Решение от 25 июня 2025 г. по делу № А53-9578/2024

АРБИТРАЖНЫЙ СУД РОСТОВСКОЙ ОБЛАСТИ


Именем Российской Федерации


Р Е Ш Е Н И Е


г. Ростов-на-Дону

«26» июня 2025 года.                                                                                   Дело № А53-9578/24


Резолютивная часть решения объявлена  «18» июня 2025 года.

Полный текст решения изготовлен          «26» июня 2025 года.


Арбитражный суд Ростовской области в составе судьи Ширинской И.Б.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Шаламовой Д.П.,

рассмотрев в открытом судебном заседании дело по заявлению общества с ограниченной ответственностью «Трансбитхолод» (ИНН <***>,ОГРН <***>)

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России № 24 по Ростовской области,

к УФНС России по Ростовской области

о признании незаконным решения,


при участии:

от заявителя: представитель ФИО1, по доверенности от 10.01.2025;

от заинтересованного лица: представители  ФИО2, по доверенности от 22.01.2025, ФИО3, по доверенности от 07.10.2024;

от заинтересованного лица (УФНС России по РО): представитель ФИО2, по доверенности от 10.04.2025;

установил:

общество с ограниченной ответственностью «Трансбитхолод» обратилось в Арбитражный суд Ростовской области с заявлением о признании недействительными  акта № 2239 от 10.04.2023 и дополнения к акту налоговой проверки № 49 от 29.09.2023, а вынесенное решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 24 по Ростовской области от 13 ноября 2023года № 6073 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и ответ по апелляционной жалобе №15-18/005807@ от 06.03.2024 незаконными.

Заявитель   неоднократно  в соответствии со статьей 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, заявлял ходатайства об изменении исковых требований.

В окончательной редакции, судом приняты изменения в следующей редакции:

«Признать недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 24 по Ростовской области от 13 ноября 2023года № 6073 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на доходы физических лиц за 2022 в сумме 561613,30 руб., соответствующих налоговых санкций».

Право формулирования требований является прерогативой заявителя, которое предоставлено ему в силу прямого указания данного в законе.

Суд, руководствуясь положениями части 1 статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, признает заявленное ходатайство подлежащим удовлетворению, уточнения судом приняты.

Представитель заявителя в судебном заседании поддержал заявленные требования, обосновывая их доводами, изложенными в заявлении.

Представители налогового органа возражали против удовлетворения заявленных требованиям по основаниям, изложенным в отзыве и письменных пояснениях, указав, что в ходе камеральной налоговой проверки собраны достаточные доказательства, свидетельствующие о наличии умысла в действиях общества, направленного на получение налоговой выгоды в виде подмены трудовых отношений путем заключения гражданско-правовых договоров с физическим лица, зарегистрированными в качестве налогоплательщиков налога на профессиональный доход  (далее НП НПД, самозанятые). Более того, представители налоговых органов утверждают, что решение суда о признании законным и обоснованным решения инспекции о доначислении страховых взносов и штрафов  заявителем не оспорено и вступило в законную силу.

Заслушав доводы и пояснения представителей сторон, исследовав материалы дела, суд установил следующее обстоятельства.

Заявителем в налоговый орган 27.02.2023 подан первичный расчет по форме №6-НДФЛ за 12 месяцев 2022.  Налоговой инспекцией проведена камеральная налоговая проверка расчета по форме №6-НДФЛ.

По результатам проверки составлен акт камеральной налоговой проверки № 2239 от 10.04.2023, который направлен 03.05.2023 в адрес налогоплательщика посредством телекоммуникационных каналов связи (ТКС) и получен налогоплательщиком 03.05.2023, о чем свидетельствует квитанция, о приеме электронного документа.

Извещение  о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки направлено налогоплательщику 19.05.2023г. и получено 19.05.2023, о чем свидетельствует направление в налоговый орган квитанции о приеме электронного документа.

Заявитель 05.05.2023 представил в налоговый орган  письменные возражения на акт №2239 от 10.04.2023 и указало о не предоставлении налогоплательщику копии материалов налоговой проверки.

Налоговым органом  12.05.2023 заказным письмом направлены обществу приложения к акту налоговой проверки согласно описи: протоколы допроса ФИО4, ФИО5, ФИО6, ФИО7, ФИО8, ФИО9 Согласно почтовому идентификатору №80091684198953 налогоплательщиком документы получены 16.05.2023.

Заинтересованным лицом в соответствии со статьей 101 Налогового кодекса,  извещение о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки № 4990 от 28.06.2023 вручено лично директору ООО «Трансбитхолод» ФИО10 28.06.2023 с датой рассмотрения материалов налоговой проверки 09.08.2023.

Рассмотрение материалов проверки в присутствии налогоплательщика состоялось 09.08.0223, что отражено в протоколе №б/н рассмотрения материалов налоговой проверки от 09.08.2023.

Налоговым органом 09.08.2023 вынесено решение №39 о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля, которое направлено налогоплательщику 09.08.2023 по ТКС и получено 09.08.2023, что подтверждается квитанцией о приеме электронного документа.

Дополнение к акту налоговой проверки №49 от 29.09.2023 направлено налогоплательщику 06.10.2023 по ТКС и получено 06.10.2023, что подтверждается квитанцией о приеме электронного документа.

Извещение о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки №9160 от 09.10.2023 направлено по ТКС и получено налогоплательщиком 10.10.2023, что подтверждается квитанцией о приеме электронного документа.

Налогоплательщик представил 07.11.2023 в налоговый орган возражения на акт налоговой проверки №2239 от 10.04.2023 и дополнение к акту налоговой проверки № 49 от 29.09.2023.

Рассмотрение материалов камеральной налоговой проверки и проведенных дополнительных мероприятий налогового контроля состоялось 07.11.2023 в присутствии директора общества ФИО10 и представителя налогоплательщика по доверенности № б/н от 01.11.2023 ФИО1

Налоговым органом 13.11.2023 вынесено решение №6073 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которое получено налогоплательщиком лично 07.12.2023.

Указанным решением обществу доначислен  налог на доходы физических лиц с  доходов, источником  которых является налоговый агент в сумме 1140525 руб., штраф  в сумме 114052,48 руб.,

Заявитель, не согласившись с выводами налогового органа, изложенными в решении о привлечении к ответственности за совершение правонарушения №6073 от 13.11.2023 в порядке, предусмотренном статьей 139.1 Налогового кодекса, представил апелляционную жалобу в вышестоящий налоговый орган.

Решением УФНС по Ростовской области № 15-18/005807@ от 06.03.2024 апелляционная жалоба заявителя оставлена без удовлетворения.

Не согласившись с вынесенным решением, общество обжаловало его  в части в соответствии с  главой 24 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в арбитражный суд.

Исследовав материалы дела, заслушав представителей сторон, дав оценку представленным в материалы дела доказательствам, как каждому в отдельности, так и в их совокупности, суд пришел к выводу о том‚ что требования заявителя подлежат удовлетворению в части по следующим основаниям.

В силу статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской  Федерации граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с  заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными  решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт,  решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и  иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической  деятельности.

Статьей 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации предусмотрено, что при рассмотрении дел об оспаривании решений и действий(бездействия) государственных органов, иных органов, должностных лиц арбитражный суд  в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемых решений и действий(бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому  акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли  оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также  устанавливает, нарушают ли решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Обязанность доказывания законности принятого оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий  на принятие оспариваемого решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а  также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые  приняли решение или совершили действия (бездействие).

В соответствии с частью 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации пунктом 6 Постановления Пленумов Верховного Суда Российской Федерации и Высшего  Арбитражного Суда Российской Федерации от 01.07.1996 № 6/8 «О некоторых вопросах ,связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации»  предусмотрено, что условиями принятия арбитражным судом решения о признании  действительными ненормативных правовых актов и незаконными решений и действий(бездействия) государственных органов является наличие одновременно двух обязательных условий: несоответствие их закону или иному нормативному правовому акту, а также  нарушение прав и законных интересов заявителя.

Система налогов и сборов, страховые взносы и принципы обложения страховыми взносами, а также общие принципы налогообложения и сборов в Российской Федерации, в том числе права и обязанности налогоплательщиков, налоговых органов и других участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, установлены Налоговым Кодексом Российской Федерации.

В силу статей  137, 138 Налогового кодекса Российской Федерации каждое лицо имеет право обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц, если, по мнению этого лица, такие акты, действия или бездействие нарушают его права. Акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц могут быть обжалованы в вышестоящий 4 налоговый орган и (или) в суд в порядке, предусмотренном настоящим Кодексом и соответствующим процессуальным законодательством Российской Федерации.

В соответствии со статьей 57 Конституции Российской Федерации и статьями 23,45 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщики обязаны уплачивать  законно установленные налоги и сборы, представлять в налоговый орган по месту учета в установленном порядке налоговые декларации по тем налогам, которые они обязаны уплачивать, нести иные обязанности, предусмотренные законодательством о налогах и  сборах.

Как следует из материалов дела,  ООО «Трансбитхолод» состоит на налоговом учете в Межрайонной ИФНС России № 24 по Ростовской области и применяет общую систему налогообложения. Основной вид деятельности - ОКВЭД 49.42 Предоставление услуг по перевозкам.

В ходе камеральной налоговой проверки установлено, что количество физических лиц, получивших доход от ООО «Трансбитхолод» в 2022 году составляет 6 человек. Из  представленных документов  следует, что  водители  как  работники  в организации не числятся.

Вместе с тем, при осуществлении проверки установлено, что заявителем  производились  выплаты  доходов физическим лицам, зарегистрированным в качестве налогоплательщиков налога на профессиональный доход, за оказание услуг по управлению автомобилем и перевозке грузов в 2022 году.  Выплаты водителям  производились на постоянной основе.

Налоговой инспекцией  установлено, что физические лица ФИО11, ФИО12, ФИО13, ФИО5, ФИО14, ФИО4, ФИО6, ФИО7,Р.В.СБ.,ФИО9, ФИО15, ФИО16, ФИО17, ФИО18, ФИО19, с которыми заявитель заключил договоры на оказание услуг, регистрировались в качестве налогоплательщиков на профессиональный доход непосредственно перед заключением договора или в день заключения договора.

По результатам камеральной налоговой проверки  инспекция пришла к выводу, что  условием заключения договоров между заявителем и физическими лицами являлась их регистрация в качестве налогоплательщика налога на профессиональный доход. Это характеризует физических лиц, применяющих НПД, как лиц, фактически лишенных предпринимательской самостоятельности в ведении своей деятельности и подмене трудовых отношений гражданско-правовыми.

Кроме того, налоговым органом установлено, что заключенные обществом с физическими лицами договоры, имеют признаки трудового договора. На это указывает систематический характер отношений, закрепление в предмете договора трудовой функции, отсутствие в договоре конкретного объема работ, контроль со стороны работодателя, обеспечение работодателем работнику условий труда, ежемесячное вознаграждение за труд.

Налоговым органом в ходе проверки  проведен анализ  представленных заявителем  договоров. По результатам анализа установлено, что договоры  являются идентичными, отличаются только персональными данными налогоплательщиков налога на профессиональный доход, а также  установлены признаки трудовых отношений, перечисленные в Постановлении Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 29.05.2018 № 15.

Фактически в указанных договорах материальная ответственность возложена на  исполнителя работ. В соответствии с пунктом 3.1.3 договора в случае обнаружения недостатков самозанятый обязан безвозмездно исправить по требованию заказчика все выявленные недостатки.  Кроме того, договором установлена стоимость работ исходя из фиксированной цены, а именно, в пункте  4.1 договора за оказанные услуги заказчик выплачивает самозанятому переменную часть вознаграждения при условии использования арендованного, либо автомобиля самозанятого, что противоречит правилам вознаграждения по договорам гражданско-правового характера.   Кроме того, все привлеченные налогоплательщики налога на профессиональный доход  осуществляли услуги по управлению автомобилем и перевозке груза с использованием автомобиля общества.

Проверкой установлено, что автомобили предоставляются водителям без арендной платы, что подтверждает наличие  трудовых отношений между водителями (налогоплательщики налога на профессиональный доход)  и обществом.

Налоговой инспекцией  установлено 15 налогоплательщиков  налога на профессиональный доход,  привлекаемых в проверяемом  периоде, которые на постоянной основе (2 месяца и более) оказывали услуги для ООО «Трансбитхолод».

Генеральный директор ООО «Трансбитхолод» ФИО10 в протоколе допроса от 24.01.2023 показала, что услуги оказывались по заявкам клиента с последующим заключением договора по перевозке груза между заявителем  и  клиентом.  При этом  клиент представлял заявителю заявки на оказание услуг, впоследствии общество  передавало заявки водителям.

Пунктом  17 Постановления Пленума Верховного суда Российской Федерации от 29 мая 2018  №15 определено, что к характерным признакам трудовых отношений в соответствии со статьями 15 и 56 Трудового кодекса Российской Федерации относится обеспечение работодателем условий труда.

В рассматриваемом случае самозанятые при оказании водительских услуг осуществляют услуги не на своих транспортных средствах, что свидетельствует о наличии трудовых правоотношений.

В договорах между самозанятыми и обществом согласовано оказание услуг по управлению транспортным средством по заявкам заказчика - налогоплательщика, установлены длительные отношения сторон и их систематический характер.

Анализ  протоколов допросов:  свидетеля ФИО4 от 02.02.2023 №107, свидетеля ФИО5 от 31.01.2023 №б/н, свидетеля ФИО6 от 14.02.2023 № 15, свидетеля ФИО7 от 01.02.2023 №б/н, свидетеля ФИО20 от 13.02.2023 №б/н, свидетеля ФИО9. от 31.01.2023 №б/н показал, что между ними и обществом заключался договор об оказании услуг по управлению автомобилем и перевозки груза.

Проверкой осуществлен  анализ движения денежных средств по счетам заявителя и установлено, что оплата за оказанные услуги  водителям перечислялась на платежные карты обществом  в полном объеме. Выплаты самозанятым носили систематический характер, осуществляются 3-5 раз в месяц, что подтверждено чеками НПД.

Налоговым органом установлено, что по данным  банковских выписок всего за 2022 год заявителем  были произведены выплаты  водителям  на сумму 8270165 руб.

Выплаты водителям  производились одновременно (в один день), некоторые выплаты производились одинаковыми суммами. Данное обстоятельство также дает основание полагать о трудовых отношениях между указанными гражданами и  налогоплательщиком.

Из протоколов допроса водителей ФИО6 от 14.02.2023 № 15, ФИО7 от 01.02.2023 №б/н, ФИО20 от 13.02.2023 №б/н, ФИО4 от 02.02.2023 №107, ФИО9 от 31.01.2023 №б/н  следует, что весь объем работ по перевозке груза водители выполняют самостоятельно, без представителя от компании перевозчика (заявителя).

Данные факты свидетельствуют о том, что водители  оказывали не только водительские услуги по перевозке грузов, но и выполняли обязанности по принятию/сдачи груза и подписывали документы. Следовательно, услуги самозанятых не ограничиваются только вождением автомобиля.

Проверкой установлено, что  о наличии трудовых отношений свидетельствует устойчивый и стабильный характер этих отношений: самозанятые привлекались на постоянной основе в течение 2022, подчиненность и зависимость труда, выполнение работником работы только по определенной специальности, квалификации или должности, установленных законами, иными нормативными правовыми актами, регулирующими трудовые отношения.

Следует отметить, что только 6 водителей  из 15 в 2022 году дополнительно получали доход в других организациях: ФИО14, ФИО4, ФИО6, ФИО20, ФИО15, ФИО16 Для всех остальных водителей заявитель  является единственным источником дохода.

Проверкой установлено, что водители в ходе допросов сообщили, при выполнении работ по перевозке грузов использовали транспорт принадлежащий обществу. Одновременно, водители подтвердили, что  расходные материалы, ремонт, страховку автомобиля, топливо, обслуживание транспорта осуществляет ООО «Трансбитхолод». Опрошенные водители  ФИО20, ФИО5 и ФИО9 в ходе допроса ответили, что подчиняются руководству ООО «Трансбитхолод».

В ходе анализа движения денежных средств по расчетным счетам  ООО «Трансбитхолод» за 2022  установлено, что общество  производило оплату за ремонт грузовой техники, ремонт полуприцепа, ремонт автотранспорта, покупало запчасти.  Заявитель  также перечислял денежные средства за ремонт и обслуживание транспорта разным организациям и производил предоплату и оплату ООО «Автодор-Платные Дороги»  за предоставление права проезда по платным участкам транспортным средставам.

Из этого следует, что работодатель ООО «Трансбитхолод» обеспечивает условия труда. В трудовых отношениях обязанность по организации труда и его охране лежит на работодателе, тогда как самозанятый должен сам организовывать свой труд.

По итогам камеральной налоговой проверки, инспекция пришла к выводу, что заключенные договоры между заявителем и водителями, являющимися самозанятыми были оформлены с целью подмены трудовых отношений гражданско-правовыми договорами.

 Следовательно, регистрация физических лиц в качестве плательщиков налога на профессиональный налог и заключение с ними гражданско-правовых договоров для организации было обусловлено только минимизацией налоговых обязательств заявителя.

Суд, исследовав представленные документы и доказательства, пришел к выводу, что налоговым органом приведены достаточные доказательства о том, что правоотношения сторон в рамках спорных договоров носили не гражданско-правовой, а трудовой характер.

Фактически заключение гражданско-правовых договоров носило формальный характер и подменяло трудовые отношения, выплаты по названным договорам являлись скрытой формой оплаты труда. Кроме того, при заключении данных договоров, обществом как страхователем неправомерно  не уплачивались страховые взносы и не исполнялись обязанности налогового агента при уплате НДФЛ.

Вместе с тем, самозанятыми выполнялись работы, относящиеся к уставной деятельности общества, и обеспечивающие непрерывность хозяйственного процесса. Функции, осуществляемые привлеченными водителями, относятся к виду деятельности заявителя, для осуществления которой необходим соответствующий штат работников. Количество привлеченных  заявителем  физических лиц превышает штатную численность общества.

Документально доказано, что физические лица получали не разовые задания, а являлись участниками непрерывного процесса личного выполнения работы одного вида, с одинаковыми условиями, в интересах, под контролем и управлением  заявителя.

При таких обстоятельствах, суд пришел к выводу, что налоговым органом законно и обоснованно переквалифицированы гражданско-правовые договоры самозанятых в трудовые договоры.

Как установил суд первой инстанции, в рамках дела № А53-9579/2024 рассматривалось заявление  ООО «Трансбитхолод»  о признании недействительным решения Межрайонной ИФНС России по Ростовской области от 13.11.2023 №6071 «О привлечении к налоговой ответственности».

Решением  Арбитражного суда Ростовской области от 18.10.2024 по делу №А53-9579/2024, в удовлетворении заявления обществу отказано.

Заявителем решение суда от 18.10.2024 не оспорено и вступило в законную силу.

Судом при рассмотрении дела №А53-9579/2024 установлено, что налоговым органом правомерно переквалифицированы договоры с самозанятыми водителями из гражданско-правовых в трудовые.

В соответствии с частью 2 статьи  69  Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обстоятельства, установленные вступившим в законную силу судебным актом арбитражного суда по ранее рассмотренному делу, не доказываются вновь при рассмотрении арбитражным судом другого дела, в котором участвуют те же лица.

Суд  с учетом выводов, установленных в рамках дела  № А53-9579/2024, имеющего преюдициальное значение для рассматриваемого спора,  отклонил доводы общества о том, что налоговым органом незаконно переквалифицированы  гражданско-правовые договоры в  трудовые договоры.

Заявитель оспаривает доначисленную сумму налога на доходы физических лиц в общей сумме 561613,30 руб., соответствующих налоговых санкций.

Общество утверждает, что за проверяемый период оно перечислило водителям (самозанятым) доход в общей сумме 8270165 руб. Самозанятые по мнению заявителя  исчислили и уплатили НПД применяя ставку 6%, следовательно сумма налога составила:496210 руб.

Налогоплательщик утверждает, что данная сумма налога, уплаченная водителями (самозанятыми) должна быть зачтена обществу в размере 496210 руб. в счет уплаты доначисленного НДФЛ.

Исследовав представленные  доказательства и доводы, заслушав представителей сторон, суд пришел к выводу, что данные требования не подлежат удовлетворению по следующим основаниям.

В соответствии со  статьей 207  Налогового кодекса налогоплательщиками по налогу на доходы физических лиц являются физические лица - налоговые резиденты Российской Федерации, а также физические лица, получающие доход от источников в Российской Федерации, и не являющиеся резидентами Российской Федерации.

Пунктами 1 и 6 статьи 226 Налогового кодекса предусмотрено, что российские организации, индивидуальные предприниматели, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, признаются налоговыми агентами по налогу на доходы физических лиц, что возлагает на них обязанность по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет сумм этого налога с выплачиваемого налогоплательщикам дохода не позднее дня, следующего за днем его выплаты.

Согласно пункту 4 статьи 226  Налогового кодекса  налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.

При этом, с 1 января 2020 года в Налоговом кодексе закреплено положение, согласно которому в случае неправомерного неудержания (неполного удержания) налога налоговым агентом доначисление (взыскание) налога производится налоговым органом по итогам налоговой проверки за счет собственных средств налогового агента (пункт 9 статьи 226 НК РФ в редакции Федерального закона от 29 сентября 2019  № 325-ФЗ).

Следовательно, именно на  работодателя как налогового агента налоговым законодательством возложена обязанность удержать и перечислить в бюджет удержанный им  из выплачиваемых работникам доходов НДФЛ, а в случае установления в ходе налоговой  проверки фактов невыполнения им обязанности удержать налог из доходов работника, обязанность по перечислению налога в бюджет возлагается  на работодателя за счет его собственных денежных средств.

Возложение такой обязанности на налогового агента следует рассматривать в качестве правовосстановительной меры, обеспечивающей исполнение обязанности по восполнению недоимки в бюджет вследствие допущенных налоговым агентом неправомерных действий.

В пунктах 3 и 7 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12 октября 2006  № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). Если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции.

В целях определения объема прав и обязанностей в соответствии с действительным экономическим смыслом осуществляемой деятельности должна происходить не только консолидация доходов (прибыли) группы лиц, но также консолидация налогов, уплаченных с соответствующих доходов, таким образом, как если бы проверяемый налогоплательщик уплачивал налог в бюджет за подконтрольных ему лиц. Такая позиция неоднократно высказывалась Судебной коллегией по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации в определениях от 23.03. 2022 №307-ЭС21-17087,  № 307-ЭС21-17713, от 21.07.2022   № 301-ЭС22-4481  и сохраняет свою актуальность.

При этом, в данной ситуации имела место переквалификация гражданско-правового договора в трудовой договор, что не тождественно объединению бизнеса либо объединению имущества работодателя и работника. Следовательно, заявитель, являясь налоговым агентом, не может распоряжаться по своему усмотрению денежными средствами, выплаченными в качестве дохода (заработной платы) физическому лицу - работнику, как это возможно налогоплательщиками, умышленно и совместно перечислявшими друг другу денежные средства в схеме «дробления бизнеса».

Таким образом, суммы налога, уплаченные физическими лицами, перешедшими на специальный налоговый режим в порядке, установленном Федеральным законом от 27 ноября 2018  №422-ФЗ «О проведении эксперимента по установлению специального налогового режима «Налог на профессиональный доход», могут быть скорректированы только ими, в том числе  в результате переквалификации  уполномоченными органами  гражданско-правовых отношений на трудовые, которая  влечет  прекращение обязанности по уплате НПД в рамках переквалифицированных отношений.

При таких обстоятельствах, НПД уплаченный водителями, не может быть  произвольно зачтен в счет уплаты НДФЛ в отсутствии соответствующего волеизъявления плательщика НПД, поскольку  не исключает право налогоплательщиков распорядится уплаченной суммой налога иным образом.

В ходе рассмотрения  данного дела в суде, налоговым органом физическим лицам –налогоплательщикам направлены поручения в которых они информированы об ошибочном исчислении ими НПД применительно к правилам, установленным статьей 8 Закона № 422-ФЗ, с дохода, подпадающего под налогообложение налогом на доходы физических лиц.

Изучив представленные документы и доказательства, суд пришел к выводу, что налоговый орган законно и обоснованно при принятии решения возложил на заявителя (налогового агента) бремя уплаты неудержанного НДФЛ в полном объеме за счет его собственных денежных средств в силу пункта 9 статьи 226 Налогового кодекса (в настоящее время пункт 10 статьи 226 Кодекса), при этом физические лица, уплатившие НПД вправе внести изменения в свои единые налоговые счета.

При таких обстоятельствах у суда, отсутствуют правовые основания для признания недействительным решения от 13.11.2023 №6073 о привлечении к ответственности за совершение налогового  правонарушения в части доначисления НДФЛ в сумме 496210 руб., соответствующих налоговых санкций.

Заявитель оспаривает доначисление НДФЛ в сумме 65403,30 руб., и соответствующих налоговых санкций, считая, что налоговым органом неправомерно в применена ставка 15% при расчете НДФЛ.

Как следует из материалов дела, налоговым органом в ходе проверки, расчет налога на доходы физических лиц, произведен не по каждому работнику, а исходя из общей суммы дохода 8270165 руб., выплаченного ООО «Трансбитхолод». При этом, инспекцией с суммы 5000000 руб. исчислено 13% и сумма налога составила:650000 руб., с оставшейся суммы 3270165 руб., налог на доходы физических лиц  исчислен исходя из 15%, и составил:490524,75 руб.

Заявитель считает, что налог на доходы физических лиц, не исчисленный и не удержанный налоговым агентом, должен был исчислен по каждому налогоплательщику, исходя из его дохода. Впоследствии совокупные суммы налога на доходы физических лиц должны быть уплачены налоговым агентом за счет собственных средств.

Суд, заслушав представителей сторон, исследовав представленные доказательства и документы, проанализировав представленные расчеты, пришел к выводу, что требования заявителя подлежат удовлетворению по следующим основаниям.

В соответствии с  пунктом 1 статьи 207 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщиками налога на доходы физических лиц признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации.

Согласно статьи 208 Налогового кодекса  к доходам от источников в Российской Федерации относятся, в том числе, вознаграждения за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия в Российской Федерации.

В силу пункта 5 статьи 208 Кодекса  в целях настоящей главы доходами не признаются доходы в виде сумм налога на доходы физических лиц, уплаченных налоговым агентом за налогоплательщика при доначислении (взыскании) таких сумм по итогам налоговой проверки в соответствии с настоящим Кодексом в случае неправомерного неудержания (неполного удержания) указанных сумм налоговым агентом.

Объектом налогообложения признается доход, полученный налогоплательщиками от источников в Российской Федерации (пункт 1 статьи 209 Кодекса).

В соответствии с пунктом 1 статьи 210 Налогового кодекса  при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах.

Пунктом 3 статьи 218 Налогового кодекса определено, что  стандартные налоговые вычеты предоставляются налогоплательщику одним из налоговых агентов, являющихся источником выплаты дохода, по выбору налогоплательщика на основании его письменного заявления и документов, подтверждающих право на налоговые вычеты.

В соответствии с пунктом 1 статьи 223 Кодекса дата фактического получения дохода определяется как день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц - при получении доходов в денежной формах.

В силу пункта 1 статьи 224 Налогового кодекса  налоговая ставка по налогу на доходы физических лиц устанавливается в следующих размерах:

13 процентов - если сумма налоговых баз, указанных в пункте 2.1 статьи 210 Кодекса, за налоговый период составляет менее 5 миллионов рублей или равна 5 миллионам рублей;

650 тысяч рублей и 15 процентов суммы налоговых баз, указанных в пункте 2.1 статьи 210 Кодекса, превышающей 5 миллионов рублей, - если сумма налоговых баз, указанных в пункте 2.1 статьи 210 Кодекса, за налоговый период составляет более 5 миллионов рублей.

Налоговая ставка, установленная пунктом 1 статьи 224 Кодекса, подлежит применению в отношении совокупности всех доходов физического лица - налогового резидента Российской Федерации, подлежащих налогообложению, за исключением доходов, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 1.1, 2, 5 и 6 указанной статьи.

На основании пункта 3 статьи 2 Федерального закона №372-ФЗ в отношении доходов, полученных в 2021 или 2022 году, при исчислении налога на доходы физических лиц налоговыми агентами применяются налоговые ставки, установленные абзацами вторым и третьим пункта 1 либо абзацами вторым и третьим пункта 3.1 статьи 224 Кодекса, при соблюдении условий, предусмотренных указанными абзацами, применительно к каждой налоговой базе отдельно.

Таким образом, вышеуказанные правовые нормы исходят из того, что доходы налогоплательщика в виде выплаты вознаграждения за выполнение ими трудовых обязанностей (выполненную работу) подлежат налогообложению налогом на доходы физических лиц, при этом налоговые агенты при выплате налогоплательщику дохода обязаны исчислить налог, удержать его из доходов налогоплательщика и перечислить в бюджет, при этом по общему правилу уплата налога за счет средств налоговых агентов не допускается, за исключением случаев доначисления (взыскания) налога по итогам налоговой проверки при неправомерном не удержании (неполном удержании) налога налоговым агентом, а также налоговые агенты обязаны представить соответствующие сведения в налоговый орган.

Исходя из правовой природы налога на доходы физических лиц, данный налог должен быть исчислен исходя из доходов каждого физического лица (пункт 1 статьи 207 Кодекса).

Из материалов дела следует, что данный налог был исчислен заявителю исходя из совокупной суммы доходов всех работников физических лиц (у которых налоговый агент неправомерно  не удержал налог), и незаконно применена ставка 15%.

При таких обстоятельствах, суд пришел к выводу, что требования заявителя подлежат удовлетворению в части незаконного доначисления НДФЛ в сумме 65403,30 руб., соответствующих налоговых санкций.

Довод заявителя о несоблюдении налоговым органом пункта 3.1 статьи 100 Налогового кодекса Российской Федерации, судом отклоняется по следующим основаниям.

Нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. К таким существенным условиям относятся обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.

Согласно абзацу третьему пункта 14 статьи 101 Налогового кодекса, основаниями для отмены указанного решения налогового органа могут являться иные нарушения процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, если только такие нарушения привели или могли привести к принятию руководителем (заместителем руководителя) налогового органа неправомерного решения.

В рассматриваемом случае установлено, что общество  надлежащим образом извещено о времени и месте рассмотрения материалов проверки и принимало участие в рассмотрении материалов проверки.

Нарушение сроков составления и вручения акта проверки и решения о привлечении к ответственности в соответствии с пунктом  14 статьи  101 Кодекса не относится к существенным условиям, влекущим недействительность оспариваемого решения, так как сроки проведения налоговой проверки и принятия решения по итогам ее проведения не являются пресекательными.

Пунктом 31 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации» определено, что несоблюдение налоговым органом при совершении определенных действий в рамках осуществления мероприятий налогового контроля сроков, предусмотренных пунктом 2 статьи 88, пунктом 6 статьи 89, пунктами 1 и 5 статьи 100, пунктами 1, 6, 9 статьи 101, не влечет изменения порядка исчисления сроков на принятие мер по взысканию налога, пеней, штрафа в принудительном порядке, в связи с чем сроки осуществления принудительных мер учитываются в той продолжительности, которая установлена нормами Кодекса.

Эта позиция подтверждена определением Конституционного Суда Российской Федерации от 24.12.2013 № 1988-О, определением Конституционного Суда Российской Федерации от 20.04.2017 № 790-О.

Нарушение налоговым органом сроков рассмотрения материалов налоговой проверки не препятствует ему в принятии того или иного итогового решения, и не может само по себе предрешать его законность, что не позволяет признать такое процессуальное нарушение в качестве безусловного основания для отмены итогового решения налогового органа по смыслу пункта 14 статьи 101 Налогового кодекса.

Таким образом, нарушение налоговым органом сроков рассмотрения материалов проверки и вынесение соответствующего решения не повлекло за собой несоблюдение прав и интересов налогоплательщика, поскольку налогоплательщику была предоставлена возможность реализации всех предусмотренных законом прав, в том числе права на представление возражений, участие в рассмотрении материалов проверки, ознакомление с материалами проверки, предоставление объяснений и доказательств.

Согласно статье 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта   закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

В силу  статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, предусматривающей, что каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать те обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований или возражений, инспекция представила доказательства необоснованного получения налоговой выгоды заявителем.

Согласно статье 71 АПК РФ арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств, оценивая относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности.

Учитывая изложенное, суд пришел к выводу, что  требования заявителя подлежат удовлетворению в части налога на доходы физических лиц  в сумме 65403,30 руб., соответствующих налоговых санкций.

В соответствии со статьями 110, 112 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, судебные расходы  в сумме  3000 рублей  подлежат отнесению на Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы России №24 по  Ростовской области.

Руководствуясь статьями 110, 167-170, 201 Арбитражного процессуального кодекса       Российской Федерации, арбитражный суд

Р Е Ш И Л:

Признать недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России №24по  Ростовской области от 13.11.2023 №6073 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на доходы физических лиц в сумме 65403,30 руб., соответствующих налоговых санкций как не соответствующее Налоговому кодексу Российской Федерации.

В остальной части заявленных требований отказать.

Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России № 24 по Ростовской области  судебные расходы по государственной пошлине в сумме 3000 руб., уплаченной платежным поручением от 15.03.2024 №597.

Решение суда по настоящему делу вступает в законную силу по истечении месячного срока со дня его принятия, если не подана апелляционная жалоба. В случае подачи апелляционной жалобы решение, если оно не отменено и не изменено, вступает в законную силу со дня принятия постановления арбитражного суда апелляционной инстанции.

Решение суда по настоящему делу может быть обжаловано в апелляционном порядке в Пятнадцатый арбитражный апелляционный суд в течение месяца с даты принятия решения через суд, принявший решение.

Решение суда по настоящему делу может быть обжаловано в кассационном порядке в Арбитражный суд Северо-Кавказского округа в течение двух месяцев со дня вступления в законную силу решения через суд, принявший решение, при условии, что оно было предметом рассмотрения арбитражного суда апелляционной инстанции или суд апелляционной инстанции отказал в восстановлении пропущенного срока подачи апелляционной жалобы.


Судья  И.Б.Ширинская