Постановление от 8 сентября 2023 г. по делу № А53-94/2023

ПЯТНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД

Газетный пер., 34, г. Ростов-на-Дону, 344002, тел.: (863) 218-60-26, факс: (863) 218-60-27

E-mail: info@15aas.arbitr.ru, Сайт: http://15aas.arbitr.ru/


ПОСТАНОВЛЕНИЕ

арбитражного суда апелляционной инстанции

по проверке законности и обоснованности решений (определений)

арбитражных судов, не вступивших в законную силу

дело № А53-94/2023
город Ростов-на-Дону
08 сентября 2023 года
15АП-11214/2023


Резолютивная часть постановления объявлена 04 сентября 2023 года.

Полный текст постановления изготовлен 08 сентября 2023 года.

Пятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Шимбаревой Н.В.,

судей Долговой М.Ю., Сурмаляна Г.А.,

при ведении протокола судебного заседания ФИО1,

при участии:

от МРИ ФНС №4 по РО: представитель ФИО2 по доверенности от 11.08.2023, представитель ФИО3 по доверенности от 14.02.2023, представитель ФИО4 по доверенности от 10.01.2023, представитель ФИО5 по доверенности от 21.07.2023,

от УФНС по РО: представитель ФИО5 по доверенности 08.11.2022;

от ООО «Масис»: представитель ФИО6 по доверенности от 01.08.2023; представитель ФИО7,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 4 по Ростовской области на решение Арбитражного суда Ростовской области от 31.05.2023 по делу № А53-94/2023 по заявлению общества с ограниченной ответственностью «Масис» (ОГРН: <***>, ИНН: <***>) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 4 по Ростовской области и к Управлению Федеральной налоговой службы России по Ростовской области о признании незаконными решений

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью «Масис» обратилось в Арбитражный суд Ростовской области с заявлением о признании незаконными:

- решения Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы № 4 по Ростовской области № 7217 от 09.09.2022 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения,

- решения Управления Федеральной налоговой службы России по Ростовской области № 15-18/6003 от 08.12.2022 об оставлении апелляционной жалобы без удовлетворения.

Решением Арбитражного суда Ростовской области от 31.05.2023 признано недействительным решение Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы № 4 по Ростовской области № 7217 от 09.09.2022 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, как несоответствующее налоговому законодательству Российской Федерации. В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано. Взыскано с МИФНС России № 4 по Ростовской области в пользу ООО «Масис» возмещение расходов по уплате государственной пошлины в сумме 3000 рублей.

Решение мотивировано тем, что налоговые вычеты связаны с проведением работ по капитальному ремонту объектов аренды, арендодателем данные расходы не возмещены, в связи с чем право на применение вычетов возникло у арендатора и обоснованно им реализовано.

Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы № 4 по Ростовской области обжаловала решение суда первой инстанции в порядке, предусмотренном гл. 34 АПК РФ, и просила решение отменить. Апелляционная жалоба мотивирована тем, что спорные объекты аренды не были приняты налогоплательщиком на учет, выполненные строительные работы на объектах являлись реконструкцией, в связи с чем, не могут быть приняты к вычету арендатором, либо могут быть приняты, но в налоговом периоде передачи объектов арендодателю.

В отзыве на апелляционную жалобу ООО «Масис» в отношении заявленных доводов возражало, указывало на отсутствие возмещения затрат на неотделимые улучшения и направленность строительных работ на выполнение капитального ремонта.

Законность и обоснованность принятого судебного акта проверяется Пятнадцатым арбитражным апелляционным судом в порядке, установленном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Изучив материалы дела, оценив доводы апелляционной жалобы, выслушав представителей участвующих в деле лиц, арбитражный суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что апелляционная жалоба не подлежит удовлетворению по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела, в период с 29.06.2021 по 11.02.2022 МРИ ФНС России № 4 по Ростовской области была проведена выездная налоговая проверка ООО «Масис» по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов, сборов и страховых взносов за период с 01.01.2018 по 31.12.2020 года.

Результаты проверки оформлены актом налоговой проверки № 6078 от 11.04.2022.

По итогам рассмотрения данного акта и других материалов проверки налоговым органом было принято решение № 7217 от 09.09.2022 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым обществу был начислен штраф в размере 160 644 рублей, недоимка в размере 6 396 630,60 рублей, пени в размере 2 912 055,6 рублей (по состоянию на 09.09.2022).

В ходе налоговой проверки в отношении ООО «Масис» установлена неполная уплата налога на добавленную стоимость в результате неправильного исчисления налога в сумме 6 396 630,60 рублей, в том числе за 2018 год в сумме 2 984 081,03 руб.:

- 1 квартал - в сумме 527 734,76 руб.,

- 2 квартал - в сумме 1 372 552,96 руб.,

- 3 квартал - в сумме 447 402,48 руб.,

- 4 квартал – в сумме 636 390,83 руб.;

за 2019 год в сумме 1 533 636,52 руб.:

- 1 квартал - в сумме 199 665,86 руб.,

- 2 квартал - в сумме 244 061,10 руб.,

- 3 квартал - в сумме 1 011 473,14 руб.,

- 4 квартал - в сумме 78 436,42 руб.;

за 2020 год в сумме 1 878 913,05 руб.:

- 2 квартал - в сумме 167 247,92 руб.,

- 3 квартал - в сумме 619 578,71 руб.,

- 4 квартал - в сумме 1 092 086,42 руб.

По мнению налогового органа ООО «Масис» в исследуемый период в нарушение статей 171, 172 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) неправомерно применены налоговые вычеты по НДС, поскольку общество в период 2018-2020 проводило реконструкцию и модернизацию арендованных объектов недвижимого имущества, принадлежащих на праве собственности ФИО8

Не согласившись с данным решением, ООО «Масис» обратилось в апелляционном порядке в Управление Федеральной налоговой службы по Ростовской области.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Ростовской области от 08 декабря 2022 года № 15-18/6003 апелляционная жалоба ООО «Масис» оставлена без удовлетворения.

ООО «Масис» с решением МРИ ФНС России № 4 по Ростовской области от 09.09.2022 № 7217 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решением УФНС России по Ростовской области № 15-18/6003 от 08.12.2022 не согласилось, что и послужило основанием для его обращения в суд с настоящим заявлением.

Согласно части 1 статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

В соответствии с частями 4 и 5 статьи 200 АПК РФ при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие). Основанием для признания ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственного органа или органа местного самоуправления недействительными является одновременная совокупность двух условий: их несоответствие закону или иному правовому акту и нарушение прав и законных интересов гражданина или юридического лица в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Согласно подп. 3 пункта 1 статьи 146 НК РФ выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления признается объектом налогообложения НДС.

В соответствии с пунктом 2 статьи 159 НК РФ при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления налоговая база определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение.

В пункте 1 статьи 171 НК РФ предусмотрено право налогоплательщика уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные статьей 171 НК РФ налоговые вычеты.

В пункте 2 статьи 171 НК РФ указано, что вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации в отношении: - товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 НК РФ.

В соответствии с абзацем 3 пункта 6 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, исчисленные налогоплательщиками в соответствии с пунктом 1 статьи 166 НК РФ при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, связанных с имуществом, предназначенным для осуществления операций, облагаемых налогом в соответствии с главой 21 НК РФ, стоимость которого подлежит включению в расходы (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций.

Согласно абзацу 2 пункта 5 статьи 172 НК РФ вычеты сумм налога, указанных в абзаце 3 пункта 6 статьи 171 НК РФ, производятся на момент определения налоговой базы, установленный в пункте 10 статьи 167 НК РФ.

Пункт 10 статьи 167 НК РФ определяет момент признания налоговой базы при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления как последнее число каждого налогового периода

При этом, документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению, являются счета-фактуры (пункт 1 статьи 169 НК РФ).

Согласно пункту 2 статьи 169 НК РФ счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 настоящей статьи, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению. Невыполнение требований к счету-фактуре, не предусмотренных пунктами 5 и 6 настоящей статьи, не может являться основанием для отказа принять к вычету суммы налога, предъявленные продавцом.

Следовательно, право на возмещение налога на добавленную стоимость возникает при наличии совокупности трех условий: получения счета-фактуры соответствующей требованиям статьи 169 Кодекса, оприходования приобретенных товаров (работ, услуг) и подтверждения указанных операций соответствующими первичными документами.

Согласно приведенным нормам, право на вычеты по налогу на добавленную стоимость возникает у налогоплательщика в случае документального подтверждения им фактов предъявления ему суммы указанного налога и реально произведенных хозяйственных операций.

Из материалов дела следует, что ООО «Масис» не имеет в собственности объектов имущества. Свою деятельность общество осуществляет на территории двух производственных баз, расположенных по адресу: Сальский р-н, 300 м южнее х. Маяк и Сальский р-н, 1000 м западнее с. Ивановка. Производственные базы и расположенные на них объекты имущества принадлежат взаимозависимому лицу - директору ООО «Масис» - ФИО8, который предоставляет объекты в аренду ООО «Масис» по следующим договорам:

- по договору аренды производственного здания, площадью 126,80 кв.м, с кадастровым номером 61:34:0600014:1288, расположенного по адресу: 347611 Ростовская область, Сальский р-н, х. Маяк от 09.01.2020 года, срок действия договора - до 30.11.2021 года,

- по договору аренды гаража, площадью 295,40 кв.м, с кадастровым номером 61:34:0600014:1353, расположенного по адресу: 347611 Ростовская область, Сальский р-н, х. Маяк от 01.09.2018 года, срок действия договора - до 01.08.2019,

- по договору аренды гаража, площадью 153,50 кв.м, с кадастровым номером 61:34:0600018:1558, расположенного по адресу: 347611 <...> м западнее с. Ивановка от 01.09.2018 года, срок действия договора - до 01.08.2019,

- по договору аренды гаража, площадью 1236,5 кв.м, с кадастровым номером 61:34:0600014:1356, расположенного по адресу: 347611 Ростовская область, Сальский р-н, х. Маяк от 01.02.2018 года, срок действия договора - до 30.11.2018,

- по договору аренды конторы, площадью 30,70 кв.м, с кадастровым номером 61:34:0600018:1557, расположенной по адресу: 347611 <...> м западнее с. Ивановка от 01.09.2018 года, срок действия договора - до 01.08.2019,

- по договору аренды зерносклада, площадью 2449,60 кв.м, с кадастровым номером 61:34:0600014:1324, расположенного по адресу: 347611 Ростовская область, Сальский р-н, х. Маяк от 01.10.2018 года, срок действия договора - до 30.09.2019,

- по договору аренды здания прессовочной, площадью 135 кв.м, с кадастровым номером 61:34:0600000:7453, расположенной по адресу: 347611 <...> м западнее с. Ивановка от 01.02.2019 года, срок действия договора - до 30.12.2019,

- по договору аренды здания печи обжига, площадью 852,70 кв.м, с кадастровым номером 61:34:0060101:3939, расположенного по адресу: 347611 Ростовская область, Сальский р-н, 1000 м западнее с. Ивановка от 01.02.2019 года, срок действия договора - до 30.12.2019,

- по договору аренды сушильного сарая, площадью 647,40 кв.м, с кадастровым номером 61:34:0600018:1567, расположенного по адресу: 347611 <...> м западнее с. Ивановка от 05.02.2019 года, срок действия

договора - до 30.12.2019,

- по договору аренды сушильного сарая, площадью 621,90 кв.м, с кадастровым номером 61:34:0600018:1556, расположенного по адресу: 347611 <...> м западнее с. Ивановка от 05.02.2019 года, срок действия

договора - до 30.12.2019,

- по договору аренды крытого тока, площадью 6249,60 кв.м, с кадастровым номером 61:34:0600014:1330, расположенного по адресу: 347611 Ростовская область, Сальский р-н, х. Маяк от 09.01.2017 года, срок действия договора - до 31.12.2017,

- по договору аренды здания телятника, площадью 2813,20 кв.м, с кадастровым номером 61:34:0060101:4562, расположенного по адресу: 347611 <...> от 02.04.2017 года, срок действия договора - до 31.03.2018.

Все вышеуказанные договоры аренды содержали следующее условие - арендатор может осуществлять за свой счет текущий ремонт помещения не реже чем раз в год, а также его капитальный ремонт не реже чем раз в пять лет при непрерывном использовании помещения.

Судом установлено, что в период с 2018 по 2020 году ООО «Масис» приобретало у ООО «Конгресс-555», АО «Зерноградское дорожное ремонтно-строительное управление», ООО «Кровельный центр», ООО «Ростпромсоюз», ООО «ПКФ «ДиПОС», ООО «Строймаркет», ООО «Завод Стальнофф», ООО «ПТК», ООО «Металлосервис-Москва», ООО «Профхоод», ООО «РЗСП «Термакс», ООО «Ростсталь», ООО «Группа компаний Демидов», ИП ФИО9, ООО «Либера», ООО «Интелсис-Т», ООО «Каратзис РУС», ООО «Сталь-Инвест», ООО «Паркет Мастер», ИП ФИО10, ООО «Сальскводремстрой», ООО «ССК», ООО «ПКФ «Донцемент», ООО «Ванком-Инвест», ООО «Европласт-Ростов» строительные материалы.

ООО «Масис» также приобретались работы по ремонту асфальтобетонного покрытия у АО «Зерноградское ДРСУ».

Всего строительных материалов и работ приобретено на общую сумму 42 699 267 рублей. Первичные документы по приобретению товаров (договоры, счета, товарные накладные, счета-фактуры, товарно-транспортные накладные, акты выполненных работ), представлены в материалы дела (т. 1, л.д. 142-150, т. 2 л.д. 1-135).

Реальность хозяйственных операций по приобретению строительных материалов налоговой инспекцией не оспаривается. Более того, налоговой инспекцией не оспаривается тот факт, что контрагентами общества (продавцами товаров и работ) НДС, полученный от заявителя в составе стоимости продукции, был уплачен в бюджет.

С использованием приобретенных строительных материалов в период с 2018 по 2020 годы ООО «Масис» собственными силами осуществило ремонтные работы в помещениях крытого тока, двух сушильных сараях, гараже, зерноскладе, зданиях весовой и прессовочной, а также складе готовой продукции.

В ходе проверки налоговой инспекцией сделан вывод о том, что данные работы относятся к неотделимым улучшениям (капитальным вложениям), то есть являются реконструкцией, модернизацией объектов. Их нельзя отделить от объекта, так как такое отделение приведет к порче и утрате объекта.

Данные выводы налогового органа основаны на протоколах допроса работников ООО «Масис» ФИО11, ФИО12, директора ФИО8, которые пояснили, что в с. Ивановка были полностью разобраны сушильные сараи, прессовочная и вместо них построен новый зерносклад.

Также в подтверждение своих выводов налоговый орган ссылается на космические снимки. Указанное доказательство было представлено в суд первой инстанции, однако космические снимки налоговый орган в судебном заседании суда первой инстанции 24.05.2023 отказался приобщать к материалам дела, сославшись на то, что снимки у инспекции имеются в одном экземпляре. В суде апелляционной инстанции заявлено ходатайство о приобщении копий указанных снимков в материалы дела, судом на основании ст.268 АПК РФ в приобщении их к материалам дела отказано, поскольку не обоснована объективная невозможность представления их в суде первой инстанции.

Протоколы осмотров б/н от 31.01.2022 об осмотре объектов недвижимости по адресу: х. Маяк 300 м и протоколы осмотра б/н от 31.01.2022 об осмотре объектов недвижимости по адресу: <...> м решением УФНС России по Ростовской области от 08.12.2022 № 15-18/6003 исключены из числа доказательств.

Ссылаясь на то, что осуществленные ремонтные работы представляют собой реконструкцию и модернизацию объекта аренды, налоговый орган пришел к выводу о том, что ООО «Масис» неправомерно произвело налоговые вычеты по НДС по материалам, использованным на неотделимое улучшение объектов арендованных основных средств, признаваемыми капитальными вложениями арендатора.

Между тем, судебная коллегия учитывает, что реконструкция и выполнение капитального ремонта имеет различный правовой режим и документальное оформление.

В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01 модернизация и реконструкция основного средства приводят к улучшению его характеристик: увеличивает срок полезного использования объекта; возрастает мощность; повышается качество применения; совершенствуются другие показатели.

Понятия «реконструкция» и «капитальный ремонт» приведены и в Градостроительном кодексе Российской Федерации (далее Градостроительный кодекс). Они даны, в частности, в отношении объектов капитального строительства. В силу пункта 10 статьи 1 Градостроительного кодекса объект капитального строительства - это здание, строение, сооружение, объекты, строительство которых не завершено, за исключением временных построек, киосков, навесов и других подобных построек.

В соответствии с пунктом 14 статьи 1 Градостроительного кодекса реконструкция объектов капитального строительства (за исключением линейных объектов) - изменение параметров объекта капитального строительства, его частей (высоты, количества этажей, площади, объема), в том числе надстройка, перестройка, расширение объекта капитального строительства, а также замена и (или) восстановление несущих строительных конструкций объекта капитального строительства, за исключением замены отдельных элементов таких конструкций на аналогичные или иные улучшающие показатели таких конструкций элементы и (или) восстановления указанных элементов.

Капитальным ремонтом объектов капитального строительства (за исключением линейных объектов) признается замена и (или) восстановление строительных конструкций объектов капитального строительства или элементов таких конструкций, за исключением несущих строительных конструкций, замена и (или) восстановление систем инженерно-технического обеспечения и сетей инженерно-технического обеспечения объектов капитального строительства или их элементов, а также замена отдельных элементов несущих строительных конструкций на аналогичные или иные улучшающие показатели таких конструкций элементы и (или) восстановление указанных элементов (пункт 14.2 статьи 1 Градостроительного кодекса).

Понятие реконструкции для целей налогообложения определяется при определении расходов по налогу на прибыль и исчислении налога на имущество. На основании пункта 5 статьи 270 Кодекса не учитываются расходы по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества, а также расходы, осуществленные в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения объектов основных средств, за исключением расходов, указанных в пункте 1.1 статьи 259 Кодекса.

В случае достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям исходя из пункта 2 статьи 257 Кодекса изменяется первоначальная стоимость основных средств.

Все иные виды работ, которые не приводят к появлению признаков достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, не увеличивают стоимости основных средств.

К работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.

К реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции.

В силу пункта 6 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденного приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н, (далее - ПБУ 6/01) единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект. Инвентарным объектом основных средств признается объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенный для выполнения определенной работы. Комплекс конструктивно сочлененных предметов - это один или несколько предметов одного или разного назначения, имеющие общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированное на одном фундаменте, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно.

Пунктом 26 ПБУ 6/01 определено, что восстановление объекта основных средств может осуществляться посредством ремонта, модернизации и реконструкции.

Затраты на восстановление объекта основных средств отражаются в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому они относятся. При этом затраты на модернизацию и реконструкцию объекта основных средств после их окончания увеличивают первоначальную стоимость такого объекта, если в результате модернизации и реконструкции улучшаются (повышаются) первоначально принятые нормативные показатели функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и т.п.) объекта основных средств (пункт 27 ПБУ 6/01).

Таким образом, критерии отнесения произведенных обществом работ к реконструкции, должны отвечать следующим признакам: приводить к изменению существующей планировки помещений, в том числе за счет возведения или разборки надстроек, встроек, пристроек, и/или приводить к повышению уровня инженерного оборудования, в том числе наружных сетей, и приводить к увеличению производственной мощности предприятия прежде всего за счет устранения диспропорций в технологических звеньях; внедрению малоотходной, безотходной технологий и гибких производств; сокращению числа рабочих мест; улучшение архитектурной выразительности зданий (объектов); повышение производительности труда; снижению материалоемкости производства и себестоимости продукции; повышение фондоотдачи и улучшение других технико-экономических показателей действующего предприятия. Т.е. понятие капитального ремонта и реконструкции не являются идентичными.

С целью подтверждения или опровержения установленных проверкой фактов нарушения налогового законодательства в рамках дополнительных мероприятий налогового контроля в соответствии со ст. 95 НК РФ при налоговой проверке может быть проведена строительно-техническая экспертиза.

Исследовав материалы дела, суд апелляционной инстанции установил, что в данном случае при осуществлении ремонтных работ план или проект реконструкции не составлялся, соответствующая проектная документация не подготавливалась.

При этом, налоговым органом в ходе выездной налоговой проверки экспертиза по определению характера и объема работ не проводилась. Налогоплательщиком в ходе рассмотрения результатов налоговой проверки представлялись заключения строительно-технической экспертизы об определении использования объемов материальных средств по ремонту зданий и сооружений, согласно которым:

- по объекту «Склад готовой продукции» в 2020 году произведен капитальный ремонт с заменой конструктивных элементов, которые выработали им установленный СНиП эксплуатационный ресурс, в процессе их эксплуатации, в связи с чем, пришли в негодность и не соответствовали требованиям безопасности и СНиП. Размеры объекта и их параметры в результате капитального ремонта не поменялись и соответствуют данным, указанным в дефектной ведомости № 1 от 20.01.2020. В результате капитального ремонта изменений эксплуатационных параметров у объекта не произошло. (Заключение № 57 от 01.07.2022 – т. 5, л.д. 128-144).

- по объекту «Гараж» в 2018 произведен капитальный ремонт конструктивных элементов, которые выработали им установленный эксплуатационный ресурс, в процессе их эксплуатации, в связи с чем пришли в негодность и не соответствовали требованиям безопасности и СНиП. Размеры объекта и их параметры в результате капитального ремонта не поменялись. В результате капитального ремонта изменений эксплуатационных параметров у объекта не произошло. (Заключение № 37 от 14.05.2022 – т. 6, л.д. 1-24).

- по объекту «Два здания сушильных сараев и здание прессовочной и навеса» в 2018-2020 году произведен капитальный ремонт с заменой конструктивных элементов, которые выработали им установленный СНиП эксплуатационный ресурс, в процессе их эксплуатации, в связи с чем, пришли в негодность и не соответствовали требованиям безопасности и СНиП. Размеры объектов и их параметры в результате капитального ремонта не поменялись и соответствуют данным указанным в дефектной ведомости №4 от 16 января 2018г. Замена конструктивного элемента является реконструкцией в том случае, если это приводит к изменению параметров объекта, а в данном случае замена, это итог вынужденного капитального ремонта, без изменения проектных параметров объектов. (Заключение № 49 от 10.06.2022 – т. 6, л.д. 25-49).

- по объекту «Зерносклад, производственное здание» в 2018-2020 году произведен капитальный ремонт с заменой конструктивных элементов, которые выработали им установленный СНиП эксплуатационный ресурс, в процессе их эксплуатации, в связи с чем, пришли в негодность и не соответствовали требованиям безопасности и СНиП. Размеры объектов и их параметры в результате капитального ремонта не поменялись и соответствуют данным указанным в техническом паспорте и дефектной ведомости №3 от 13 января 2018г. Замена конструктивного элемента является реконструкцией в том случае, если это приводит к изменению параметров объекта, а в данном случае замена, это итог вынужденного капитального ремонта, без изменения проектных параметров объектов. Фактически вид у здания не поменялся, так как ремонтные работы практически выполнялись внутри здания. В результате капитального ремонта изменений эксплуатационных параметров у объекта не произошло. (Заключение № 48 от 08.06.2022 – т. 6, л.д. 50-69).

- по объекту «Крытый ток» в 2018 году произведен капитальный ремонт конструктивных элементов, которые выработали им установленный СНиП эксплуатационный ресурс, в процессе их эксплуатации, в связи с чем, пришли в негодность и не соответствовали требованиям безопасности и СНиП. Размеры объекта и его параметры в результате капитального ремонта не поменялись и соответствуют данным указанным в дефектной ведомости от 11 января 2018г. Замена конструктивного элемента является реконструкцией в том случае, если это приводит к изменению параметров объекта, а в данном случае замена, это итог капитального ремонта, без изменения проектных параметров объекта. Фактически замена деревянных конструкций на металлические не увеличила ресурс заменяемых конструкций, деревянные ворота сгнили и разрушились, были заменены на облегченные металлические конструкции с тем же эксплуатационным ресурсом. Фактически вид у здания стал лучше, а эксплуатационный ресурс у конструктивного элемента остался тот же, даже ниже, что у прежних конструктивных элементов, фактически замена конструктивных элементов к улучшению здания не привела, имеется ввиду к улучшению обслуживания. (Заключение № 45 от 14.05.2022 – т. 6, л.д. 70-93).

Также судом апелляционной инстанции проанализированы сведения из ЕГРН в отношении спорных объектов и установлено, что основные характеристики объектов недвижимости не изменялись. Площадь зданий и их конфигурация после осуществления строительных работ сохранены.

Изложенные выше обстоятельства свидетельствуют о том, что в ходе строительных работ заменены устаревшие и непригодные элементы, качественные и количественные изменения объектов не производились, что свидетельствует об осуществлении работ по капитальному ремонту. В этой связи, вывод налогового органа о реконструкции объектов не подтвержден надлежащими доказательствами, необходимые исследования налоговым органом не проведены..

Помимо этого, как указано ранее, спорные объекты эксплуатируются ООО «Масис» на основании заключенных с ФИО8 договоров аренды, действующих до настоящего момента.

Из положений главы 21 Налогового кодекса Российской Федерации «Налог на добавленную стоимость» не следует, что право на вычет сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных налогоплательщиками подрядным организациям, имеет только лицо, которое осуществляет постановку на учет объектов завершенного капитального строительства, регистрирует право собственности на этот объект и, следовательно, начисляет суммы амортизации объектов основных средств.

Право на применение налоговых вычетов, установленных статьей 172 НК РФ, обусловлено наличием счетов-фактур, выставленных на оплату и документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога.

Выполнение обществом установленных статьями 169, 171, 172 НК РФ условий применения вычета по НДС по оплаченным и принятым к учету ремонтным работам, улучшениям имущества, может служить основанием для предоставления ему права на получение налогового вычета (постановление ФАС Дальневосточного округа от 04.03.2009 по делу № А24-1850/2008).

При этом, существенное значение имеет анализ выполненных ремонтных работ с той точки зрения, являлись ли данные улучшения необходимыми для самого арендатора, требовались ли для осуществления его хозяйственной деятельности, предполагалось ли возмещение затрат на произведенные улучшения за счет арендодателя (постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 28.06.2018 по делу № А20-1689/2017).

Судом апелляционной инстанции установлено, что условия договоров являются типовыми. Пунктом 4.2 договоров предусмотрено, что арендатор вправе с согласия арендодателя производить неотделимые улучшения помещения. После прекращения договора стоимость неотделимых улучшений арендатору не возмещается.

Следовательно, стоимость произведенных обществом ремонтных работ на арендуемых объектах арендодателем не возмещается, данные расходы в полном объеме относятся на арендатора. При этом, данные объекты используются обществом для осуществления хозяйственной деятельности, возможность их эксплуатации имеет существенное значение именно для арендатора.

При таких обстоятельствах, ООО «Масис» арендатор, понесший расходы на осуществление капитального ремонта и произведение неотделимых улучшений, приобретает право на получение налогового вычета.

В соответствии с п. 26 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.05.2014 № 33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость» при рассмотрении споров, связанных с применением налоговых вычетов арендатором и арендодателем, судам необходимо иметь в виду следующее.

Если арендатор осуществляет капитальные вложения в арендованное имущество в качестве согласованной сторонами формы арендной платы, суммы налога, предъявленные ему по приобретенным в этой связи товарам (работам, услугам), имущественным правам, принимаются арендатором к вычету в том же порядке, что и суммы налога, предъявляемые арендодателями в составе арендной платы.

В тех случаях, когда капитальные вложения в объект аренды осуществляются арендатором помимо уплаты арендодателю арендной платы, арендатор вправе принять к вычету предъявленные ему суммы налога в общем порядке, поскольку в целях применения статьи 171 НК РФ он должен рассматриваться в качестве лица, приобретающего товары (работы, услуги) для нужд своей хозяйственной деятельности.

Согласно п. 1 ст. 146 Кодекса объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. Под реализацией товаров (работ, услуг) понимается не только передача арендодателю объектов аренды с неотделимыми улучшениями после истечения срок действия договоров, но и осуществление налогоплательщиком обычной хозяйственной деятельности, в ходе которой используются арендованные основные средства и извлекается доход, подлежащий налогообложению.

Принимая во внимание совокупность изложенных обстоятельств, суд первой инстанции правомерно пришел к выводу о том, что оснований для отказа ООО «Масис» в вычете НДС по данным хозяйственным операциям у налоговой инспекции не имелось.

Кроме того, постановлением Правительства Российской Федерации от 28.03.2022 № 497 установлен мораторий на возбуждение дел о банкротстве по заявлениям, подаваемым кредиторами, в отношении юридических лиц и граждан, в том числе индивидуальных предпринимателей, с 01.04.2022.

Пунктом 2 Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 24.12.2020 № 44 «О некоторых вопросах применения положений статьи 9.1 Федерального закона от 26 октября 2002 года № 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)» разъяснено, что на лицо, которое отвечает требованиям, установленным актом Правительства Российской Федерации о введении в действие моратория, распространяются правила о моратории независимо от того, обладает оно признаками неплатежеспособности и (или) недостаточности имущества либо нет.

Как следует из разъяснений, изложенных в письме ФНС России от 08.04.2022 № КЧ-4-18/4265@ мораторий применяется к должникам не зависимо от наличия (отсутствия) признаков банкротства и (или) недостаточности имущества.

В период действия моратория пени за просрочку уплаты налога или сбора, предусмотренные статьей 75 Кодекса, а также иные финансовые санкции не начисляются на требования, возникшие до введения моратория. Состав и размер обязательных платежей, администрируемых ФНС России, подпадающих под мораторий, определяются на дату введения моратория, то есть на 01.04.2022.

Под мораторий в виде неначисления пени попадает сумма непогашенной задолженности по основному долгу, день окончания налогового (отчетного) периода которой возник до 01.04.2022.

В отношении обязательств, попадающих под действие моратория, норма неначисления пеней по непогашенной (несвоевременно погашенной) задолженности применяется с 01.04.2022 и действует в течение 6 месяцев.

Вместе с тем, как верно установлено судом первой инстанции, указанные разъяснения также не учтены налоговой инспекцией при вынесении оспариваемого решения.

В связи с изложенным, судом первой инстанции правомерно признано недействительным решение Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы № 4 по Ростовской области № 7217 от 09.09.2022.

Суд апелляционной инстанции также учитывает, что в части начисления пени в период действия моратория решение инспекции отменено решением УФНС по РО от 29.06.2023 г. №34. Однако, отмена Решения вышестоящим налоговым органом произведена после вынесения решения судом первой инстанции, и не может служить основанием к его отменен или изменению.

В отношении требований общества о признании недействительным решения Управления Федеральной налоговой службы России по Ростовской области № 15-18/6003 от 08.12.2022 судом первой инстанции обоснованно учтено, что в связи с отклонением управлением жалобы общества и оставлением решения инспекции без изменения, решение управления не может являться самостоятельным предметом обжалования (пункта 75 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации»).

Суд первой инстанции выполнил требования статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, полно, всесторонне исследовал и оценил представленные в деле доказательства и принял законный и обоснованный судебный акт.

Нарушений процессуальных норм, влекущих отмену оспариваемого акта (ч. 4 ст. 270 АПК РФ), судом апелляционной инстанции не установлено, основания для удовлетворения жалобы отсутствуют.

На основании изложенного, руководствуясь статьями 258, 269 – 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Ростовской области от 31.05.2023 по делу № А53-94/2023 оставить без изменения, апелляционную жалобу – без удовлетворения.

В соответствии с частью 5 статьи 271, частью 1 статьи 266 и частью 2 статьи 176 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации постановление арбитражного суда апелляционной инстанции вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в порядке, определенном главой 35 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в Арбитражный суд Северо-Кавказского округа.

Председательствующий Н.В. Шимбарева


Судьи М.Ю. Долгова


Г.А. Сурмалян