Постановление от 30 марта 2021 г. по делу № А40-119412/2020

ДЕВЯТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД

127994, Москва, ГСП -4, проезд Соломенной Сторожки, дом 12

адрес веб-сайта: http://9aas.arbitr.ru



П О С Т А Н О В Л Е Н И Е


№ 09АП-5254/2021

город Москва

30.03.2021

дело № А40-119412/20


резолютивная часть постановления оглашена 23.03.2021

постановление изготовлено в полном объеме 30.03.2021


Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующий судья Маркова Т.Т., судьи Кочешкова М.В., Лепихин Д.Е.,

при ведении протокола секретарем судебного заседания ФИО1,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу АО «Главзарубежстрой» на решение Арбитражного суда г. Москвы от 16.12.2020 по делу № А40-119412/20,

по заявлению АО «Главзарубежстрой» (ИНН: <***>)

к Межрегиональной ИФНС по крупнейшим налогоплательщикам № 7

третье лицо – Межрегиональной ИФНС по крупнейшим налогоплательщикам № 4

о признании недействительными решения;


при участии:

от заявителя – ФИО2 по доверенности от 08.12.2020;

от заинтересованного лица – ФИО3 по доверенности от 17.09.2020;

от третьего лица – ФИО4 по доверенности от 22.03.2021;



установил:

решением Арбитражного суда г. Москвы от 16.12.2020 в удовлетворении заявленных АО «Главзарубежстрой» требований о признании незаконным решения Межрегиональной ИФНС по крупнейшим налогоплательщикам № 7 от 10.10.2019 № 10-21/2, от 13.01.2020 № 16-11/00173@, отказано.

Заявитель, не согласившись с принятым решением, обратился с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда отменить и принять по делу новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований по мотивам, изложенным в жалобе.

Представители лиц, участвующих в деле в судебном заседании поддержали свои доводы и возражения.

Законность и обоснованность принятого решения проверены судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном ст. ст. 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Из материалов дела следует, что Межрегиональной ИФНС по крупнейшим налогоплательщикам № 7 в отношении АО «Главзарубежстрой» проведена выездная налоговая проверка по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и сборов, соблюдения налогового законодательства за период с 01.01.2014 по 31.12.2016, по результатам которой составлен акт налоговой проверки от 23.10.2018 № 10-20/12 (том 6 л.д. 36-136).

10.10.2019 с учетом представленных заявителем в порядке п. 6 ст. 100 Налогового кодекса Российской Федерации письменных возражений от 10.01.2019 вх. № 00300 (т. 3 л.д. 1-65) и дополнительных возражений от 11.01.2019 вх. № 00301 (том 3 л.д. 66-70) и проведенных на основании решения от 15.02.2019 № 10/1568/д (том 6 л.д. 8) дополнительных мероприятий налогового контроля, вынесено решение № 10-21/2 «О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения» (том 2 л.д. 23-148), в соответствии с которым налогоплательщику предложено уплатить недоимку по НДС и по налогу на прибыль в сумме 33.193.170 руб., сумму пени в размере 2.320.178 руб. и штраф в размере 1.654.046 руб.

Решением Межрегиональной ИФНС по крупнейшим налогоплательщикам № 4 от 13.01.2019 № 16-11/00173® апелляционная жалоба общества оставлена без удовлетворения.

Указанные обстоятельства послужили основанием для обращения заявителя в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Рассмотрев повторно материалы дела, проверив доводы апелляционной жалобы, выслушав представителей лиц, участвующих в деле, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены судебного акта, исходя из следующего.

Отклоняя довод заявителя о нарушении инспекцией п. 14 ст. 101 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с не обеспечением налоговым органом возможности представить налогоплательщику объяснения по материалам проверки, арбитражный суд обоснованно исходил из следующего.

В соответствии с п. 1 ст. 82 Налогового кодекса Российской Федерации налоговым контролем признается деятельность уполномоченных органов по контролю за соблюдением законодательства о налогах и сборах в порядке, установленном Налогового кодекса Российской Федерации.

Налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции посредством налоговых проверок, получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора, плательщиков страховых взносов, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а также в других формах, предусмотренных Налоговым кодексом Российской Федерации.

Согласно п. 4 ст. 82 Налогового кодекса Российской Федерации при осуществлении налогового контроля не допускаются сбор, хранение, использование и распространение информации о налогоплательщике (плательщике сбора, плательщике страховых взносов, налоговом агенте), полученной в нарушение положений Конституции РФ, международных договоров Российской Федерации, Налогового кодекса Российской Федерации, федеральных законов, а также в нарушение требования об обеспечении конфиденциальности информации, составляющей профессиональную тайну иных лиц, в частности адвокатскую тайну, аудиторскую тайну.

Исходя из содержания положений ст. 82 Налогового кодекса Российской Федерации следует, что налоговые органы проводят налоговый контроль в отношении налогоплательщиков на основании предусмотренных законом действий.

Положениями ст. 89 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что выездная налоговая проверка проводится в течение двух месяцев и может быть продлена в случаях, предусмотренных налоговым законодательством, до четырех и шести месяцев.

При этом срок проведения выездной налоговой проверки в соответствии с п. 8 ст. 89 Налогового кодекса Российской Федерации ограничен периодом со дня вынесения решения о назначении проверки и до дня составления справки о проведенной проверке.

Соответственно, в рамках вышеуказанного периода налоговые органы проводят предусмотренные действующим законодательством о налогах и сборах мероприятия налогового контроля.

Возможность проведения мероприятий налогового контроля после окончания выездной налоговой проверки предусмотрена п. 6 ст. 101 Налогового кодекса Российской Федерации.

В соответствии с положениями п. 14 ст. 101 Налогового кодекса Российской Федерации несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных Налогового кодекса Российской Федерации, может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.

Нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. К таким существенным условиям относится обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотренияматериалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя иобеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.

Основаниями для отмены указанного решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом могут являться иные нарушения процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, если только такие нарушения привели или могли привести к принятию руководителем (заместителем руководителя) налогового органа неправомерного решения.

Таким образом, исходя из положения п. 14 ст. 101 Налогового кодекса Российской Федерации следует, что существенным условием нарушения рассмотрения материалов проверки и принятия решения по итогам проведенной налоговой проверки является ущемление прав налогоплательщика, выраженное в непредставлении предусмотренной налоговым законодательством возможности участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.

На основании изложенного, суд первой инстанции пришел к выводу о том, что общество ознакомлено с материалами проверки, в том числе с результатами дополнительных мероприятий налогового контроля; обществу предоставлено достаточное время для представления возражений по материалам налоговой проверки, что подтверждается материалами оформления результатов налоговой проверки.

Указанный вывод суда первой инстанции подтверждается фактическими обстоятельствами дела. В части предоставления заявителю возможности предоставить возражения на акт проверки, из которых следует, что ознакомление с материалами выездной налоговой проверки АО «Главзарубежстрой» произведено 01.03.2019, 05.03.2019, 15.03.2019, 20.03.2019, о чем составлены протоколы: № 10/1568/озн1, № 10/1568/озн1/2, № 10/1568озн1/3. АО «Главзарубежстрой» присутствовало на рассмотрении материалов налоговой проверки 11.01.2019, 11.02.2019, 15.03.2019, 12.04.2019, 14.05.2019, 02.07.2019, 26.08.2019, 10.10.2019, о чем составлены протоколы: от 15.03.2019 № 83, от 12.04.2019 № 97, от 14.05.2019 № 111, от 02.07.2019 № 142, от 26.08.2019 № 169, от 10.10.2019 № 207.

Из материалов налоговой проверки следует, что общество ознакомлено с материалами проверки, в том числе с результатами дополнительных мероприятий налогового контроля. Обществу предоставлено достаточное время для представления возражений по материалам налоговой проверки, что подтверждается материалами оформления результатов налоговой проверки.

При этом налогоплательщик правом, предоставленным п. 6 ст. 100 Налогового кодекса Российской Федерации, в соответствии с налогоплательщик, в случае несогласия с фактами, изложенными в акте налоговой проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих в течение одного месяца со дня получения акта налоговой проверки вправе представить в соответствующий налоговый орган письменные возражения по указанному акту в целом или по его отдельным положениям, не воспользовалось, письменные возражения были представлены 11.01.2019, в то время как акт по результатам проведенной выездной налоговой проверки составлен 23.10.2018.

На основании вышеизложенного, суд апелляционной инстанции приходит к выводу об отсутствии существенных нарушений инспекцией в ходе проведения выездной налоговой проверки, предусмотренных п. 14 ст. 101 Налогового кодекса Российской Федерации, что подтверждается отраженными в оспариваемом решении протоколами. Заявитель, будучи ознакомленным с вменяемыми ему нарушениями еще в октябре 2018 не воспользовался в установленные налоговым законодательством сроками для предоставления соответствующих возражений.

Довод об отсутствии в описательной части оспариваемого раздела акта «мотивировки» в качестве существенного нарушения, предусмотренного п. 14 ст. 101 Налогового кодекса Российской федерации, апелляционным судом отклоняется ввиду ошибочного толкования обществом указанной нормы.

Отклоняя довод заявителя о нарушении инспекцией сроков проведения выездной налоговой проверки, арбитражный суд, руководствуясь ст.ст. 89, 93, 93.1101 Налогового кодекса Российской Федерации, а также правовой позицией, изложенной в постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 16.07.2004 № 14-П, обоснованно исходил из следующего.

На основании решения заместителя начальника инспекции от 27.12.2017 №10/1568 (т.6 л.д. 7) в отношении налогоплательщика назначена выездная налоговая проверка по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов с 01.01.2014 по 31.12.2016.

Решением налогового органа от 29.12.2017 № 10/1568/1 проведение проверки приостановлено (том 6 л.д. 4), с 16.03.2018 решением № 10/1568/2 проведение проверки возобновлено (том 6 л.д. 2), 19.03.2018 - приостановлено (решение № 10/1568/3) (том 6 л.д.5), с 27.06.2018 - возобновлено (решение № 10/1568/4) (том 6 л.д. 1), 17.08.2018 решением № 10/1568/5 проведение проверки приостановлено (том 6 л.д. 6), с 20.08.2018 - возобновлено (решение № 10/1568/6) (том 6 л.д. 3).

Довод заявителя об отсутствии законных оснований для вынесения решений о приостановлении проверки не соответствует фактическим материалам дела.

Решение о первом приостановлении срока проведения проверки № 10/1568/1 вынесено 29.12.2017 (том 6 л.д. 4).

Основанием приостановления проверки стало истребование документов (информации) в соответствии со ст. 93.1 Налогового кодекса Российской Федерации от 27.12.2017 № 10-17/74220 у ООО «ИнвестКапиталСтрой» (том 4 л.д. 124-127).

Ответ получен 08.02.2018 (сопроводительное письмо № 20-09/93591), в соответствии с которым копии документов направлены в электронном виде по файловому хранилищу.

Проверка возобновлена 16.03.2018 решением о возобновлении проведения выездной налоговой проверки № 10/1568/2 (том 6 л.д. 2).

Решение о втором приостановлении срока проведения проверки № 10/1568/3 вынесено 19.03.2018 (том 6 л.д. 5). Основанием приостановления проверки стало истребование документов (информации) в соответствии со ст. 93.1 Налогового кодекса Российской Федерации от № 10-17/76631 у ООО «Квартал-СТ» (том 4 л.д. 128-130).

Ответ получен 10.04.2018 (сопроводительное письмо № 10696) (том 5 л.д. 27), в соответствии с которым копии документов в количестве 649 листов направлены на бумажном носителе по почте.

С учетом сроков фактического получения документов и их анализа проверка возобновлена 27.06.2019 решением о возобновлении проведения выездной налоговой проверки № 10/1568/4.

Решение о третьем приостановлении срока проведения проверки № 10/1568/5 вынесено 17.08.2018. Основанием приостановления проверки стало истребование документов (информации) в соответствии со ст. 93.1 Налогового кодекса Российской Федерации от 09.08.2018 № 10-17/83670 у ООО «Мир Качества» (том 4 л.д. 131-133).

Ответ получен 12.09.2019 (сопроводительное письмо № 206007) (том 5 л.д. 26), в соответствии с которым документы организацией представлены не были. С учетом окончания установленных законом сроков на приостановление сроков проведения проверки проверка возобновлена 20.08.2019 решением о возобновлении проведения выездной налоговой проверки №10/1568/6 (том 6 л.д. 3), то есть сроки направления поручения 93.1 в рамках выездной налоговой проверки, инспекцией не нарушены.

Таким образом, каждое решение о приостановлении проверки документально обосновано, на основании чего довод общества об отсутствии законных оснований отклоняется.

Проведение выездной налоговой проверки завершено 23.08.2018, о чем составлена соответствующая справка № 10/6091 (том 6 л.д. 18).

Срок проведения проверки включает в себя время фактического нахождения проверяющих на территории проверяемого налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента. В указанные сроки не засчитываются периоды между вручением налогоплательщику (налоговому агенту) требования о представлении документов в соответствии со ст. 93 Налогового кодекса Российской Федерации и представлением им запрашиваемых при проведении проверки документов.

Конституционный суд Российской Федерации в постановлении от 16.07.2004 №14-П указал, что налоговые органы наделены правом как проводить проверки и определять их продолжительность в установленных рамках, так и принимать в необходимых случаях решение об их приостановлении.

Согласно п. 3.2 указанного постановления срок проведения выездной налоговой проверки является суммой периодов, в течение которых проверяющие находятся на территории проверяемого налогоплательщика, порядок же календарного исчисления сроков, установленный ст. 6.1 Налогового кодекса Российской Федерации, в этих случаях не применяется.

Таким образом, фактически количество календарных дней, затраченных налоговым органом на проведение выездной проверки, в которое не подлежит включению период приостановления проверки, составило не более 60 дней, следовательно, срок проведения выездной проверки инспекцией не нарушен.

Довод заявителя о фактическом продлении сроков выездной налоговой проверки в связи с проведением допросов свидетелей, не является правомерным в силу того, что показания свидетелей использовались инспекцией в акте проверки в качестве доказательной базы при доначислении сумм по эпизоду п. 2.1.1 акта, возражения по которому инспекцией признаны обоснованными.

Таким образом, вышеуказанный довод общества является несостоятельным, поскольку вышеуказанные доказательства относятся к эпизоду, по которому инспекцией не производились доначисления.

Отклоняя довод заявителя об отсутствии доказательств неправомерного завышения обществом сумм внереализационных расходов в виде отрицательных курсовых разниц, арбитражный суд правомерно исходил из следующего.

В силу положений Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом.

Первичные учетные документы являются письменным доказательством факта совершения хозяйственной операции, подтверждает совершение предпринимательских расходов при расчете налоговой базы, устанавливает ответственность исполнителей за выполнение ими хозяйственных операций.

Первичные документы должны содержать правильно указанные обязательные реквизиты.

Из содержания письма Министерства финансов Российской Федерации от 04.02.2015 № 03-03-10/4547 следует, что налогоплательщик может учесть расходы только в том случае, если первичный документ содержит несущественные ошибки, то есть ошибки что не препятствуют точному установлению продавца и покупателя, наименования товара и их стоимости, а также других обстоятельств документируемого факта хозяйственной жизни.

Документооборот первичных документов включает в себя следующие этапы: оформление первичного учетного документа; передача документа в бухгалтерию, где он после проверки вносится в регистры бухгалтерского учета.

В соответствии со ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ первичный учетный документ должен быть составлен при совершении факта хозяйственной жизни, а если это не представляется возможным - непосредственно после его окончания. То есть, оформлять первичные документы через несколько дней после проведения операции недопустимо.

При передаче подписанного первичного учетного документа в бухгалтерию, бухгалтеры организации проверяют форму документа, наличие обязательных реквизитов, законность проведенной хозяйственной операции и арифметические расчеты. Данные проверенных документов вносятся в бухгалтерские регистры.

Документами, подтверждающими факт возникновения курсовой разницы, в том числе будут: договор, в котором оговорены порядок расчетов, условия осуществления оплат по договору, стоимость работ и т.д.; счета-фактуры, акты приемки-передачи, платежные поручения и другие первичные документы, подтверждающие дату осуществления работ и даты проведения оплаты.

Предметом спора в рассматриваемой ситуации является отражение отрицательной курсовой разницы.

Для того, чтобы доказать правомерность отражения в регистрах бухгалтерского учета курсовых разницы, возникающей при реализации работ/услуг, в случаях когда стоимость по договору выражена в иностранной валюте, а расчеты, производятся в рублях, АО «Главзарубежстрой» должно было предоставить на стадии возражений к решению соответствующую первично учетную документацию, из которой было бы возможно установить дату реализации работ, дату поставки и стоимость оказанных услуг по спорной сумме 160.000.000 руб.

В ответ на требование о представлении документов № 10/1568/Т1 от 28.12.2017 обществом по запрашиваемому документы представлены не в полном объеме, а именно отсутствовали первично-учетные документы, подтверждающие хозяйственные операции.

Пунктом 11 «активы, обязательства, доходы, расходы, выраженные в иностранной валюте» Учетной политики АО «Главзарубежстрой» для целей бухгалтерского учета, утвержденного приказом АО «Главзарубежстрой» от 30.12.2015 № 107 определено, что учет активов и обязательств, выраженных в иностранной валюте, и курсовых разниц ведется в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (ЛБУ 3/2006), утвержденным приказом Минфина России от 27.11.2006 № 154н.

В приложении № 2 к приказу от 30.12.2015 № 107 Учетной политики АО «Главзарубежстрой» для целей налогового учета в разделе 2 «Налог на прибыль» в п. 2.1.2 указано, что учет доходов и расходов (от реализации ведется в регистрах бухгалтерского и налогового учета на счетах 90 и 62.

Учет внереализационных доходов и расходов ведется в регистрах бухгалтерского и налогового учета на счетах 91 и 92 (основание ст. 314 Налогового кодекса Российской Федерации) (том 5 л.д. 62-99).

В регистре бухгалтерского учета, представленные в ответ на требование, в карточке счета 91, налогоплательщиком операцией 000000212 от 31.12.2016 (строка № 1925) бухгалтерской проводкой Д-т сч. 91.02 «прочие расходы», К-т сч. 76.09 «расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (данный субсчет в плане счетов общества не отражен) по контрагенту АО «Главзарубежстрой» в состав прочих внерелизационных расходов включена сумма в размере 160 000 000,00 руб., назначение расходов в карточке счета налогоплательщиком не указано. В графе «Аналитика К-дт» по данной операции написано следующее: «Главзарубежстрой основной договор <...>», то есть ни наименования контрагента, ни реквизитов договора не указано (том 3 л.д. 1-149).

С целью сбора информации в отношении зафиксированного факта, выявленного в ходе выездной налоговой проверки нарушения, инспекцией в ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля были истребованы первично-учетная документация, в том числе и по спорной сумме п. 31 требования от 15.02.2019 № 10/1568/Т1д.

Налогоплательщик, сославшись на п. 5 ст. 93 Налогового органа Российской Федерации не воспользовался правом на дачу пояснений и соответствующей документации, утверждая о предоставлении испрашиваемой документации ранее в рамках выездной налоговой проверки. Документы, подтверждающие реальность осуществленных хозяйственных операций, не были представлены ни к апелляционной жалобе от 08.11.2019, ни к настоящему исковому заявлению.

Довод общества о том, что инспекцией при вынесении оспариваемого решения не учтены факторы, оказывающих влияние на учет курсовых разниц, отклоняется, поскольку налогоплательщиком не представлено документальное подтверждение размеров и оснований для включения сумм отрицательных курсовых разниц в состав расходов по налогу на прибыль организаций.

Перечисление факторов, которые могли повлиять на учет курсовых разниц без документального подтверждения не может являться подтверждением фактического проведения АО «Главзарубежстрой» операции по продаже (покупке) валюты, на основании которых возникла сумма отрицательных курсовой разницы 160.000.000 руб.

Не обеспечение налогоплательщиками сохранности первичных учетных документов, регистров бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, данных бухгалтерского и налогового учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, не относятся ст. 111 Налогового кодекса Российской Федерации к обстоятельствам, исключающим вину налогоплательщиков в совершении налогового правонарушения.

В апелляционной жалобе общество указывает на незаконные действия со стороны инспекции в части приведения в оспариваемом решении новых обстоятельств, отсутствующих в акте, описывая эпизод с завышением сумм внереализационных расходов по курсовым разницам. По мнению заявителя, указанное привело к невозможности общества защитить свои права на этапе до принятия решения в связи с тем, что до вынесения оспариваемого решения налогоплательщик не мог знать о вменяемом ему нарушении.

Нарушение, связанное с завышением Обществом в проверяемом периоде сумм внереализационных расходов по курсовым разницам, описано в разделе 2.1.8 на страницах 67-68 акта (том 6 л.д. 103-104).

Пункт 14 ст. 101 Налогового кодекса Российской Федерации не включает в свой перечень нарушений, связанных с более подробным раскрытием в тексте решения нарушения выявленного в ходе проведения налоговой проверки и указанного в акте.

В соответствии с п. 4 ст. 100 Налогового кодекса Российской Федерации форма и требования к составлению акта налоговой проверки устанавливаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

Приказом Федеральной налоговой службы от 08.05.2015 № ММВ-7-2/189@, действующим на момент составления акта налоговой проверки от 23.10.2018 № 10-20/12, утверждены формы документов, предусмотренных Налоговым кодексом Российской Федерации и используемых налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах.

Форма акта налоговой проверки предусмотрена приложением № 23 к приказу от 08.05.2015 № ММВ-7-2/189(3). Приложением № 24 к приказу от 08.05.2015 № ММВ-7-2/189@ предусмотрены требования к составлению акта налоговой проверки.

Согласно п. 3.2 Требований в описательной части акта проверки должно содержаться подробное описание совершенных проверяемым лицом правонарушений. По каждому отраженному в акте факту нарушения налогового законодательства должны быть четко изложены: вид нарушения, способ и иные обстоятельства его совершения, налоговый период, к которому нарушение законодательства о налогах и сборах относится.

На страницах 67-68 акта (раздел 2.1.8) (том 6 л.д. 103-104) вменяемое налогоплательщику нарушение описано ясно, со ссылками на соответствующие нормы налогового законодательства, что не лишало налогоплательщика возможности представлять мотивированные возражения и подтверждающие их документы с учетом доводов проверяющих (возражения по данному эпизоду представлены 10.01.2019 вх. № 00300).

Акт содержит элементы выявленного налогового нарушения: вид нарушения (завышение суммы внереализационных расходов в нарушение ст. ст. 265, 271, 274 Налогового кодекса Российской Федерации); способ его совершения (искажение проводок в отражении конвертации иностранной валюты на счет 91.02, отсутствие поясняющей первичной документации); налоговый период совершения (2016).

Общество указывает на то, что отсутствие в акте фактов и доказательств, подтверждающих доводы налогового органа в отношении эпизода по отражению конвертации иностранной валюты, равнозначно неисполнению обязанности Инспекции по вручению акта налогоплательщику.

Вместе с тем, акт содержит оспариваемое нарушение, вид нарушения, способ его совершения, налоговый период, к которому нарушение законодательства о налогах и сборах относится.

В ходе проведения выездной налоговой проверки в адрес АО «Главзарубежстрой» выставлено требование о представлении документов от 28.12.2017 №10/1568/Т1 (том 6 л.д. 19-23), которым у общества запрошены в том числе регистры налогового учета доходов и расходов за проверяемый период по видам доходов и расходов сводные и аналитические (в разрезе договоров) (п. 10), договоры (контракты), акты выполненных работ (услуг), действующих в проверяемом периоде (п. 42), учетную политику для целей бухгалтерского и налогового учета за проверяемый период (п. 1).

Сопроводительными письмами от 02.03.2018 № 182 (том 5 л.д. 28-30) и от 14.03.2018 № 215 (том 5 л.д. 31-35) в ответ на требование о представлении документов № 10/1568/Т1 от 28.12.2017 обществом представлена учетная политика и регистры налогового учета доходов и расходов.

Договоры (контракты) и акты выполненных работ (услуг), действующих в проверяемом периоде находились на территории организации.

Пунктом 42 требования о представлении документов от 28.12.2017 №10/1568/Т1 (том 6 л.д. 19-23) у общества истребованы договоры (контракты), акты выполненных работ (услуг), действующие в проверяемом периоде (обеспечить нахождение на территории налогоплательщика).

Ответом от 14.03.2018 исх. № 215, налогоплательщиком подтверждено то, что все соответствующие договоры, действующие в проверяемом периоде, находятся на территории организации.

По результатам исследования представленных документов инспекция пришла к выводу о нарушении налогоплательщиком ст. ст. 252, 265, 271, 274 Налогового кодекса Российской Федерации, в связи с чем данное нарушение отражено в акте налоговой проверки от 23.10.2018 № 10-20/12 (вручен 30.10.2018 представителю АО «Главзарубежстрой» по доверенности).

Обществом представлены возражения вх. № 00300 от 11.01.2019 и дополнительные возражения вх. № 00301 от 11.01.2019, по результатам рассмотрения которых назначены мероприятия дополнительного налогового контроля.

В целях соблюдения прав налогоплательщика и дополнительного исследования обжалуемого в настоящем деле нарушения в рамках проведения дополнительных мероприятий налогового контроля налоговым органом в адрес АО «Главзарубежстрой» выставлено требование от 15.02.2019 № 10/1568/Т1д (том 6 л.д. 19-23), согласно п. 31 которого у налогоплательщика запрошены документы, подтверждающие отражение в учете АО «Главзарубежстрой» положительных и отрицательных курсовых разниц с приложением договоров (контрактов) первичных документов и регистров налогового и бухгалтерского учета в разрезе договорных отношений. Обоснованием запроса послужило непредставление обществом соответствующей документации, истребованной у АО «Главзарубежстрой» требованием о представлении документов от 28.12.2017 № 10/1568/Т1 в рамках проведенной выездной налоговой проверки.

О вменяемом нарушении (протокол рассмотрения материалов проверки АО «Главзарубежстрой» № 2 от 11.01.2019 (том 5 л.д. 133-134) общество знало и не воспользовалось возможностью представить документацию, подтверждающую его позицию.

Ответ АО «Главзарубежстрой» на требование от 15.02.2019 № 10/1568/Т1д (исх. от 13.03.3019 № 213, вх. от 13.03.2019 № 01446) (том 5 л.д. 36-60) не содержит как самих документов, причин их непредставления также не указаны.

Документы, подтверждающие проведение АО «Главзарубежстрой» операции по продаже (покупке) валюты, на основании которых возникла сумма отрицательной курсовой разницы 160.000.000 руб., согласно ответу налогоплательщика от 14.03.2018, хранятся на территории общества.

Вместе с тем в налоговые органы ни в ходе проведения проверки, ни на стадии возражений по акту проверки, ни в апелляционной жалобе в инспекцию, ни к заявлению, поданному в суд.

Относительно довода недопустимости не приложенного к акту протокола допроса ФИО5 в качестве доказательства к решению, суд апелляционной инстанции исходит из следующего.

Протокол допроса финансового директора АО «Главзарубежстрой» ФИО5 составлен 03.09.2018 (том 5 л.д. 100-103), то есть еще в ходе проведения выездной налоговой проверки. Протокол оформлен в соответствии с требованиями ст. 90 Налогового кодекса Российской Федерации, свидетель под подпись ознакомлен со своими правами и обязанностями, предусмотренными Налоговым кодексом Российской Федерации, замечаний к проведению допроса от физического лица не поступало. Копия протокола допроса направлена свидетелю заказным письмом по почте (исх. № 10-09/01054 от 11.03.2019).

Налогоплательщику в рамках ознакомления с документами (материалами), подтверждающими факты нарушений законодательства о налогах и сборах, полученных в результате мероприятий налогового контроля (в том числе в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля) в отношении выездной налоговой проверки АО «Главзарубежстрой» копия допроса вручена 15.03.2019, о чем составлен протокол № б/н от 15.03.2019 (вручен 15.03.2019 представителю налогоплательщика - представителю АО «Главзарубежстрой» по доверенности - ФИО6) (том 5 л.д. 141-142).

Налогоплательщик ознакомлен с содержанием протокола ФИО5 -15.03.2019, то есть за 7 месяцев до вынесения оспариваемого решения (10.10.2019), в связи с чем его право по обеспечению возможности представить объяснения не нарушено.

То, что с протоколом допроса ФИО5 налогоплательщик ознакомлен только 15.03.2019, само по себе не свидетельствует о допущенном налоговым органом процессуальном нарушении, повлекшим ущемление прав налогоплательщика, поскольку в период с 15.03.2019 до 10.10.2019 (срок вынесения решения) у общества была возможность ознакомиться с данным документом и представить соответствующие возражения.

Налогоплательщиком в период с 15.03.2019 до 10.10.2019 представлялись возражения вх. №01529 от 15.03.2019, вх. № 02869 от 09.04.2019, при этом данные возражения не содержат каких-либо доводов в части опровержения показаний ФИО5

Таким образом, у заявителя имелась возможность представить свои возражения по вышеуказанному доводу, в отношении протокола допроса ФИО5

Отклоняя довод общества о направлении копии протокола допроса свидетеля в адрес ФИО5 заказным письмом по почте по истечении более шести месяцев с момента его составления, суд апелляционной инстанции исходит из следующего.

Федеральным законом от 03.08.2018 № 302-Ф3 «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации» внесены изменения в ст. 90 Налогового кодекса Российской Федерации, указанная статья дополнена пунктом 6, в соответствии с которым копия протокола после его составления должна быть вручена свидетелю лично под расписку. В случае отказа свидетеля от получения копии протокола этот факт отражается в протоколе.

Копия протокола допроса свидетеля направлена в адрес ФИО5 заказным письмом по почте (от 11.03.2019 исх. № 10-09/01054).

Несвоевременное направление копии протокола ФИО5 не может нарушать права общества, тем более при отсутствии замечаний и жалоб ФИО5 на содержание протокола.

В апелляционной жалобе заявитель ссылается на недопустимость использования представленных обществу документов в качестве доказательств, поскольку по мнению общества, все доказательства, полученные после 27.02.2018, то есть за пределами законно установленного срока на проведение выездной налоговой проверки, следует признать недопустимыми по причине получения их с нарушением закона.

Материалы проверки, используемые при вынесении решения в качестве доказательств по эпизоду 2.1.8 получены в ходе проведения выездной налоговой проверки.

К таким доказательства следует отнести: регистр бухгалтерского учета АО «Главзарубежстрой» (карточка счета 76 и 91) (том 3 л.д. 1-149 и том 5 л.д. 1-20); приказ от 30.12.2015 № 107 об учетной политике АО «Главзарубежстрой» (том 5 л.д. 62-99); протокол допроса финансового директора АО «Главзарубежстрой» ФИО5 (том 5 л.д. 100-103).

Запрос от 29.05.2019 № 10-09/04086® направленный в адрес ИФНС России № 29 по г. Москве (том 4 л.д. 138) следует квалифицировать не как мероприятие налогового контроля, направленного на выявление налоговых правонарушений со стороны общества, но как межведомственное взаимодействие налоговых инспекций, в связи с определением правильности налоговых обязательств.

В запросе истребовались уточненные налоговые декларации по налогу на прибыль за 2016, сведения о которых не удалось найти в электронной налоговой базе. Основанием для проверки стали сведения, полученные из допроса ФИО5

Таким образом, налоговым органом в рамках истребования данного запроса не нарушены права налогоплательщика.

По нарушению, связанному с неправомерным включением в состав внерелизационных расходов по налогу на прибыль за 2016 год суммы отрицательных курсовых разниц (раздел 2.1.8 оспариваемого решения) все документы, использовавшиеся в качестве доказательной базы, были получены в рамках проведения выездной налоговой проверки, налогоплательщик своевременно ознакомлен, возражения представлены.

Довод о фактическом продолжении проверки 28.05.2019, 21.06.2019, 16.06.2019 и в более поздние сроки, подтверждающийся запросами № 10-09 04037 от 28.05.2019, № 10-09 04039 от 28.05.2019, № 10-08 05020 от 18.06.2019, № 10-08 05180 от 21.06.2019 отклоняется, поскольку указанные запросы не относятся к оспариваемому заявителем эпизоду 2.1.8 оспариваемого решения. Запросы № 10-08 05020 от 18.06.2019 в адрес Управления по вопросам миграции ГУ МВД России по г. Москве и № 10-08 05180 от 21.06.2019 в адрес Управления по вопросам миграции УМВД России по Тульской области были направлены в соответствии с Инструкцией о порядке взаимодействия органов внутренних дел и налоговых органов с Приказом МВД России и ФНС России № 495/ММ-7-2-347 от 30.06.2019 «Об утверждении порядка взаимодействия органов внутренних дел и налоговых органов по предупреждению, выявлению и пресечению налоговых правонарушений и преступлений».

Данные запросы следует квалифицировать как межведомственное взаимодействие органов внутренних дел и налоговых органов.

В апелляционной жалобе заявитель указывает, что судом первой инстанции не дана оценка доводам общества в части неприменения Межрайонной инспекцией при вынесении оспариваемого решения положений ст. 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации, чем допущено неполное выяснение обстоятельств, имеющих значение для дела и является основанием для отмены обжалуемого решения суда первой инстанции.

Апелляционный суд, оценив доводы заявителя, считает их необоснованными и подлежащими отклонению, исходя из следующего. на основании следующего.

В обоснование заявленного довода общество ссылается на письмо ФНС России от 31.10.2017 № ЕД-4-9/22123@ «О рекомендациях по применению положений ст. 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации», из которого следует, что положения п. 1 ст. 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации следует применять в случае доказывания умышленных действий самого налогоплательщика, выразившиеся в сознательном искажении сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика в иелях уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога, неправильного применения налоговой ставки, налоговой льготы, налогового режима, манипулирования статусом налогоплательщика, умышленных действий налогового агента по неудержанию (неполному удержанию) сумм налога, подлежащего удержанию налоговым агентом. При отсутствии доказательств такого умысла у налогоплательщика методологическая (правовая) ошибка сама по себе не может признаваться искажением в целях применения п. 1 ст. 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации.

Вместе с тем, в письме ФНС России от 31.10.2017 № ЕД-4-9/22123@ указано, что введенная Федеральным законом от 18.07.2017 № 163-ФЗ ст. 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации направлена на предотвращение использования «агрессивных» механизмов налоговой оптимизации. Суть изменений заключается в том, что законодателем определены конкретные действия налогоплательщика, которые признаются злоупотреблением правами, и условия, которые должны быть соблюдены налогоплательщиком для возможности учесть расходы и заявить налоговые вычеты по имевшим место сделкам (операциям).

При этом данная норма не отменяет необходимость соблюдения иных положений Налогового кодекса Российской Федерации, в том числе ст. ст. 252, 265, 271, 274 Налогового кодекса Российской Федерации.

В ходе выездной налоговой проверки по этому эпизоду инспекцией не устанавливались доказательства получения обществом необоснованной налоговой экономии и совершения им умышленных действий, лишенных экономического содержания, направленных на искусственное создание условий для уменьшения налоговых обязательств, как это указано в письме ФНС России от 30.10.2017 № ЕД-4-9/22123 для применения п. 1 ст. 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации.

Нарушения, установленные налоговом органом в ходе выездной налоговой проверки, правомерно квалифицированы как нарушения ст. ст. 252, 265, 271, 274 Налогового кодекса Российской Федерации.

Учитывая, что в ходе выездной налоговой проверки не исследовался вопрос получения обществом необоснованной налоговой экономии, то и основания для применения в ходе проверки положений, предусмотренных п. 1 ст. 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации отсутствовали.

Судом первой инстанции и не исследовались обстоятельства в отношении нарушений, которые не установлены в ходе выездной налоговой проверки.

По мнению заявителя, вынесенное инспекцией решение по апелляционной жалобе от 13.01.2020 № 16-11/00173@, в котором оставлен без рассмотрения довод общества об отсутствии нарушений, предусмотренных п. 1 ст. 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации и, как следствие, нарушений предусмотренных п. 1 ст. 252 Налогового кодекса Российской Федерации, являлось в рамках рассматриваемого судебного дела отдельным самостоятельным предметом оспаривания.

Учитывая, что в заявлении обществом не приведены доводы в части признания недействительным решения Межрегиональной ИФНС по крупнейшим налогоплательщикам № 4 от 13.01.2020 № 16-11/00173@, в том числе и по мотивам, указанными в п. 75 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации», то судом первой инстанции правомерно произведено исключение Межрегиональной ИФНС по крупнейшим налогоплательщикам № 4 из состава ответчиков с последующим привлечением в качестве третьего лица на основании ст. 51 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

При таких обстоятельствах, исходя из анализа совокупности представленных в материалы дела доказательств, суд первой инстанции правомерно пришел к выводу об отказе в удовлетворении заявленных требований.

Оснований для отмены судебного акта не имеется. Нарушений судом первой инстанции норм процессуального права, судом апелляционной инстанции не установлено.


Руководствуясь ст. ст. 266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,

П О С Т А Н О В И Л:

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 16.12.2020 по делу № А40-119412/20 оставить без изменения, апелляционную жалобу – без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Арбитражный суд Московского округа.


Председательствующий судья Т.Т. Маркова


Судьи М.В. Кочешкова


Д.Е. Лепихин