Постановление от 3 июля 2024 г. по делу № А54-3767/2022

ДВАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД

Староникитская ул., 1, г. Тула, 300041, тел.: (4872)70-24-24, факс (4872)36-20-09

e-mail: info@20aas.arbitr.ru, сайт: http://20aas.arbitr.ru



ПОСТАНОВЛЕНИЕ


г. Тула                                                                                                      Дело № А54-3767/2022

                                                                                                                             20АП-1762/2024


Резолютивная часть постановления объявлена   26.06.2024

Постановление изготовлено в полном объеме    04.07.2024


Двадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего Тимашковой Е.Н., судей Большакова Д.В. и Макосеева И.Н., при ведении протокола судебного заседания секретарем Тяпковой Т.Ю., при участии представителей заявителя – общества с ограниченной ответственностью «Нефтегост» (г. Рязань, ОГРН <***>, ИНН <***>) – ФИО1 (доверенность от 10.04.2024)

и заинтересованного лица – управления Федеральной налоговой службы по Рязанской области (г. Рязань, ОГРН <***>, ИНН <***>) – ФИО2 (доверенность от 15.11.2023 № 2.6-21/15970), в отсутствие третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, ФИО3, извещенного о времени и месте судебного разбирательства надлежащим образом, рассмотрев в открытом судебном заседании, проведенном путем использования систем видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Рязанской области, апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью «Нефтегост» на решение Арбитражного суда Рязанской области от 09.02.2024 по делу № А54-3767/2022 (судья Соломатина О.В.),  



УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью «Нефтегост» (далее – заявитель, общество, ООО «Нефтегост») обратилось в Арбитражный суд Рязанской области с заявлением к межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 3 по Рязанской области (далее – инспекция) и управлению Федеральной налоговой службы по Рязанской области (далее – управление,  УФНС России по Рязанской области) с требованием о признании недействительным решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 17.01.2022 № 259.

Определениями от 13.07.2022 и 20.03.2023 суд исключил из числа ответчиков УФНС России по Рязанской области и, руководствуясь ст. 51 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее – АПК РФ), привлек его к участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, равно как и ФИО4.

Определением от 04.12.2023 в связи с реорганизацией произведена замена заинтересованного лица по делу – инспекции на ее правопреемника – УФНС России по Рязанской области.

Решением Арбитражного суда Рязанской области от 09.02.2024 в удовлетворении требований отказано.

Не согласившись с принятым судебным актом, общество обратилось в Двадцатый арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит решение Арбитражного суда Рязанской области от 09.02.2024 отменить и принять по делу новый судебный акт, которым удовлетворить заявленные требования. Доводы апеллянта мотивированы тем, что налоговым органом не представлено доказательств, подтверждающих участие общества в создании спорных контрагентов (ООО «Мегастрой», ООО «Триумф», ООО «Омегаплюс», ООО «Стройсервисплюс», ООО «Амадеус»). По мнению апеллянта, при поиске данных контрагентов ООО «Нефтегост» проявляло должную степень осмотрительности.

Также апеллянт считает, что имеющиеся в материалах дела доказательства подтверждают реальность финансово-хозяйственных взаимоотношений между ООО «Нефтегост» и ООО «Яровит».

Кроме того, по мнению апеллянта, налоговым органом нарушены нормы законодательства Российской Федерации, регулирующие порядок проведения проверок и принятия налоговым органом оспариваемого решения. Подробно доводы изложены в апелляционной жалобе.

В судебном заседании представитель ООО «Нефтегост» поддержал доводы апелляционной жалобы по основаниям, изложенным в ней.

УФНС России по Рязанской области в отзыве на апелляционную жалобу и посредством выступления своего представителя просит решение суда первой инстанции оставить без изменения, а апелляционную жалобу – без удовлетворения.

Изучив материалы дела, оценив доводы апелляционной жалобы и изложенные в отзыве возражения, суд апелляционной инстанции считает, что решение суда не подлежит отмене по следующим основаниям.

Из материалов дела следует, что инспекцией на основании решения от 11.11.2020 № 5 проведена выездная налоговая проверка ООО «Нефтегост» по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты всех налогов и сборов, страховых взносов за период с 01.01.2017 по 31.12.2019.

По результатам проверки составлен акт от 12.07.2021 № 4849.

Общество воспользовалось правом, предусмотренным пунктом 6 статьи 100 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ), представило на указанный акт проверки возражения.

В ходе рассмотрения материалов проверки и возражений налогоплательщика налоговым органом было принято решение от 02.09.2021 № 24 о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля.

По результатам проведенных дополнительных мероприятий налогового контроля инспекцией было составлено дополнение к акту налоговой проверки от 22.10.2021 № 26, на которое также было представлено возражение общества.

По итогам рассмотрения материалов налоговой проверки, возражений налогоплательщика с учетом результатов, полученных в ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, инспекцией принято решение от 17.01.2022 № 259 о привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения. Ему также доначислены налог на прибыль и НДС в общей сумме 37 147 816 руб., пени –13 688 809 руб. 79 коп. и штраф – 10 557 474 руб. 80 коп.

В ходе проведения выездной налоговой проверки инспекцией установлена совокупность обстоятельств, свидетельствующих о том, что ООО «Нефтегост» в проверяемом периоде не соблюдало условия, предусмотренные п. 1 ст. 54.1, ст. 171, п. 1 ст. 172, п. 2 ст. 169, п. 1 ст. 252 НК РФ, выразившиеся во внесении в налоговую отчетность недостоверных данных при отсутствии реальных взаимоотношений с ООО «Яровит», ООО «Мегастрой», ООО «Триумф», ООО «Омегаплюс», ООО «Стройсервисплюс», ООО «Сатурн», ООО «Амадеус», позволяющие уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль и по НДС, в связи с тем, что обязательства по сделкам исполнены не указанными организациями, а иными неустановленными лицами.

Решением УФНС России по Рязанской области от 11.04.2022 № 2.2- 12/01/05445(2), решение инспекции оставлено без изменения, а апелляционная жалоба общества – без удовлетворения.

Не согласившись с решением инспекции, общество обратилось в арбитражный суд с заявлением.

Отказывая в удовлетворении заявления, суд первой инстанции обоснованно руководствовался следующим.

В соответствии с частью 1 статьи 198, частью 4 статьи 200, частью 3 статьи                              201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее – АПК РФ), пунктом 6 постановления Пленумов Верховного Суда Российской Федерации и Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 01.07.1996 № 6/8 «О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации» ненормативный акт, решение и действие (бездействие) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц могут быть признаны недействительными или незаконными при одновременном несоответствии закону и нарушении прав и законных интересов заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Согласно статье 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога на добавленную стоимость, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.

Статья 172 НК РФ предусматривает, что налоговые вычеты по налогу на добавленную стоимость производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг).

В соответствии с пунктом 1 статьи 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ.

Пунктами 5 и 6 статьи 169 НК РФ установлен перечень обязательных реквизитов, которые должны быть указаны в счетах-фактурах, выставленных налогоплательщику продавцом товаров (работ, услуг), а также закреплено, что счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации.

В силу пункта 2 статьи 169 НК РФ счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 статьи 169 НК РФ, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.

Таким образом, условиями для применения налогового вычета по НДС по товарам (работам, услугам) являются приобретение товаров (работ, услуг), принятие их на учет (оприходование), а также наличие у покупателя надлежаще оформленного счета-фактуры, выписанного поставщиком товаров (работ, услуг), с указанием суммы НДС.

Обязанность подтверждать правомерность и обоснованность налоговых вычетов первичной документацией лежит на налогоплательщике-покупателе товаров (работ, услуг), поскольку именно он выступает субъектом, применяющим при исчислении итоговой суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, вычет сумм налога, начисленных поставщиками.

Согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, сформулированной в постановлении от 20.02.2001 № 3-П и в определениях от 25.07.2001 № 138-О, от 08.04.2004 № 168-О и № 169-О, право на возмещение НДС из бюджета предоставлено добросовестным налогоплательщикам для компенсации реально понесенных ими затрат по уплате налога поставщикам товаров (работ, услуг).

Налогоплательщик, использующий указанное право в противоречии с его назначением, то есть злоупотребляющий им, не может рассчитывать на такую же судебную защиту этого права, как добросовестный налогоплательщик.

В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой.

Согласно статье 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270               НК РФ).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В силу пункта 1 статьи 54.1 НК РФ не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

Пунктом 2 статьи 54.1 НК РФ установлено, что при отсутствии обстоятельств, предусмотренных п. 1 настоящей статьи, по имевшим место сделкам (операциям) налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога в соответствии с правилами соответствующей главы части второй НК РФ при соблюдении одновременно следующих условий:

1) основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога;

2) обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.

Согласно правовой позиции, изложенной в пункте 3 определения Конституционного Суда Российской Федерации от 15.02.2005 № 93-О, обязанность подтверждать правомерность и обоснованность налоговых вычетов первичной документацией лежит на налогоплательщике – покупателе товаров (работ, услуг), поскольку именно он выступает субъектом, применяющим при исчислении итоговой суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, вычет сумм налога, начисленных поставщикам. При этом необходимо, чтобы перечисленные документы в совокупности с достоверностью подтверждали реальность хозяйственных операций и иные обстоятельства, с которыми законодатель связывает право налогоплательщика на получение права на налоговый вычет, то есть сведения в представленных документах должны быть достоверными.

Реальный характер выполнения работ, оказания услуг и поставки товара контрагентом налогоплательщика, от имени которого оформлены первичные документы, служащие для налогоплательщика основанием для признания расходов и применения налоговых вычетов, подлежит установлению исходя из факта существования самого предмета договора (товара, работы и услуги), а также из факта самостоятельного исполнения договора контрагентом либо третьими лицами (указанными в договоре и первичных документах).

Пункт 1 статьи 54 НК РФ предусматривает, что налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

В соответствии с положениями Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ                        «О бухгалтерском учете» (далее – Закон № 402-ФЗ) все хозяйственные операции, проводимые организацией, подтверждаются первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать обязательные реквизиты.

Данные первичных документов, составляемых при совершении хозяйственной операции, должны соответствовать фактическим обстоятельствам. Счета-фактуры составляются на основе уже имеющихся первичных документов и должны отражать конкретные факты хозяйственной деятельности, подтверждаемые такими документами. Предусмотренные статьей 169 НК РФ требования к порядку составления счетов-фактур относятся не только к полноте заполнения всех реквизитов, но и к достоверности содержащихся в них сведений.

Таким образом, факт, основания и размер расходов доказывается путем представления совокупности первичных документов, удовлетворяющих требованиям законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете.

Следовательно, при решении вопроса о возможности учета тех или иных расходов в целях налогообложения необходимо исходить из того, подтверждают документы, имеющиеся у налогоплательщика, произведенные им расходы или нет, то есть условием для включения затрат в налоговые расходы является возможность на основании имеющихся документов сделать однозначный вывод о том, что расходы фактически произведены.

Пунктом 1 статьи 9 Закона № 402-ФЗ установлено, что каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. Не допускается принятие к бухгалтерскому учету документов, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни, в том числе лежащие в основе мнимых и притворных сделок.

Из разъяснений, изложенных в пункте 1 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее – постановление Пленума № 53), следует, что представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Документы, представляемые налогоплательщиком в подтверждение налоговых выгод, должны отвечать установленным законом требованиям и содержать достоверные сведения об обстоятельствах, с которыми законодательство связывает правовые, в том числе налоговые, последствия.

В налоговых правоотношениях недопустима фикция, которая позволяла бы недобросовестным налогоплательщикам с помощью инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях, и искусственной юридической конструкции создавать ситуацию формального наличия права на получение налоговых выгод путем представления документов, оформляющих номинальное движение и реализацию товара (работ, услуг) (в том числе прикрытием получения товара (работ, услуг) неустановленного происхождения от номинального контрагента).

Сделки в обход налогового закона подразумевают действия, имеющие целью сознательное создание налогоплательщиками определенного фактического состава (или же воздержание от его создания) с целью обеспечить по отношению к себе действие одного правового предписания и (или) не допустить действие другого.

Налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности (пункт 3 Постановления № 53).

О необоснованной налоговой выгоде могут также свидетельствовать подтвержденные доказательствами выводы налогового органа о наличии следующих обстоятельств: невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг; отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств; учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида работ также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций; совершение операций с товаром, который не производился и не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета (пункт 5 постановления Пленума № 53).

Установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. Судам необходимо учитывать, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано (пункт 9 постановления Пленума № 53).

Судом первой инстанции на основании материалов выездной налоговой проверки установлено, что ООО «Нефтегост» зарегистрировано в качестве юридического лица 22.10.2015, руководителем и учредителем ООО «Нефтегост» весь проверяемый период являлся ФИО4

Численность ООО «Нефтегост» согласно представленным справкам по форме                       2-НДФЛ за 2018 – 2020 годы – 4 человека.

Основной вид деятельности общества в соответствии с учетными данными ОКВЭД – торговля оптовая твердым, жидким и газообразным топливом и подобными продуктами (ОКВЭД - 46.71).

В проверяемом периоде общество осуществляло закупки ТМЦ (битум 60/90, битум 90/130, мазут) у ООО «Яровит», ООО «Мегастрой», ООО «Триумф», ООО «Омегаплюс», ООО «Стройсервисплюс», ООО «Сатурн» и ООО «Амадеус».

В ходе проверки налоговым органом установлено, что сделки с данными контрагентами носили нереальный характер, сделки исполнены иными лицами, а не данными контрагентами, а, значит, оно необоснованно уменьшили налоговую базу по налогу на прибыль и по НДС.

Указанные выводы подтверждаются следующим обстоятельствами:

1. ООО «Мегастрой», ООО «Триумф», ООО «Омегаплюс», ООО «Стройсервисплюс», ООО «Амадеус» создавались на непродолжительный период времени, были исключены из ЕГРЮЛ по решению регистрирующего органа; договоры поставки нефтепродуктов в адрес ООО «Нефтегост» заключались непосредственно после постановки на налоговый учет спорных контрагентов.

Так, ООО «Мегастрой» зарегистрировано в качестве юридического лица 24.03.2017; договор поставки был заключен 31.03.2017, товарные накладные датированы с 05.06.2017 по 26.06.2017; исключено из ЕГРЮЛ 19.08.2020 как недействующее юридическое лицо.

ООО «Триумф» зарегистрировано в качестве юридического лица 12.04.2017; договор поставки нефтепродуктов был заключен 01.05.2017, товарные накладные датированы с 13.05.2017 по 18.06.2017; 24.01.2018 в ЕГРЮЛ внесены сведения о недостоверности об адресе; 29.10.2018 опубликованы сведения о непредставлении отчетности в последние 12 месяцев; исключено из ЕГРЮЛ 26.03.2019 как недействующее юридическое лицо.

ООО «Омегаплюс» зарегистрировано в качестве юридического лица 23.03.2017; договор поставки нефтепродуктов был заключен 27.04.2017, товарные накладные датированы с 30.04.2017 по 09.06.2017; 23.10.2018 опубликованы сведения о непредставлении отчетности за последние 12 месяцев; исключено из ЕГРЮЛ 26.03.2019 как недействующее юридическое лицо.

ООО «Стройсервисплюс» зарегистрировано в качестве юридического лица 06.02.2017; договор поставки нефтепродуктов был заключен 01.06.2017, товарные накладные датированы 14.06.2017 и 19.06.2017; 24.09.2018 в ЕГРЮЛ внесены сведения о недостоверности адреса; исключено из ЕГРЮЛ 17.07.2019 в связи с наличием сведений о недостоверности сведений.

ООО «Сатурн» зарегистрировано в качестве юридического лица 26.04.2018; договор поставки нефтепродуктов был заключен 02.07.2018, товарные накладные датированы с 15.07.2018 по 05.05.2019; 18.05.2020 в ЕГРЮЛ внесены сведения о недостоверности адреса; исключено из ЕГРЮЛ 09.12.2021 в связи с наличием сведений о недостоверности сведений.

ООО «Амадеус» зарегистрировано в качестве юридического лица 16.07.2018; договор поставки нефтепродуктов был заключен 01.08.2018, товарные накладные датированы с 19.08.2018 по 30.09.2018; 24.01.2019 в ЕГРЮЛ внесены сведения о недостоверности адреса; исключено из ЕГРЮЛ 17.12.2020 в связи с наличием сведений о недостоверности сведений.

При анализе движения денежных средств по расчетным счетам спорных контрагентов установлено отсутствие расходов на оплату труда, расходы на содержание коммунальной сферы (расходов на аренду помещений, оплату коммунальных услуг, услуг связи, почтовых и иных расходов), платежи по договорам аутсорсинга, аутстаффинга, лизинга, аренды и иные расходы.

Движение денежных средств носит транзитный характер, а также направляется на снятие наличных и пополнение банковских карт физических лиц, не являющихся сотрудниками организаций.

В собственности организаций отсутствует движимое и недвижимое имущество, справки по форме 2-НДФЛ на сотрудников не представлялись (кроме ООО «Яровит»).

Таким образом, общество вступило во взаимоотношения со спорными контрагентами, не имеющими устойчивой деловой репутации, что свидетельствует о формальном подходе к выбору организации, и как следствие возможных неблагоприятных последствий для стороны договора.

В отношении спорных контрагентов имеются исполнительные производства, которые завершены на основании невозможности установить местонахождение должников, их имущества либо получить сведения о наличии принадлежащих им иных ценностей, находящихся на счетах, во вкладах или на хранении в банках или иных кредитных организациях.

В материалы дела 20.06.2023 от ФИО5 (руководителя ООО «Сатурн») поступили письменные пояснения и документы по взаимоотношениям с ООО «Нефтегост» (договор поставки нефтепродуктов от 02.07.2018 № СА 2018,  счета-фактуры и товарные накладные за июль–октябрь 2018 года).

ФИО5 пояснил, что с момента создания и до 15.11.2019 являлся руководителем ООО «Сатурн», указал юридический адрес: 123112, г. Москва. Пресненская наб.. д. 12, эт. 45, ком. 10, оф. 188. Отметил, чем занималось общество, указал штат (4 человека). Подтвердил взаимоотношения с ООО «Нефтегост» по поставке нефтепродуктов в 2018–2019 годы на 55 млн. руб. Указал, что поставщиками  нефтебитума являлись ООО «Бензолюкс», ООО «Квадрат», ООО «Декарт». ООО«Гринфин», ООО «Амадеус» и др. Отгрузка товара с арендованного склада поставщики (Московская обл., ул. Энергетиков. 6В). Указал, что оплата товара со стороны ООО «Нефтегост» была осуществлена частично векселем, частично – в адрес поставщика ООО «М-Амрат».

При этом ФИО5 вызывался в качестве свидетеля в судебное заседание, но не явился. Причиной неявки в судебный процесс указал занятость на объекте в Ленинградской области, однако данный факт документально не подтвержден. В настоящее время ФИО5 трудоустроен в ООО «Спар Миддл Волга»

Налоговым органом в адрес ООО «Спар Миддл Волга» был направлен запрос   19.07.2023 № 2.2-10/08811 о трудоустройстве ФИО5 в обществе, о направлении его в командировки в период с мая по июль 2023 года в Ленинградскую область, также были истребованы трудовой договор, приказ о приеме на работу указанного лица.

В ответ на указанный запрос ООО «Спар Миддл Волга» представлен ответ от 24.08.2023 № 24.08.2023, в котором сообщается, что ФИО5 осуществляет трудовую деятельность в организации с 24.07.2018 в должности менеджера склада магазина. Должностные обязанности возложены в соответствии с должностной инструкцией. В командировки в период с мая по июль 2023 года данный сотрудник не направлялся.

С учетом сказанного суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что письменные показания свидетеля ФИО5 являются недостоверными и не могут быть приняты в качестве доказательства реально имевшихся взаимоотношений ООО «Сатурн» с ООО «Нефтегост» в проверяемый период.

В судебном заседании 17.03.2023 в качестве свидетеля была допрошена ФИО6 – руководитель ООО «Яровит», к показаниям которой суд первой инстанции по праву отнесся критически  ввиду следующего.

Ранее в ходе выездной налоговой проверки 01.03.2021 инспекцией был проведен допрос ФИО6, которая пояснила, что у ООО «Яровит» имелись в аренде битумоприемники на окружной дороге. Точный адрес и арендатора назвать не смогла. Между тем в ходе допроса в суде ФИО6 пояснила, что у нее не было битумохранилища.

Кроме того, свидетель при допросе в судебном заседании не смог назвать поставщиков ТМЦ (нефтебитума), даже крупных, также как и покупателей (указала, что их было много). Отсутствие понимания о деталях заключения договоров, о наличии необходимых документов, отвечающих специфике поставляемого товара (битума), минимальный подход к проверке благонадежности контрагентов/поставщиков, отсутствие претензионной работы как со стороны ООО «Яровит», так и от его поставщиков, не знание сотрудников (численности) общества свидетельствуют о неосведомленности о фактической деятельности предприятия. В рассматриваемой ситуации налицо совершение формального документооборота со стороны двух хозяйствующих субъектов в целях корректировки (минимизации) налоговых обязательств.

При этом в ходе проверки сотрудниками инспекции был проведен допрос                                ФИО6 с занесением показаний свидетеля в протокол от 19.08.2020 № 150. По существу заданных вопросов ФИО6 указывала, что с октября 2018 года являлась руководителем ООО «Яровит», до этого руководителем являлся ФИО7 Поиск контрагентов происходил в основном по наработкам предыдущего руководителя (бывшего мужа), который работал главой КФХ. ООО «Яровит» участвует в тендере но реализации зерна и в соответствии с заключенными договорами, находятся контрагенты на поставку зерна.

Таким образом, ФИО6 даны противоречивые показания относительно ведения финансово-хозяйственной деятельности организации ООО «Яровит», в частности, ведения иного вида деятельности – оптовой торговли нефтепродуктами, покупателем которых являлась исключительно организация ООО «Нефтегост» (при этом в судебном заседании поясняла, что покупателей, как и поставщиков, было много).

В своих показаниях (протокол от 19.08.2020 № 150) руководитель ООО «Яровит» ФИО6 указывала, что ей не известно о наличии иного вида деятельности, кроме оптовой продажи зерна, для чего организация принимает участие в тендерах и зарегистрировало сертификаты как производитель данной продукции.

2. Кроме того, в ходе проверки налоговым органом установлено и судом первой инстанции оценено, что отсутствуют полные взаиморасчеты со спорными контрагентами: ООО «Яровит» в размере 1 997 783 руб. или 8,2 % от суммы сделки (кредиторская задолженность 22 285 507 руб.); в последующем денежные средства перечислены в адрес ООО «Сервис-Агро» (за пшеницу), ООО «АгроОптТорг» (за пшеницу) либо выведены из оборота путем снятия в АТМ; ООО «Мегастрой» в размере 3 066 500 руб. или 38,6 % от суммы сделки (кредиторская задолженность 4 884 705 руб.); в дальнейшем денежные средства перечислены в адрес индивидуальных предпринимателей за оказание транспортных услуг, которыми выводятся из оборота путем снятия в АТМ;                                      ООО «Сатурн» в размере 21 032 340 руб. или 37,6 % от суммы сделки (кредиторская задолженность 34 963 483 руб.); в дальнейшем перечислены в адрес ООО «Бензолюкс» ИНН <***>. Согласно документам, представленным ООО «Бензолюкс», в адрес ООО «Сатурн» осуществлялась поставка бензина, соответственно, ООО «Сатурн» не могло поставлять в адрес налогоплательщика нефтебитум.

Перечислений денежных средств ООО «Нефтегост» в адрес ООО «Триумф» (сумма сделки 7 458 105 руб.), ООО «Омегаплюс» (сумма сделки 4 172 445 руб.),                                           ООО «Стройсервисплюс» (сумма сделки 1 358 910 руб.), ООО «Амадеус» (сумма сделки 12 532 767 руб.) не установлено.

Судом первой инстанции на предмет взаиморасчетов и последующего перевода денежных средств, исследованы все банковские выписки как проверяемого налогоплательщика, так и спорных контрагентов.

Факты ведения претензионной деятельности со стороны спорных контрагентов по взысканию с ООО «Нефтегост» кредиторской задолженности не установлены. В судебные органы за взысканием задолженности данные организации также не обращались.

Обществом по взаимоотношениям со спорными контрагентами не представлены какие-либо иные материалы, кроме формального пакета документов, необходимого для применения налоговых вычетов по НДС.

В ходе судебного разбирательства обществом были представлены ведомости по приобретению нефтебитума БНД 60/90 (май, июль, август, сентябрь 2019 года: июль, сентябрь, октябрь, ноябрь, декабрь 2018 года); акты сверки взаимных расчетов 2017–2019 годы: письма/уведомления; договора уступки права (цессии); акты приема-передачи векселей; претензия; карточки партнеров.

Проанализировав представленные документы по правилам статьи 71 АПК РФ, судом установлено следующее.

По взаимоотношениям с ООО «Триумф» (ИНН <***>).

ООО «Нефтегост» представлен следующий пакет документов:

– акт сверки взаимных расчетов за 2017 год, согласно которому на конец данного периода у ООО «Нефтегост» имеется кредиторская задолженность в размере                                          7 458 105 руб. (100 % сумма сделки);

– уведомление от 01.11.2018  № 26, согласно которому ООО «Триумф» уведомляет ООО «Нефтегост» о заключении договора цессии с ООО «Тулаеврострой» (ИНН <***>) и переуступкой права долга на сумму 7 458 105 руб., образовавшуюся по договору от 01.05.2017 № НП-3.

Документально факт направления/получения данного уведомления                                                              ООО «Нефтегост» не подтвержден, конверт и/или штамп о получении данного уведомления отсутствуют.

Дата регистрации организации ООО «Тулаеврострой» – 05.06.2007, исключено из ЕГРЮЛ – 08.09.2021. Адрес организации: г. Тула, <...>. оф. 8 – признан недостоверным 05.02.2021.

ОКВЭД:46.73 Торговля оптовая лесоматериалами, строительными материалами и сантехническим оборудованием.

Отчетность за 2020 – 2021 годы ООО «Тулаеврострой» не представлена, справки по форме 2-НДФЛ представлены за 2019 год на 1 сотрудника, в последующем не представлялись. Имущество не зарегистрировано. Движения по счетам приостановлены с 30.09.2020.

Последняя отчетность по НДС представлена за 4 квартал 2019 года, при этом первоначально налоговые декларации за период с 2016 года по 2019 год представлены с «нулевыми» показателями, в дальнейшем со сменой руководителя (31.10.2018 на ФИО8) за период с 4 квартала 2018 года по 4 квартал 2019 года представлены уточненные налоговые декларации с минимальными суммами к уплате.

При проведении анализа выписок банка за 2017 – 2021 годы установлено отсутствие взаиморасчетов между ООО «Нефтегост» и ООО «Тулаеврострой».

При проведении анализа 1С.Предприятие ООО «Нефтегост» взаимоотношений между данными контрагентами также не установлено (срез базы произведен по 05.02.2021).

Согласно данным ЕГРЮЛ ООО «Тулаеврострой» ликвидировано 08.09.2021, следовательно, с учетом отсутствия взаиморасчетов с данной организацией образовавшаяся кредиторская задолженность в сумме 7 458 105 руб. подлежала включению в состав внереализационных доходов при расчете налога на прибыль                                  ООО «Нефтегост» за 2021 год (в соответствии со ст. 250 НК РФ).

При анализе программного продукта сведения по взаимоотношениям с                                       ООО «Тулаеврострой» (переуступка права/цессия от 01.11.2018) отсутствуют вообще.

Сформированная бухгалтерская справка от 13.01.2021 № 1 носит сомнительный характер, так как в этот день, согласно данным базы 1С «Предприятие», подобный документ не формировался.

Ни в одном из вариантов изъятых Баз 1 С «Предприятие» нет информации о выдаче ценных бумаг/векселей по тем данным, которые отражены в представленных налогоплательщиком бухгалтерских справках.

Довод в отношении учета векселя по взаимоотношениям с ООО «Тулаевстрой» на забалансовом счете 60.01 правомерно не принят судом во внимание, так как у счета 60 «расчеты с поставщиками и подрядчиками» забалансовых счетов не существует.

В тоже время, исходя из налоговой декларации по налогу на прибыль, представленной ООО «Нефтегост» в налоговый орган за 2021 год, сумма внереализационных доходов составила 1 194 390 руб., что значительно меньше суммы кредиторской задолженности, что указывает на фиктивность сделки с данным контрагентом и формальное составление документов с целью сокрытия наличия кредиторской задолженности ООО «Нефтегост» перед ООО Триумф».

По взаимоотношениям с ООО «Амадеус» (ИНН <***>) ООО «Нефтегост» представлен следующий пакет документов:

– акт сверки взаимных расчетов за 2018 год, согласно которому на конец данного периода у ООО «Нефтегост» имеется кредиторская задолженность в размере                               12 532 767.20 руб. (100 % сумма сделки);

– претензия от 04.02.2019, согласно которой ООО «Амадеус» в лице генерального директора ФИО9 просит погасить образовавшуюся задолженность в сумме                                           12 532 767,20 руб.

При проведении анализа информации, содержащейся в бухгалтерской программе 1С.Предприятие ООО «Нефтегост», установлено, что организацией учет расчетов по претензиям ведется на счете 76 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами субсчета 02 «Расчет по претензиям».

За 2019 год по данному счету отсутствуют операции, связанные с поступившими и направленными претензиями по взаимоотношениям с ООО «Амадеус», что противоречит документам, представленным проверяемым налогоплательщиком в суд;

– письмо (даты письма, отправки или получения письма не указаны), согласно которому ООО «Нефтегост» просит ООО «Амадеус» рассмотреть вопрос об оплате задолженности векселем. Ответ на данное письмо не представлен. В письме отсутствует адрес получателя (ООО «Амадеус» или директора ФИО9).

Согласно данным ЕГРЮЛ адрес регистрации ООО «Амадеус» 24.01.2019 признан недостоверным. Учитывая обстоятельство возможного направления данного письма в период с 04.02.2019 по 04.08.2019 (с даты выставления претензии до даты акта приема-передачи векселей), реальность его фактической передачи и получения представителями ООО «Амадеус» подлежит сомнению, отметки о личном получении данного письма не имеется;

– акт приема-передачи векселей от 04.08.2019, согласно которому векселедатель (ООО «Нефтегост») передает векселеполучателю (ООО «Амадеус») один вексель с номером Ш00001 от 04.08.2019 номиналом 12 532 767,20 руб. Срок погашения – по предъявлению. Данный вексель ООО «Нефтегост» не представлен.

Документально факт направления/получения претензии и письма                                                    ООО «Нефтегост» не подтвержден, конверт и/или штамп о получении данного уведомления отсутствуют.

При проведении анализа 1С.Предприятие ООО «Нефтегост установлено, что на конец проверяемого периода (31.12.2019) у общества имелась кредиторская задолженность перед ООО «Амадеус» в размер 12 532 767,20 руб. (100 % от суммы сделки). Операции, подтверждающие выдачу векселей или иные операции, подтверждающие погашение кредиторской задолженности перед данной организацией, в бухгалтерской программе отсутствуют.

На счетах бухгалтерского учета создание, выпуск или оплата векселями в 2019 году  отсутствует, что противоречит документам, представленным ООО «Нефтегост» в суд.

Руководителем и учредителем ООО «Амадеус» ФИО9 поданы заявления   от 15.07.2021 и по форме № Р34001 от 03.08.2020, во которых ФИО9 указывает, что организация ООО «Амадеус» оформлена им на себя за вознаграждение, к финансово-хозяйственной деятельности отношения не имеет. Налоговую и бухгалтерскую отчетность не составлял и не подписывал, первичные документы не подписывал, доверенности не оформлял, ключи ЭЦП не получал. Дополнительно ФИО9 просит все документы, подписанные и составленные от его имени как директора ООО «Амадеус», считать недействительными.

Подписи, поставленные от имени ФИО9 на заявлениях и на акте приема-передачи векселей, визуально отличаются и различны. Данное обстоятельство с учетом поданных ФИО9 заявлений указывает на возможность подписания документов, представленных ООО «Нефтегост» в суд, неустановленным лицом, не имеющим полномочий на подписание документов от лица ООО «Амадеус».

По взаимоотношениям с ООО «Омегаплюс» (ИНН <***>) ООО «Нефтегост» представлен следующий пакет документов:

– акт сверки взаимных расчетов за 2017 год, согласно которому на конец данного периода у ООО «Нефтегост» имеется кредиторская задолженность в размере                                          4 172 445 руб. (100 % от суммы сделки);

– акт приема-передачи векселей от 23.09.2018, согласно которому векселедатель (ООО «Нефтегост») передает векселеполучателю (ООО «Омегаплюс») один вексель с номером Н000004 от 23.09.2019 номиналом 4 172 445 руб. Срок погашения – по предъявлению. Данный вексель ООО «Нефтегост» не представлен.

При проведении анализа 1С.Предприятие ООО «Нефтегост» установлено, что на конец проверяемого периода (31.12.2019) у общества имелась кредиторская задолженность перед ООО «Омегаплюс» в размере 4 172 445 руб. (100 % от суммы сделки). Операции, подтверждающие выдачу векселей или иные операции, подтверждающие погашение кредиторской задолженности перед данной организацией, в бухгалтерской программе отсутствуют.

На счетах бухгалтерского учета создание, выпуск или оплата векселями в 2019 году  отсутствует, что противоречит документам, представленным ООО «Нефтегост» в суд.

Организация ООО «Омегаплюс» зарегистрирована в ЕГРЮЛ 23.03.2017 и исключена из ЕГРЮЛ 26.03.2019 как недействующее. 05.12.2018 МРИ ФНС № 10 по Оренбургской области было принято решение о предстоящем исключении недействующего лица из ЕГРЮЛ.

Последняя налоговая отчетность представлена ООО «Омегаплюс» за 2 квартал 2017 года (НД по НДС), в последующем – не предоставлялась, что указывает на отсутствие ведения финансово-хозяйственной деятельности.

Последние операции по счетам организации ООО «Омегаплюс» датированы 19.10.2017, что так же указывает на прекращение ведения деятельности данной организации.

По взаимоотношениям с ООО «Стройсервисплюс» (ИНН <***>)                                  ООО «Нефтегост» представлен следующий пакет документов:

– акт сверки взаимных расчетов за 2017 год, согласно которому на конец данного периода у ООО «Нефтегост» имеется кредиторская задолженность в размере                                   1 358 910 руб. (100 % суммы сделки);

– уведомление от 22.08.2017, которым ООО «Стройсервисплюс» сообщает о том, что в связи с блокировкой расчетного счета просит временно не оплачивать долг по договору  от 01.06.2017 № 2, об изменении банковских реквизитов обязуется известить дополнительно.

Документально факт направления/получения уведомления ООО «Нефтегост) не подтвержден, конверт и/или штамп о получении данного уведомления отсутствуют.

ИФИС России № 16 по г. Москве было приостановлено движение по счетам                             ООО «Стройсервисплюс» с 27.09.2017, т.е. позднее даты письма.

При проведении анализа 1С.Предприятие ООО «Нефтегост» взаимоотношений между данными контрагентами так же не установлено (срез базы произведен по 05.02.2021).

Согласно данным ЕГРЮЛ ООО «Стройсервисплюс» ликвидирована 17.07.2019, следовательно, с учетом отсутствия взаиморасчетов с данной организацией, образовавшаяся кредиторская задолженность в сумме 1 358 910 руб. подлежала включению в состав внереализационных доходов при расчете налога на прибыль                                 ООО «Нефтегост» за 2019 год.

В тоже время согласно налоговой декларации по налогу на прибыль, представленной ООО «Нефтегост» в налоговый орган за 2019 год, сумма внереализационных доходов составила 0 руб., что значительно меньше суммы кредиторской задолженности. Данное обстоятельство указывает на фиктивность сделки с данным контрагентом и формальное составление документов с целью сокрытия наличия кредиторской задолженности ООО «Нефтегост» перед ООО Стройсервисплюс».

По взаимоотношениям с ООО «Яровит» (ИНН <***>) ООО «Нефтегост» представлен следующий пакет документов:

– акты сверки взаимных расчетов по договору от 01.07.2019 № НП-2019/07 за                            2019 год, согласно которому на конец периода у ООО «Нефтегост» имеется кредиторская задолженность в размере 22 285 507 руб., за 2020 год (не входит в период проведения ВНП), согласно которому у ООО «Нефтегост» имеется кредиторская задолженность в размере 42 341 608 руб.

За 1 квартал 2021 года (не входит в период проведения ВНП), согласно которому в графе «Документ» указано «претензия  (от 11.01.2021 № 5), претензия (от 12.01.2021                            № 6), претензия (от 13.01.2021 № 7), претензия  (от 14.01.2021 № 8)» на общую сумму                                  4 272 000 руб., сумма кредиторской задолженности ООО «Нефтегост» скорректирована на данную сумму и составила 38 069 608 pуб. на конец данного периода.

Документально факт наличия претензий с реквизитами, указанными в акте сверки расчетов, ООО «Нефтегост» не подтвержден.

При проведении анализа информации, содержащейся в бухгалтерской программе 1С.Предприятие ООО «Нефтегост», установлено, что организацией учет расчетов по претензиям ведется на счете 76 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами» субсчета 02 «Расчет по претензиям».

За 2019 год по данному счету отсутствуют операции, связанные с поступившими и направленными претензиями по взаимоотношениям с ООО «Яровит», что противоречит документам, представленным проверяемым налогоплательщиком в суд.

Между тем согласно п. 3 ст. 250 и пп. 4 п. 4 ст. 271 ПК РФ санкции за нарушение договори (неустойки, пени, штрафы, возмещения убытков и иные претензии) включаются у кредитора в состав внереализационных доходов в размере, признанном должником на дату признания таких претензий. Датой признания претензии является дата подписания претензии или дата подписания акта сверки взаимных расчетов.

Следовательно, у ООО «Нефтегост» должна была быть отражена сумма признанной должником претензии в составе внереализационных доходов при расчете налога на прибыль организации за 2021 год в сумме претензии – 4 272 000 руб.

Согласно налоговой декларации по налогу на прибыль, представленной                                ООО «Нефтегост» в налоговый орган за 2021 год, сумма внереализационных доходов составила 1 194 390 руб., что значительно меньше суммы претензий.

За апрель 2021 года (не входит в период проведения ВНП), согласно которому в графе «Документ» указано «принято/передано (1 от 01.04.2021) на сумму                                         19 993 905,90 руб.

Согласно анализу выписок по расчетным счетам ООО «Нефтегост» и                                          ООО «Яровит» взаиморасчетов между данными контрагентами за апрель 2021 года не установлено. Документ с реквизитами «1 от 01.04.2021» ООО «Нефтегост» в суд не представлен, факт погашения задолженности документально не подтвержден;

– акт сверки взаимных расчетов за апрель 2021 года по договору от 24.02.2021                             № 77/24/02/2021, согласно которому так же отражена операция «оплата (1 от 01.04.2021)» на сумму 19 993 905.90 руб. Данный документ так же налогоплательщиком не представлен, договор отсутствует.

Согласно акту сверки взаимных расчетов за 1 квартал 2021 года по договору                               от 24.02.2021 № 77/24/02/2021 установлено, что сумма кредиторской задолженности                             ООО «Нефтегост» на конец периода составила 19 993 905.90 руб.;

– письмо от 15.01.2021, согласно которому в связи с невозможностью оплаты долга по договору от 01.07.2019 № НП-2019/07 на сумму 42 341 608 руб. ООО «Нефтегост» предлагает ООО «Яровит» поставить товар на сумму долга. Ответ на данное письмо не представлен, документально факт направления / получения письма ООО «Нефтегост» не подтвержден, конверт и/или штамп о получении данного письма отсутствуют.

ФИО6 (директор ООО «Яровит») в судебном заседании пояснила, что в счет оплаты ранее поставленного товара она забрала остатки битума, примерно на сумму                                   20 млн. руб. и продала своему покупателю, в подтверждение чего были представлены первичные документы (договор № 77/24/02/2021 от 24.02.2021, дополнительное соглашение № 1 к договору от 24.02.2021, товарные накладные, с/ф на обратную реализацию, документы за январь-март 2021 на поставку нефтебитума), оценив которые  суд по праву к ним отнеся критически, так как первоначальная поставка нефтебитума от ООО «Яровит» в адрес заявителя не подтверждена.

По взаимоотношениям с ООО «Сатурн» (ИНН <***>) ООО «Нефтегост» представлен следующий пакет документов:

– акты сверки взаимных расчетов:

за 2018 год, согласно которому на конец периода у ООО «Нефтегост» имеется кредиторе задолженность в размере 32 167 403 руб.,

за 1 квартал 2019 года, согласно которому на конец периода у ООО «Нефтегост» имеется кредиторская задолженность в размере 27 032 057 руб.,

за 2 квартал 2019 года, согласно которому на конец периода у ООО «Нефтегост» имеется кредиторская задолженность в размере 42 303 786 руб.,

за 3–4 квартала 2019 года, согласно которому на конец периода у                                                   ООО «Нефтегост» имеется кредиторская задолженность в размере 21 287 762 руб.

За иные периоды акты сверки взаиморасчетов не представлены;

– уведомление от 20.08.2019, согласно которому в счет погашения задолженности по договору от 02.07.2018 № СА2018 ООО «Сатурн» просит ООО «Нефтегост» производить оплату в адрес ООО «М-Армат» (ИНН <***>).

ООО «М-Армат» зарегистрировано 25.06.2016 и исключено из ЕГРЮЛ 14.03.2022. Адрес регистрации – <...> – признан недостоверным 14.05.2021.

Движение по расчетным счетам приостановлено с 07.09.2020;

–акт приема-передачи векселей от 10.11.2019, согласно которому векселедатель (ООО «Нефтегост») передает векселеполучателю (ООО «Сатурн») один вексель с номером Н(ИИ)005 от 10.11.2019 номиналом 21 287 762 руб. Срок погашения – по предъявлению. Данный вексель ООО «Нефтегост» не представлен.

Передача данного векселя в адрес ООО «Сатурн» противоречит смыслу уведомления от 20.08.2019, согласно которому оплату следует производить в адрес                                ООО «М-Армат». Следовательно, получателем данного векселя должен быть указан иной контрагент.

При проведении анализа 1С.Предприятие ООО «Нефтегост» установлено, что на конец проверяемого периода (31.12.2019) у общества имелась кредиторская задолженность в размере 21 287 762 руб. Операции, подтверждающие выдачу векселей или иные операции, подтверждающие погашение кредиторской задолженности перед данной организацией, в бухгалтерской программе отсутствуют.

На счетах бухгалтерского учета создание, выпуск или оплата векселями в 2019 год отсутствует, что противоречит документам, представленным ООО «Нефтегост» в суд.

По взаимоотношениям с ООО «Мегастрой» (ИНН <***>) ООО «Нефтегост» представлен следующий пакет документов:

– акты сверки взаимных расчетов:

за 2017 год, согласно которому на конец периода у ООО «Нефтегост» имеется кредиторская задолженность в размере 4 884 705 руб.,

за 2018 год – не представлен акт сверки,

за 2019 год, согласно которому на конец периода у ООО «Нефтегост» имеется кредиторская задолженность в размере 1 302 910 руб. В графе «Документ» указаны операции с наименованием «принято» на общую сумму 3 581 795 руб. Данные документы налогоплательщиком не представлены.

Согласно анализу выписки банка по счетам ООО «Нефтегост» взаиморасчетов с ООО «Мегастрой» не установлено, какими именно документами подтверждается погашение данной кредиторской задолженности. Из анализа акта сверки это тоже неясно.

При этом ООО «Нефтегост» одновременно представлен акт сверки взаимных расчетов с организацией ООО «Транспортная компания-71» (ИНН <***>), согласно которому продажа в адрес данного контрагента и оплата совпадают и равны                          3 581 795 руб.;

 – уведомление (без даты и номера), согласно которому ООО «Транспортная компания-71» уведомляет ООО «Нефтегост» о заключении договора цессии с                                   ООО «Мегастрой» и переуступкой права долга на сумму 3 581 795 руб., образовавшуюся по договору от 31.03.2017 № 5.

Документально факт направления/получения данного уведомления                                      ООО «Нефтегост» не подтвержден, конверт и/или штамп о получении данного уведомления отсутствуют;

– договор уступки права (цессии) от 01.12.2018, согласно которому цедент                                  (ООО «Мегастрой») уступает, а цессионарий (ООО «Транспортная компания-71») принимает право требования долга с ООО «Нефтегост» в размере 3 581 795 руб.

Согласно условиям договора в качестве оплаты за уступаемое право цессионарий обязуется выплатить цеденту стоимость передаваемого права в сумме 3 581795 руб. в течение 30 банковских дней после взыскания всей суммы долга.

Как установлено при проведении анализа выписок банка, ООО «Нефтегост» перечислено 3 581795 руб. тремя платежами в период с 08.11.2019 по 21.11.2019, следовательно, предельный срок оплаты по договору цессии ООО «Транспортная компания-71» перед ООО «Мегастрой» истекает 10.01.2020.

Исходя из выписок банка взаиморасчетов между ООО «Мегастрой» и                                 ООО «Транспортная компания-71» не установлено, что указывает на нарушение условий договора цессии.

При этом что касается лица, выступающего цессионарием, суд по праву обратил внимание на следующее.

Дата регистрации организации ООО «Транспортная компания-71» – 20.11.2011, исключено из ЕГРЮЛ – 12.10.2022 в связи с недостоверностью сведений о юридическом адресе и о руководителе юридического лица, а, значит, нельзя считать установленным факт перечисления денежных средств в адрес ООО «Транспортная компания-71» именно в счет оплаты долга перед ООО «Мегастрой».

В апелляционной жалобе общество ссылается на некорректную оценку факта реальности взаимоотношений/взаиморасчетов со спорными контрагентами с учетом имеющихся данных, изъятых из нескольких вариантов базы 1C предприятие                                          ООО «Нефтегост».

Действительно, в ходе проведения оперативно-розыскных мероприятий сотрудниками УЭБиПК УМВД России по Рязанской области с рабочих мест                               ООО «Нефтегост» изъяты информационные ресурсы ряда организаций и индивидуальных предпринимателей, в том числе электронные копии программного продукта, используемого для ведения бухгалтерского и налогового учета 1C.Предприятие организации ООО «Нефтегост», а так же ее контрагентов – ООО «Рустранс»,                                ООО «Виктори», ООО «ТК Битранс».

Согласно информации, отраженной в программном комплексе, учет нефтебитума и мазута ведется по средней стоимости, что исключает факт точного определения наименования поставщика, товар от которого был реализован.

Необходимо отметить, что изъятые электронные носители содержат несколько вариантов баз 1C.Предприятие вышеуказанных организаций, информация о сделках в которых, различна, что ставит под сомнение реальность данных сведений и соответствие их информации, отраженной в налоговой отчетности.

Кроме того, при анализе движения денежных средств по расчетным счетам ООО «Триумф», ООО «Мегастрой», ООО «Омегаплюс», ООО «Стройсервисплюс» установлено, что у спорных контрагентов отсутствует закупка нефтепродуктов (в том числе нефтебитума БНД 90/130, 60/90), что свидетельствует о невозможности их дальнейшей реализации в адрес ООО «Нефтегост».

3.  При анализе представленных ООО «Нефтегост» налоговых деклараций по НДС за проверяемый период «по цепочке» установлены разрывы:

– ООО «Яровит» – ООО «Сервис-Агро» (ИНН <***>) – ООО «Бойко» (ИНН <***>) (в разделе 9 «Книга продаж» не отражена сделка с ООО «Сервис-Агро»);

–  ООО «Сатурн» – ООО «Фонкод» (ИНН <***>) – ООО «Квадарт» (ИНН  <***>) – ООО «Декарт» (ИНН <***>) (представлены «нулевые» налоговые декларации) – ООО «Амадеус» (ИНН <***>) – ООО «Монтаж пром» (ИНН <***>) (декларации не представлены в налоговый орган за проверяемый период);

– ООО «Триумф», ООО «Мегастрой», ООО «Омегаплюс»,                                                           ООО «Стройссрвисплюс» заявляют вычеты по единственному контрагенту ООО «Сфера» (ИНН <***>), который в дальнейшем заявляет вычет также по единственному контрагенту ООО «Профгрупп» (ИНН<***>), представившим налоговую декларацию с «нулевыми» показателями;

– ООО «Амадеус» заявлены вычеты по контрагентам ООО «Гринфин» (ИНН <***>) и ООО «Зилат» (ИНН <***>), которыми в последующем заявлены вычеты по контрагентам, непредставляющим налоговые декларации либо представившие «нулевые» налоговые декларации.

Данные обстоятельства приводят к несопоставлению данных и свидетельствуют об отсутствии источника для возмещения налога из бюджета.

4. Отсутствие возможности поставки налогоплательщику нефтепродуктов спорными контрагентами.

При анализе движения денежных средств по расчетным счетам ООО «Триумф», ООО «Мегастрой», ООО «Омегаплюс», ООО «Стройсервисплюс» установлено, что у спорных контрагентов отсутствует закупка нефтепродуктов (в том числе нефтебитума БНД 90/130, 60/90), что свидетельствует о невозможности их дальнейшей реализации в адрес ООО «Нефтегост».

ООО «Сатурн» не могло поставлять в адрес налогоплательщика нефтебитум в связи с тем, что единственный поставщик нефтепродуктов ООО «Бензолюкс» представил документы, свидетельствующие о поставке в адрес ООО «Сатурн» бензина.

Согласно документам, представленным ООО «Сервис-Агро» и                                                        ООО «АгроОптТорг» (поставщики спорного контрагента ООО «Яровит»), они поставляют в адрес ООО «Яровит» пшеницу, сою, ячмень; поставщик ООО «Флагман» поставляет в адрес ООО «Яровит» зерно (в 2017 году) и нефтебитум (в 2019 году).

Между тем из анализа расчетного счета ООО «Флагман» следует, что  поступившие на счет денежные средства далее перечисляются на закупку сельскохозяйственной продукция (зерна и зерновых культур).

Таким образом, поставки нефтепродуктов, которые в дальнейшем реализовывались бы в адрес ООО «Нефтегост», отсутствуют.

Анализ договоров поставки со спорными контрагентами в сопоставлении с фактическими обстоятельствами, установленными мероприятиями налогового контроля, свидетельствует об их формальном составлении.

Согласно условиям договоров с проблемными контрагентами поставка товара осуществляется партиями, по наименованию, количеству, цене, согласованными с покупателем на основании заявок любым удобным способом (телефон, телефакс, электронная почта). Каждая партия товара должна сопровождаться паспортом качества, выданным лабораторией завода - изготовителя или нефтебазы грузоотправителя. Товар поставляется путем t самовывоза за счет покупателя (грузополучателя) или собственным или привлеченным автотранспортом поставщика в автоцистернах до пункта назначения, указанного в заявках покупателя. Ежемесячно до 15 числа месяца, следующего за отчетным, производить сверку расчетов. Всю первичную документацию поставщик должен отправлять заказными почтовыми отправлениями по юридическому адресу грузополучателя.

Вместе с тем ни проверяемым налогоплательщиком, ни спорными контрагентами не представлены паспорта качества, акты сверки взаимных расчетов, заявки на поставку нефтепродуктов, а также документальное подтверждение фактов получения почтовыми отправлениями первичных документов. Не обнаружены данные документы и в ходе оперативно-розыскных мероприятий, проведенных УЭБиПК У МВД России по Рязанской области.

Согласно условиям договоров поставки с ООО «Триумф», ООО «Омегаплюс», ООО «Стройсервисплюс», ООО «Амадеус» оплата товара производится в безналичном порядке путем перечисления денежных средств на расчетный счет поставщика в течение 100 дней с момента отгрузки, в случае нарушения покупателем сроков оплаты поставщик вправе приостановить очередную поставку, в том числе по принятой к исполнению заявке до полного погашения задолженности.

Обществом оплата товара в адрес данных поставщиков не осуществлялась, в то время как поставка со стороны спорных контрагентов по документам не прекращалась, что не соответствует обычаям делового оборота.

Кроме того, в представленных обществом УПД и первичных документах имеются расхождения, а именно, несоответствие цен, указанных налогоплательщиком в дополнительных соглашениях, ценам, указанным в первичных документах.

Из проведенного сравнительного анализа цены приобретения нефтепродуктов обществом у спорных контрагентов и сравнения с ценой приобретения у реальных поставщиков усматривается, что цена приобретения у реальных поставщиков различная и варьируется в пределах 8000 руб. – 13 000 руб., цена приобретения у спорных контрагентов усреднена.

Так, например, при закупке в 2017 году цена нефтебитума БНД 60/90 идентична у всех спорных контрагентов и равна 11 440,68 руб. (без НДС), при закупке у реальных поставщиков по цене от 8686,44 руб. до 12 711,87 руб.

В 2018 году цена приобретения у спорных контрагентов варьируется от                                 14 506,38 руб. до 15 118,06 руб., при закупке у реальных поставщиков по цене от                               10 100,50 руб. до 15 596,18 руб.

В 2019 году цена приобретения у спорных контингентов варьируется от                                    12 942,44 руб. до 14 460,23 руб., при закупке у реальных поставщиков по цене                                             11 208,34 руб. до 15 017,03 руб.

Также анализ УПД и транспортных накладных показал, что ценообразование на каждую партию поставленных нефтепродуктов не зависит от количества поставляемого товара либо условий доставки (поставщиком либо покупателем).

Анализ представленных обществом транспортных документов свидетельствует о невозможности транспортировки нефтепродуктов с пунктов погрузки по маршрутам транспортировки, указанных в данных документах.

Так, согласно представленным обществом документам по транспортировке от                    ООО «Яровит» доставка осуществляется самовывозом силами покупателя                                       (ООО «Нефтегост»), адрес погрузки: <...> км, М5 Урал.

В тоже время при проведении осмотра инспекцией установлено, что по вышеуказанному адресу располагается хранилище нефтепродуктов, в том числе мазута, бензина и иных смесей, указатели отсутствуют, принадлежность данных объектов                                   ООО «Яровит» не установлена.

Контрольными мероприятиями, проведенными в отношении собственников земельных участков, располагающихся по вышеуказанному адресу (ФИО10, ФИО11, ФИО12, ФИО13,), а также в отношении ООО «Трансойл» (руководитель и учредитель – ФИО13), основным видом деятельности которого является оптовая торговля жидким, газообразным и твердым топливом, не установлены факты взаимоотношений с ООО «Яровит», в т.ч. перечисление арендных платежей.

Следовательно, адрес погрузки нефтепродуктов от ООО «Яровит», указанный в транспортных накладных, не может являться фактическим адресом, по которому осуществлялась отгрузка нефтебитумных смесей.

Согласно транспортным накладным, представленным ООО «Нефтегост» по факту транспортировки нефтепродуктов от контрагентов ООО «Мегастрой», ООО «Триумф», ООО «Омегаплюс», ООО «Стройсервисплюс», ООО «Сатурн», ООО «Амадеус», доставка осуществлялась из пунктов погрузки, расположенных и указанных в транспортных накладных как:

–  г. Москва указан как пункт погрузки от ООО «Мегастрой», ООО «Триумф», ООО «Омегаплюс». ООО «Сатурн», ООО Амадеус»;

– г. Новомосковск указан как пункт погрузки от ООО «Стройсервисплюс».

При этом ООО «Мегастрой», ООО «Триумф», ООО «Омегаплюс» зарегистрированы в г. Оренбург, что территориально не совпадает с адресом погрузки; информация о заключенных данными организациями договоров аренды, ответственного хранения, иных договоров, свидетельствующих о возможности использования вышеуказанных адресов в качестве пунктов погрузки, отсутствует.

Транспортировка нефтепродуктов осуществляется силами ИП ФИО14,                                        ИП ФИО15, ИП ФИО16 в следующем порядке:

–  ИП ФИО14 оказывает транспортные услуги по перевозке нефтепродуктов от ООО «Яровит» в период с июля по август 2019 года и от ООО «Сатурн» в октябре                   2018 года и с апреля по май 2019 года;

– ИП ФИО15 оказывает транспортные услуги по перевозке нефтепродуктов от ООО «Мегастрой», ООО «Триумф», ООО «Омегаплюс», ООО «Стройсервисплюс» в период с апреля по июнь 2017 года;

– ИП ФИО16 оказывает транспортные услуги по перевозке нефтепродуктов от ООО «Сатурн» (с июля по октябрь 2018 года и с апреля по май 2019 года) и от                                             ООО «Амадеус» (с августа по сентябрь 2018 года).

При этом налоговым органом установлена подконтрольность вышеуказанных предпринимателей проверяемому налогоплательщику. На персональных компьютерах сотрудников проверяемого налогоплательщика осуществляется формирование первичных документов и ведение бухгалтерского и налогового учета индивидуальных предпринимателей ФИО14, ФИО15, ФИО16 (установлено в ходе ОРМ, проведенных УЭБиПК УМВД России по Рязанской области).

Установлены противоречия, в том числе в установлении факта оказания водителем транспортных услуг, не являющегося работником данного предпринимателя.

Так, согласно транспортным накладным, ФИО17 в 2019 году оказывал транспортные услуги как работник ИП ФИО14 и ФИО16

Однако справки по форме 2-НДФЛ на ФИО17, как на своего работника, за 2019 год представлены только ИП ФИО16

Аналогичная ситуации выявлена и в отношении ФИО18

Кроме того, в ходе проведения выездной налоговой проверки в адрес                                         ИП ФИО14 и_ИП ФИО15 обществом были выведены транспортные средства.

Собственниками транспортных средств, с использованием которых осуществлялась транспортировка нефтепродуктов от спорных контрагентов, являлись ФИО19 и ФИО20 (бабушки руководителя общества) и ООО «Нефтегост».

Допрошенный судом 28.07.2023 ФИО14, являющийся индивидуальным предпринимателем, оказывающим транспортные услуги по перевозке нефтепродуктов от ООО «Яровит» в период с июля по август 2019 года и от ООО «Сатурн» в октябре                            2018 года и с апреля по май 2019 года, показал, что оказывал услуги перевозки в адрес ООО «Нефтегост», перевозил нефтепродукты на основании договора, заявок на перевозку. Возил нефтебитум с баз Рязани Рязанской области, заводов Роснефти и Лукойла (Нижний Новгород). ООО «Нефтегост» выступал грузоотправителем, конечным получателем нефтепродуктов выступали НПЗ, асфальто-бетонные заводы, хранилища. Перевозка осуществлялась непосредственно от заводов-изготовителей и нефтепродукты поставлялись напрямую заказчикам ООО «Нефтегост».

На вопрос о местонахождении хранилища непосредственно ООО «Нефтегост» свидетель однозначно ответить затруднился, после указания на адрес г. Рязань. 197 км, ответил, что, судя по всему, база ООО «Нефтегост» находится на 197 км.

Позже в ходе допроса свидетель уточнил свои показания и указал, что возил нефтебитум как в ООО «Нефтегост», так и от ООО «Нефтегост» в адрес конечных покупателей. Организации, от которых ИП ФИО14 забирал нефтепродукты, которые отвозил в ООО «Нефтегост», назвать не смог, указав, что в товарных накладных и путевых листах данные сведения не указываются, они для перевозки значения не имеют.

На конкретную партию товара оформляется отдельно путевой лист и транспортная накладная, остальной пакет документов на перевозку опасного жидкого вещества является стандартным и имеется в распоряжении водителя, осуществляющего перевозку.

Показания свидетеля носят противоречивый характер, и свидетельствуют о неосведомленности перевозчика относительно взаимоотношений со спорными организациями, от которых, согласно представленным документам, ИП ФИО14 якобы перевозил спорный объем нефтебитума – ООО «Яровит» и ООО «Сатурн».

Также свидетель не смог указать конкретное местонахождение базы                                       ООО «Нефтегост», одновременно указав, что в рамках договора с ООО «Нефтегост» возил нефтепродукты от заводов-изготовителей в адрес заказчиков ООО «Нефтегост». После неоднократного уточнения обстоятельств перевозки спорных ТМЦ свидетель указал, что привозил нефтепродукты также и на базу ООО «Нефтегост» (г. Рязань. 197 км). При этом конкретные организации и адреса указать не смог, указав, что в документах, необходимых для перевозки, сведений о поставщиках ООО «Нефтегост» не имеется.

Однако при анализе документов по транспортировке спорного нефтебитума от ООО «Яровит» и ООО «Сатурн» установлено, что в транспортных накладных, представленных в материалы дела, указывается наименование грузоотправителя (спорные контрагенты), наименование грузополучателя (ООО «Нефтегост»), а также наименование перевозчика – ФИО14 и конкретного водителя транспортного средства, осуществляющего перевозку.

Между тем факт перевозки от реальных поставщиков ООО «Нефтегост»: базы Рязани и Рязанской области, заводы Роснефти и Лукойла, ФИО14 подтвердил, что указывает на противоречия в показаниях свидетеля.

При проведении анализа и сопоставления дат, указанных в транспортных накладных, и дат фиксации маршрута движения транспортных средств (информация получена от ООО «РН-Инвест транспортные системы» ИНН <***>) установлено следующее:

–  в ряде случаев фиксация движения транспортных средств с государственными регистрационными номерами <***>,          Е901ОК62, К979РН62, 0792РТ62, С43ЮР62, Х8930 062, А293СТ62 отсутствует в даты, указанные в транспортных накладных;

– движение транспортных средств с государственными регистрационными номерами С4310Р62, А293СТ62 не зафиксировано;

–  транспортные средства с государственными регистрационными номерами <***>,            Е901ОК62,    К979РН62,     0792РТ62,      Х8930062 осуществляли движение на территориях Липецкой, Воронежской, Нижегородской, Ростовской. Владимирской, Курской, Тульской, Волгоградской и Рязанской областях в даты, совпадающие с датами, указанными в транспортных накладных.

Таким образом, вышеуказанные транспортные средства не могли осуществлять транспортировку нефтебитума от ООО «Яровит», ООО «Мегастрой», ООО «Триумф», ООО «Омегаплюс». ООО «Стройсервисплюс», ООО «Сатурн», ООО «Амадеус» в адрес ООО «Нефтегост».

При  этом суд правомерно обратил внимание на то, что даже если принять во внимание позицию общества о том, что для уклонения от уплаты за использование дорог большегрузными автомобилями владельцы ТС «прокладывают путь через подмосковные города и поселки», то при въезде и выезде в эти населенные пункты ТС все равно были бы зафиксированы на каких либо участках дорог в даты, указанные в транспортных накладных.

Ссылка общества на то, что налоговым органом не приведены сведения о наличии или отсутствии бортовыми устройствами ТС для автоматического определения маршрута, правомерно не принята во внимание судом, поскольку инспекцией в ходе проверки был направлен запрос в ООО «РН-Инвест транспортные системы» о предоставлении информации о маршруте ТС. Получен ответ с информацией о фактическом маршруте перемещения автотранспорта, что свидетельствует о том, что указанные ТС были оснащены данным оборудованием.

Кроме того, как верно указал суд, согласно положениям ст. 31 Федерального закона от 08.11.2007 № 257-ФЗ «Об автомобильных дорогах и о дорожной деятельности в Российской Федерации и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации» движение по автомобильным дорогам крупногабаритною транспортного средства допускается при наличии специальных разрешений, выдаваемых в соответствии с положениями настоящей статьи.

Нефтебитум – смесь высокомолекулярных, жидких или твердых углеводородов и смолисто-асфальтовых веществ. Жидкий материал перевозят специальными цистернами, оснащенными системой подогрева, сливными устройствами. У водителя должно быть свидетельство о допуске к перевозке опасного жидкого вещества. Согласно ДОПОГ, автоцистерна отмечается маркировочными знаками (оранжевые таблички, где указан номер классификации опасного груза).

Кроме того, при перевозке опасного груза необходимыми документами сопроводительного характера являются транспортная накладная, путевой лист, паспорт безопасности на перевозимый груз (документ содержит сведения о транспортируемом объекте, информацию о мерах предосторожности, правилах содержания и перевозки груза и др.), сертификат безопасности, аварийная карточка.

Между тем обществом не представлены специальные разрешения на перевозку опасных грузов от спорных контрагентов.

При проведении анализа документов, полученных от заказчиков (покупателей) общества установлено, что заводами-изготовителями нефтепродуктов, в последующем реализованных ООО «Нефтегост» в адрес своих покупателей, являлись ООО «ЛУКОЙЛ Нижнегороднефтеторгсинтез» (ООО «Лукойл»), АО «Рязанская нефтеперерабатывающая компания» (АО «РНПК») и ООО «Газпромнефть - Битумныс материалы»                                         (ООО «Газпромнефть-БМ»).

Поставка нефтепродуктов осуществлялась с пунктов разлива (погрузки), территориально располагающихся в г. Рязань (на АО «РНПК»), г. Нижний Новгород,                                     г. Рыбное, г. Саратов, г. Кстово (на ООО «Лукойл»), что противоречит информации, содержащейся в транспортных накладных на поставку нефтепродуктов от спорных контрагентов, представленных налогоплательщиком.

Следовательно, поставка нефтепродуктов (нефтебитума различных марок и мазута) осуществлялась с точек розлива заводов-изготовителей.

Вместе с тем наличие взаимоотношений изготовителей нефтепродуктов (битума) с ООО «Яровит», ООО «Мегастрой», ООО «Триумф», ООО «Омегаплюс»,                                           ООО «Стройсервисплюс», ООО «Сатурн», ООО «Амадеус» не установлены.

В ходе проведения оперативно-розыскных мероприятий сотрудниками УЭБиПК УМВД России по Рязанской области с рабочих мест ООО «Нефтегост» изъяты информационные ресурсы ряда организаций и индивидуальных предпринимателей, в том числе электронные копии программного продукта, используемого для ведения бухгалтерского и налогового учета 1С.Предприятие ООО «Нефтегост», а также его контрагентов: ООО «Рустранс», ООО «Виктори», ООО «ТК Битранс».

Согласно информации, отраженной в программном комплексе, учет нефтебитума и мазута ведется по средней стоимости, что исключает факт точного определения наименования поставщика, товар от которого был реализован.

Необходимо отметить, что изъятые электронные носители содержат несколько вариантов баз 1С.Предприятие вышеуказанных организаций, информация о сделках, указанная в которых, различна. Данное обстоятельство ставит под сомнение реальность данных сведений и соответствие их информации, отраженной в налоговой отчетности.

Представленные в материалы дела ООО «Нефтегост» некие ведомости по движению нефтебитума БНД 60/90, 90/130 (под видом товарного баланса) не могут свидетельствовать о реальности приобретения у спорных контрагентов ТМЦ, поскольку данные в ведомостях не несопоставимы с данными 1С.Бухгалтерия общества, что свидетельствует о недостоверности сведений по движению и раздельному учету спорных ТМЦ.

При проведении анализа информации, содержащейся в данных ведомостях, установлено следующее.

В отношении нефтебитума БНД 60/90.

Обществом представлены ведомости исключительно за июнь 2017 года (далее – ведомости), согласно которым общий объем поставленного нефтебитума составил 518,50 единиц (единицы измерения указаны как «кол-во» без обозначения вида).

Необходимость объединения цистерн с номерами 9, 10 и 11 в единую группу обществом не приводится, так же как и необходимость разделения  других цистерн и ведения по ним раздельного учета.

Следовательно, по данным ООО «Нефтегост», представленным в суд, остатка на 01.06.2017 нефтебитума БНД 60/90 не имелось, данный нефтебитум хранился в 6 цистернах и на 30.06.2017 остаток составил 0,5 единиц.

Напротив, согласно данным 1С.Бухгалтерия у ООО «Нефтегоо» по состоянию на 01.06.2017 имелся на остатках нефтебитум БНД 60/90 в объеме 871,176 т, обороты составили приход – 806,23 т и расход – 1097,5 т соответственно, остаток на конец месяца – 579,906 т.

Следовательно, данные, представленные налогоплательщиком в суд, несопоставимы с данными 1С.Бухгалтерия данной организации, что свидетельствует о недостоверности сведений по движению и раздельному учету спорных ТМЦ.

В отношении нефтебитума БНД 90/130.

Обществом представлены ведомости на период с апреля по июнь 2017 года                                  (2 квартал), согласно которым общий объем поставленного нефтебитума составил                               1 165,53 единиц (единицы измерения указаны как «кол-во» без обозначения вида).  

Необходимость объединения цистерн с номера 2 (в последующем 2 и 3), 6, 8 и в последующем 12 в единую группу налогоплательщиком не приводится, так же как и необходимость разделения других цистерн и ведения по ним раздельного учета.

Следовательно, по данным ООО «Нефтегост», остатка на 01.04.2017 нефтебитума БНД 60/90 не имелось, данный нефтебитум хранился в 8 цистернах и на 30.06.2017 остаток составил 7,8 единиц.

Напротив, согласно данным 1С.Бухгалтерия у ООО «Нефтегост» обороты нефтебитума БНД 90/130 за 2 квартал 2017 года составили: приход – 2616,395 т и расход – 1688,292 т соответственно, остаток на конец месяца – 928,103 т.

Следовательно, данные, представленные налогоплательщиком в суд, несопоставимы с данными 1С.Бухгалтерия данной организации, что свидетельствует о недостоверности сведений по движению и раздельному учету спорных ТМЦ.

Информация о движении нефтебитума ООО «Нефтегост» по цистернам с номерами 13 и 14 ООО «Нефтегост» не представлены.

Согласно данным оборотно-сальдовой ведомости по счету 41 «Товары»                                        ООО «Нефтегост» в 2017 – 2019 годах также осуществляет закупку и реализацию следующих видов горюче-смазочных материалов: нефтебитум БНД 70/100, мазут М100, ПБВ 60, мазут топочный, анализ движения которого с разбивкой по цистернам проверяемым налогоплательщиком не представлен. Данное обстоятельство в совокупности с выявленными расхождениями указывает на формирование ведомостей в отрыве от данных бухгалтерского учета и приводит к невозможности определения реальности ведения раздельного учета ООО «Нефтегост».

Инспекции проведен осмотр территории по адресу: <...> км Окружная дорога, стр. 4а, по результатам которого составлен протокол осмотра от 04.02.2021, в котором зафиксировано, что на территории располагаются 13 цистерн (бочек) объемом по 60 тонн каждая для хранения горюче-смазочных материалов.

Следовательно, на момент проведения осмотра установлено фактическое наличие 13 капитально установленных и подключенных к электричеству цистерн с системой отслеживания объема и системой подогрева. Наличие точек возможного подключения иных цистерн при проведении осмотра не установлено, что противоречит информации о наличии еще как минимум 3 цистерн, которые использовались для хранения нефтебитума различных марок ООО «Нефтегост» в период до 31.12.2019.

Обществом представлены планы-схемы, согласно которым на складе, арендуемом ООО «Нефтегост», располагаются 25 цистерн. Между тем информация, представленная в планах-схемах, не подтверждена документально (принцип, период хранения, последующая утилизация резервуаров). Наличие подземного хранения, а также утилизация резервуаров должна сопровождаться соответствующими документами, в то время как представленные обществом документы не являются подтверждением заявленного налогоплательщиком обстоятельства и надлежащим доказательством по делу.

Кроме этого согласно данным ведомости по учету движения нефтебитума БНД 60/90, представленной в суд ООО «Нефтегост» за июнь 2017 года, общий объем находящийся в цистерне № 1 по состоянию на 14.06.2017 составил 70 т, что на 10 т больше максимально допустимого объема данной цистерны.

Аналогичная ситуация установлена и в отношении цистерны № 7, согласно ведомости по которой по состоянию на 01.06.2017 находилось 70 т нефтебитума БНД 60/90, что больше максимально допустимого объема на 10 т.

В отношении ведомости по цистернам № (9, 10, 11). (15, 16), (2, 3) и (6, 8, 12) установить объем, находящийся в каждой из цистерн, не представляется возможным ввиду объединения данного учета в одной ведомости (причина объединения конкретно этих цистерн не ясна).

Необходимо также отметить, что сопоставление информации о количестве поступившего ТМЦ только по базе 1С. Предприятие и анализу о движении денежных средств по расчетному счету, при установленных фактах реализации ТМЦ невозможно, так как данная информация в отсутствие первичных документов, подтверждающих поставку, оприходование и дальнейшую реализацию нефтепродуктов, не является базой для составления товарного баланса.

Все указанные обстоятельства свидетельствуют об отсутствии реальных финансово-хозяйственных операций между ООО «Нефтегост» и ООО «Яровит»,                          ООО «Мегастрой», ООО «Триумф», ООО «Омегаплюс», ООО «Стройсервисплюс»,                         ООО «Сатурн», ООО «Амадеус», поскольку должностными лицами  налогоплательщика сознательно приняты к учету первичные документы, содержащие недостоверные сведения, что не позволяет признать достоверность документов, представленных                                ООО «Нефтегост» в доказательство реальности поставки ТМЦ от «проблемных» контрагентов.

Кроме того, обществом не представлены и иные документы, подтверждающие реальность хозяйственных операций (паспорта качества, заявок, актов сверок и т.д.).

Нормативно-технической документацией в сфере обращения нефтепродуктов предусмотрено, что каждая партия нефтепродуктов подлежит обязательной сертификации и сопровождается паспортом качества, покупателем делается отметка в паспортах качества поставщика и в журнале регистрации проб номеров транспортных средств, которыми доставлены нефтепродукты, и номере резервуара, в который они слиты (в какое хранилище помещены).

При этом сертификаты соответствия, паспорта качества поставляемых товарно-материальных ценностей, деловая переписка, письменные уведомления, претензии и иные документы, а также контактные данные представителей спорных контрагентов (телефонный номер, адрес электронной почты), заявки общества на оказание транспортных услуг по доставке нефтепродуктов от поставщиков представлены не были.

Обществом на требование инспекции, выставленное в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля, представлен ответ о невозможности представления запрашиваемых документов (информации) ввиду их изъятия сотрудниками УЭБиПК У МВД по Рязанской области.

Вместе с тем при проведении анализа документов, обнаруженных и изъятых сотрудниками УЭБиПК УМВД России по Рязанской области, сертификатов и паспортов качества, деловой переписки и документов, подтверждающих транспортировку товара по взаимоотношениям проверяемого налогоплательщика с ООО «Мегастрой».                                 ООО «Триумф», ООО «Омегаплюс», ООО «Стройссрвисплюс», ООО «Амадеус»,                           ООО «Сатурн», ООО «Рустранс», ООО «Яровит», не установлено, что противоречит пояснениям, представленным ООО «Нефтегост» в ответ на требование инспекции.

Более того, на что верно обратил внимание суд, в настоящем случае установлено отсутствие доказательств проявления обществом должной осмотрительности при выборе спорных контрагентов.

При заключении сделок налогоплательщик должен не только затребовать учредительные документы и убедиться в наличии у контрагентов статуса юридического лица, но и удостовериться в личности тех, кто действует от имени юридических лиц, а также в наличии у них соответствующих полномочий (постановление Президиума ВАС РФ от 25.05.2010 № 15658/09).

Совершенные обществом действия являются необходимыми для вывода об осмотрительности при заключении спорных сделок. Информация о регистрации контрагентов в качестве юридических лиц и постановке их на учет в налоговом органе носит справочный характер и не характеризует контрагентов как добросовестных, надежных и стабильных участников хозяйственных взаимоотношений. Общество до заключения спорных сделок не выявило наличие у контрагентов необходимых ресурсов, персонала: не проверило деловую репутацию; не убедилось в наличии полномочий у лиц, подписавших от имени руководителей первичные бухгалтерские документы.

Подписывая договоры и принимая счеты-фактуры и другие документы, налогоплательщик знал, что на основании этих документов будут заявлены вычеты по НДС, поэтому должен был убедиться в том, что они подписаны полномочными представителями, содержат достоверные сведения. Налогоплательщик, не воспользовавшийся своим правом обеспечить документальное подтверждение достоверности сведений, изложенных в документах, на основании которых он, в свою очередь, претендует на право получения налоговых льгот, налоговых вычетов или иною уменьшения налогооблагаемой базы, несет риск неблагоприятных последствий своего бездействия.

Оценка проявления налогоплательщиком должной осмотрительности должна проводиться с учетом стандарта осмотрительного поведения в гражданском (хозяйственном) обороте, ожидаемого от его разумного участника в сравнимых обстоятельствах, который предполагает, что при выборе контрагента субъекты предпринимательской деятельности, как правило, оценивают не только условия сделки и их коммерческую привлекательность, но и деловую репутацию, платежеспособность контрагента, риск неисполнения обязательств и предоставление обеспечения их исполнения, наличие у контрагента необходимых ресурсов (производственных мощностей, технологического оборудования, квалифицированного персонала) и соответствующего опыта:            а при совершении значимых сделок, например, по поводу дорогостоящих объектов недвижимости, изучают историю взаимоотношений предшествующих собственников и принимают тому подобные меры.

ФНС России в письме от 10.03.2021 № БВ-4-7/306()@ «О практике применения статьи 54.1 ПК РФ» признала должную осмотрительность в качестве самостоятельного и обязательного налоговой выгоды.

Однако ООО «Нефтегост» были представлены исключительно учредительные документы ООО «Мегастрой», ООО «Триумф», ООО «Амадеус», ООО «Сатурн».

Таким образом, как верно посчитал суд, налогоплательщик не представил доказательств, свидетельствующих о ведении деловых переговоров, принятии мер по установлению и проверке деловой репутации контрагентов, выяснению адресов и телефонов офисов, и других действий. Общество не привело доводов в обоснование выбора указанных организаций с учетом того, что по условиям делового оборота при осуществлении данного выбора оцениваются деловая репутация и платежеспособность контрагента, риск неисполнения обязательств и предоставление обеспечения их исполнения, наличие у контрагентов необходимых ресурсов (производственных мощностей, квалифицированного персонала) и опыта.

Указанные выше обстоятельства свидетельствуют об отсутствии реальных финансово-хозяйственных операций между ООО «Нефтегост» и ООО «Яровит»,                       ООО «Мегастрой", ООО «Триумф», ООО «Омегаплюс», ООО «Стройсервисплюс»,                       ООО «Сатурн», ООО «Амадеус», поскольку должностными лицами проверяемого налогоплательщика сознательно приняты к учету первичные документы, содержащие недостоверные сведения.

 Мнение общества о проявлении должной осмотрительности при выборе спорных контрагентов, изложенное в апелляционной жалобе, отклоняется апелляционным судом.  

Проявление надлежащей осмотрительности предполагает, что при выборе контрагента субъекты предпринимательской деятельности, как правило, оценивают не только условия сделки и их коммерческую привлекательность, но и деловую репутацию, платежеспособность контрагента, риск неисполнения обязательств и предоставление обеспечения их исполнения, наличие у контрагента необходимых ресурсов (производственных мощностей, технологического оборудования, квалифицированного персонала) и соответствующего опыта; а при совершении значимых сделок, например, по поводу дорогостоящих объектов недвижимости, изучают историю взаимоотношений предшествующих собственников и принимают тому подобные меры (определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 14.05.2020 № 307-ЭС19-27597).

При заключении сделок налогоплательщик должен не только затребовать учредительные документы и убедиться в наличии у контрагентов статуса юридического лица, но и удостовериться в личности тех, кто действует от имени юридических лиц, а также в наличии у них соответствующих полномочий (постановление Президиума ВАС РФ от 25.05.2010 № 15658/09).

Сам по себе факт наличия государственной регистрации контрагентов не может свидетельствовать о реальности хозяйственных отношений со спорными организациями при установлении обстоятельств отсутствия трудовых ресурсов у данной контрагентов, неведения реальной деятельности.

Совершенные обществом действия являются необходимыми для вывода об осмотрительности при заключении спорных сделок. Информация о регистрации контрагентов в качестве юридических лиц и постановке их на учет в налоговом органе носит справочный характер и не характеризует контрагентов как добросовестных, надежных и стабильных участников хозяйственных взаимоотношений. Общество до заключения спорных сделок не выявило наличие у контрагентов необходимых ресурсов, персонала: не проверило деловую репутацию; не убедилось в наличии полномочий у лиц, подписавших от имени руководителей первичные бухгалтерские документы. Подписывая договоры и принимая счеты-фактуры и другие документы, налогоплательщик знал, что на основании этих документов будут заявлены вычеты по НДС, поэтому должен был убедиться в том, что они подписаны полномочными представителями, содержат достоверные сведения. Налогоплательщик, не воспользовавшийся своим правом обеспечить документальное подтверждение достоверности сведений, изложенных в

С учетом вышеизложенного общество, выбрав в качестве поставщиков спорные организации и вступая с ними в финансово-хозяйственные правоотношения, должно было проявить такую степень осторожности и осмотрительности, которая позволила бы ему рассчитывать на надлежащее поведение контрагента в сфере налоговых правоотношений с учетом «косвенного» характера налога на добавленную стоимость.

Общество не привело доводов в обоснование выбора спорных контрагентов с учетом их деловой репутации, платежеспособности, возможностей исполнения обязательств без риска, предоставление обеспечения исполнения обязательств, наличия необходимых ресурсов (транспортных средств, квалифицированного персонала, соответствующего опыта).

 Данный подход соответствует позиции, указанной в определении Судебной коллегии по экономическим спорам ВС РФ от 14.05.2020 № 307-ЭС19-27597 по делу                                № А42-7695/2017.

Указанные обстоятельства возможно было проверить при личных встречах руководящих звеньев, путем письменных запросов, анализа на рынке труда и др.

 Пунктом 2 статьи 54.1 НК РФ предусмотрено, что при отсутствии обстоятельств, предусмотренных пунктом 1 настоящей статьи, по имевшим место сделкам (операциям) налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога в соответствии с правилами соответствующей главы части второй настоящего Кодекса при соблюдении одновременно следующих условий: основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога; обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.

Цель противодействия налоговым злоупотреблениям при применении данной нормы реализуется за счет исключения возможности извлечения налоговой выгоды налогоплательщиками, использующими формальный документооборот с участием компаний, не ведущих реальной экономической деятельности и не исполняющих налоговые обязательства в связи со сделками, оформляемыми от их имени («технические» компании), при том, что лицом, осуществляющим исполнение, является иной субъект.

Исходя из необходимости реализации вышеназванных публичных целей противодействия налоговым злоупотреблениям и поддержания в правоприменительной практике финансовых стимулов правомерного поведения участников оборота, в упомянутых в подпункте 2 пункта 2 статьи 54.1 НК РФ случаях последствия участия налогоплательщика в формальном документообороте должны определяться с учетом его роли в причинении потерь казне.

Соответственно, расчетный способ определения налоговой обязанности на основании имеющейся у налогового органа информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках (подпункт 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ) подлежит применению, если допущенное налогоплательщиком нарушение сводится к документальной неподтвержденное совершенной им операции, нарушению правил учета, что, как правило, имеет место, если налогоплательщик не участвовал в уклонении от налогообложения, организованном иными лицами, но не проявил должную осмотрительность при выборе контрагента и взаимодействии с ним (пункт 10 постановления Пленума № 53).

Из этого же исходил Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, указывая в пункте 8 постановления от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации», что положениями подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ необходимо руководствоваться как в случае отсутствия у налогоплательщика соответствующих документов, так и при признании их ненадлежащими. Данное разъяснение Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации сохраняет свое действие в условиях применения статьи 54.1 НК РФ, поскольку соотносится с предписаниями пункта 3 упомянутой статьи, в силу которых подписание первичных учетных документов неустановленным или неуполномоченным лицом, нарушение контрагентом налогоплательщика законодательства о налогах и сборах, не могут рассматриваться в качестве самостоятельного основания для признания уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога неправомерным.

Напротив, если цель уменьшения налоговой обязанности за счет организации формального документооборота с участием «технических» компаний преследовалась непосредственно налогоплательщиком или, по крайней мере, при известности налогоплательщику об обстоятельствах, характеризующих его контрагента как «техническую» компанию, применение расчетного способа определения налоговой обязанности в такой ситуации не отвечало бы предназначению данного института, по сути уравнивая в налоговых последствиях субъектов, чье поведение и положение со всей очевидностью не является одинаковым: налогоплательщиков, допустивших причинение потерь казне для получения собственной налоговой выгоды, и налогоплательщиков, не обеспечивших должное документальное подтверждение осуществленных ими операций.

При рассмотрении настоящего дела судом первой инстанции установлено, что именно апеллянтом создан формальный документооборот с участием спорных организаций, а, значит, у общества отсутствует право на учет спорных расходов в полном объеме при исчислении НДС и налога на прибыль организаций.

Оформляя фиктивными документами сделки по приобретению ТМЦ у спорных контрагентов, общество фактически не несло никаких расходов по оплате товара, что подтверждается анализом движения денежных средств по расчетным счетам контрагентов, свидетельствующим об отсутствии перечислений денежных средств от общества.

С учетом сказанного суд первой инстанции пришел к правомерному выводу о неподтверждении обществом заявленных налоговых вычетов и расходов, что привело к необоснованному получению налоговой выгоды в виде уменьшения сумм НДС и уменьшения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, подлежащих уплате в бюджет, путем неправомерного включения в налоговые декларации налоговых вычетов и расходов.

Нарушений существенных условий процедуры рассмотрения материалов выездной налоговой проверки, в силу пункта 14 статьи 101 НК РФ влекущего безусловную отмену оспариваемого решения, судом верно не установлены.

Налогоплательщик был извещен о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки. Налогоплательщик мог воспользоваться правом на ознакомление со всеми материалами проверки, заявив соответствующее ходатайство.

НК РФ возлагает на налоговый орган обязанность прилагать документы, подтверждающие факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки.

Все обстоятельства, влияющие на установленные проверкой нарушения, включая ссылки на документы и их описание, отражены в акте проверки и дополнениях к нему. Показатели налоговых деклараций и бухгалтерской отчетности, а также сведения, отраженные в выписках банка о движении денежных средств по расчетным счетам организаций, даты их открытия приведены в акте проверки и в оспариваемом решении инспекции.

В части сведений, имеющихся у налогового органа в базах данных, относительно контрагентов, необходимо указать, что данная информация отсутствует у инспекции на бумажных носителях, так как содержится в электронном виде. Однако указанная информация из базы данных зафиксирована инспекцией в тексте акта проверки, и оспариваемого решения, и, соответственно, не является приложением к акту проверки, поскольку не может быть вручена обществу в форме выписки.

Сведения, отраженные в Федеральных информационных ресурсах, но не представленные в приложении к акту в виде выписок в соответствии с п. 3.1 ст. 100 НК РФ, не свидетельствует о нарушении инспекцией требований указанной нормы, поскольку информация, содержащаяся в Федеральных информационных ресурсах, отражена в тексте акта и оспариваемого решения. Непредставление скриншотов сведений, полученных из Федеральных информационных ресурсов, не лишило налогоплательщика права на представление возражений, и апелляционной жалобы в части оспаривания указанных в оспариваемом решении показателей налоговых деклараций и бухгалтерской отчетности.

Аналогичные выводы изложены в постановлениях Арбитражного суда Центрального округа от 02.02.2021 по делу № А68-9323/2018, Арбитражного суда Московского округа от 18.10.2018 № Ф05-16834/2018 по делу № А41- 33725/2017.

Пунктом 1 статьи 112 НК РФ предусмотрены обстоятельства, смягчающими налоговую ответственность.

Пунктом 3 статьи 114 НК РФ установлено, что при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше, чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей Кодекса.

Давая оценку установленным обстоятельствам, суд обоснованно посчитал, что поскольку налоговые правонарушения совершались длительный период, то учитывать для применения смягчающего ответственность обстоятельства факт совершения их впервые,   нецелесообразно.

Кроме того, необходимо учитывать, что установленный в соответствии с Кодексом штраф служит мерой ответственности за совершение налогового правонарушения. Данная санкция является справедливой (законодательно установленной), не нарушает и не ограничивает права и свободы налогоплательщика.

Материальное положение не может являться обстоятельством, смягчающим ответственность, как и сложившаяся экономическая и геополитическая ситуация в стране, наличие санкций, поскольку налогоплательщик не доказал факт ухудшения своего финансового положения именно в связи с данными обстоятельствами.

Таким образом, следует признать, что судом первой инстанции при рассмотрении дела установлены и исследованы все существенные для принятия правильного решения обстоятельства, представленным сторонами доказательствам дана надлежащая правовая оценка в их совокупности, выводы, изложенные в судебном акте, соответствуют фактическим обстоятельствам дела и действующему законодательству.

Все доводы, изложенные в апелляционной жалобе, изучены апелляционной инстанцией, они не содержат фактов, которые не были бы проверены и не учтены судом первой инстанции при рассмотрении дела и имели бы юридическое значение для вынесения судебного акта по существу, влияли на обоснованность и законность судебного акта, либо опровергали выводы суда первой инстанции, а лишь сводятся к несогласию с оценкой установленных судом обстоятельств по делу, что не может рассматриваться в качестве основания для отмены судебного акта. 

При этом доводов, способных повлечь за собой отмену судебного акта, в жалобе не приведено, а судом апелляционной инстанции не установлено.   

Неправильного применения судом норм процессуального права, являющихся в соответствии с частью 4 статьи 270 АПК РФ безусловным основанием для отмены принятого судебного акта, судом апелляционной инстанции не установлено.

При таких обстоятельствах решение суда первой инстанции является законным и обоснованным.

            Руководствуясь пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Двадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда  Рязанской области от 09.02.2024 по делу № А54-3767/2022    оставить без изменения, а апелляционную жалобу – без удовлетворения.

Возвратить обществу с ограниченной ответственностью «Нефтегост» (г. Рязань, ОГРН <***>) из федерального бюджета 1500 руб. госпошлины за подачу апелляционной жалобы, излишне уплаченной по чеку по операции ПАО Сбербанк Доп. офис № 8606/023 от 10.04.2024.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Центрального округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме.                                  В соответствии с пунктом 1 статьи 275 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации кассационная жалоба подается через суд первой инстанции.


Участвующим в деле лицам разъясняется, что постановление будет выполнено в форме электронного документа, подписанного усиленной электронно-цифровой подписью. В связи с этим на основании статей 177 и 186 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации постановление будет направлено лицам, участвующим в деле, посредством его размещения на официальном сайте арбитражного суда в информационно-телекоммуникационной сети «Интернет» в режиме ограниченного доступа не позднее следующего дня после дня его принятия, и будет считаться полученными на следующий день после его размещения на указанном сайте.


Председательствующий судья

Судьи                                                                              


Е.Н. Тимашкова

Д.В. Большаков

И.Н. Макосеев