осуществляется в целях ознакомления потребителей с характеристиками продукции, реализуемой третьим лицам, и не имеет никакого отношения к регистрации ТУ, определению полезного ископаемого для целей оценки запасов или для целей налогообложения. Регистрация таких каталожных листов также носит исключительно добровольный характер.

Поскольку известняк для цементного производства предназначен для внутреннего потребления (для изготовления цемента на Печной линии заявителя), необходимость регистрировать соответствующий каталожный лист отсутствовала. Аналогичным образом каталожные листы по ТУ на глину Аккермановского месторождения, оцененную ГКЗ Роснедра при оценке запасов, никогда не передавались в Росстандарт. Глина, как и известняк для цементного производства не реализуются внешним потребителям, а предназначены исключительно для собственного производства цемента.

Таким образом, оценка запасов месторождений полезных ископаемых, определение ДПИ для целей налогообложения никак не связаны с фактом регистрации ТУ в Росстандарте и его подведомственных организациях и/или отсутствием такового.

Следует учитывать, что требования всех ТУ, утвержденных заявителем, включая ТУ на сырой известняк, ТУ на глину, ТУ на известняк для цементного

производства, включены в Технический проект разработки Аккермановского месторождения, который передается и утверждается Протоколом Центральной комиссии по разработке месторождений ТПИ Роснедра.

Ссылки инспекции на то, что в документах 2012 года, материалах, касающихся постановки известняков на ГБЗ упоминается только ТУ «Известняк флюсовый Аккермановского месторождения» - не имеет правового значения для определения объекта обложения НДПИ в 2019-2020 гг. Кроме того, во всех документах, действовавших в проверяемый период, имеются ссылки на использование добытых известняков как для металлургического, так и для цементного производства. После постановки известняков на баланс запасов, то есть после 2012 года, ГКЗ Роснедра в 2013 году было подготовлено экспертное заключение, которое утвердило целевое разрешенное использование флюсовых известняков Аккермановского месторождения для производства цемента (т. 9, л.д. 39-40). В последующем во всех документах: Технический проект разработки месторождения (т. 1, л.д. 98, 99), протокол Центральной комиссии по разработке месторождений твердых полезных ископаемых Роснедра России от 28.11.2017 № 280/17-стп (т. 14, л.д. 8оборот - 9); письмо от 28.08.2017 № 08-1/212 ФБУ « ГКЗ» (т. 1, л.д. 98), корректировка технического проекта разработки месторождения (т. 10 л.д. 142оборот, 147 - 149оборот) и др. указывается два направления использования добываемого заявителем флюсового известняка: в качестве сырья для производства цемента и в качестве флюсового сырья для металлургии, а также два ТУ: «Известняк сортированный Аккермановского месторождения для цементного производства» и «Известняк флюсовый Аккермановского месторождения». Вопреки утверждениям инспекции, ссылка на ТУ «Известняк сортированный Аккермановского месторождения для цементного производства» содержится также в технологическом регламенте горных работ.

Суд согласился с доводом заявителя, что составление ТУ на сырой известняк (известняковую массу) не является произвольным, а обусловлено требованиями к разделению объемов добытого известняка на две части для направления на дальнейшую переработку на два разных производства: на завод по производству цемента, где добытый известняк измельчается в процессе производства цемента (участок подготовки сырьевой смеси Печной Линии, в состав которого входит ДСФ-2); на переработку для получения флюсового сырья для металлургии (на ДСФ-1, где происходит отделение вредных примесей от полезных компонентов, получение требуемых фракций).

Конкретные объемы известняка, направляемого на цементное производство, и известняка, направляемого на переработку для получения металлургического сырья, утверждены протоколом ЦКР-ТПИ Роснедр от 28.11.2017 № 280/17-стп.

Таким образом, первым стандартом предприятия, которому по своему качеству соответствует продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров, извлекаемая Обществом из недр, для определения вида полезного ископаемого в соответствии со ст. 337 НК РФ, является ТУ-08.11.20-005-36362871-2018 «Известняковая масса, отгружаемая с Аккермановского известнякового карьера на ДСФ-1 и участок подготовки сырьевой смеси печной

линии», заменившее ТУ на сырой известняк, отгружаемый с Аккермановского известнякового карьера на Дробильно-сортировочные фабрики (ТУ-075100-005-36362871-2015), указанные в Техническом проекте разработки месторождения.

Ссылка инспекции на упоминание в разделе 2.9 « Границы и запасы карьерного поля» Технического проекта разработки месторождения ТУ «Известняк флюсовый Аккермановского месторождения» не учитывает, что в Техническом проекте предусмотрено, что оценка запасов осуществлена с учетом ТУ и на известняк Аккермановского месторождения, предназначенный для цемента (т. 1, л.д. 68 «Запасы месторождения»). Данный пункт также необходимо читать в совокупности с разделом 4 «Качество полезного ископаемого», в котором предусмотрено, что известняк, поступающий с карьеров, должен соответствовать требованиям Технических условий - «Сырой известняк, отгружаемый с Аккермановского известнякового карьера на дробильно-сортировочные фабрики», при переработке которого должна получаться товарная продукция «Известняк сортированный Аккермановского месторождения для цементного производства», «Известняк флюсовый Аккермановского месторождения». Данный вывод также подтверждается п. 2.9. Корректировок к техническому проекту Аккермановского месторождения 2019 года, где прямо указано, что границы и запасы месторождения оценены с учетом требований ТУ как на флюсовое, так и на цементное сырье (т. 1, л.д. 68)

Следуя позиции инспекции, если предприятие металлургической промышленности получает лицензию на разработку известняка, оцененного для целей ГБЗ в качестве карбонатных пород для строительства, но использует его в металлургии, то оно будет платить НДПИ по пониженной ставке, невзирая на фактическое разрешенное использование по техническому проекту.

По отдельным металлургическим предприятиям заявителем представлены документы, подтверждающие, что ряд металлургических предприятий, в том числе контрагенты заявителя, переходят на сырье - « строительный известняк», который закупается у связанных юридических лиц и используют для производства металлургических флюсов (лицензии на право пользования недрами, ТУ на известняк (в соответствии с Государственным информационным ресурсом бухгалтерской (финансовой) отчетности: https://bo.nalog.ru/organizations-card/7023016), т. 11, л.д. 120оборот, т. 11 л.д. 119).

Указанные обстоятельства свидетельствуют об условном характере оценки месторождений, которая исходит из потребности конкретных потребителей полезных ископаемых оцениваемого месторождения, определяемой на дату оценки, и может не учитывать изменение такой потребности в будущем.

Применение в такой ситуации позиции инспекции приводит к необоснованному выводу, что карбонатные породы, оцененные как «известняк строительный», но фактически используемые в соответствии с техническим проектом разработки месторождения в металлургии, должны облагаться как карбонатные породы, используемые в строительстве. В то же время, целью законодательного регулирования является дифференциация ставок НДПИ в

зависимости от конкретных направлений фактического целевого использования ДПИ, определенного Техническим проектом разработки месторождения, а не от того, каким образом полезные ископаемые учтены на государственном балансе запасов.

Как был указано выше, глава 26 Кодекса предусматривает обложение НДПИ только реальных параметров и результатов деятельности недропользователя, и не устанавливает возможность налогообложения вмененного «дохода» по оценке запасов на ГБЗ. Подход инспекции нарушает принцип экономического основания налога.

В Определении СКЭС Верховного Суда Российской Федерации от 20.12.2023 по делу № А60-42662/2022 (ЗАО «Косьвинский камень»), справедливо отмечено, что анализ положений законодательства позволяет сделать вывод о том, что посредством взимания НДПИ производится налогообложение ресурсной ренты - дохода, который реально может быть извлечен плательщиком из добычи полезных ископаемых, то есть за счет эксплуатации природных ресурсов. Иной подход «не будет отвечать целям установления повышенных ставок налога и введения корректирующего рентного коэффициента, связанных с обеспечением справедливого (соразмерного) налогообложения тех видов деятельности, которые характеризуются более высокой доходностью добычи полезных ископаемых и, тем самым, может создать препятствия осуществлению названной деятельности как таковой».

Налогоплательщик в рамках настоящего дела не определял разрешенное целевое использование добываемых им известняков в зависимости от направлений фактического использования проданного им известняка его покупателями.

Заявитель определял вид добытых полезных ископаемых в части известняков Аккермановского месторождения в зависимости от направлений разрешенного целевого использования, установленного: протоколом Центральной комиссии по разработке твердых полезных ископаемых Роснедра России от 28.11.2017 № 280/17-стп (т. 9, л.д. 2-8), Техническим проектом разработки Аккермановского месторождения; протоколом заседания ГКЗ Роснедра от 18.10.2013 N 3356 (с приложением Заключения экспертной комиссии ГКЗ).

В документах, определяющих разрешенное целевое использование флюсовых известняков Аккермановского месторождения, все известняки прямо и недвусмысленно разделены на две части (в конкретных объемах): в качестве сырья для металлургического производства и в качестве сырья для цементного производства (и именно так они отражены в налоговых декларациях по НДПИ): п. 2.8 протокола ЦКР-ТПИ Роснедра от 28.11.2017 № 280/17-стп: «на период реализации проекта предусматривается использование флюсового известняка как в качестве сырья для металлургического производства (до 1 млн. т), так и в качестве сырья для цементного производства (до 2,1 млн. т)». Указанным протоколом ЦКР-ТПИ Роснедра также предусмотрено: « увеличение производственной мощности по добыче флюсового известняка (до 3100 тыс. т), используемого в качестве сырья для металлургического производства и для

цементного производства (сроком на 10 лет)» на основании проведенных по рекомендации ГКЗ Роснедра (протокол от 18.10.2013 № 3356) исследований.

Таким образом, с учетом всех изложенных обстоятельств суд приходит к выводу, что заявитель обоснованно квалифицировал добытый известняк, направленный в соответствии с Техническим проектом разработки месторождения, протоколом ЦКР-ТПИ Роснедр на собственное производство портландцемента, по пп. 10 п. 2 статьи 337 Кодекса как используемый в строительной индустрии.

В оспариваемом решении налоговый орган также указал, что заявителем неверно определен момент окончания операций по добыче полезного ископаемого для целей НДПИ, и, как следствие, правильность определения налоговой базы (не исходя из расчетной стоимости ДПИ, как определял заявитель, а по цене реализации металлургического сырья с ДСФ-1 (известняк для цементного производства с ДСФ-2 не реализуется, используется заявителем в собственном производстве цемента, в состав которого входит оборудование ДСФ-2).

Инспекция в оспариваемом решении утверждает, что полезное ископаемое считается добытым после завершения операций по дроблению, осуществляемому обществом «непосредственно в карьере в соответствии с лицензией на пользование недрами» (предпоследний абз. стр. 15 решения; Схема производственных операций на стр. 18 решения). Но фактически инспекция доначисляет НДПИ, исходя из того, что полезное ископаемое считается добытым не только после завершения всех технологических операций на карьере, включая вторичное дробление известняка в карьере, вывоз известняка с карьера на переработку, но и после завершения технологических операций по переработке известняка на дробильно-сортировочных фабриках, которое, по мнению инспекции, также осуществляется «в границах карьера» (предпоследний абз. стр. 21 решения). По мнению инспекции, добыча известняков завершается:

- на дробильно-сортировочной фабрике 1 (для металлургического производства - ДСФ-1), где в результате переработки ДПИ получается товарная продукция - с содержанием повышенной концентрации полезного компонента для металлургического производства и материал с высоким содержанием примесей, не пригодный для металлургии (подрешеточный продукт и др. фракции);

- на дробильно-сортировочной фабрике цементного производства (ДСФ-2), которая является частью цеха «Печная линия» по производству цемента (участок производства сырьевой смеси).

Заявитель не спорит с тем, что дробление известняка, осуществляемое «непосредственно в карьере в соответствии с лицензией на пользование недрами» (Схема производственных операций на стр. 18 Решения), относится к добычным операциям.

При этом заявитель считает, что моментом окончания добычи полезных ископаемых является окончание всех технологических операций в карьерах, включая дробление, погрузку добытого известняка на карьерные самосвалы и вывоз за пределы карьера на переработку до: ДСФ-1 (для переработки в

товарную продукцию, реализуемую третьим лицам) и до Печной линии, в состав которой входит оборудование дробильно-сортировочного комплекса 2 (для использования добытого известняка в собственном производстве цемента).

Заявитель исчислял НДПИ расчетным способом, поскольку ДПИ третьим лицам не реализуется (п. 4 статьи 340 Кодекса). При этом заявитель руководствовался первым стандартом предприятия - ТУ-08.11.20-005-36362871-2018 «Известняковая масса, отгружаемая с Аккермановского известнякового карьера на ДСФ-1 и участок подготовки сырьевой смеси печной линии» (т. 1, л.д. 47-49).

Заявитель не согласен с произведенными доначислениями НДПИ и считает, что инспекцией неправильно установлены фактические обстоятельства по делу; инспекция неправомерно отождествляет первичную обработку ПИ в карьере с переработкой на Печной линии цементного производства, а также на ДСФ-1; позиция инспекции прямо противоречит ст. 337 Кодекса, Постановлению Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 18.12.2007 № 64 «О некоторых вопросах, связанных с применением положений Налогового кодекса Российской Федерации о налоге на добычу полезных ископаемых, налоговая база по которым определяется исходя из их стоимости» (далее - Постановление Пленума ВАС РФ от 18.12.2007 № 64).

В части известняка для производства портландцемента, заявитель указывает, что измельчение ДПИ на дробильно-сортировочной фабрике цементного производства (ДСФ-2) не может относиться к операциям по добыче, поскольку в силу прямого указания ГОСТ Р 58100-2018 «Оценка соответствия. Правила сертификации цементов. Требования к технологическому регламенту производства цемента», Технологического регламента общества на процесс производства цемента ТР (П) 36362871-1.1-2019 (т. 2, л.д. 13 - 48) такие операции относятся к стадии технологического процесса производства цемента, то есть к производству продукции обрабатывающей промышленности. При этом оборудование ДСФ-2 является частью единого технологического комплекса Печной линии по производству цемента. В силу ст. 337 Кодекса не может быть признана полезным ископаемым продукция, полученная при дальнейшей переработке ПИ, и являющаяся продукцией обрабатывающей промышленности.

В части известняка для металлургического производства, заявитель ссылается на то, что инспекция не учитывает характер операций на ДСФ-1, которые направлены не просто на изменение размера ПИ, а на отделение вредных примесей от полезного компонента, повышение концентрации полезного компонента. Такие операции в силу прямого указания в Постановлении Пленума ВАС РФ от 18.12.2007 № 64 не могут относиться к операциям по добыче.

Кроме того, заявитель ссылается на то, что вопреки утверждениям инспекции, в действительности ДСФ-1 находится не только за границами карьеров, горного отвода, но и за границами лицензионного участка, что в соответствии со ст. 336 Кодекса исключает возможность отнесения соответствующих операций к добыче полезного ископаемого.

Также заявитель считает, что доначисление НДПИ в части известняка для

цементного производства по цене реализации металлургического сырья не имеет под собой не только законного, но и экономического основания. Металлургическое сырье получается в результате отделения вредных примесей от полезного компонента, в результате чего цена на металлургическое сырье выше, чем на цементное, что прямо указано на стр. 17 Технического проекта разработки месторождения (т. 1, л.д. 99).

В оспариваемом решении инспекция утверждает, что полезное ископаемое считается добытым после завершения операций по дроблению, осуществляемому заявителем «непосредственно в карьере в соответствии с лицензией на пользование недрами» (предпоследний абз. стр. 15 решения); фракционный известняк, полученный в результате дробления, грохочения и сортировки «в границах карьера», не является продукцией обрабатывающей промышленности (предпоследний абз. стр. 21 решения).

На стр. 18 решения инспекция приводит графическую схему производственных процессов горных работ, неразрывно связанных между собой, которые инспекция относит к добычным операциям. Данные процессы действительно осуществляются в границах карьера и включают в себя операции по вторичному дроблению (вторичным взрывом, гидромолотом), относящиеся к добыче полезного ископаемого. Целью такого дробления является только изменение размера ПИ. При этом указанные обстоятельства не оспариваются заявителем и не имеют отношения к технологическим операциям, осуществляемым за границей лицензионного участка при переработке ДПИ (ДСФ-1), а также к технологическим операциям, являющимся стадией технологического процесса производства цемента (ДСФ-2).

В соответствии с пп. 1 п. 1 статьи 336 Кодекса объектом налогообложения НДПИ, если иное не предусмотрено п. 2 данной статьи, признаются, в том числе полезные ископаемые, добытые из недр на территории Российской Федерации на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Согласно п. 1 статьи 337 Кодекса полезным ископаемым признается продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров, содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первая по своему качеству соответствующая национальному стандарту, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту организации.

При этом довод инспекции о том, что такой стандарт организации применяется для целей ст. 337 Кодекса только в том случае, если продукция реализуется третьим лицам, а не используется «исключительно для собственного внутреннего потребления» (стр. 23 дополнительных пояснений от 27.06.25), опровергается содержанием ст. 337 Кодекса, многолетней практикой ее применения.

Как указано в последнем абз. п. 1 Постановления Пленума ВАС РФ от 18.12.2007 № 64, в силу абзаца второго п. 1 статьи 337 Кодекса не может быть признана полезным ископаемым продукция, полученная при дальнейшей

переработке (обогащении, технологическом переделе) полезного ископаемого и являющаяся продукцией обрабатывающей промышленности.

Соответственно, не признается по общему правилу полезным ископаемым и продукция, в отношении которой были осуществлены предусмотренные соответствующими стандартами технологические операции, не являющиеся операциями по добыче (извлечению) полезного ископаемого из минерального сырья (например, операции по очистке от примесей, измельчению, насыщению и т.д.).

В последнем абзаце п. 2 Постановления Пленума ВАС РФ № 64 указано, что суды должны исходить из того, что нормы Кодекса не могут быть истолкованы как означающие, что полезным ископаемым во всех случаях признается конечная продукция разработки месторождения, поскольку проектом разработки конкретного месторождения может быть предусмотрена необходимость осуществления в отношении полезного ископаемого операций, относящихся не только к добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр, но и к его дальнейшей переработке.

Согласно абз. «а» п. 13 Постановления № 118 в проектную документацию на разработку месторождений твердых полезных ископаемых должны включаться положения по порядку и условиям осуществления первичной переработки (обогащения) добытых полезных ископаемых.

При этом Кодекс прямо запрещает относить операции по переработке (обогащению) полезных ископаемых к добыче ПИ для целей налогообложения.

В соответствии с Приказом Минприроды Российской Федерации от 25.06.2010 № 218 проектная документация на разработку месторождений твердых полезных ископаемых должна содержать не только требования к «Ожидаемому качеству добываемого полезного ископаемого», но и к «Ожидаемому качеству товарной продукции», а также «Требования потребителей к качеству товарной продукции».

Таким образом, качество добываемого полезного ископаемого и технико-экономические показатели реализации проекта разработки месторождения твердых полезных ископаемых должны определяться с учетом того, какие товарные продукты должны получаться из добытого полезного ископаемого в результате его дальнейшей переработки (обогащения) и каковы параметры их последующей реализации потребителям.

При этом в силу прямого указания п. 1 статьи 337 Кодекса, Постановления Пленума ВАС РФ № 64 такая продукция переработки добытого твердого полезного ископаемого, сведения о которой в обязательном порядке указываются в техническом проекте разработки месторождения твердых полезных ископаемых, не может признаваться ДПИ для целей налогообложения.

Для признания операций, относящимися к добыче для целей налогообложения, технологические операции по получению продукции должны быть не только включены в комплекс технологических операций (процессов), предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезного ископаемого, но и относиться к операциям горнодобычи, а не переработки. При этом операции по горнодобыче не должны изменять основного характера

продукта, то есть его физико-механические, химические свойства.

Согласно Техническому проекту разработки Аккермановского месторождения первым стандартом предприятия, которому по своему качеству соответствует продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров заявителя, содержащаяся в фактически извлеченном из недр минеральном сырье, является ТУ-075100-005-36362871-2015, «Сырой известняк, отгружаемый с Аккермановского известнякового карьера на дробильно-сортировочные фабрики» (взамен которого принято ТУ-08.11.20-005-36362871-2018 «Известняковая масса, отгружаемая с Аккермановского известнякового карьера на ДСФ-1 и участок подготовки сырьевой смеси печной линии»).

В соответствии с Методическими указаниями по контролю за технической обоснованностью расчетов платежей при пользовании недрами, утвержденных Постановлением Госгортехнадзора Российской Федерации от 10.12.1998 № 76 (далее - Методические указания), известняки, соответствующие ТУ-08.11.20-005-36362871-2018, являются результатом первичной обработки полезного ископаемого, осуществляемой в карьере.

Согласно Методическим указаниям, под первичной обработкой полезных ископаемых понимаются технологические операции по доведению до требуемого стандартами и техническими условиями качества, предусмотренные проектом ведения работ по добыче полезных ископаемых, включая селективную выемку, усреднение, породовыборку, дробление негабаритов, производство кондиционных блоков, сортировку и доставку до склада готовой продукции или на перерабатывающие производства (обогатительные или брикетные фабрики, дробильно-сортировочные комплексы, химические или металлургические заводы и другие).

По смыслу пункта 9 Методических указаний, если дробильно-сортировочные комплексы являются частью перерабатывающих производств, то операции на них не относятся к первичной обработке минерального сырья.

Таким образом, в соответствии с Методическими указаниями, к первичной обработке, связанной с добычей полезных ископаемых, относится дробление негабаритов, осуществляемое заявителем в карьере, результатом которого является получение известняков, соответствующих требованиям ТУ-08.11.20-005-36362871-2018 «Известняковая масса, отгружаемая с Аккермановского известнякового карьера на ДСФ-1 и участок подготовки сырьевой смеси печной линии».

Целью такого дробления в карьере является исключительно изменение габаритов кусков полезного ископаемого, в результате его разбивки механическим путем для доведения добытого полезного ископаемого до первого стандарта предприятия. Результатом такого дробления является получение продукции горнодобывающей промышленности, первой по своему качеству соответствующей стандарту предприятия - ТУ-08.11.20-005-36362871-2018 «Известняковая масса, отгружаемая с Аккермановского известнякового карьера на ДСФ-1 и участок подготовки сырьевой смеси печной линии».

Данным ТУ-08.11.20-005-36362871-2018 установлены требования к разделению объемов добытого известняка на две части для направления на

переработку на два разных производства: на завод по производству цемента, где добытый известняк измельчается в процессе производства цемента (участок подготовки сырьевой смеси Печной Линии, в состав которого входит ДСФ-2); на переработку для получения флюсового сырья для металлургии (на ДСФ-1, где происходит отделение вредных примесей от полезных компонентов, получение требуемых фракций).

При этом в разделе 4.3. Технического проекта разработки месторождения прямо указано, что «Товарной продукцией является фракционированный известняк, получаемый из добытого сырого известняка путем переработки на дробильно-сортировочной фабрике» (т. 10, л.д. 137). К таким видам товарных продуктов, получаемых в результате переработки добытого известняка, применяются, соответственно, ТУ «Известняк сортированный Аккермановского месторождения для цементного производства» и ТУ «Известняк флюсовый Аккермановского месторождения».

Продукты, соответствующие по своему качеству второму стандарту предприятия - ТУ «Известняк сортированный Аккермановского месторождения для цементного производства» и ТУ «Известняк флюсовый Аккермановского месторождения» - являются продуктами переработки добытых полезных ископаемых.

Подход инспекции к определению налоговой базы по цене реализации к известнякам для производства портландцемента в любом случае не применим, поскольку цементное сырье по ТУ «Известняк сортированный Аккермановского месторождения для цементного производства» с ДСФ-2 заявителем не реализовывалось, а использовалось в соответствии с решениями Роснедра России исключительно для собственного производства портландцемента. Таким образом, по известнякам для цементного производства налоговая база в любом случае может определяться только по расчетной стоимости единицы добытого полезного ископаемого.

На цементном заводе заявителя («Печная линия») осуществляются операции по производству цемента - продукции обрабатывающей промышленности.

Операции по измельчению известняка и глины на цементном заводе являются одним из этапов единого технологического процесса по производству цемента, что прямо указано в ГОСТ Р 58100-2018 «Оценка соответствия. Правила сертификации цементов. Требования к технологическому регламенту производства цемента» (т. 10, л.д. 77), в Технологическом регламенте Заявителя на процесс производства цемента ТР (П) 36362871-1.1-2019 (т. 2, л.д. 13 - 48). Так, согласно п. 5.6. ГОСТ Р 58100-2018 основными стадиями технологического процесса производства цемента, в том числе, являются следующие переделы: 1) доставка компонентов сырьевой смеси с карьера в бункера на площадку цементного завода; 2) дробление, первичное измельчение сырьевых материалов; 3) помол сырьевой смеси; 4) дозированная подача готовой сырьевой муки из силоса в теплообменник обжигового агрегата; 5) обжиг клинкера во вращающейся печи.

В соответствии с указанным ГОСТом, а также согласно технологическому регламенту заявителя ТР (П) 36362871-1.1-2019 (т. 2, л.д. 13

- 48) процесс производства цемента на Печной линии включает в себя ряд последовательных этапов, в том числе подготовку сырьевой смеси, производство сырьевой муки, обжиг, помол цемента. В соответствии с назначением каждого из этапов цех «Печная линия» разделен на участки, одним из которых является участок подготовки сырьевой смеси.

Оборудование ДСФ-2 представляет собой составную часть оборудования Участка подготовки сырьевой смеси цементного завода. Именно на оборудовании ДСФ-2, расположенного на участке подготовки сырьевой смеси цеха « Печная линия» (цементный завод), осуществляется дробление, измельчение известняка для сырьевой смеси, которая используется для производства цементного клинкера (промежуточный продукт при производстве цемента, получаемый в результате обжига сырьевой смеси). Завершающим этапом производства портландцемента является совместное тонкое измельчение клинкера, гипса и минеральных добавок.

В материалы дела представлена фотография единого технологического комплекса по производству цемента «Печная Линия» (вид сверху) со всеми сооружениями, технологически соединенными между собой конвейерами (питателями) (т. 11, л.д. 69).

Согласно рабочей документации «Техническое перевооружение корпуса погрузочных бункеров дробильно-сортировочной фабрики № 2», схемы единого технологического комплекса по производству цемента «Печная Линия» со всеми сооружениями, технологически соединенными между собой конвейерами (питателями), ГОСТ Р 58100-2018, а также технологическому регламенту ТР (П) 36362871-1.1-2019 (т. 2, л.д. 13 - 48), оборудование ДСФ-2 представляет собой часть Линии по подготовке сырьевой смеси, задействованной с другими линиями цеха «Печная линия» в едином технологическом процессе производства цемента.

Основным видом деятельности заявителя является производство цемента (код ОКВЭД 23.51). В соответствии с «ОК 029-2014. Общероссийский классификатор видов экономической деятельности» (утвержден Приказом Росстандарта от 31.01.2014 № 14-ст) вид деятельности 23.51 Производство цемента отнесен к «Обрабатывающим производствам». Инспекция необоснованно не учитывает специфику деятельности заявителя как предприятия обрабатывающей промышленности.

Как указано в последнем абзаце п. 1 Постановления Пленума ВАС РФ от 18.12.2007 № 64, в силу абзаца второго п. 1 статьи 337 Кодекса не может быть признана полезным ископаемым продукция, полученная при дальнейшей переработке (обогащении, технологическом переделе) полезного ископаемого и являющаяся продукцией обрабатывающей промышленности. Пленумом ВАС РФ прямо указано, что не признается полезным ископаемым продукция, в отношении которой были осуществлены предусмотренные соответствующими стандартами технологические операции, не являющиеся операциями по добыче, например, операции по измельчению. Таким образом, Пленум ВАС РФ прямо относит операции по измельчению в процессе производства продукции обрабатывающей промышленности к операциям по переработке полезного ископаемого, которые не могут быть отнесены к добычным операциям и

учитываться при определении налоговой базы при исчислении НДПИ.

По мнению налогового органа, продукция ДСФ-2 по ТУ «Известняк сортированный Аккермановского месторождения для цементного производства» является продуктом последующего обогащения добытого полезного ископаемого и «не отнесена к продукции горнодобывающих производств» (т. 14, л.д. 136):

- «Учитывая в совокупности положения статей 336, 337 и 339 НК РФ и вышеприведенный технологический процесс по добыче известняков флюсовых, известняки, качество которых определено другими техническими условиями, в частности ТУ 5743-001-36362871-2012 «Известняк Аккермановского месторождения для цементного производства», не являются продуктом добычи»;

- «Известняк, получаемый обществом в качестве строительного сырья, является продуктом последующего обогащения, что в рассматриваемой ситуации не позволяет признать его добытым полезным ископаемым в целях НДПИ»;

- «Группировка 57, применяемая для обозначения ТУ 5743-001-36362871-2012 «Известняк Аккермановского месторождения для цементного производства» не отнесена к продукции горнодобывающих производств».

При этом «Известняк Аккермановского месторождения для цементного производства» получается в результате переработки добытого известняка, соответствующего ТУ-08.11.20-005-36362871-2018 «Известняковая масса, отгружаемая с Аккермановского известнякового карьера на ДСФ-1 и участок подготовки сырьевой смеси печной линии».

Как указывает ООО «Аккерманн цемент», никакого ухудшения качества известняка в процессе производства цемента не происходит, а происходит его переработка в новую продукцию - цемент. ТУ 08.11.20-006-36362871-2018 «Известняк сортированный Аккермановского месторождения для цементного производства» не ухудшает показатели известняка по ТУ-08.11.20-005-36362871-2018 «Известняковая масса, отгружаемая с Аккермановского известнякового карьера на ДСФ-1 и участок подготовки сырьевой смеси печной линии».

Применение к известняку для цементного производства, являющемуся продуктом переработки на ДСФ-2, требований, предъявляемых к результатам параллельного процесса переработки того же сырого известняка на ДСФ-1 по ТУ 0751-001-36362871-2011 «Известняк флюсовый Аккермановского месторождения», является необоснованным.

Также необходимо учитывать, что существует принципиальная разница между предназначением процесса дробления на ДСФ-1 и измельчения на цементном производстве (ДСФ-2). На ДСФ-1 производится отделение вредных примесей от полезного компонента в целях повышения его концентрации, что важно для металлургического производства. Аналогичные операции не производится на ДСФ-2, поскольку ДСФ-2 является частью единого технологического комплекса по производству цемента и не производит сырье для металлургии. Как следствие, сравнение ТУ 0751-001-36362871-2011 «Известняк флюсовый Аккермановского месторождения» и ТУ 08.11.20-006-

36362871-2018 «Известняк сортированный Аккермановского месторождения для цементного производства» показывает, что ТУ 08.11.20-006-36362871-2018 предъявляют более высокие требования по содержанию илистых и глинястых примесей, влажности, крупности, массовой доли оксида фосфора, содержанию крупнокристаллического кварца (размером более 45 мкм), дублирование требований отсутствует.

Переработка известняка на цементном производстве имеет своей целью измельчение добытого известняка до минимальной фракции (до 0?50 мм) в качестве этапа производства сырьевой смеси при изготовлении цемента. В связи с этим происходят изменения физико-механических характеристик сырья в процессе производства продукции обрабатывающей промышленности, а не происходит ухудшение качества добытого полезного ископаемого. Как указывает сама инспекция, в результате операций на ДСФ-2 производится продукция обрабатывающей промышленности, а не продукция горнодобывающей промышленности.

Кроме того, ТУ «Известняк сортированный Аккермановского месторождения для цементного производства» прямо указан в Техническом проекте разработки месторождения, где также воспроизведены требования к качеству из ТУ (т. 10, л.д. 137оборот - 138); в Корректировке технического проекта разработки месторождения (т. 10, л.д. 149оборот), в протоколе ЦКР- ТПИ Роснедр от 28.11.2017 № 280/17-стп.

Таким образом, параметры ТУ «Известняк сортированный Аккермановского месторождения для цементного производства» анализировались ЦКР-ТПИ Роснедр, какие-либо ухудшения качества полезных ископаемых, их нерациональное использование не установлены. Наоборот, протоколом ЦКР-ТПИ Роснедр от 28.11.2017 № 280/17-стп было установлено, что « представленная ООО «Южно-уральская ГПК» проектная документация по составу и содержанию соответствует требованиям, определенным Постановлением № 118 и приказом Минприроды России от 25.06.2010 № 218 (т. 14, л.д. 8), в том числе к соблюдению требований рационального использования полезного ископаемого.

Суд соглашается с доводом заявителя о том, что доначисление НДПИ в части известняка для цементного производства по цене реализации металлургического сырья не имеет под собой правового и экономического основания. Как было указано выше, сырье по ТУ «Известняк сортированный Аккермановского месторождения для цементного производства» и продукция по ТУ 0751-001-36362871-2011 «Известняк флюсовый Аккермановского месторождения» являются разными продуктами, к ним предъявляются разные требования. Металлургическое сырье получается в результате отделения вредных примесей от полезного компонента, в результате чего цена на металлургическое сырье выше, чем на цементное. Существенное различие цены реализации металлургического сырья (известняка) и цементного сырья (известняка) подтверждается Техническим проектом разработки месторождения (абз. 3 стр. 17). Таким образом, применение цены реализации металлургического сырья к цементному сырью приводит к существенному завышению налоговой базы, необоснованному доначислению НДПИ.

В соответствии со статьей 337 Кодекса переработка на ДСФ-1 не относится к добыче полезного ископаемого с учетом характера производимых на ДСФ-1 операций - отделение примесей от полезного компонента, повышение концентрации полезного компонента, и в силу прямого указания Пленума ВАС РФ от 18.12.2007 № 64 не может для целей налогообложения относиться к операциям по добыче, а относится к операциям по переработке ДПИ.

Согласно п. 1 Постановления Пленума ВАС РФ от 18.12.2007 № 64, поскольку в силу абзаца второго п. 1 статьи 337 Кодекса не может быть признана полезным ископаемым продукция, полученная при дальнейшей переработке (обогащении, технологическом переделе) полезного ископаемого и являющаяся продукцией обрабатывающей промышленности, не признается по общему правилу полезным ископаемым и продукция, в отношении которой были осуществлены предусмотренные соответствующими стандартами технологические операции, не являющиеся операциями по добыче (извлечению) полезного ископаемого из минерального сырья (например, операции по очистке от примесей, измельчению, насыщению и т.д.)» .

Операции, производимые на ДСФ-1, влекут изменение физико-химических свойств добытых ископаемых и направлены на отделение полезных компонентов от вредных примесей, а потому являются переработкой.

В соответствии с Приказами Ростехнадзора от 08.12.2020 № 505, от 11.12.2013 № 599 « Об утверждении Федеральных норм и правил в области промышленной безопасности « Правила безопасности при ведении горных работ и переработке твердых полезных ископаемых» переработка полезных ископаемых - технологический процесс (совокупность последовательных технологических процессов, составляющих законченный цикл) первичной механической обработки и обогащения добытого минерального сырья, направленных на отделение полезных компонентов от вредных примесей с целью обеспечения заданных потребительских свойств по величине вредных примесей и гранулометрическому составу выпускаемой продукции. Переработка полезных ископаемых включает деятельность по ведению технологических процессов дробления, сортировки, обогащения, окускования и металлизации руд и концентратов.

На ДСФ-1 осуществляются операции по дроблению, очистке от примесей в целях повышения содержания полезных компонентов.

Инспекция в Дополнительных пояснениях на стр. 8 также указывает, что операции на ДСФ являются переработкой: «Технологическая схема переработки включает две стадии дробления и грохочения по классам крупности».

В Техническом проекте разработки месторождения - раздел 4.3 «Ожидаемое качество товарной продукции» - также предусмотрено, что «Товарной продукцией является фракционированный известняк, получаемый из добытого сырого известняка путем переработки на дробильно-сортировочной фабрике. Технологическая схема переработки известняка включает в себя две стадии дробления и грохочения по классам крупности: -25+0 мм; -40+25 мм; -80+40 мм; -130+80 мм - на ДСФ № 1.

Инспекция ссылается на то, что такие операции на ДСФ-1 не изменяют основного характера ПИ, изменяется лишь размер кусков: от начальной крупности продукта дробления на ДСФ до более мелких фракций (абз. 6 на стр. 10 Отзыва).

Данное утверждение опровергается материалами дела.

Во-первых, анализ стандартов организации на дробленый известняк (ТУ 0751-001-36362871-2011) (т. 1, л.д. 42 - 46) и недробленый (ТУ-08.11.20-005-36362871-2018) (т. 1, л.д. 47 - 48) показывает, что к недробленым породам предъявляются меньшие требования по качеству, чем к дробленым известнякам, получаемым после отделения от них примесей. Так, доля оксидов кальция в недробленых известняках должна составлять не менее 46%, в то время как для дробленых известняков I и II сортов установлены более строгие требования - доля оксида кальция не менее 50% для II сорта и не менее 52% для I сорта. Предельное содержание нерастворимого остатка (НО) в сыром известняке составляет 10%; не более 10% глины; легкоотсеивающихся примесей (пески и т.п.) (т. 7, л.д. 21). Для дробленого известняка установлены более строгие и детализированные требования по массовой доле каждого физико-химического показателя (т. 7, л.д. 3), например для оксида кремния (SiO2): для I сорта: 2,4%; для II сорта: 2,4-4,0%; для III сорта: 4,0-8,0%.

Во-вторых, по данным экспертного заключения от 23.03.2023, выполненного специалистами Кузбасского Государственного Технического Университета имени Т.Ф. Горбачева (КузГТУ) (т. 1, л.д. 49 - 53), доля содержания СаО и вредных примесей в известняке, получаемом в результате дробления, грохочения, сортировки исходного сырья на дробильно-сортировочной фабрике, отлична от их доли содержания в исходном добытом известняке. Повышение концентрации фракционного известняка происходит за счет отделения мелкой фракции (обычно 0-10 мм, 0-20 мм), в составе которой в большей степени концентрируются минералы с меньшей твердостью (глинистые, гипсовые и другие примеси), от крупнокусковой фракции в процессе дробления и грохочения горной породы. Так как мелкая фракция имеет большое содержание пустых примесей, и низкое содержание оксида кальция, то ее удаление из перерабатываемой горной массы приводит к увеличению концентрации полезного продукта в фракционном известняке более крупной фракции.

Именно доля содержания СаО, нерастворимого остатка, примесей являются ключевым свойством, определяющим потребительскую ценность известняка как металлургического сырья - известняк со слишком низким содержанием СаО, высоким содержанием примесей не может быть использован в качестве флюсового сырья.

Выводы, содержащиеся в Экспертном заключении, подтверждаются пробами подрешеточного продукта (фракция 0-16, 0-10) (т. 11, л.д. 121-123), именно в данных фракциях содержится максимальная доля примесей и минимальная массовая доля CaO.

Так, например, согласно справке результатов анализа известняка N 187 от 01.08.2019, массовая доля CaO составляет лишь 43,71%, а массовая доля примесей значительная: SiO2 составляет 9,44%, MgO - 1,47%, нерастворимый

остаток - 11,81%, Al2O3 - 1,97%, Fe2O3 - 3,89%.

Согласно справке результатов анализа известняка № 217 от 06.09.2019, массовая доля CaO составляет лишь 41,00%, а массовая доля примесей значительная: SiO2 составляет 9,48%, MgO - 1,51%, нерастворимый остаток - 11,85%, Al2O3 - 2,52%, Fe2O3 - 8,62%.

Указанные обстоятельства дополнительно подтверждаются протоколом допроса свидетеля ФИО9 (т. 4, л.д. 176), а также протоколом осмотра № 17-10/1 от 13.03.23 (т. 4, л.д. 185).

Таким образом, на ДСФ-1 осуществляется отделение вредных примесей от полезного компонента, что соответствует определению переработки, указанному в Постановлении Пленума ВАС РФ от 18.12.2007 № 64.

В-третьих, заявитель представил в материалы дела ответы своих контрагентов на запросы о влиянии на их деятельность снижения доли полезного компонента (CaO) в известняке (т. 2 л.д. 1 - 2), из которых следует, что снижение качества известняка повлечет за собой: 1) существенные убытки в виде увеличения себестоимости выпускаемой предприятиями продукции; 2) снижение производительности основных агрегатов и их ускоренную порчу; 3) увеличение количества брака.

Также заявитель представил в материалы дела Отчет о научно-исследовательской работе «Исследование влияния химического и гранулометрического состава известняка Аккермановского месторождения на показатели выплавки стали в ЭСПЦ АО «Уральская сталь» Национального Исследовательского Технологического Университета «МИСиС». Эксперты МИСиС установили, что снижение содержания CaO на 1% по сравнению с обычно поставляемым известняком приведет к снижению выхода годной извести и увеличит простои печей на ремонт, повлечет дополнительные затраты и потери по электроплавильному цеху в размере порядка 125,97 млн руб./год.

Согласно представленной в материалы дела претензии, фактически предъявленной АО «Уральская сталь» заявителю (т. 10, л.д. 90), на практике значение имеет снижение оксида кальция даже на десятые доли процента.

В-четвертых, в своей письменной позицией от 27.06.2025 инспекция также указывает, что в результате операций, осуществляемых на ДСФ-1, «Изменяется фракционный состав, увеличивается доля основного компонента - кальция и производится очистка от примесей» (стр. 28 приложения к ходатайству от 27.06.2025).

Таким образом, материалами дела подтверждается, что в ходе операций дробления, грохочения, сортировки на ДСФ-1 улучшается качество исходных известняков, изменяется их существенное свойство - снижается содержание вредных примесей, повышается доля содержания СаО, отделяется не пригодный для металлургии подрешеточный продукт, мелкая фракция.

При этом в силу прямого указания Кодекса и Постановления Пленума ВАС РФ от 18.12.2007 № 64 технологический передел, очистка от примесей полезных компонентов ПИ, осуществляемые за границей лицензионного участка, не относятся к добыче ПИ.

Кроме того, заявитель обоснованно указывает на неверное установление инспекцией фактических обстоятельств в части утверждения о том, что ДСФ-1

расположена в границах карьера заявителя.

В соответствии с пп. 1 п. 1 статьи 336 Кодекса объектом налогообложения НДПИ, если иное не предусмотрено п. 2 данной статьи, признаются, в том числе полезные ископаемые, добытые из недр на территории Российской Федерации на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В соответствии с п. 3 ст. 336 Кодекса в целях НДПИ под участком недр понимается блок недр (с ограничением по глубине или без такого ограничения), пространственные границы которого ограничены географическими координатами угловых точек в соответствии с лицензией на право пользования недрами, включая все входящие в него горные и геологические отводы.

Таким образом, добыча полезного ископаемого для целей налогообложения возможна в границах лицензионного участка.

В соответствии со ст. 7 Закона РФ « О недрах» , пользователь недр, получивший горный отвод, имеет исключительное право осуществлять в его границах пользование недрами в соответствии с предоставленной лицензией. Добыча полезных ископаемых является одним из видов пользования недрами.

Таким образом, и по смыслу отраслевого законодательства, и в соответствии с положениями Кодекса операции по добыче полезных ископаемых могут осуществляться только в пределах лицензионного участка. Напротив, осуществление добычных работ за пределами таких границ не допускается.

Указанный вывод подтверждается Письмом Роснедр от 02.12.2014 № ЕШ-01-29/13650, а также Постановлением Верховного Суда Российской Федерации от 27.02.2015 № 302-АД14-8959 по делу о привлечении недропользователя к административной ответственности за осуществление добычных операций вне границ, определенных лицензией.

Как следует из представленного в дело Ситуационного плана поверхности Аккермановского месторождения (т. 10, л.д. 157), ДСФ-1, на которой осуществляется переработка известняка в целях дальнейшей реализации, находится за границами лицензионного участка недр.

Аналогичные сведения содержатся в протоколе № 17-10/1 осмотра территорий, помещений, документов, предметов от 13.03.2023, в котором прямо указано, что «Дробильно-сортировочная фабрика № 1 располагается в черте города».

Таким образом, переработка известняка на ДСФ-1 не может быть квалифицирована в качестве добычи полезного ископаемого.

В соответствии с п. 8 Методических указаний по контролю за технической обоснованностью расчетов платежей при пользовании недрами, утвержденных Постановлением Госгортехнадзора Российской Федерации от 10.12.1998 № 76 (далее - Методические указания) под добытыми полезными ископаемыми понимаются твердые полезные ископаемые, выданные из недр на поверхность при подземной разработке месторождения, вывезенные из карьера (разреза) на открытых горных работах и прошедшие первичную обработку.

Согласно пункту 9 Методических указаний, для твердых полезных ископаемых под первичной обработкой полезных ископаемых понимаются

технологические операции по доведению до требуемого стандартами и техническими условиями качества, предусмотренными проектом ведения работ по добыче полезных ископаемых и осуществляемыми, как правило, в границах горного отвода, включая селективную выемку, усреднение, породовыборку, дробление, производство кондиционных блоков, сортировку и доставку до склада готовой продукции или на перерабатывающие производства (обогатительные или брикетные фабрики, дробильно - сортировочные комплексы, химические или металлургические заводы и др.).

Согласно пункту 10 Методических указаний, к первичной переработке относятся операции по переработке получаемого из недр минерального сырья по технологическим схемам. Под технологической схемой понимаются проектные решения, предусмотренные технологической частью проекта предприятия по переработке минерального сырья, определяющие последовательность процессов и операций по обогащению и переделу добытых полезных ископаемых. Методические указания (исходя из положений п. 2, 3) устанавливают требования к порядку определения геолого - маркшейдерских и горнотехнических исходных данных для расчетов платежей при пользовании недрами.

Таким образом, в соответствии с Методическими указаниями, к первичной обработке, связанной с добычей полезных ископаемых, относится дробление негабаритов, осуществляемое заявителем в карьере. Вопреки утверждению инспекции, дробильно-сортировочные комплексы Общества не производят операций по первичной обработке полезных ископаемых, а являются объектами перерабатывающего производства.

Суд признал обоснованным довод заявителя, что составление ТУ на сырой известняк (известняковую массу) не является произвольным, а обусловлено требованиями к разделению объемов добытого известняка на две части для направления на дальнейшую переработку на два разных производства: на завод по производству цемента, где добытый известняк измельчается в процессе производства цемента (участок подготовки сырьевой смеси Печной Линии, в состав которого входит ДСФ-2); на переработку для получения флюсового сырья для металлургии (на ДСФ-1, где происходит отделение вредных примесей от полезных компонентов, получение требуемых фракций).

Таким образом, первым стандартом предприятия, которому по своему качеству соответствует продукция разработки карьеров, содержащаяся в фактически добытом из недр минеральном сырье, в соответствии со ст. 337 Кодекса является ТУ-08.11.20-005-36362871-2018 «Известняковая масса, отгружаемая с Аккермановского известнякового карьера на ДСФ-1 и участок подготовки сырьевой смеси печной линии», заменившее ТУ на сырой известняк, отгружаемый с Аккермановского известнякового карьера на Дробильно-сортировочные фабрики (ТУ-075100-005-36362871-2015), указанные в Техническом проекте разработки месторождения.

В соответствии с разделом 4 «Качество полезного ископаемого» известняк, поступающий с карьеров, должен соответствовать требованиям Технических условий - «Сырой известняк, отгружаемый с Аккермановского

известнякового карьера на дробильно-сортировочные фабрики», при переработке которого должна получаться товарная продукция «Известняк сортированный Аккермановского месторождения для цементного производства», «Известняк флюсовый Аккермановского месторождения».

Упоминание данных технических условий обусловлено требованиями к составлению технических проектов разработки месторождения, которые помимо требований к «Ожидаемому качеству добываемого полезного ископаемого», должны содержать требования к получаемому из такого добываемого полезного ископаемого товарного продукта, а именно содержать разделы: «Требования потребителей к качеству товарной продукции» и «Ожидаемое качество товарной продукции».

В этой связи в разделе 4.3. Технического проекта разработки месторождения указано, что «Товарной продукцией является фракционированный известняк, получаемый из добытого сырого известняка путем переработки на дробильно-сортировочной фабрике № 1 и № 2» (т. 10, л.д. 137). К этим товарным продуктам, получаемым в результате переработки добытого известняка, применяются, соответственно, ТУ «Известняк сортированный Аккермановского месторождения для цементного производства» и ТУ «Известняк флюсовый Аккермановского месторождения».

Согласно пункту 14 Положения, требования к структуре и оформлению проектной документации по видам полезных ископаемых и видам пользования недрами определяются Министерством природных ресурсов и экологии Российской Федерации.

В соответствии с Приказом Минприроды Российской Федерации от 25.06.2010 № 218, проектная документация на разработку месторождений твердых полезных ископаемых должна содержать не только требования к «Ожидаемому качеству добываемого полезного ископаемого», но и к «Ожидаемому качеству товарной продукции», а также «Требования потребителей к качеству товарной продукции». То есть качество добываемого полезного ископаемого и технико-экономические показатели разработки проекта должны определяться с учетом того, какие продукты должны получаться из добываемого полезного ископаемого и каковы параметры их реализации потребителям.

Учитывая данные требования к составлению технических проектов разработки месторождения, в связи с возникшими в судебной практике вопросами, ВАС РФ дал разъяснения, согласно которым суды должны исходить из того, что нормы Кодекса не могут быть истолкованы как означающие, что полезным ископаемым во всех случаях признается конечная продукция разработки месторождения, поскольку проектом разработки конкретного месторождения может быть предусмотрена необходимость осуществления в отношении полезного ископаемого операций, относящихся не только к добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр, но и к его дальнейшей переработке. При этом не признается по общему правилу полезным ископаемым продукция, в отношении которой были осуществлены предусмотренные соответствующими стандартами технологические операции, не являющиеся операциями по добыче (например, операции по очистке от

примесей, измельчению, насыщению и т.д.)».

Следовательно, заявитель правомерно определил, что моментом окончания добычи полезных ископаемых в отношении известняков Аккермановского месторождения является окончание всех технологических операций в карьерах, включая дробление, погрузку добытого известняка на карьерные самосвалы и вывоз за пределы карьера на переработку: на ДСФ-1 (для переработки в товарную продукцию, реализуемую третьим лицам) и на Печную линию - ДСФ-2 (для использования добытого известняка в собственном производстве цемента).

ТУ-08.11.20-005-36362871-2018 заявителя установлены требования к разделению объемов добытого известняка на две части для направления на переработку на два разных производства: на завод по производству цемента, где добытый известняк измельчается в процессе производства цемента - продукции обрабатывающей промышленности (Участок подготовки сырьевой смеси Печной Линии, в состав которого входит оборудование ДСФ-2); на переработку для получения флюсового сырья для металлургии (на ДСФ-1, где происходит отделение вредных примесей от полезных компонентов в целях повышения их концентрации).

Продукция, признаваемая ДПИ, в соответствии с классификатором по видам экономической деятельности должна относится к горнодобывающей промышленности.

В настоящем деле установлено, что основным видом деятельности заявителя является производство цемента (код ОКВЭД 23.51). В соответствии с «ОК 029-2014. Общероссийский классификатор видов экономической деятельности» (утвержден Приказом Росстандарта от 31.01.2014 N 14-ст) вид деятельности 23.51 Производство цемента отнесен к « Обрабатывающим производствам».

Согласно рабочей документации «Техническое перевооружение корпуса погрузочных бункеров дробильно-сортировочной фабрики № 2», схемы единого технологического комплекса по производству цемента «Печная Линия» (вид сверху) со всеми сооружениями, технологически соединенными между собой конвейерами (питателями) (т. 11, л.д. 69), ГОСТ Р 58100-2018, а также технологическому регламенту ТР (П) 36362871-1.1-2019 (т. 2, л.д. 13 - 48) оборудование ДСФ-2 представляет собой часть Линии по подготовке сырьевой смеси, задействованной с другими линиями цеха «Печная линия» в едином технологическом процессе производства цемента. То есть оборудование ДСФ-2 относится к производствам обрабатывающей промышленности.

Таким образом, та продукция, которая производится на ДСФ-2 как части Печной линии по производству цемента, не может признаваться добытым полезным ископаемым.

Данное обстоятельство подтверждает и инспекция, прямо указывая, что «Известняк сортированный Аккермановского месторождения для цементного производства» относится к продуктам переработки (обогащения) добытого полезного ископаемого (т. 14, л.д. 136).

Также материалами дела подтверждается, что операции, производимые на ДСФ-1, влекут изменение химических и физико-механических свойств

добытого полезного ископаемого и направлены на отделение вредных примесей от полезных компонентов в целях повышения их концентрации, а потому в силу прямого указания закона и Постановления Пленума ВАС РФ № 64 для целей налогообложения являются переработкой.

Как было указано ранее, заявитель определял вид добытых полезных ископаемых в части известняков Аккермановского месторождения в зависимости от направлений разрешенного целевого использования, установленного протоколом Центральной комиссии по разработке твердых полезных ископаемых Роснедра России от 28.11.2017 № 280/17-стп (т. 9, л.д. 2-8), Техническим проектом разработки Аккермановского месторождения; протоколом заседания ГКЗ Роснедра от 18.10.2013 № 3356 (с приложением Заключения экспертной комиссии ГКЗ).

Техническим проектом разработки месторождения, протоколом ЦКР- ТПИ Роснедра от 28.11.2017 № 280/17-стп флюсовый известняк Аккермановского месторождения в объеме 2,1 млн. т утвержден в качестве сырья для собственного цементного производства (Цех «Печная линия»).

Учитывая изложенное, в качестве сырья для производства портландцемента в налоговой декларации по НДПИ отражался только известняк, направленный в соответствии с указанными решениями исключительно на собственное производство портландцемента – продукцию обрабатывающей промышленности, в силу чего налоговая база должна определяться по расчетной стоимости единицы добытого полезного ископаемого.

Добытым полезным ископаемым является сырой известняк по ТУ-075100-005-36362871-2015, отгружаемый с Аккермановского известнякового карьера на ДСФ 1 и участок подготовки сырьевой смеси Печной линии, который перерабатывается как в металлургическое сырье по ТУ-0751-001-36362871-2011 «Известняк флюсовый Аккермановского месторождения», так и в цементное сырье по ТУ 08.11.20-006-36362871-2018 «Известняк сортированный Аккермановского месторождения для цементного производства».

При таких обстоятельствах суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что инспекцией не доказана правомерность произведенных начислений по НДПИ, в связи с чем правомерно удовлетворил заявленные обществом требования.

Апелляционная жалоба не содержит фактов, которые не были проверены и учтены судом первой инстанции при рассмотрении дела и имели бы юридическое значение для вынесения судебного акта по существу, влияли на обоснованность и законность судебного решения либо опровергали выводы суда первой инстанции, в связи с этим изложенные в жалобе аргументы признаются судом апелляционной инстанции несостоятельными.

Выводы суда соответствуют фактическим обстоятельствам дела и имеющимся в деле доказательствам. Нарушений норм материального и процессуального права не установлено.

Доводы апелляционной жалобы не опровергают выводов суда, а лишь выражают несогласие с ними, поэтому не могут являться основанием для отмены обжалуемого в части судебного акта

Нарушений норм процессуального права, являющихся основанием для отмены судебного акта в любом случае на основании части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, судом апелляционной инстанции не установлено.

При таких обстоятельствах, оснований для отмены решения и удовлетворения жалобы не имеется.

В связи с подачей апелляционной жалобы лицом, освобожденным от уплаты государственной пошлины на основании статьи 333.37 Налогового кодекса Российской Федерации, взыскание государственной пошлины за рассмотрение дела судом апелляционной инстанции не производится.

Руководствуясь статьями 176, 268- 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд апелляционной инстанции

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Оренбургской области от 07.07.2025 по делу № А47-16423/2024 оставить без изменения, апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 14 по Оренбургской области - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Уральского округа в течение двух месяцев со дня его принятия (изготовления в полном объеме) через арбитражный суд первой инстанции.

Председательствующий судья А.П. Скобелкин

Судьи А.А. Арямов

М.В. Корсакова