Постановление от 28 мая 2019 г. по делу № А81-8738/2018

ВОСЬМОЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД

644024, г. Омск, ул. 10 лет Октября, д.42, канцелярия (3812)37-26-06, факс:37-26-22, www.8aas.arbitr.ru, info@8aas.arbitr.ru


ПОСТАНОВЛЕНИЕ

Дело № А81-8738/2018
28 мая 2019 года
город Омск


Резолютивная часть постановления объявлена 21 мая 2019 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 28 мая 2019 года.

Восьмой арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Ивановой Н.Е.,

судей Грязниковой А.С., Лотова А.Н.,

при ведении протокола судебного заседания: секретарём ФИО1,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 08АП-3667/2019) общества с ограниченной ответственностью «УренгойАвто» на решение Арбитражного суда Ямало-Ненецкого автономного округа от 06.02.2019 по делу № А81-8738/2018 (судья Садретинова Н.М.),

принятое по заявлению общества с ограниченной ответственностью «УренгойАвто» (ИНН <***>, ОГРН <***>)

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 2 по Ямало-Ненецкому автономному округу (ИНН <***>, ОГРН <***>)

об оспаривании решения от 19.04.2018 № 12-24/10 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части,

судебное разбирательство проведено в отсутствие представителей лиц, участвующих в деле, надлежащим образом извещенных о времени и месте судебного заседания,

установил:

Общество с ограниченной ответственностью «УренгойАвто» (далее – ООО «УренгойАвто», общество, заявитель) обратилось в Арбитражный суд Ямало-Ненецкого автономного округа с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 2 по Ямало-Ненецкому автономному округу (далее – МИФНС России № 2 по ЯНАО, инспекция, налоговый орган, заинтересованное лицо) об оспаривании решения от 19.04.2018 № 12-24/10 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части:

- доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 3 322 523 руб.,

- штрафа по налогу на добавленную стоимость в размере 812 660 руб.,

- пени по налогу на добавленную стоимость в размере 452 235 руб. 85 коп.,

- доначисления налога на доходы физических лиц в сумме 504 348 руб.,

- штрафа по налогу на доходы физических лиц,

- пени по налогу на доходы физических лиц,

- доначисления налога на прибыль, зачисляемого в федеральный бюджет в сумме 86 008 руб.,

- штрафа по налогу на прибыль, зачисляемого в федеральный бюджет,

- пени по налогу на прибыль, зачисляемого в федеральный бюджет,

- доначисления налога на прибыль, зачисляемого в бюджет субъектов Российской Федерации в сумме 774 072 руб.,

- штрафа по налогу на прибыль, зачисляемому в бюджет субъектов Российской Федерации,

- пени по налогу на прибыль, зачисляемому в бюджет субъектов Российской Федерации.

Решением Арбитражного суда Ямало-Ненецкого автономного округа от 06.02.2019 по делу № А81-8738/2018 заявленные требования удовлетворены частично, признано недействительным решение МИФНС России № 2 по ЯНАО от 19.04.2018 № 12-24/10 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения недействительным в части предложения ООО «УренгойАвто» удержать и перечислись неудержанный налог на добавленную стоимость (далее – НДФЛ) в размере 504 348 руб., в части начисленной на указанную сумму налога пени и налоговых санкций по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации. В остальной части заявленные требования оставлены без удовлетворения.

Не согласившись с принятым решением, ООО «УренгойАвто» обратилось в Восьмой арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой (с учетом дополнения), в которой просит решение Арбитражного суда Ямало-Ненецкого автономного округа от 06.02.2019 по делу № А81-8738/2018 отменить в части отказа в удовлетворении требований заявителя в отношении доначисленного налога на добавленную стоимость (далее – НДС) и налога на прибыль, а также начисленных на указанные суммы пени и налоговых санкций, и вынести в этой части новое решение об удовлетворении требований заявителя в отношении доначисленного НДС и налога на прибыль.

В обоснование апелляционной жалобы (с учетом ее дополнения) ее податель указывает, что:

- камеральная проверка налоговых деклараций не проведена, акты, указанные в решении суда, поступили заявителю после вынесения судом первой инстанции решения суда и не имеют отношения к декларациям, направленным 18.04.2018 (Приложения №№7, 8, 9, 10);

- предоставленное в материалы дела дополнение к отзыву не направлено заинтересованным лицом заявителю;

- до момента вступления решения налогового органа в законную силу налоговым органом не проводилось никаких мероприятий налогового контроля в отношении спорных налоговых деклараций, срок камеральной налоговой проверки спорных деклараций истек 19.07.2018;

- сведения о результатах камеральной налоговой проверки спорных деклараций не соответствуют действительности, так как указанные документы не являются документами по проверке спорных деклараций;

- учитывая положения пункта 1 статьи 81 Налогового кодекса Российской Федерации заявителем, кроме информирования о возражениях, была исполнена обязанность по предоставлению уточненной налоговой декларации, в связи с увеличением суммы налога к уплате;

- не доказана правомерность вынесения решения налогового органа без учета данных уточненных деклараций, как и не представлено никаких доказательств того, что данные декларации являлись предметом самостоятельной камеральной проверки;

- выводы о недобросовестном поведении налогоплательщика голословны ввиду неполного выяснения судом первой инстанции обстоятельств, имеющих значение для рассмотрения дела, а именно - умышленного занижения налоговой базы заявителем не производилось, по данному факту налоговому органу были даны пояснения о техническом сбое программного обеспечения, и, как следствие, отражения некорректных данных. Более того, на момент подачи искового заявления заявителем были уплачены все суммы налогов, пени и штрафных санкций, доначисленных по результатам проверки.

Также заявитель отмечает, что налоговым органом корректировка налоговой базы по налогу на прибыль на сумму доначисленных прямых налогов не произведена, что привело к завышению налоговых обязательств заявителя.

В предоставленном до начала судебного заседания отзыве, дополнении к отзыву, МИФНС России № 2 по ЯНАО просит решение суда первой инстанции в обжалуемой части оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Лица, участвующие в деле, надлежащим образом извещенные о времени и месте рассмотрения апелляционной жалобы, явку своих представителей в судебное заседание суда апелляционной инстанции не обеспечили, ходатайства об отложении судебного заседания не заявили, от ООО «УренгойАвто» поступило письменное ходатайство о рассмотрении апелляционной жалобы в отсутствие его представителя, которое судом апелляционной инстанции удовлетворено, в связи с чем суд апелляционной инстанции в порядке статьи 156 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации рассмотрел апелляционную жалобу в отсутствие представителей указанных лиц.

Рассмотрев материалы дела, апелляционную жалобу (с учетом дополнения), отзыв на нее (с учетом дополнения), суд апелляционной инстанции установил следующие обстоятельства.

Как следует из материалов дела, в период с 31.03.2017 по 27.11.2017 МИФНС России № 2 по ЯНАО проведена выездная налоговая проверка по вопросам правильности исчисления, своевременности уплаты ООО «УренгойАвто» всех налогов за период деятельности 2014-2016 годы, результаты которой зафиксированы в акте выездной налоговой проверки от 29.01.2018 № 12-27/8.

Должностным лицом МИФНС России № 2 по ЯНАО принято решение от 19.04.2018 №12-24/10 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в соответствии с которым ООО «УренгойАвто» привлечено к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату (неполную уплату) налога на добавленною стоимость в виде штрафа в размере 20% от неуплаченной суммы, что составило 812 660 руб., налога на прибыль организаций в виде штрафа в размере 144 218 руб., транспортного налога в виде штрафа в размере 145 786 руб., налога на имущество в виде штрафа в размере 10 546 руб., в соответствии со статьей 123 Налогового кодекса Российской Федерации за неперечисление (неполное перечисление) в установленный срок налога на доходы физических лиц в виде штрафа в размере 209 805 руб., в соответствии с пунктом 1 статьи 126 Налогового кодекса Российской Федерации за непредставление в установленный срок документов, необходимых для осуществления налогового контроля в виде штрафа в размере 17 200 руб. Итого налоговых санкций по решению инспекции составил общий размер 1 340 215 руб.

Указанным решением МИФНС России № 2 по ЯНАО от 19.04.2018 № 12-24/10 ООО «УренгойАвто» доначислен и предложен к уплате налог на добавленную стоимость в общем размере 3 322 523 руб., налог на прибыль организаций в общем размере 931 238 руб., транспортный налог в размере 867 459 руб., налог на имущество в размере 52 731 руб., налог на доходы физических лиц в размере 3319 39 руб. Итого недоимка по решению инспекции составила общий размер 5 505 890 руб.

Решением МИФНС России № 2 по ЯНАО от 19.04.2018 № 12-24/10 ООО «УренгойАвто» также начислены ввиду несвоевременной уплаты налогов пени в общем размере 1 465 048 руб. 10 коп., предложено удержать НДФЛ в размере 540 211 руб.

Соблюдая досудебный порядок урегулирования спора, ООО «УренгойАвто» обратилось с апелляционной жалобой на решение инспекции в вышестоящий налоговый орган.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Ямало-Ненецкому автономному округу от 12.04.2018 №136 апелляционная жалоба налогоплательщика оставлена без удовлетворения.

Указанные обстоятельства послужили основанием для обращения ООО «УренгойАвто» в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

06.02.2019 Арбитражным судом Ямало-Ненецкого автономного округа принято решение, обжалуемое обществом в апелляционном порядке в части отказа в удовлетворении требований заявителя в отношении доначисленного налога на добавленную стоимость (далее – НДС) и налога на прибыль, а также начисленных на указанные суммы пени и налоговых санкций.

Проверив законность и обоснованность решения суда первой инстанции в порядке статьей 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд апелляционной инстанции не находит оснований для его отмены или изменения, исходя из следующего.

В части доначисленного налога на добавленную стоимость в общем размере 3 322 523 руб.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации объектом обложения налогом на добавленную стоимость признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

На основании пункта 1 статьи 166 Налогового кодекса Российской Федерации сумма налога на добавленную стоимость при определении налоговой базы в соответствии со статьями 154 - 159 и 162 Налогового кодекса Российской Федерации исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы.

В силу пункта 1 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Налогового кодекса Российской Федерации, на установленные настоящей статьей вычеты.

Условия предъявления налога на добавленную стоимость к вычету определены пунктом 1 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации, согласно которому налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Налогового кодекса Российской Федерации, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов. Вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) с учетом особенностей, предусмотренных данной статьей, и при наличии соответствующих первичных документов.

В соответствии с пунктом 1 статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету.

При этом пункты 5 и 6 статьи 169 Кодекса устанавливают обязательные для оформления счетов-фактур требования, несоблюдение которых является основанием для отказа в предоставлении вычета по НДС.

Из правового анализа главы 21 Налогового кодекса Российской Федерации следует, что уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на добавленную стоимость на налоговые вычеты является правом налогоплательщика, его реализация поставлена в зависимость от представления лицом, воспользовавшимся таким правом, надлежащим образом оформленных первичных документов, отражающих полноту и достоверность указанных в них хозяйственных операций.

В соответствии с правовой позицией Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении Пленума от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее по тексту - постановление Пленума ВАС РФ № 53), представление налогоплательщиком всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах Российской Федерации, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Под налоговой выгодой для целей постановления Пленума ВАС РФ № 53 понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

Основанием получения налоговой выгоды является представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, если налоговым органом не доказано, что содержащиеся в них сведения неполны, недостоверны и (или) противоречивы. То есть предоставляемые налогоплательщиком документы в качестве обоснования правомерности своих действий при исчислении НДС должны отвечать требованиям достоверности, быть взаимоувязанными и непротиворечивыми, отражать реальные хозяйственные операции и соответствовать фактическим обстоятельствам дела.

По смыслу положений пункта 7 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации в сфере налоговых правоотношений действует презумпция добросовестности налогоплательщиков.

Пунктом 1 постановления Пленума ВАС РФ № 53 также предусмотрена презумпция того, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданы, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.

Вместе с тем пунктом 1 постановления Пленума ВАС РФ № 53 установлено и то, что налоговый орган вправе отказать налогоплательщику в применении налогового вычета, если установит факт неполноты, недостоверности и (или) противоречивости сведений, содержащихся в документах, представленных налогоплательщиком для целей получения налоговой выгоды.

Согласно пункту 4 постановления Пленума ВАС РФ № 53 налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Пунктом 5 постановления Пленума ВАС РФ № 53 установлено, что о необоснованности налоговой выгоды могут также свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии следующих обстоятельств:

- невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг;

- отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств;

- учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций;

- совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета.

Суд первой инстанции, принимая во внимание изложенные выше нормы и оценив в порядке статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации предоставленные в материалы дела доказательства, пришел к выводу, что обществом не доказан факт реальности операций с контрагентами, отказав в удовлетворении требований заявителя в указанной части.

Суд апелляционной инстанции поддерживает указанный вывод суда первой инстанции исходя из следующего.

В ходе проверки правомерности заявленных вычетов по НДС за период 20132015 годы в соответствии с пунктом 2 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации, на основании документов, представленных налогоплательщиком к выездной проверке, по уведомлению о необходимости обеспечения ознакомления с документами, связанными с исчислением и уплатой налогов от 28.12.2016 № 12-21/270/1, в том числе: первичных бухгалтерских документов (счетов-фактур, товарных накладных), анализ счета 60 «расчеты с поставщиками и подрядчиками», договоров с контрагентами, актов сверок, а также материалов, полученных в ходе проведения выездной проверки, установлено, завышение налоговых вычетов в налоговых декларациях по НДС в виду повторного заявления к вычету счетов-фактур в разных отчетных периодах.

Так, в 3 квартале 2016 года заявлены налоговые вычеты по следующим счетам-фактурам:

- от 30.11.2015 № 7346, предъявленный ООО «МАН ФАЙНЕНШИАЛ СЕРВИСЕС» (ИНН <***>) стоимостью 1 730 996 руб. 68 копб., в том числе НДС 264 050 руб. 34 коп.;

- от 30.04.2015 № 102, предъявленный ООО «ПРОМАВТОСЕРВИС» (ИНН <***>) стоимостью 4 315 025 руб., в том числе НДС 658 224 руб.;

- от 31.01.2016 № 5, предъявленный ООО «ЯМАЛНЕФТЕГАЗСТРОЙ» (ИНН <***>) стоимостью 82 800 руб., в том числе НДС 12 630 руб. 51 коп.;

- от 17.11.2014 № 163, предъявленный ООО «ТЮМЕНЬТРАНСОЙЛ» (ИНН <***>) стоимостью 2 511 756 руб., в том числе НДС 383 149 руб. 22 коп.;

- от 20.02.2016 № 45, предъявленный ООО «СЕВЕР-ЮГ» (ИНН <***>) стоимостью 2 945 640 руб., в том числе НДС 449 334 руб. 91 коп.

В 4 квартале 2016 года заявлены следующие счета-фактуры:

- от 17.12.2015 № 83, предъявленный ООО «СПЕЦДОРМАШ» (ИНН <***>) стоимостью 2 396 680 руб., в том числе НДС 365 595 руб. 27 коп.;

- от 07.02.2015 № 25, предъявленный ООО «ТЮМЕНЬТРАНСОЙЛ» (ИНН <***>) стоимостью 3 604 448 руб., в том числе НДС 549 831 руб. 05 коп.;

- от 15.03.2016 № 93, предъявленный ООО «ТЮМЕНЬТРАНСОЙЛ» стоимостью 920 019 руб., в том числе НДС 140 341 руб. 88 коп.;

- от 27.05.2015 № 108, предъявленный ООО «ПРОМАВТОСЕРВИС» (ИНН <***>) стоимостью 3 138 200 руб. 24 коп., в том числе НДС 478 708 руб. 51 коп.;

- от 30.06.2015 № 18, предъявленный ООО «НОРД-ТЭК» (ИНН <***>) стоимостью 50 000 руб., в том числе НДС 7627 руб. 12 коп.;

- от 11.03.2015 № 40-999-НУ-ОЗ15-01752, предъявленный ООО «УПРАВЛЯЮЩАЯ КОМПАНИЯ «ТЕХСТРОЙКОНТРАКТ» (ИНН <***>) стоимостью 50 940 руб. 60 коп., в том числе НДС 7770 руб. 60 коп.;

- от 03.07.2014 № НУР0407001/39, предъявленный ООО «ФЕРРОНОРДИК МАШИНЫ» (ИНН <***>) стоимостью 19 142 руб. 21 коп., в том числе НДС 2920 руб.;

- от 05.06.2014 № 2517, предъявленный ООО «РУСАВТОКАРТ» (ИНН <***>) стоимостью 13 600 руб., в том числе НДС 2 074 руб. 57 коп.;

- от 11.05.2014 № Е002687, предъявленный ООО «НЕВАДА-ДСГ» (ИНН <***>) стоимостью 1735 руб., в том числе НДС 264 руб. 66 коп.

Вместе с тем указанные вычеты по НДС уже были заявлены в более ранние налоговые периоды.

Факт оплаты товаров, указанных в счетах - фактурах, произведенный в тех же кварталах, в которых предъявлен счет-фактура, подтверждается выпиской о движении денежных средств по счету ООО «УренгоАвто», что соответствует условиям договоров, подтверждает получение товара и отсутствие претензий со стороны ООО «УренгоАвто» к продавцам (поставщикам).

Таким образом, данные счета-фактуры не могут использоваться ООО «УренгоАвто» в качестве правомерности принятия сумм НДС в составе налоговых вычетов.

Всего по результатам проверки по налогу на добавленную стоимость неуплата НДС в бюджет за 2014-2016 годы в связи с неправомерным заявлением к налоговому вычету сумм НДС составила 3 322 523 руб.

В судебном заседании Арбитражного суда Ямало-Ненецкого автономного округа, состоявшемся 04.02.2019, представитель заявителя подтвердила факт повторного отражения налоговых вычетов в налоговых декларациях по НДС за 3 и 4 кварталы 2016 года, которые были отражены в представленных налоговых декларациях за более ранние налоговые периоды, что подтверждается аудиопротоколом.

В апелляционной жалобе ООО «УренгойАвто» указывает, что после окончания выездной налоговой проверки, но до вынесения оспариваемого решения ООО «УренгойАвто» были представлены уточненные налоговые декларации по налогу на добавленную стоимость за 3 и 4 кварталы 2016 года, в которых спорные налоговые вычеты по НДС были исключены и «заменены» на другие суммы налоговых вычетов по НДС.

Отклоняя означенные возражения, суд апелляционной инстанции исходит из следующего.

Налоговый кодекс Российской Федерации не содержит запрета на подачу уточненных налоговых деклараций за соответствующий налоговый период в случае назначения, проведения или окончания выездной налоговой проверки данного периода. Но вместе с тем, соответственно, данному праву налогоплательщика на предоставление уточненной налоговой декларации должно корреспондировать и полномочие налогового органа на ее проверку.

При этом названный Кодекс не содержит специального регулирования в отношении порядка проведения налоговой проверки уточненной налоговой декларации, представленной после окончания выездной налоговой проверки, но до вынесения решения по результатам рассмотрения ее материалов.

При предоставлении уточненной налоговой декларации после окончания выездной налоговой проверки, но до принятия решения по ней, налоговый орган с учетом объема и характера уточняемых сведений вправе провести дополнительные мероприятия налогового контроля, руководствуясь пунктом 6 статьи 101 Кодекса, либо, вынося решение без учета данных уточненной налоговой декларации, назначить проведение повторной выездной проверки в части уточненных данных.

Аналогичный вывод содержится и в определении Верховного Суда Российской Федерации № 310-КГ16-5041.

В определении Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 16.06.2014 № ВАС-7210/14 изложена правовая позиция о том, что у инспекции отсутствует обязанность по проверке уточненных деклараций в рамках текущей выездной налоговой проверки, поскольку названные декларации представлены обществом за рамками проведенной налоговой проверки. Несвоевременная корректировка налогоплательщиком своих налоговых обязательств не может рассматриваться в качестве основания для освобождения его от налоговой ответственности.

В постановлении Президиума Высшего Арбитражного суда Российской Федерации от 16.03.2010 № 8163/09 также разъяснено, что Налоговый кодекс Российской Федерации не содержит запрета на подачу уточненных налоговых деклараций за соответствующий налоговый период в случае назначения, проведения или окончания выездной налоговой проверки данного периода. Отсутствует запрет на подачу уточненной налоговой декларации и после принятия решения по результатам указанной проверки. Соответственно, данному праву налогоплательщика на предоставление уточненной налоговой декларации должно корреспондировать и полномочие налогового органа на ее проверку.

Кроме того, нормы законодательства о налогах и сборах предписывают провести процедуру самостоятельной камеральной налоговой проверки (статья 88 Налогового кодекса Российской Федерации).

Налоговый орган, ранее проводивший проверку, на основании решения может инициировать повторную выездную налоговую проверку. Поводом для этого в силу подпункта 2 пункта 10 статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации служит подача налогоплательщиком «уточненки» с меньшей (чем ранее заявленная) суммой налога.

Согласно пункту 6 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации в случае необходимости получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе вынести решение о проведении в срок, не превышающий один месяц, дополнительных мероприятий налогового контроля. В решении о назначении дополнительных мероприятий налогового контроля излагаются обстоятельства, вызвавшие необходимость проведения таких дополнительных мероприятий, указываются срок и конкретная форма их проведения.

Осуществление такого права связано, прежде всего, с получением дополнительных доказательств по обстоятельствам, уже установленным в ходе проверки.

При этом само по себе предъявление в инспекцию уточненных налоговых деклараций по НДС за налоговые периоды, по которым этим органом произведено доначисление налогов, не свидетельствует о завышении налоговых обязательств общества.

Представление уточненных налоговых деклараций в силу пунктов 3 и 4 статьи 81 Налогового кодекса Российской Федерации не освобождает налогоплательщика и от налоговой ответственности, поскольку уточненные декларации сданы после назначения выездной проверки и составления акта по ее результатам.

Кроме того, направленные в налоговый орган уточненные налоговые декларации частично имели целью устранить нарушения, которые уже были отражены в акте проверки и оспариваемом решении.

В связи с этим инспекцией правомерно принято решение по результатам выездной налоговой проверки без учета уточненных налоговых деклараций и решения провести налоговые проверки уточненных налоговых деклараций в установленном порядке.

При этом судом первой инстанции обоснованно учтено, что фактически спорные уточненные налоговые декларации поступили в налоговый орган 19.04.2018, то есть в день вынесения инспекцией обжалуемого решения, несмотря на то, что общество было своевременно извещено о рассмотрении материалов выездной налоговой проверки.

Акт выездной налоговой проверки от 29.01.2018 № 12-27/8 и извещение о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки от 29.01.2018 № 12-21/8/1 05.02.2018 вручен представителю общества ФИО2, который действовал на основании доверенности от 03.04.2017 № 1/Н/2017.

20.03.2018 обществом в инспекцию представлено ходатайство об отложении времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки. На основании данного ходатайства инспекцией принято решение об отложении рассмотрения материалов налоговой проверки от 20.03.2018 № 12-25/22 на 19.04.2018.

С момента вручения акта от 29.01.2018 общество в соответствии с пунктом 6 статьи 100 Налогового кодекса Российской Федерации в течение одного месяца со дня получения акта налоговой проверки вправе представить в соответствующий налоговый орган письменные возражения по указанному акту в целом или по его отдельным положениям, т.е. в установленный законом срок обществом небыли представлены возражения.

19.04.2018 инспекция в отсутствие представителя общества, надлежащим образом извещенного о времени и месте рассмотрения материалов проверки (протокол рассмотрения материалов налоговой проверки от 19.04.2018 б/н), рассмотрела материалы налоговой проверки и на основании пункта 7 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации приняла обжалуемое решение № 12-24/10.

Общество не участвовало в рассмотрении материалов проверки, не представило каких-либо возражений по процедуре и относительно содержания документов, являвшихся предметом проверки, никаких ходатайств ни налогоплательщиком, ни его представителем до рассмотрения материалов налоговой проверки и в процессе их рассмотрения не заявлялось, в связи с чем налоговый орган, вопреки позиции налогоплательщика, вправе был рассмотреть материалы выездной налоговой проверки без участия представителя общества.

Инспекцией не допущены существенные нарушения процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, в связи с чем отсутствуют основания для признания недействительным решения налогового органа в оспариваемой части.

Помимо прочего, суд первой инстанции обоснованно заключил, что при представлении уточнённых деклараций по НДС за 3 и 4 кварталы 2016 года от 19.04.2018 нарушен порядок заполнения налоговой декларации, который установлен Приказом ФНС России от 29.10.2014 № ММВ-7-3/558@ (далее – Порядок).

В соответствии с пунктом 3 Порядка обязательной частью декларации является 8 и 9 раздел, содержащий сведения из книги покупок и книги продаж.

Согласно пункту 2 Порядка при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в декларацию и представить в налоговый орган уточненную декларацию в порядке, установленном статьей 81 Кодекса.

В уточненную декларацию подлежат включению те разделы декларации и приложения к ним, с учетом внесенных в них изменений, а также иные разделы декларации и приложения к ним, в случае внесения в них изменений (дополнений).

В уточненной налоговой декларации по НДС за 3 квартал 2016 года ООО «УренгойАвто» увеличило сумму НДС от реализации товаров на 269 771 руб. и увеличило сумму НДС, предъявленную к вычету на 85 872 руб., что с учетом корректировки данных повлекло увеличение НДС, заявленного к уплате по первоначальной налоговой декларации, со 169 887 руб. до 353 786 руб.

В уточненной налоговой декларации по НДС за 4 квартал 2016 года уменьшена сумма НДС от реализации товаров на 2 044 739 руб. и уменьшена сумма НДС, предъявленная к вычету, на 1 836 681 руб., что с учетом корректировки данных повлекло изменение НДС, заявленного к уплате по первоначальной налоговой декларации, с 357 262 руб. до 149 204 руб.

Обществом книги покупок, книги продаж к уточненным налоговым декларациям за 3,4 квартал 2016 года не были представлены, что исключало возможность проведение проверки сведений, отраженных в уточненной налоговой декларации.

Более того, МИФНС России № 2 по ЯНАО в ходе рассмотрения дела в суде первой инстанции сообщило о том, что в отношении уточненных налоговых деклараций по НДС за 3 и 4 кварталы 2016 года, после получения книг покупок и продаж, были проведены камеральные налоговые проверки, составлены соответствующие акты проверок: от 07.11.2018 № 86994 (по налоговой декларации по НДС за 3 квартал 2016 года) и от 07.11.2018 № 87179 (по налоговой декларации по НДС за 4 квартал 2016 года). При этом, по утверждению налогового органа, в представленных налоговых декларациях заявлены вычеты по НДС, не подтвержденные в полном объеме.

Подтвержденные материалами дела обстоятельства повторности отражения налоговых вычетов по НДС в проверяемом периоде – 3 и 4 квартал 2016 года, что не оспаривается заявителем, а также результаты проведенных камеральных налоговых проверок уточненных налоговых деклараций по НДС за 3 и 4 кварталы 2016 года, представленных после окончания налоговой проверки, исключают законность предъявленных обществом требований по спорному эпизоду, в связи с чем судом первой инстанции правомерно отказано в удовлетворении заявленных требований в указанной части.

В части доначисления налога на прибыль организаций (внереализационный доход).

К доходам в целях главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, а также внереализационные доходы (пункт 1 статьи 248 Налогового кодекса Российской Федерации).

Внереализационными признаются доходы, не являющиеся доходами от реализации (статья Налогового кодекса Российской Федерации).

Согласно пункту 8 статьи 250 Налогового кодекса Российской Федерации внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в статье 251 настоящего Кодекса.

При получении имущества (работ, услуг) безвозмездно оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации (с 01.01.2012 - статьи 105.3 Налогового кодекса Российской Федерации), но не ниже определяемой в соответствии с главой 25 названного Кодекса остаточной стоимости - по амортизируемому имуществу и не ниже затрат на производство (приобретение) - по иному имуществу (выполненным работам, оказанным услугам). Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком - получателем имущества (работ, услуг) документально или путем проведения независимой оценки (абзац 2 пункта 8 статьи 250 Налогового кодекса Российской Федерации).

На основании статьи 41 Налогового кодекса Российской Федерации доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами «Налог на доходы физических лиц», «Налог на прибыль организаций» настоящего Кодекса.

В соответствии с пунктом 2 статьи 248 Налогового кодекса Российской Федерации для целей главы 25 Кодекса имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги).

Таким образом, определяющим фактором для применения положений пункта 8 статьи 250 Налогового кодекса Российской Федерации является безвозмездность дохода в виде полученного имущества (работ, услуг) либо имущественных прав. При этом безвозмездным получение является только в том случае, когда предоставление имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя имущества (имущественных прав) каких-либо встречных обязательств перед передающим лицом.

Согласно статье 423 Гражданского кодекса Российской Федерации договор, по которому сторона должна получить плату или иное встречное предоставление за исполнение своих обязанностей, является возмездным. Безвозмездным признается договор, по которому одна сторона обязуется предоставить что-либо другой стороне без получения от нее платы или иного встречного предоставления. Договор предполагается возмездным, если из закона, иных правовых актов, содержания или существа договора не вытекает иное.

На основании статьи 689 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору безвозмездного пользования (договору ссуды) одна сторона (ссудодатель) обязуется передать или передает вещь в безвозмездное временное пользование другой стороне (ссудополучателю), а последняя обязуется вернуть ту же вещь в том состоянии, в каком она ее получила, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором.

На необходимость оценки дохода, возникающего при безвозмездном получении имущественного права, в том числе права пользования вещью, исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации (соответственно, статьи 105.3 Кодекса), также указано в пункте 2 Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 22.12.2005 № 98 «Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации».

При этом требования закона возлагают именно на налогоплательщика обязанность по осуществлению оценки рыночных цен безвозмездно полученного имущества (работ, услуг), имущественных прав, определяемых с учетом положений статьи 105.3 Налогового кодекса Российской Федерации, и их документальному подтверждению, в частности, путем проведения независимой оценки (абзац 2 пункта 8 статьи 250 Налогового кодекса Российской Федерации).

В ходе выездной налоговой проверки установлено привлечение обществом транспортных средств МАЗ 6422А5-320 рег. № А230 СВ 89; МАЗ 6422902 рег. № О414 ВК 89; МАЗ64229032 рег. № А 108 ЕС 89 для оказания автотранспортных услуг в пользу ООО «МИАЛ» и ООО «НТК». При этом собственником транспортных средств являлся учредитель и генеральный директор ООО «УренгойАвто». Транспортные средства использовались в деятельности общества безвозмездно, без заключения договоров и без выплаты денежных средств за оказанные услуги по передаче в аренду транспортных средств, что не оспаривается и не опровергнуто налогоплательщиком.

Общество в заявлении оспаривает метод определения средней стоимости аренды, не оспаривая основания доначисления.

Согласно материалам налоговой проверки в проверяемый период ООО «УренгойАвто» не определяло рыночную стоимость услуг по пользованию транспортными средствами и не исчисляло сумму внереализационного дохода в целях налогообложения прибыли, следовательно, в нарушение пункта 18 статьи 250 Налогового кодекса Российской Федерации обществом при определении внереализационных доходов не учтена в целях налогообложения экономическая выгода от безвозмездного пользования транспортными средствами.

Установленный в пункте 8 статьи 250 Налогового кодекса Российской Федерации принцип определения дохода при безвозмездном получении имущества, заключающийся в его оценке исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений статьи 105.3 Налогового кодекса Российской Федерации, подлежит применению и при оценке имущественного права, в том числе права пользования вещью.

Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком -получателем имущества (работ, услуг) документально или путем проведения независимой оценки.

Согласно справке, предоставленной генеральным директором ФИО3, средняя стоимость аренды тягача с полуприцепом на территории Ямало-Ненецкого автономного округа, составляет 1700 руб. в час. Продолжительность смены при заключении договоров аренды составляет 11 часов. Средняя стоимость аренды за 1 сутки, составляет 18 700 руб.

Таким образом, инспекцией использована информация самого налогоплательщика и документы, представленные контрагентами ООО «УренгойАвто» (ООО «НТК», ООО «МИАЛ»), а именно количество дней, используемых для выполнения транспортных услу,г и определен доход от безвозмездного пользования транспортных средств, принадлежащих руководителю, учредителю ООО «УренгойАвто» ФИО3 (таблица 35 решения инспекции № 12-24/10). Согласно расчету инспекции, экономическая выгода общества от безвозмездного использования указанных транспортных средств за 2014 год составила в сумме 4 076 600 руб., за 2016 год в сумме 224 400 руб., которая обществом не отражена во внереализационных доходах, и с которой обществом не исчислен налог на прибыль организаций за 2014 год в сумме 815 320 руб., за 2016 год в сумме 44 880 руб.

Более того, в дополнениях к отзыву на заявление общества налоговый орган сообщил о том, что в ходе анализа цены аренды аналогичного транспортного средства через сеть Интернет установлено отсутствие завышения цены, указанной налогоплательщиком в информационной справке. Так, согласно общедоступному информационному ресурсу сети интернет https://yamalo-nenetskiy-ao.gruzovik.ru/rent/truck-tractor стоимость аренды седельных тягачей с доставкой в Ямало-Ненецком автономном округе составляет 2000 руб. в час.

Таким образом, доначисления внереализационного дохода и налога на прибыль с этого дохода в рамках выездной проверки произведены в соответствии с нормами законодательства о налогах и сборах.

При этом суд апелляционной инстанции отмечает, что общество, указывая на неверное осуществление налоговым органом расчета налога, изначально не привело ни своего контррасчета, ни какие-либо конкретные суммы, которые инспекцией посчитаны в нарушение вышепроцитированных норм права.

Впоследствии по предложению суда первой инстанции, общество 05.02.2019 представило свой контррасчет налоговых обязательств по налогу на прибыль, в соответствии с которым общество согласилось с суммой дополнительно вмененного внереализационного дохода за 4 квартал 2014 года и 1 квартал 2016 года на общую сумму 1 514 700 руб. (налог на прибыль по данным налогоплательщика составил 302 940 руб.). Однако налогоплательщик не согласился с дополнительно вмененным доходом за период 1-3 кварталы 2014 года, поскольку, как полагает общество, за данные периоды подлежал уплате единый налог на вмененный доход. Согласно указанному расчету общество соглашается с методом определения средней стоимости аренды, но не соглашается с периодом доначисления налога в 1,2,3 квартале 2014 года в связи с применением системы налогообложения - единый налог на вмененный доход.

Вместе с тем судом первой инстанции правомерно отклонен указанный расчет налогоплательщика по следующим основаниям.

Действительно, ООО «УренгойАвто» в 1, 2, 3 квартале 2014 года кроме уплаты налогов по общей системе налогообложения производилось исчисление и уплата ЕНВД от оказания транспортных услуг.

Согласно представленной инспекцией налоговой декларации по ЕНВД за 3 квартал 2014 года общество в разделе «физ.показатель» отражает 19 транспортных средств.

Однако в указанное количество транспортных средств не входили спорные транспортные средства МАЗ 6422А5-320 рег. № А230 СВ 89; МАЗ 6422902 рег. № О414 ВК 89; МАЗ64229032 рег. № А 108 ЕС 89, в том числе и потому, что указанные автомашины принадлежали директору общества, а не самому налогоплательщику.

Как утверждает налоговый орган и обратное не доказано, транспортные средства, полученные без заключения договора, не отражены в бухгалтерском учете общества, и не могли быть включены в декларациях по ЕНВД.

В силу чего представленный заявителем контррасчет правомерно не принят судом первой инстанции во внимание как необоснованный.

Учитывая подтвержденные материалами дела обстоятельства наличия у заявителя обязанности по уплате налога на прибыль от сделок по безвозмездной передаче имущества, обстоятельства того, что при определении выручки от сдачи в пользование имущества в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль и исчисления подлежащего уплате в бюджет налога, налоговым органом не допущено нарушение прав налогоплательщика (применена стоимость аренды, которая предоставлена самим налогоплательщиком) и, с учетом приведенных правовых норм, суд первой инстанции правомерно заключил, что налоговый орган обоснованно доначислил налог на прибыль, пени и налоговые санкции по спорному эпизоду.

Суд апелляционной инстанции также принимает во внимание, что ООО «УренгойАвто», не согласившись с решением суда первой инстанции, в апелляционной жалобе заявило новый довод о необходимости произведения корректировки налоговых обязательств по налогу на прибыль; при этом ранее по данным основаниям налогоплательщик не обращался в вышестоящий налоговый орган с апелляционной жалобой, и не заявлялся в суде первой инстанции.

В соответствии с пунктом 67 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации» (далее - Постановление № 57) при толковании пункта 5 статьи 101.2 Налогового кодекса Российской Федерации судам надлежит принимать во внимание, что по смыслу данной нормы прежде, чем передать возникшие разногласия на рассмотрение суда, налогоплательщик и налоговый орган должны принять меры к урегулированию спора во внесудебном порядке.

Поэтому решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения могут быть оспорены в суде только в той части, в которой они были обжалованы в вышестоящий налоговый орган.

При этом названные решения считаются обжалованными в вышестоящий налоговый орган в полном объеме, если только из поданной жалобы прямо не следует, что решение обжалуется в части.

Необходимо также иметь в виду, что предусмотренный пунктом 5 статьи 101.2 Налогового кодекса Российской Федерации обязательный досудебный порядок обжалования такого решения считается соблюденным вне зависимости от того, приводились ли в жалобе налогоплательщика доводы, опровергающие выводы налогового органа. При этом в случае, когда соответствующие доводы приведены только в заявлении, поданном в суд, на налогоплательщика применительно к части 1 статьи 111 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации могут быть полностью или в части отнесены судебные расходы по делу независимо от результатов его рассмотрения.

Предметом рассмотрения апелляционной жалобы в вышестоящем налоговом органе являлось оспаривание решения инспекции в части:

1) налога на добавленную стоимость (налогоплательщик просил учесть представленные уточненные налоговые по НДС за 3 и 4 квартала 2016 года и отменить доначисления по налогу на добавленную стоимость в размере 3 322 523 руб., и в части начисленных на указанную сумму налога пени и налоговых санкций);

2) налога на прибыль (налогоплательщиком оспаривался метод определения средней стоимости аренды, а также просил отменить доначисления налога на прибыль (внереализационный доход) в размере 860 080 руб., а также начисленных на указанную сумму налога пени и налоговых санкций);

3) налога на доходы физических лиц (налогоплательщик указывал на наличие соглашения о временной финансовой помощи и внесения наличных денежных средств руководителем общества для налогоплательщика и просил отменить доначисления налога на доходы физических лиц в сумме 504 348 руб., а также в части пени и налоговых санкций).

Изложенное свидетельствует о том, что в просительной части апелляционной жалобы отсутствует требование налогоплательщика об отмене решения инспекции от 19.04.2018 в полном объеме.

Обращаясь в арбитражный суд с заявлением в рамках главы 24 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, общество фактически повторило свою апелляционную жалобу, адресованную в вышестоящий налоговый орган, а именно: общество оспаривало решение инспекции в судебном порядке, заявляя те же самые доводы, что и в апелляционной жалобе в части трех эпизодов:

- по налогу на добавленную стоимость в размере 3 322 523 руб. в части начисленных на указанную сумму налога пени и налоговых санкций;

- доначисления налога на доходы физических лиц, в части начисленных пени и налоговых санкций;

- доначисления налога на прибыль (внереализационный доход) в размере 860 080 руб., в части начисленных на указанную сумму налога пени и налоговых санкций.

Таким образом, ни в апелляционной жалобе, ни в заявлении, поданном в суд первой инстанции, общество не приводило доводов о неучете в качестве расходов при исчислении налога на прибыль доначисленных по итогам проверки прямых налогов, не просило отменить решение в соответствующей части.

При этом на основании положений статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при разрешении спора суд связан рамками предмета иска, то есть пределами материально-правового требования, заявленного истцом. Арбитражный суд не может выйти за пределы исковых требований, в противном случае будет нарушен принцип состязательности арбитражного процесса.

С учетом вышеизложенного означенные доводы не подлежат оценке судом апелляционной инстанции, поскольку они не были предметом рассмотрения в досудебном порядке, а также являются новыми требованиями (часть 3 статьи 257 Арбитражного процессуального кодекса российской Федерации).

В части примененных налоговым органом налоговых санкций суд отмечает следующее.

Согласно пункту 4 статьи 112 Налогового кодекса Российской Федерации обстоятельства, смягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом либо налоговым органом, и учитываются ими при наложении санкций за налоговые правонарушения в порядке, установленном статьей 114 Налогового кодекса Российской Федерации.

Пункт 1 статьи 112 Налогового кодекса Российской Федерации закрепляет перечень обстоятельств, смягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения. Определенный законодателем в указанной норме перечень таких обстоятельств не является исчерпывающим.

Согласно подпункту 3 пункта 1 статьи 112 Налогового кодекса Российской Федерации к смягчающим ответственность обстоятельствам могут быть отнесены и иные обстоятельства, которые судом, рассматривающим дело, могут быть признаны в качестве смягчающих ответственность.

Исследовав характер совершенных налоговых правонарушений (общество сознательно уменьшило исчисленный к уплате НДС за 3 и 4 кварталы 2016 года на налоговые вычеты, которые уже ранее были учтены налогоплательщиком при исчислении НДС за другие налоговые периоды; общество использовало в своей деятельности безвозмездно полученный транспорт, однако не исчислило налог на прибыль с полученного внереализационного дохода), суд первой инстанции обоснованно заключил, что действия налогоплательщика при их совершении были направлены на сокрытие объектов налогообложения, на создание схем уклонения от уплаты налогов, что подтверждается материалами дела и свидетельствуют об отсутствии оснований для смягчения ответственности за совершение налоговых правонарушений.

В этой связи суд апелляционной инстанции приходит к выводу, что решение Арбитражного суда Ямало-Ненецкого автономного округа от 06.02.2019 по делу № А81-8738/2018 в обжалуемой части подлежит оставлению без изменения, апелляционная жалоба – без удовлетворения.

Нормы материального права применены арбитражным судом первой инстанции правильно. Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в любом случае основаниями для отмены судебного акта, судом апелляционной инстанции не установлено. С учетом изложенного оснований для отмены обжалуемого решения арбитражного суда и удовлетворения апелляционной жалобы не имеется.

Судебные расходы по уплате государственной пошлины за рассмотрение апелляционной жалобы ООО «УренгойАвто» в соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации относятся на общество.

На основании изложенного и руководствуясь пунктом 1 статьи 269, статьёй 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Восьмой арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Ямало-Ненецкого автономного округа от 06.02.2019 по делу № А81-8738/2018 в обжалуемой части оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия, может быть обжаловано путем подачи кассационной жалобы в Арбитражный суд Западно-Cибирского округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме.

Председательствующий

Н.Е. Иванова

Судьи

А.С. Грязникова

А.Н. Лотов