Постановление от 15 июля 2023 г. по делу № А53-31564/2022

2317/2023-66234(2)



ПЯТНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД

Газетный пер., 34, г. Ростов-на-Дону, 344002, тел.: (863) 218-60-26, факс: (863) 218-60-27

E-mail: info@15aas.arbitr.ru, Сайт: http://15aas.arbitr.ru/
ПОСТАНОВЛЕНИЕ арбитражного суда апелляционной инстанции

по проверке законности и обоснованности решений (определений)

арбитражных судов, не вступивших в законную силу

дело № А53-31564/2022
город Ростов-на-Дону
15 июля 2023 года
15АП-6424/2023

Резолютивная часть постановления объявлена 29 июня 2023 года.

Полный текст постановления изготовлен 15 июля 2023 года. Пятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе: председательствующего судьи Сулименко Н.В., судей Димитриева М.А., Емельянова Д.В.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания ФИО1,

при участии в судебном заседании:

от АО «Богураевнеруд»: представители ФИО2 по доверенности от 22.05.2023, представитель ФИО3 по доверенностям от 22.05.2023,

от Межрайонной ИФНС России № 12 по Ростовской области: представители ФИО4, ФИО5, ФИО6 и ФИО7 по доверенностям от 23.05.2023, 27.12.2022,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 12 по Ростовской области на решение Арбитражного суда Ростовской области от 13.03.2023 по делу № А53-31564/2022 о частичном удовлетворении заявления акционерного общества «Богураевнеруд» к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 12 по Ростовской области о признании незаконным решения,

УСТАНОВИЛ:

акционерное общество «Богураевнеруд» (далее - АО «Богураевнеруд», налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Ростовской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 12 по Ростовской области (далее - инспекция, налоговый орган) о признании незаконным решения Межрайонной ИФНС России № 12 по Ростовской области № 1745 от 18.04.2022 «О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения».

Решением Арбитражного суда Ростовской области от 13.03.2023 по делу № А53-31564/2022 признано недействительным решение Межрайонной ИФНС России № 12 по Ростовской области в части доначисления налога на добычу полезных ископаемых в размере 300 807 руб., соответствующей суммы пени, а также привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в размере штрафа 30 080,7 руб. В остальной части в удовлетворении заявленного требования отказано.


Не согласившись с решением Арбитражного суда Ростовской области от 13.03.2023 по делу № А53-31564/2022, Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы № 12 по Ростовской области обратилась в Пятнадцатый арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит обжалуемое решение отменить и принять по делу новый судебный акт.

Апелляционная жалоба мотивирована тем, что суд первой инстанции неправильно применил нормы материального и процессуального права, неполно выяснил обстоятельства, имеющие значение для дела, выводы суда не соответствуют обстоятельствам дела. Податель жалобы не согласен с выводом суда первой инстанции о том, что количество добытого полезного ископаемого за соответствующий налоговый период следует устанавливать, исключая из полученного количества полезного ископаемого потери при переработке горной массы, которые должны определяться на основании проектных показателей, приведенных в корректировке рабочего проекта Васильевский дробильно-сортировочный завод АО «Богураевнеруд» в Каменском районе Ростовской области. Согласно доводам апеллянта, размер потерь 30 % получен судом расчетным способом, с учетом корректировки рабочего проекта Васильевский дробильно-сортировочный завод АО «Богураевнеруд» в Каменском районе Ростовской области, который не утвержден Министерством природных ресурсов и экологии Ростовской области.

Суд не учел, что налогоплательщик в нарушение постановления Правительства РФ от 29.12.2001 № 921 не согласовал проект корректировки с Министерством природных ресурсов и экологии Ростовской области; корректировка рабочего проекта была согласована только Ростехнадзором на предмет соответствия требованиям, предъявленным к промышленной безопасности. При этом согласование потерь при производстве щебня на дробильно-сортировочном заводе не входит в полномочия Ростехнадзора, следовательно, учтенный судом размер потерь (30%) от добытой горной массы не может считаться нормативом, утвержденным в установленном законом порядке, поскольку показатели технологических потерь при первичной переработке общераспространенных полезных ископаемых подлежат согласованию органами власти субъектов РФ.

Податель жалобы полагает, что в целях определения налогооблагаемой базы подлежат учету фактические потери, измеренные в каждом налоговом периоде, но в размере, не превышающем нормативов потерь, утвержденных в установленном порядке. Из корректировки рабочего проекта Васильевский дробильно-сортировочный завод АО «Богураевнеруд» в Каменском районе Ростовской области следует, что потери представляют собой продукт «отсев», при этом этот товар может не соответствовать ГОСТу, а соответствовать техническим условиям, разработанным самим обществом, и является продукцией в целях применения статьи 337 НК РФ. По мнению апеллянта, такой продукт как отсев, не является потерями, а представляет собой продукцию, которую общество реализует, получает за счет такой реализации прибыль.

В возражениях на апелляционную жалобу АО «Богураевнеруд» просит решение оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

В судебном заседании представители лиц, участвующих в деле, поддержали правовые позиции по спору.

Законность и обоснованность решения Арбитражного суда Ростовской области от 13.03.2023 по делу № А53-31564/2022 проверяется Пятнадцатым арбитражным апелляционным судом в порядке, установленном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Исследовав материалы дела, оценив доводы апелляционной жалобы, суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что апелляционная жалоба подлежит удовлетворению по следующим основаниям.


Как следует из материалов дела, Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы № 12 по Ростовской области провела камеральную налоговую проверку налоговой декларации по налогу на добычу полезных ископаемых за сентябрь 2021 г., представленной АО «Богураевнеруд», по результатам которой налоговым органом составлен акт налоговой проверки от 15.02.2022 № 624.

АО «Богураевнеруд» направило письменные возражения на акт камеральной налоговой проверки № 624 от 15.02.2022 вх. № 10168 от 16.03.2022.

Налоговым органом принято решение № 1745 от 18.04.2022 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в соответствии с которым общество привлечено к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в размере 665 816 руб., обществу доначислены пени по состоянию на 18.04.2022 в размере 63 740 руб.78 коп.

В ходе проверки установлено, что налогоплательщик признавал добытым полезным ископаемым для целей налогообложения налога на добычу полезных ископаемых (далее - НДПИ) песчаник, под которым согласно техническому регламенту (пункт 4.1.) понимается сырье для последующего производства строительного щебня. Фактически налогоплательщик определял налоговую базу по налогу на добычу полезных ископаемых исходя из расчетной стоимости добытых полезных ископаемых. Налогоплательщик песчаник не реализовывал, а производил реализацию щебня.

Решение инспекции обжаловано налогоплательщиком в порядке, предусмотренном статьей 139.1 Налогового кодекса Российской Федерации, в Управление ФНС России по Ростовской области.

Решением УФНС по Ростовской области № 15-18/2404 от 09.06.2022 апелляционная жалоба налогоплательщика оставлена без удовлетворения.

Решением УФНС по Ростовской области от 25.05.2023 № 22-33/1349 решение Межрайонной ИФНС России № 12 по Ростовской области от 18.04.2022 № 1745 отменено в части начисления пени в размере 5 193,36 руб. за период с 01.04.2022 по 18.04.2022, поскольку эти пени начислены после введения моратория на возбуждение дел о банкротстве постановлением Правительства РФ о 28.03.2022 № 497.

Не согласившись с решением Межрайонной ИФНС России № 12 по Ростовской области от 18.04.2022 № 1745 о привлечении АО «Богураевнеруд» к ответственности за совершение налоговых правонарушений, общество обратилось в Арбитражный суд Ростовской области с заявлением о признании незаконным решения Межрайонной ИФНС России № 12 по Ростовской области от 18.04.2022 № 1745.

Признавая недействительным решение инспекции в части доначисления налога на добычу полезных ископаемых в размере 300 807 руб., соответствующей суммы пени, а также привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа 30 080,7 руб., суд первой инстанции исходил из следующего.

АО «Богураевнеруд» в соответствии с лицензией на право пользования недрами РСТ 00788 ТЭ, выданной Министерством природных ресурсов Российской Федерации 16.08.2000 с целевым назначением: промышленная разработка открытым способом пласта V Репинского (Васильевский участок) месторождения песчаника, является налогоплательщиком НДПИ.

01.11.2021 АО «Богураевнеруд» представило декларацию по налогу на добычу полезных ископаемых (далее - налоговая декларация) за сентябрь 2021 года (регистрационный номер 1329376792), согласно которой количество добытого полезного ископаемого составляет 58 975 тонн, стоимость единицы добытого полезного ископаемого составляет 141 руб. 38 коп., налоговая база составляет 8 337 885 руб. 50 коп., сумма исчисленного налога составила 458 584 руб.


АО «Богураевнеруд» осуществляет право пользование недрами на основании лицензии РСТ 00788 ТЭ с целевым назначением: промышленная разработка открытым способом пласта V Репинского (Васильевский участок) месторождения песчаника, является налогоплательщиком налога на добычу полезных ископаемых.

Количество добытого полезного ископаемого АО «Богураевнеруд» определяло, руководствуясь статьей 339 Налогового кодекса Российской Федерации.

Разработка месторождения полезных ископаемых осуществляется в соответствии с Техническим проектом на разработку пласта V Репнинского (Васильевский участок) месторождения песчаников в Красносулинском районе Ростовской области.

В соответствии с рабочим проектом «Васильевский дробильно-сортировочный завод ОАО «Богураевнеруд» в Каменском районе Ростовской области» горная масса перерабатывается на дробильно-сортировочном заводе в щебень следующих фракций: 5-20; 20-40; 40-70. Выпускаемая продукция соответствует техническим требованиям для заполнителей тяжелого бетона ГОСТ 26633-91 «Бетон тяжелый и мелкозернистый», ГОСТ 8267-93 «Щебень и гравий из плотных горных пород для строительных работ».

Налогоплательщиком осуществляются работы по добыче и дроблению песчаника с целью получения щебня как товарного продукта. Физическое воздействие на добытую горную массу с целью его измельчения основного характера продукта не изменяет. При проведении обществом работ на дробильно-сортировочном комплексе имеет место только уменьшение габаритов кусков песчаника в результате его разбивки механическим путем.

Товарной продукцией АО «Богураевнеруд» является щебень различных классов из песчаника. Добываемые в карьере песчаники являются исходным материалом для производства строительного щебня, который должен соответствовать ГОСТ 8267-93 «Щебень и гравий из плотных горных пород для строительных работ» ГОСТ 26633-91 «Бетоны тяжелые и мелкозернистые. Технические условия к заполнителям» ГОСТ 22132-76«Камень бутовый. Технические условия», ТУ 5711-002-57502141-2006 «Технические условия на бутовый камень из осадочных пород песчаника.

Таким образом, щебень представляет собой тот же песчаник, только подвергнутый измельчению.

Технологический процесс на карьере по добыче песчаника включает выемочно-погрузочные работы и транспортирование горной массы от карьера до дробильно-сортировочного завода, переработку (дробление) горной массы на ДСЗ и получение щебня, соответствующего ГОСТ 8267-93 «Щебень и гравий из плотных горных пород для строительных работ. Технические условия».

В представленной налоговой декларации по налогу на добычу полезного ископаемого за сентябрь 2021 года учет добытого полезного ископаемого ведется в тоннах.

В соответствии с актом о выполненных объемах горных и горно-подготовительных работ на Васильевском участке Репнинского месторождения песчаников АО «Богураевнеруд» за сентябрь 2021 года добыча горной массы составила 58 912 тонн.

Согласно представленным документам АО «Богураевнеруд» в оборотно-сальдовой ведомости по дебету счета 43 «Готовая продукция» за сентябрь 2021 года указано количество реализованного щебня - 26 090,88 тонн.

Согласно данным, отраженным в оборотно-сальдовой ведомости по счету 90.01 «Продажи» за сентябрь 2021 года, выручка от реализации щебня составляет 12 299 480 руб. 81 коп. (с НДС). Сумма НДС составила 2 459 896 руб. 16 коп. (12 299 480.81*20%)

В соответствии с данными, отраженными в оборотно-сальдовой ведомости по счету 44, расходы по доставке (перевозке) добытого полезного ископаемого до получателя составляют 785 616 руб. 30 коп.


При определении стоимости единицы добытого полезного ископаемого налоговым органом учитывалось количество фактически реализованного щебня 26 090,88 тонн и выручка от реализации щебня без учета НДС - 9 053 968 руб. 35 коп. с учетом расходов налогоплательщика по доставке (12 299 480,81 руб. - 2 459 896,16 руб.785 616,3 руб.).

Суд первой инстанции пришел к выводу, что налоговый орган не определил реальные налоговые обязанности налогоплательщика по уплате НДПИ за проверяемый период, что не соответствует целям и задачам налогового контроля в рамках проведения налоговой проверки, предусмотренным статьями 32, 82, 87, 89 Налогового кодекса Российской Федерации.

Суд указал, что при расчете подлежащей уплате суммы НДПИ Межрайонная ИФНС России № 12 по Ростовской области использовала объем добытого известняка, тогда как добытое полезное ископаемое определено налоговым органом как щебень.

Суд признал расчет налога неверным, в связи с тем, что налоговый орган не учел объем потерь, образующихся при получении щебня из известняка (выход щебня из единицы известняка). Подобный подход инспекции противоречит принципу определения действительной налоговой обязанности налогоплательщика по итогам налоговой проверки.

Суд указал, что в соответствии с проектными показателями, приведенными в Корректировке рабочего проекта Васильевский дробильно-сортировочный завод ОАО «Богураевнеруд» в Каменском районе Ростовской области (разработан ООО «ПИИ «РостИнвестПрект» в 2009 году), Таблица № 8 страница 46, 30 % выхода после переработки горной массы являются отходами производства (потерями), не отвечающими требованиям ГОСТ 8267-93.

Данные проектные показатели налоговым органом не отрицаются и приводятся в отзыве, однако при расчете НДПИ данные показатели налоговым органом не учтены.

Суд указал, что налоговым органом неверно произведен расчет выручки от реализации полезного ископаемого (щебень) без НДС (руб.), поскольку согласно данным, отраженным в оборотно-сальдовой ведомости по счету 90.01 «Продажи» за сентябрь 2021 года, выручка от реализации щебня составляет 12 299 480 руб. 81 коп. (с НДС). Сумма НДС составила 2 459 896 руб. 16 коп. (12 299 480, 81 руб. х 20%).

В соответствии с данными, отраженными в оборотно-сальдовой ведомости по счету 44, расходы по доставке (перевозке) добытого полезного ископаемого до получателя составляют 785 616 руб. 30 коп. При определении стоимости единицы добытого полезного копаемого учитывалось количество фактически реализованного щебня 26 090,88 тонн и выручка от реализации щебня без учета НДС - 9 053 968 руб. 35 коп. с учетом расходов налогоплательщика по доставке (12 299 480,81 - 2 459 896,16785 616,3).

Суд указал: чтобы выделить НДС из суммы, нужно разделить сумму на 1+НДС (т.е. если НДС %, то разделить нужно на 1.20), вычесть из полученного исходную сумму, умножить на 1 и округлить до копеек в ближайшую сторону.

Расчет выручка от реализации щебня без НДС: 12 299 480,81 / 1,2 = 10 249 567,34 руб. или 12 299 480,81 / 1,2 * 0,2 = 2 049 913,46 рублей - сумма НДС, 12 299 480,81 руб.2 049 913,46 руб. = 10 249 567,34 руб.

То есть фактическая сумма выручки от реализации щебня без учета НДС составляет 10 249 567,34 руб.

При определении стоимости единицы добытого полезного ископаемого учитывалось количество фактически реализованного щебня 26 090.88 тонн и выручка от реализации щебня без учета НДС - 9 463 951 руб. 04 коп. с учетом расходов налогоплательщика по доставке (10 9 567,34 - 785 616,3).


Таким образом, стоимость единицы добытого полезного ископаемого без НДС и расходов по доставке составляет 362,73 руб. При этом налоговым органом стоимость определена в размере 347,02 руб., то есть меньше определенной налогоплательщиком.

Таким образом, допущенное налоговым органом нарушение при расчете налога не нарушило права налогоплательщика, улучшила его положение.

Суд указал, что с учетом потерь при переработке горной массы на ПДСУ (30 %), количество произведенного щебня составит 41 282,50 тонн (общее количество 58 975 тонн - 17692,50 тонн (потери).

Суд пришел к выводу, что исходя из позиции налогового органа, что полезным ископаемым является щебень, а также с учетом количества произведенного щебня за вычетом потерь, сумма не полностью уплаченного налога по налогу добычу полезного ископаемого за сентябрь 2021 года должна составлять 365 009 руб. (823 593 руб.458 584 руб. 00 коп.).

Принимая решение по рассматриваемому делу, суд исходил из того, что указанные налогоплательщиком нормативы потерь и процент выхода продукции утверждены в составе проектной документации и не превышают их по величине. Следовательно, согласно пункту 3 Правил, утвержденных постановлением Правительства РФ от 29.12.2001 № 921, они утверждаются только недропользователем. Согласование потерь предусмотрено только в случае превышения величины нормативных потерь проектной документации.

Проектная документация прошла экспертизу промышленной безопасности и была утверждена Нижне-Донским управлением Федеральной службы по экологическому, технологическому и атомному надзору 20.07.2010.

Суд первой инстанции пришел к выводу, что указанные в проекте нормативы потерь не требуют дополнительного согласования и, следовательно, представления информации в налоговый орган, поскольку данные содержатся в проекте, утвержденном и представленном в налоговый орган.

Учитывая изложенное суд пришел к выводу, что решение налогового органа подлежит отмене в части доначисления налога на добычу полезных ископаемых в размере 300 807 руб., соответствующей суммы пени, а также привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в размере штрафа 30 080,7 руб., как несоответствующее Налоговому кодексу Российской Федерации.

Суд апелляционной инстанции, повторно рассмотрев дело, пришел к выводу, что решение суда первой инстанции подлежит отмене в части признания недействительным оспариваемого решения инспекции по мотиву неправильного определения объема добытого полезного ископаемого в целях налогообложения и необходимости исключения из данного объема количества фактических потерь.

Как следует из обжалуемого решения суда, основанием для принятия судебного акта послужил вывод суда о том, что количество добытого полезного ископаемого за соответствующий налоговый период следует устанавливать, исходя из сведений по результатам прямого метода определения количества (который применяется данным налогоплательщиком), исключая из полученного таким образом количества полезного ископаемого потери при переработке горной массы. Количество таких потерь судом определено на основании проектных показателей, приведенных в Корректировке рабочего проекта Васильевский дробильно-сортировочный завод АО «Богураевнеруд» в Каменском районе Ростовской области (разработан ООО «ПИИ «РостИнвестПроект» в 2009 г.), Таблица № 8, страница 46. Суд указал, что 30% выхода после переработки горной массы являются отходами производства (потерями), не отвечающими требованиям ГОСТ 8267-93.

Вместе с тем, указанный вывод суда первой инстанции признается судебной коллегией необоснованным, исходя из следующего.


В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 336 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых, если иное не предусмотрено пунктом 2 настоящей статьи, признаются, в том числе полезные ископаемые, добытые из недр на территории Российской Федерации на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Согласно пункту 1 статьи 338 Налогового кодекса Российской Федерации налоговая база определяется налогоплательщиком самостоятельно в отношении каждого добытого полезного ископаемого (в том числе полезных компонентов, извлекаемых из недр попутно при добыче основного полезного ископаемого).

В случаях добычи щебня налоговая база определяется как стоимость добытых полезных ископаемых, рассчитанная в соответствии со статьей 340 Налогового кодекса Российской Федерации как произведение количества добытого полезного ископаемого, определяемого в соответствии со статьей 339 Налогового кодекса Российской Федерации, и стоимости единицы добытого полезного ископаемого, определяемой в соответствии с настоящим пунктом (подпункт 1 пункта 2 статьи 338 Налогового кодекса Российской Федерации, пункт 3 статьи 340 Налогового кодекса Российской Федерации).

В соответствии с пунктом 3 статьи 339 Налогового кодекса Российской Федерации, если налогоплательщик применяет прямой метод определения количества добытого полезного ископаемого, то количество добытого полезного ископаемого определяется с учетом фактических потерь полезного ископаемого. При этом для целей налогообложения НДПИ фактическими потерями полезного ископаемого признается разница между расчетным количеством полезного ископаемого, на которое уменьшаются запасы полезного ископаемого, и количеством фактически добытого полезного ископаемого, определяемым по завершении полного технологического цикла по добыче полезного ископаемого. Фактические потери полезного ископаемого учитываются при определении количества добытого полезного ископаемого в том налоговом периоде, в котором проводилось их измерение, в размере, определенном по итогам произведенных измерений.

В отношении полезных ископаемых в части нормативных потерь налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов (0 рублей в случае, если в отношении добытого полезного ископаемого налоговая база определяется в соответствии со статьей 338 Налогового кодекса Российской Федерации как количество добытых полезных ископаемых в натуральном выражении).

В целях настоящей главы нормативными потерями полезных ископаемых признаются фактические потери полезных ископаемых при добыче, технологически связанные с принятой схемой и технологией разработки месторождения, в пределах нормативов потерь, утверждаемых в порядке, определяемом Правительством Российской Федерации.

При этом в случае, если на момент наступления срока уплаты налога по итогам первого налогового периода очередного календарного года у налогоплательщика отсутствуют утвержденные нормативы потерь на очередной календарный год, впредь до утверждения указанных нормативов потерь применяются нормативы потерь, утвержденные ранее в порядке, установленном абзацем вторым настоящего подпункта (нормативы потерь драгоценных металлов, утвержденные ранее в порядке, установленном абзацем третьим настоящего подпункта), а по вновь разрабатываемым месторождениям - нормативы потерь, установленные техническим проектом (подпункт 1 пункта 1 статьи 342 Налогового кодекса Российской Федерации).

Таким образом, законодатель позволил налогоплательщиком уменьшить налоговую базу по НДПИ путем применения «нулевой» налоговой ставки в отношении фактических нормативных технологических потерь, утвержденных в порядке, определяемом Правительством Российской Федерации.


Правила утверждения нормативов потерь полезных ископаемых при добыче, технологически связанных с принятой схемой и технологией разработки месторождения (далее - Правила), утверждены Постановлением Правительства Российской Федерации от 29.12.2001 № 921.

В соответствии с пунктом 2 Правил нормативы потерь твердых полезных ископаемых (включая общераспространенные) при добыче рассчитываются по конкретным местам образования потерь при проектировании горных работ и утверждаются недропользователем в составе проектной документации, подготовленной и согласованной в соответствии со статьей 23.2 Закона Российской Федерации от 21.02.1992 № 2395-1 «О недрах» (далее - Закон о недрах).

Недропользователь направляет сведения об утвержденных нормативах потерь с протоколом согласования проектной документации в территориальный орган Федеральной налоговой службы, в котором он состоит на налоговом учете, в 10-дневный срок со дня их утверждения.

Согласно пункту 3 Правил нормативы потерь твердых полезных ископаемых (включая общераспространенные) не превышающие по величине нормативы, утвержденные в составе проектной документации, ежегодно утверждаются недропользователем.

Нормативы потерь общераспространенных полезных ископаемых, превышающие по величине нормативы, утвержденные в составе проектной документации, утверждаются недропользователем после их согласования с органами государственной власти субъектов Российской Федерации в порядке, определяемом органами государственной власти субъектов Российской Федерации.

Аналогичные требования о необходимости согласования нормативов потерь полезных ископаемых при добыче предусмотрены «Временными методическими рекомендациями по подготовке и рассмотрению материалов, связанных с расчетом нормативов потерь твердых полезных ископаемых при добыче, технологически связанных с принятой системой и технологией разработки месторождения, и порядком уточнения нормативов потерь при подготовке годовых планов развития горных работ» (утверждены Распоряжением МПР России от 05.02.2003 № 42-р).

В соответствии с абзацем 2 Общих положений указанных временных рекомендаций утверждение нормативов потерь и уточненных нормативов потерь твердых полезных ископаемых осуществляется согласно Приказу МПР России от 29.11.2002 № 783 и регламенту работы комиссии по рассмотрению материалов по нормативам потерь и уточненным нормативам потерь твердых полезных ископаемых при добыче, технологически связанных с принятой схемой и технологией разработки месторождения, а также другим нормативным документам.

Как следует из материалов дела, разработка месторождения полезных ископаемых осуществляется АО «Богураевнеруд» в соответствии с Техническим проектом на разработку пласта V Репнинского (Васильевский участок) месторождения песчаников в Красносулинском районе Ростовской области.

Данный проект согласован Министерством природных ресурсов и экологии Ростовской области 31.03.2020 (протокол № 17/2020 от 31.03.2020) на срок действия лицензии до 02.07.2031.

В соответствии с указанным протоколом в составе указанной проектной документации согласованы нормативы потерь полезного ископаемого при добыче на срок до 02.07.2031 в размере 24,1%.

Указанные потери учитываются именно при добыче полезного ископаемого, а не в процессе дробления песчаника.

Размер потерь - 30 % получен судом первой инстанции расчетным способом исходя из Корректировки рабочего проекта Васильевский дробильно-сортировочный завод ОАО «Богураевнеруд» в Каменском районе Ростовской области (разработан ООО


«ПИИ «РостИнвестПроект» в 2009 г.), который не утвержден Министерством природных ресурсов и экологии Ростовской области. Протокол согласования с Министерством природных ресурсов и экологии Ростовской области в материалы дела не представлен.

В данном случае суд посчитал утвержденным норматив потерь, отраженный в Корректировке рабочего проекта Васильевский дробильно-сортировочный завод ОАО «Богураевнеруд» в Каменском районе Ростовской области (разработан ООО «ПИИ «РостИнвестПроект» в 2009 г.), так как он утвержден генеральным директором ОАО «Богураевнеруд» и не нуждается в утверждении государственных органов.

Вместе с тем, такой подход противоречит требованиям об утверждении нормативов потерь, предусмотренным Налоговым кодексом Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 2 Правил нормативы потерь твердых полезных ископаемых (включая общераспространенные) при добыче рассчитываются по конкретным местам образования потерь при проектировании горных работ и утверждаются недропользователем в составе проектной документации, подготовленной и согласованной в соответствии со статьей 23.2 Закона Российской Федерации от 21.02.1992 № 2395-1 «О недрах» (далее - Закон о недрах).

Согласно части 1 статьи 23.2 Закона о недрах разработка месторождений полезных ископаемых осуществляется в соответствии с утвержденными техническими проектами разработки месторождений полезных ископаемых, а также правилами разработки месторождений полезных ископаемых по видам полезных ископаемых, устанавливаемыми федеральным органом управления государственным фондом недр по согласованию с уполномоченными Правительством Российской Федерации федеральными органами исполнительной власти.

В соответствии с частями 4 и 7 статьи 23.2 Закона о недрах и пунктом 8 Правил подготовки, согласования и утверждения технических проектов разработки месторождений полезных ископаемых, технических проектов строительства и эксплуатации подземных сооружений, технических проектов ликвидации и консервации горных выработок, буровых скважин и иных сооружений, связанных с пользованием недрами, по видам полезных ископаемых и видам пользования недрами, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 30.11.2021 № 2127 (далее - Правила подготовки технических проектов), проектная документация по участкам недр местного значения до утверждения пользователем недр подлежит согласованию с уполномоченным органом государственной власти соответствующего субъекта Российской Федерации.

Исходя из абзаца 2 пункта 9 и пункта 11 Правил подготовки технических проектов технологическая схема первичной переработки общераспространенных полезных ископаемых является одним из видов технических проектов разработки месторождений полезных ископаемых, которые подлежат согласованию уполномоченным органом власти по участкам недр местного значения.

Статьей 23.3 Закона о недрах закреплено, что пользователи недр, осуществляющие первичную переработку получаемого ими из недр минерального сырья, обязаны обеспечить строгое соблюдение технологических схем переработки минерального сырья, обеспечивающих рациональное, комплексное извлечение содержащихся в нем полезных компонентов.

Требования к структуре и оформлению проектной документации на разработку месторождений твердых полезных ископаемых, ликвидацию и консервацию горных выработок и первичную переработку минерального сырья утверждены приказом Минприроды России от 25.06.2010 № 218.

Согласно Постановлению Правительства Российской Федерации от 03.03.2010 № 118 (ред. от 12.11.2020) «Об утверждении Положения о подготовке, согласовании и утверждении технических проектов разработки месторождений полезных ископаемых и


иной проектной документации на выполнение работ, связанных с пользованием участками недр, по видам полезных ископаемых и видам пользования недрами» проектная документация до утверждения пользователем недр подлежит согласованию с комиссией, создаваемой Федеральным агентством по недропользованию или его соответствующим территориальным органом.

Комиссия осуществляет согласование проектной документации в отношении следующих видов полезных ископаемых: твердые полезные ископаемые - проект опытно-промышленной разработки месторождения, технический проект разработки месторождения, технический проект ликвидации или консервации горных выработок, скважин, иных подземных сооружений, технологическая схема первичной переработки минерального сырья.

Таким образом, Проект переработки (технологическая схема переработки) подлежат согласованию с Федеральным агентством по недропользованию или его соответствующим территориальным органом.

«Технический проект на разработку пласта V Репнинского (Васильевский участок) месторождения песчаников в Красносулинском районе Ростовской области» согласован Министерством природных ресурсов и экологии Ростовской области Протоколом № 17/2020 от 31.03.2020 заседания комиссии по согласованию технических проектов разработки месторождений общераспространенных полезных ископаемых и иной проектной документации на выполнение работ, связанных с пользованием участками недр местного значения.

Данным протоколом № 17/2020 от 31.03.2020 Министерством природных ресурсов и экологии Ростовской области согласованы в составе проектной документации «Технический проект на разработку пласта V Репнинского (Васильевский участок) месторождения песчаников в Красносулинском районе Ростовской области» нормативы потерь песчаников в размере 24,1%.

При подаче декларации по НДПИ за сентябрь 2021 года общество в строке «количество полезного ископаемого» учло фактически возникшие потери при добыче полезного ископаемого в пределах утвержденного норматива 24,1%, что не отрицается налогоплательщиком.

Корректировка рабочего проекта Васильевский дробильно-сортировочный завод ОАО «Богураевнеруд» в Каменском районе Ростовской области не согласовывалась с государственными органами.

Суд первой инстанции пришел к выводу о том, что проект «Корректировка рабочего проекта Васильевский дробильно-сортировочный завод ОАО «Богураевнеруд» утвержден Нижне-Донским управлением Федеральной службы по экологическому, технологическому и атомному надзору 20.07.2010.

Однако из Письма Нижне-Донского управления Федеральной службы по экологическому и атомному надзору от 20.07.2010 следует, что Ростехнадзором утверждена не проектная документация «Корректировка рабочего проекта Васильевский дробильно-сортировочный завод ОАО «Богураевнеруд», а заключение экспертизы промышленной безопасности № ПД-61-007-2010 на данную проектную документацию.

Межрайонная ИФНС России № 12 по Ростовской области направила в Ростехнадзор запрос о согласовании нормативов потерь при производстве щебня на период 2020 - 2022 года на Васильевском дробильно-сортировочном заводе АО «Богураевнеруд» в Каменском районе Ростовском области.

Согласно полученному от Ростехнадзора ответу от 28.03.2023 № 271-1865, в соответствии с Положением о Федеральной службе по экологическому, технологическому и атомному надзору, утвержденным Постановлением Правительства Российской Федерации от 30.07.2004 № 401, согласование потерь при производстве щебня на дробильно-сортировочном заводе не входит в их полномочия.


Таким образом, потери при переработке песчаника на дробильно-сортировочном заводе Ростехнадзором не утверждались.

Оценив представленные доказательства в совокупности, судебная коллегия пришла к выводу, что корректировка рабочего проекта Васильевский дробильно-сортировочный завод ОАО «Богураевнеруд» в Каменском районе Ростовской области (разработан ООО «ПИИ «РостИнвестПрект» в 2009 году) согласованна только Ростехнадзором на предмет соответствия требованиям предъявляемых к промышленной безопасности (письмо Ростехнадзора от 20.07.2010 № 08-28/345).

Таким образом, нормативы потерь при переработке песчаника на дробильно-сортировочном заводе не утверждались соответствующим государственным органом ни в составе проектной документации «Корректировка рабочего проекта Васильевский дробильно-сортировочный завод АО «Богураевнеруд», ни отдельно, как превышающие по величине нормативы, утвержденные в составе проектной документации.

Между тем, ежегодное утверждение нормативов потерь полезных ископаемых при переработке минерального сырья территориальными органами Министерства природных ресурсов предусмотрено непосредственно проектной документацией АО «Богураевнеруд» в разделе 5 подраздела 5.2 (стр. 68) «Корректировки рабочего проекта Васильевский дробильно-сортировочный завод ОАО «Богураевнеруд».

Судебная коллегия также учитывает, что в подразделе 5.2 «Виды и источники потерь» предусмотрено, что к технологически обусловленным потерям относятся только отходы переработки, неиспользуемые для производства продукции и нереализованные в народном хозяйстве ввиду отсутствия потребителя, и в среднем они составляют 3%3,5%.

Таким образом, к потерям относятся не все отходы переработки, а только те потери, которые не использованы для производства продукции и не реализованы потребителям.

Указанный в проекте и принятый судом первой инстанции показатель потерь в размере 30 % выхода после переработки горной массы Ростехнадзором не согласовывался, так как на основании Положения о Федеральной службе по экологическому, технологическому и атомному надзору, утвержденному Постановлением Правительства Российской Федерации от 30.07.2004 № 401, согласование потерь при производстве щебня на дробильно-сортировочном заводе не входит в полномочия Управления (письмо Ростехнадзора от 28.03.2023 № 271-1865).

Оценив представленные доказательства в совокупности, суд апелляционной инстанции пришел к выводу, что указанный проект не был согласован в установленном порядке с Министерством природных ресурсов и экологии Ростовской области, и, соответственно, учтенный судом первой инстанции размер потерь 30 % от добытой горной массы не может считаться нормативом, утвержденным в установленном порядке, как того требуют нормы Налогового кодекса Российской Федерации.

В пункте 7 статьи 339 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что при определении количества добытого в налоговом периоде полезного ископаемого учитывается, если иное не предусмотрено пунктом 8 настоящей статьи, полезное ископаемое, в отношении которого в налоговом периоде завершен комплекс технологических операций (процессов) по добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр (отходов, потерь).

При этом в отношении потерь имеется норма, предусматривающая возможность применения ставки налога 0% в пределах утвержденного норматива, а в отношении отходов такая норма отсутствует. Судом данные понятия не разграничены, однако это имеет существенное значение для рассмотрения настоящего спора.

На основании частей 1, 2 статьи 22 Закона о недрах пользователь недр имеет право использовать предоставленный ему участок недр для любой формы


предпринимательской или иной деятельности, соответствующей цели, обозначенной в лицензии.

Согласно части 4 статьи 22 Закона о недрах пользователь недр вправе также использовать отходы своего горнодобывающего и связанных с ним перерабатывающих производств, если иное не оговорено в лицензии.

В соответствии со статьей 19.1 Закона о недрах пользователи недр, осуществляющие разведку и добычу полезных ископаемых или по совмещенной лицензии геологическое изучение, разведку и добычу полезных ископаемых, в границах предоставленных им в соответствии с Законом о недрах горных отводов и (или) геологических отводов имеют право на основании утвержденного технического проекта для собственных производственных и технологических нужд осуществлять добычу общераспространенных полезных ископаемых в порядке, установленном соответствующими органами исполнительной власти субъектов Российской Федерации.

Соответственно, если добываемая порода может быть отнесена к общераспространенным полезным ископаемым на основании перечня, установленного субъектом РФ, то организация, имеющая лицензию, например, на добычу песчаника, может осуществлять добычу попутно добытого общераспространенного полезного ископаемого для собственных нужд без получения соответствующей лицензии на основании утвержденного технического проекта.

Таким образом, организация, которая имеет лицензию на добычу основного полезного ископаемого, а также попутно добывает общераспространенные полезные ископаемые, должна уплачивать НДПИ в общем порядке - по основному ПИ (на основании лицензии) и общераспространенному ПИ (без лицензии на это ПИ, на основании техпроекта).

Аналогичный вывод также следует из Письма Минфина России от 12.08.2009 № 03-06-05-01/54 и определения Верховного Суда Российской Федерации от 09.08.2019 № 305-ЭС19-12647 по делу № А40-150281/2018.

Из материалов дела следует, что АО «Богураевнеруд» в соответствии с лицензией на право пользования недрами РСТ 00788 ТЭ, выданной Министерством природных ресурсов Российской Федерации 16.08.2000 с целевым назначением: промышленная разработка открытым способом пласта V Репинского (Васильевский участок) месторождения песчаника, является налогоплательщиком НДПИ.

Основным продуктом, добываемым налогоплательщиком на указанном месторождении, является щебень; в процессе переработки песчаника в щебень образуются: отсев фракции 0,5 мм, камень бутовый, щебеночно-песчаная смесь, которые затем используются в предпринимательской деятельности налогоплательщика.

Исключая попутные продукты из объема налогооблагаемой базы по НДПИ, общество заявило довод о том, что вышеуказанные продукты являются технологическими потерями при переработке.

Однако указанный довод основан на неверном толковании положений пункта 1 статьи 338, пункта 3 статьи 339, пункта 1 статьи 342 Налогового кодекса Российской Федерации. Налогоплательщик необоснованно относит к технологическим потерям отсев фракции 0,5 мм, камень бутовый, щебеночно-песчаную смесь, которые получены обществом при производстве щебня, поскольку указанные виды продукции горнодобывающей промышленности наряду со щебнем реализованы налогоплательщиком в проверяемом периоде, что подтверждается оборотно-сальдовой ведомостью по счету 43.

Фактически отсев фракции 0,5 мм, камень бутовый, щебеночно-песчаная смесь не являются потерями. Вышеназванные продукты не обладают обязательным и присущим потерям признаком невозвратности, поскольку, являясь наряду со щебнем результатом дробления карбонатных пород, не утрачивают потребительских свойств, позволяющих признать данный вид продукции нерудным строительным материалом.


Согласно оборотно-сальдовой ведомости по счету 43 за сентябрь 2021 год, общество произвело 74 962,5 тонн готовой продукции, в том числе: щебень различных фракций - 34 911,42 тонн (46%), камень бутовый разных фракций - 6 653,45 тонн (8,9 %), щебеночно-песчаная смесь – 26 732,66 тонн (35,8 %), отсев - 6 865 тонн (9,2%).

Из оборотно-сальдовой ведомости по счету 90.01.1 «выручка по деятельности с основной системой налогообложения» за сентябрь 2021 года следует, что в данном налоговом периоде обществом реализован материал отсева дробления фракции 0-5 мм в количестве 2 799,96 тон на сумму 887 505,76 руб. Этот товар может не соответствовать ГОСТу, а соответствует техническим условиям, разработанным самим обществом, что является не государственным стандартом, а стандартом самого общества и подпадает под понятие продукция в целях применения статьи 337 Налогового кодекса Российской Федерации.

Вышеизложенное свидетельствует о том, что в сентябре 2021 г. фактически выход щебня составил не 70 %, как это предусмотрено технологическими схемами «Корректировки рабочего проекта Васильевский дробильно-сортировочный завод АО «Богураевнеруд», а 46 %. Показатели оборотно-сальдовой ведомости по счету 90.01.1 и по счету 43 подтверждают, что в спорный период - сентябрь 2021 года АО «Богураевнеруд» помимо щебня, соответствующего ГОСТ 8267-93, производило реализацию иной продукции из песчаника: камень бутовый, отсев, ЩПС.

С учетом вышеизложенного суд первой инстанции неправомерно отнес к потерям отходы от производства щебня (отсев) в размере 30 %, указанные в таблице № 7 1-й схемы работы ДСЗ «Корректировки рабочего проекта Васильевский дробильно-сортировочный завод. ОАО «Богураевнеруд» (стр. 44-45 проекта), фактически реализованные как товарная продукция.

Исключение из количества добытого полезного ископаемого отходов, которые общество использует для реализации покупателям и получения прибыли, является неправомерным. Также неправомерным является и применение ставки 0% в отношении отходов.

Оценив представленные доказательства в совокупности, суд апелляционной инстанции пришел к выводу, что отходы от производства щебня, подлежащие реализации, неправомерно отнесены судом к потерям, которые подразумевают невозвратный характер.

Камень бутовой, отсев и ЩПС, заявленные как потери, таковыми не являются по смыслу, придаваемому данному понятию пунктом 3 статьи 339 Налогового кодекса Российской Федерации и Правилами, утвержденными постановлением Правительства № 921, поскольку их образование обществом не нормировано и не согласовано в установленном порядке с уполномоченными органами в области природопользования. При этом, в спорный период - сентябрь 2021 года АО «Богураевнеруд» помимо щебня, соответствующего ГОСТ 8267-93, попутно производило иную продукцию из песчаника: камень бутовый, отсев, ЩПС, которые имеют потребительские свойства и реализованы налогоплательщиком в проверяемом периоде.

Согласно федеральной государственной статистической отчетности налогоплательщика по форме 5-гр «Сведения о состоянии и изменении запасов твердых полезных ископаемых» весь объем добытых карбонатных пород использован им для получения продукции горно-добывающей промышленности.

Соответственно, полученный при дроблении карбонатных пород технологический отсев также являлся продукцией горно-добывающей промышленности, не утратил потребительских свойств. Присущие данному продукту качественные характеристики позволяют отнести технологический отсев к нерудным строительным материалам, а наличие покупательского спроса на этот вид продукции не позволяет признать его отходами.


При таких обстоятельствах действия налогоплательщика по исключению вышеуказанных объемов из налогооблагаемой базы по НДПИ носит произвольный характер и противоречит принципу рационального использования недр. Признание правомерными подобных действий создает ситуацию, в которой недропользователи смогут исключать из налогооблагаемой базы любое количество попутно добытых полезных ископаемых, использованных в дальнейшей предпринимательской деятельности, путем списания их в потери.

На основании изложенного суд апелляционной инстанции признает выводы суда первой инстанции о незаконности оспариваемого решения инспекции ошибочными, сделанными при неполном выявлении фактических обстоятельств дела, имеющих существенное значение для рассмотрения спора.

Согласно оспариваемому решению инспекции от 18.04.2022 № 1745 обществу начислены пени по состоянию на 18.04.2022.

Суд апелляционной инстанции проверил обоснованность начисления налоговым органом пени по состоянию на 18.04.2022 и пришел к следующему выводу.

Согласно постановлению Правительства Российской Федерации от 28.03.2022 № 497 «О введении моратория на возбуждение дел о банкротстве по заявлениям, подаваемым кредиторами» в совокупности с пунктом 1 статьи 9.1 Федерального закона от 26.10.2002 № 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)» с 01.04.2022 на шесть месяцев прекращается начисление неустоек (штрафы, пени) и иных финансовых санкций за неисполнение или ненадлежащее исполнение денежных обязательств и обязательных платежей по требованиям возникшим до введения моратория.

Пунктом 2 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 24.12.2020 № 44 «О некоторых вопросах применения положений статьи 9.1 Федерального закона от 26 октября 2002 года № 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)» разъяснено, что на лицо, которое отвечает требованиям, установленным актом Правительства Российской Федерации о введении в действие моратория, распространяются правила о моратории независимо от того, обладает оно признаками неплатежеспособности и (или) недостаточности имущества либо нет.

Как следует из разъяснений, изложенных в письме ФНС России от 08.04.2022 № КЧ-4-18/4265@, мораторий применяется к должникам независимо от наличия (отсутствия) признаков банкротства и (или) недостаточности имущества.

В период действия моратория пени за просрочку уплаты налога или сбора, предусмотренные статьей 75 Налогового кодекса Российской Федерации, а также иные финансовые санкции не начисляются на требования, возникшие до введения моратория. Состав и размер обязательных платежей, администрируемых ФНС России, подпадающих под мораторий, определяются на дату введения моратория, то есть на 01.04.2022.

Таким образом, на сумму недоимки не подлежали доначислению пени за период моратория, который установлен с 01.04.2022 по 01.10.2022.

Как следует из материалов дела, на стадии рассмотрения дела в суде апелляционной инстанции УФНС России по Ростовской области приняло решение № 22-33/1349 от 25.05.2023, согласно которому решение инспекции от 18.04.2023 № 1745 отменено в части начисления пени в размере 5 193,36 руб., поскольку пени начислены за период действия моратория.

Поскольку решение инспекции от 18.04.2023 № 1745 в части начисления пени за период действия моратория в размере 5 193,36 руб. отменено решением УФНС России по Ростовской области № 22-33/1349 от 25.05.2023, то основания для признания в указанной части решения инспекции незаконным отсутствуют.

В соответствии с пунктом 3 части 1 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации основанием для изменения или отмены решения арбитражного суда первой инстанции является несоответствие выводов, изложенных в судебном акте, обстоятельствам дела.


Поскольку при принятии решения Арбитражного суда Ростовской области от 13.03.2023 по делу № А53-31564/2022 суд первой инстанции пришел к выводам, не соответствующим установленным по делу обстоятельствам, обжалуемый судебный акт подлежит отмене, с принятием нового судебного акта об отказе в удовлетворении заявления.

Руководствуясь статьями 258, 269 – 272 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Ростовской области от 13.03.2023 по делу № А53-31564/2022 отменить.

В удовлетворении заявления отказать.

В соответствии с частью 5 статьи 271, частью 1 статьи 266 и частью 2 статьи 176 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации постановление арбитражного суда апелляционной инстанции вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в порядке, определенном главой 35 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в Арбитражный суд Северо-Кавказского округа.

Председательствующий Н.В. Сулименко

Судьи М.А. Димитриев

Д.В. Емельянов