Постановление от 19 января 2025 г. по делу № А70-22771/2022

ВОСЬМОЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД

644024, г. Омск, ул. 10 лет Октября, д.42, канцелярия (3812)37-26-06, факс:37-26-22, www.8aas.arbitr.ru, info@8aas.arbitr.ru



ПОСТАНОВЛЕНИЕ

Дело № А70-22771/2022
20 января 2025 года
город Омск



Резолютивная часть постановления объявлена 26 декабря 2024 года

Постановление изготовлено в полном объеме 20 января 2025 года


Восьмой арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Ивановой Н.Е.,

судей Сафронова М.М., Шиндлер Н.А.,

при ведении протокола судебного заседания: секретарём Бралиной Е.А.,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционные жалобы (регистрационный номер 08АП-3999/2024, 08АП-3848/2024) Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Тюмени № 3 и общества с ограниченной ответственностью «Универсал» на решение Арбитражного суда Тюменской области от 27.02.2024 по делу № А70-22771/2022 (судья Сидорова О.В.), а также заявление общества с ограниченной ответственностью «Универсал» (ОГРН <***>, ИНН <***>, адрес: 625046, <...>) к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Тюмени № 3 (ОГРН <***>, ИНН <***>, адрес: 625009, <...>), Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 14 по Тюменской области (ОГРН <***>, ИНН <***>, 625009, <...>), при участии в деле в качестве третьих лиц, не заявляющих самостоятельных требований относительно предмета спора, общества с ограниченной ответственностью «Альянс» (ИНН <***>, ОГРН <***>, адрес: 625053, <...>), общества с ограниченной ответственностью «Дельта» (ранее - общество с ограниченной ответственностью «ЕвроСервис») (ИНН <***>, ОГРН <***>, адрес: 625001, <...>), общества с ограниченной ответственностью «Управляющая компания «Деметра» (ранее - общество с ограниченной ответственностью «Строй-Альянс») (ИНН <***>, ОГРН <***>, адрес: 625046, <...>), о признании недействительными решений по правилам, установленным Арбитражным процессуальным кодексом Российской Федерации для рассмотрения дела в суде первой инстанции,


при участии в судебном заседании представителей:

от Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Тюмени № 3 – до перерыва ФИО1 по доверенности от 23.01.2024 № 14 сроком действия по 31.12.2024, ФИО2  по доверенности от 21.12.2023 № 113 сроком действия по 31.12.2024, ФИО3 по доверенности от 11.03.2024 № 29 сроком действия по 31.12.2024, после перерыва - ФИО1 и ФИО2,

от общества с ограниченной ответственностью «Универсал» – до и после перерыва ФИО4 по доверенности от 01.10.2024 сроком действия 3 года, ФИО5 по доверенности от 08.06.2024 сроком действия 2 года,

установил:

общество с ограниченной ответственностью «Универсал» (далее – заявитель, общество, налогоплательщик, ООО «Универсал») обратилось в арбитражный суд с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Тюмени № 3 (далее – заинтересованное лицо, инспекция, налоговый орган, ИФНС России по г. Тюмени № 3) о признании недействительным решения инспекции от 19.08.2022 № 13-3-39/23 о привлечении к ответственности за совершение налогового  правонарушения.

В рамках дела № А70-15157/2023 обществом были заявлены требования к ИФНС России по г. Тюмени № 3 о признании недействительным решения инспекции от 05.06.2023 №13-3/2 о внесении изменений в решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 19.08.2022 №13-3-39/23 с учетом решения Управления Федеральной налоговой службы по Тюменской области (далее – управление, УФНС России по Тюменской области) от 13.10.2022 №1095.

В рамках дела № А70-15809/2023 ООО «Универсал» обратилось в арбитражный суд с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 14 по Тюменской области (далее - Межрайонная ИФНС России № 14 по Тюменской области) об отмене решения от 07.06.2023 № 11-11/04/95-1 о внесении изменений в решение от 13.09.2022 № 95 о принятии обеспечительных мер.

Определением Арбитражного суда Тюменской области от 16.08.2023 дело № А70-15157/2023 объединено с делом № А70-22771/2022 в одно производство,  объединенному делу присвоен номер № А70-22771/2022, в удовлетворении ходатайства об объединении дел в одно производство с делом № А70-15809/2023 отказано.

Определением суда Арбитражного суда Тюменской области от 30.08.2023 дело № А70-15809/2023 объединено с делом № А70-22771/2022 в одно производство, объединенному делу присвоен номер № А70-22771/2022.

Решением Арбитражного суда Тюменской области от 27.02.2024 по делу № А70-22771/2022 заявленные требования к ИФНС России по г. Тюмени № 3 удовлетворены частично, признано незаконным решение ИФНС России по г. Тюмени № 3  от 19.08.2022 № 13-3-39/23 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления пени по налогу на добавленную стоимость (далее – НДС) в размере, превышающем 14 493 518 руб. 91 коп.; в удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.

Не согласившись с принятым судебным актом, общество обратилось в Восьмой арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда первой инстанции отменить полностью и принять по делу новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований в полном объеме.

В обоснование жалобы ее податель указывает, что выводы налогового органа не содержат доказательств осуществления контроля над взаимозависимыми организациями; при расчёте налоговых обязательств инспекцией должны были быть учтены вычет по НДС с приобретения товарно-материальных ценностей с НДС подрядными организациями обществом с ограниченной ответственностью «Строй-Альянс» (далее – ООО «Строй-Альянс»), обществом с ограниченной ответственностью «ЕвроСервис» (далее – ООО «ЕвроСервис»), обществом с ограниченной ответственностью «Альянс» (далее – ООО «Альянс»), а также оплаты налогов по упрощённой системе налогообложения (далее - УСН) взаимозависимыми компаниями.

Не согласившись с принятым судебным актом, инспекция обратилась в Восьмой арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда первой инстанции отменить в части признания незаконным решения инспекции от 19.08.2022 № 13-339/23 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления пени по НДС в размере, превышающем 14 493 518 руб. 91 коп.

В обоснование жалобы ее податель указывает, что налоговым органом добровольно устранены допущенные нарушения в части начисленной по решению суммы пени за период с 01.04.2022 по 01.10.2022.

В отзыве на апелляционную жалобу инспекция просит оставить решение суда первой инстанции в части, не обжалуемой налоговым органом, без изменения, апелляционную жалобу ООО «Универсал» - без удовлетворения.

До начала судебного заседания от ООО «Универсал» поступили возражения на отзыв на апелляционную жалобу, письменные пояснения; от инспекции поступили письменные пояснения.

Процессуальные документы, поступившие от сторон, приобщены к материалам дела.

Определениями Восьмого арбитражного апелляционного суда от 12.07.2024, 09.08.2024, 30.08.2024, 18.11.2024, 12.12.2024 на основании статьи 18 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) в составе суда, сформированном для рассмотрения дела, была осуществлена замена судей, в связи с чем в судебных заседаниях от 18.07.2024, 15.08.2024, 03.09.2024, 21.11.2024, 13.12.2024 рассмотрение дела начато с самого начала.

Рассмотрев материалы дела, апелляционные жалобы, отзыв, возражения, письменные пояснения, суд апелляционной инстанции усмотрел основания для перехода к рассмотрению настоящего дела по правилам, установленным для рассмотрения в суде первой инстанции, предусмотренные пунктом 4 части 4 статьи 270 АПК РФ, в связи с тем, что при признании обоснованными доводов заявителя апелляционный суд тем самым распорядится уплаченными спорными контрагентами заявителя суммами налога по УСН, что свидетельствует о том, что принятием данного судебного акта могут быть изменены налоговые обязательства вышеприведённых контрагентов общества, не привлеченных к участию в деле, что может являться безусловным основанием для отмены постановления в соответствии с пунктом 4 части 4 статьи 288 АПК РФ.

С учетом изложенного, апелляционным судом привечены ООО «Альянс», общество с ограниченной ответственностью «Дельта» (далее – ООО «Дельта») (ранее - ООО «ЕвроСервис»), общество с ограниченной ответственностью «Управляющая компания «Деметра» (далее - ООО «УК «Деметра») (ранее - ООО «Строй-Альянс») к участию в деле в качестве третьих лиц, не заявляющих самостоятельных требований относительно предмета спора.

В материалы дела от ООО «Дельта», ООО «УК «Деметра», ООО «Альянс» поступили письменные пояснения и отзывы, в которых третьи лица просили заявленные требования общества удовлетворить.

В судебном заседании суда апелляционной инстанции представители общества поддержали заявленные требования в полном объеме.

Представители инспекции возражали против удовлетворения заявленных требований.

Иные лица, участвующие в деле, надлежащим образом извещенные о времени и месте судебного заседания, явку своих представителей в судебное заседание не обеспечили, ходатайств об отложении слушания по делу не заявили, от ООО «Альянс», ООО «Дельта» и ООО «УК «Деметра» поступили письменные ходатайства о рассмотрении дела в отсутствие их представителей, в связи с чем суд апелляционной инстанции рассмотрел заявленные требования в порядке статьи 156 АПК РФ в отсутствие неявившихся участников процесса.

Рассмотрев материалы дела, заслушав представителей лиц, участвующих в деле и явившихся в судебное заседание, суд апелляционной инстанции установил следующие обстоятельства.

Как следует из материалов дела, ИФНС России по г. Тюмени № 3 проведена выездная налоговая проверка в отношении ООО «Универсал» по всем налогам и сборам, по страховым взносам за период с 01.01.2018 по 31.12.2020, по итогам которой было вынесено оспариваемое решение от 19.08.2022 № 13-3-39/23 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, утвержденное решением управления от 13.10.2022 № 1095.

Согласно указанному решению обществу доначислено 48 081 619 руб. 27 коп., в том числе НДС в сумме 31 032 234 руб., пени в сумме 16 240 224 руб. 27 коп., штрафные санкции, предусмотренные пунктом 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), в размере 790 317 руб., предусмотренные пунктом 1 статьи 122 НК РФ, в размере 18 844 руб.

13.09.2022 Межрайонной ИФНС России № 14 по Тюменской области вынесено решение № 95 о принятии обеспечительных мер во вышеуказанному решению инспекции.

05.06.2023 инспекцией вынесено решение №13-3/2 о внесении изменений в решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 19.08.2022 №13-3-39/23, которым были исключены пени в размере 1 746 705 руб. 36 коп., начисленные в период действия моратория, введенного постановлением Правительства Российской Федерации от 28.03.2022 № 497.

07.06.2023 Межрайонной ИФНС России № 14 по Тюменской области вынесено решение № 11-11/04/95-1 о внесении изменений в решение от 13.09.2022 № 95 о принятии обеспечительных мер, которым были снижены обеспечительные меры в виде приостановления операций по счетам в банках на сумму 1 746 705 руб. 36 коп.

Полагая, что вышеназванные решения инспекции и Межрайонной ИФНС России № 14 по Тюменской области не соответствуют закону, нарушают его права и законные интересы, общество обратилось в арбитражный суд с соответствующими заявлениями.

Исследовав материалы дела, оценив представленные доказательства, заслушав представителей лиц, участвующих в деле и явившихся в судебное заседание, суд апелляционной инстанции полагает, что заявленные требования подлежат частичному удовлетворению, исходя из следующего.

На основании статьи 57 Конституции Российской Федерации и пункта 1 статьи 3 НК РФ каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги и сборы.

Избежание налогообложения в результате совершения действий, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды, является неправомерным поведением участника гражданского оборота, не совместимым с указанными положениями статьи 3 НК РФ, поскольку приводит к возникновению у лиц, обязанных к уплате налога, неоправданного преимущества в сравнении с другими налогоплательщиками, нарушению публичного интереса (определение Верховного Суда Российской Федерации от 22.07.2016 № 305-КГ16-4920).

Уменьшение размера налоговой обязанности вследствие уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, рассматривается в качестве налоговой выгоды (пункт 1 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее - Постановление № 53).

Судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы (пункт 1 Постановления № 53).

Налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера (пункт 3 Постановления № 53).

Налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели.

Согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в определении от 04.07.2017 № 1440-О, налоговое законодательство не исключает в налоговых правоотношениях действия принципа диспозитивности и допускает возможность выбора налогоплательщиком того или иного метода учетной политики (применения налоговых льгот или отказа от них, применения специальных налоговых режимов и т.п.), которая, однако, не должна использоваться для неправомерного сокращения налоговых поступлений в бюджет в результате злоупотребления налогоплательщиками своими правомочиями.

Из определения Верховного Суда Российской Федерации от 15.12.2021 № 305-ЭС21-18005 следует, что подходы к оценке обоснованности налоговой выгоды в налоговых отношениях, указанные в пункта 2 - 4 Постановления № 53, сохраняют свою актуальность после принятия Федерального закона от 18.07.2017 № 163-ФЗ, которым часть первая НК РФ дополнена статьей 54.1, конкретизировавшей обстоятельства и условия, принимаемые во внимание при оценке допустимости поведения налогоплательщика в зависимости от: наличия искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (пункт 1); основной цели совершения сделки (операции) (подпункт 1 пункта 2); исполнения обязательства по сделке надлежащим лицом (подпункт 2 пункта 2).

Следовательно, основанием для признания налоговой выгоды необоснованной является выявление по результатам налогового контроля налоговой экономии, полученной в результате злоупотреблений со стороны налогоплательщика.

В постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 09.04.2013 № 15570/12 сформулирован ряд критериев, позволяющих отграничить законную оптимизацию структуры бизнеса от дробления бизнеса в целях получения необоснованной налоговой выгоды: самостоятельность выполняемых организациями видов деятельности; невключение их деятельности в единый производственный процесс; отсутствие направленности на достижение общего экономического результата; действительная хозяйственная, экономическая самостоятельность организаций.

Анализ судебной практики показывает, что дробление бизнеса рассматривается как способ получения необоснованной налоговой выгоды в том случае, если дробление производится исключительно с целью уменьшения налоговой нагрузки. В результате искусственного дробления бизнеса налогоплательщиком снижаются налоговые обязательства путем создания ситуации, при которой видимость действий нескольких лиц прикрывает фактическую деятельность одного налогоплательщика. При этом получение необоснованной налоговой выгоды достигается в результате применения инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях, формально соответствующих действующему законодательству.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом обложения НДС признаются, в том числе операции по реализации работ и услуг на территории Российской Федерации.

НК РФ определяет перечень операций, освобождаемых от налогообложения (пункт 3 статьи 149 НК РФ).

В соответствии с подпунктом 30 пункта 3 статьи 149 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) НДС операции по реализации работ (услуг) по содержанию и ремонту общего имущества многоквартирного дома, выполняемых (оказываемых) управляющими организациями, созданными в целях удовлетворения потребностей граждан в жилье и отвечающими за обслуживание внутридомовых инженерных систем, с использованием которых предоставляются коммунальные услуги, при условии приобретения работ (услуг) по содержанию и ремонту общего имущества многоквартирного дома указанными налогоплательщиками у организаций и индивидуальных предпринимателей, непосредственно выполняющих (оказывающих) данные работы (услуги).

Таким образом, операции по реализации работ (услуг) по содержанию и ремонту общего имущества в многоквартирном доме освобождаются от обложения НДС лишь в том случае, если они реально приобретены налогоплательщиком у организаций и индивидуальных предпринимателей, непосредственно выполняющих (оказывающих) данные работы (услуги).

Как усматривается из материалов дела, общество в проверяемый период находилось на общей системе налогообложения, являлось плательщиком НДС и налога на прибыль организаций, а привлекаемые им подрядные организации применяли УСН с объектом налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов».

С 2010 года общество пользуется освобождением операций от налогообложения по НДС на основании подпункта 30 пункта 3 статьи 149 НК РФ.

Основанием для доначисления обществу НДС, пени, штрафных санкций явился вывод инспекции о том, что ООО «Универсал» неправомерно применило установленную подпунктом 30 пункта 3 статьи 149 НК РФ льготу, используя взаимозависимых лиц – ООО «СтройАльянс», ООО «ЕвроСервис», ООО «Альянс», не осуществляющих самостоятельную финансово-хозяйственную деятельность и действовавших только в интересах налогоплательщика с целью возникновения у налогоплательщика условий для применения налоговой преференции.

Выводы налогового органа основаны на совокупности собранных доказательств и установленных в ходе проверки обстоятельств.

Так, в ходе налоговой проверки установлено, что ООО «Универсал», являясь управляющей организацией, осуществляющей управление многоквартирными домами (далее - МКД), в рамках своей деятельности приобретает работы и услуги у ресурсоснабжающих организаций (далее - РСО) и реализует их потребителям, а также занимается техническим обслуживанием, санитарным содержанием и текущим ремонтом объектов жилого и нежилого фонда, инженерной инфраструктуры и придомовых территорий многоквартирного дома, на основании договора управления многоквартирным домом, заключенного с собственниками жилых и нежилых помещений в МКД.

По условиям договора работы и услуги, являющиеся предметом договора управления, выполняются управляющей организацией самостоятельно или с привлечением иных лиц на основании договоров, заключенных в интересах собственников.

При исследовании финансово-хозяйственных взаимоотношений ООО «Универсал» и подрядных организаций (за исключением РСО) установлено, что значительная часть расходов общества в проверяемый период приходится на оплату услуг, приобретенных у взаимозависимых подрядных организаций, которые являлись поставщиками услуг, оказываемых обществом населению в рамках осуществляемой им деятельности по управлению многоквартирными домами. Ранее данные услуги общество выполняло самостоятельно в рамках деятельности одной организации.

ООО «Универсал» (заказчик) в проверяемый период заключены договоры подряда:

- с ООО «Строй-Альянс» от 03.06.2013 № 00071/13 на выполнение работ по обслуживанию зданий и сооружений (включая предоставление услуг и организацию процесса обслуживания), с дополнительными соглашениями.

Предметом договора является: исполнение обязательства по обслуживанию зданий и сооружений (включая предоставление услуг и организацию процесса обслуживания), относящуюся к эксплуатации оборудования, проверке и регулированию тепловых, вентиляционных систем и систем кондиционирования мелких ремонтных работ, а также обязательства по техническому обслуживанию и ремонту строительных конструкций и инженерных систем здания, аварийному непредвиденному ремонту инженерного оборудования и конструктивных элементов, относящихся к общему имуществу многоквартирных домов, отраженных в приложении.

- с ООО «ЕвроСервис» от 03.09.2015 № 114-01-15 на выполнение производства санитарно-технических работ и услуг по техническому обслуживанию инженерных систем здания и ремонту строительных конструкций, санитарному содержанию мест общего пользования и придомовой территории, с дополнительными соглашениями.

Предметом договора является выполнение работ и услуг по содержанию и техническому обслуживанию, текущему ремонту инженерного оборудования и конструктивных элементов, санитарному содержанию мест общего пользования и придомовой территории многоквартирных домов, отраженных в приложении № 1.

- с ООО «Альянс» от 03.02.2014 № 015-08-14 на выполнение работ и услуг по содержанию общего имущества многоквартирных домов, с дополнительными соглашениями.

Предметом договора является выполнение работ и услуг по содержанию мест общего пользования многоквартирных домов, отраженных в приложении № 1 к договору. Подрядчик принимает на себя обязательства по выполнению следующих видов работ: уборка и вывоз мусора (мусорокамеры, контейнерные площадки, входных групп и крылец); обслуживание мусоропровода; уборка мест общего поддержания надлежащего состояния чердаков, крыш, подвалов служебных и технических помещений, в том числе межквартирные и междуэтажные лестничные площадки, лестницы, лифты, лифтовые и иные шахты, коридоры, в которых имеются инженерные коммуникации, иное обслуживающие более одного помещения в данном доме оборудование.

Всего за 2018 – 2020 годы взаимозависимыми подрядными организациями ООО «Строй-Альянс», ООО «ЕвроСервис», ООО «Альянс» были выполнены работы для ООО «Универсал» на общую сумму 186 465 919 руб. 79 коп.

При этом проверкой установлено, что названные привлекаемые подрядные организации исторически созданы работниками ООО «Универсал» (т.е., лицами, состоящими в трудовых отношениях с ООО «Универсал» на дату создания новых организаций) в период с 2009 по 2015 годы.

При оценке обстоятельств совершения сделок с подрядными организациями ООО «Строй-Альянс», ООО «Альянс», ООО «ЕвроСервис» в проверяемом периоде налоговым органом учтено, что в период введения подпункта 30 пункта 3 статьи 149 НК РФ, освобождающего от налогообложения НДС операции по реализации работ (услуг) по содержанию и ремонту общего имущества многоквартирных домов, при условии приобретения этих работ (услуг) у организаций и индивидуальных предпринимателей, непосредственно их выполняющих, обществом исключаются «технические» работники из своего штата, которые в последующем переводятся в подконтрольные подрядные организации с целью создания искусственной ситуации (т.е. отсутствие собственных «технических» работников и наличие взаимозависимых контрагентов-подрядчиков для выполнения работ), при которой ООО «Универсал» будет иметь возможность применять вышеуказанное освобождение и не уплачивать НДС при выполнении работ (оказании услуг) физическим лицам – собственникам МКД.

Исходя из справок формы 2-НДФЛ за организационный период с 2009 по 2015 годы, работники преимущественно меняли место работы следующим образом: физические лица работали в ООО «Универсал» (или в ранее созданных и ликвидированных организациях), до регистрации действующих на текущий момент организаций, и в последующее время они осуществляли деятельность в данных организациях, таким образом, формально переводились внутри образовавшейся группы. Штат сотрудников подрядных организаций сформирован преимущественно из бывших сотрудников ООО «Универсал», что свидетельствует о формальном характере движения кадрового состава внутри группы компаний, обслуживающих ООО «Универсал». Лица, перешедшие из ООО «Универсал» в подрядные организации, в основном имели «технические» специальности.

На основании полученных показаний свидетелей, а также анализа представленных налогоплательщиком документов в ходе выездной налоговой проверки инспекцией установлена совокупность обстоятельств, свидетельствующих о том, что ООО «Универсал» передавало часть функций по осуществлению финансово-хозяйственной деятельности третьим лицам: ООО «Альянс», ООО «Строй-Альянс», ООО «Евросервис», которые были созданы исключительно с целью возможности применения освобождения от налогообложения по НДС в части операций по реализации работ (услуг), при приобретении их у взаимозависимых подрядных обществу организаций.

Проверкой установлено, что ООО «Универсал» в регистрах бухгалтерского и налогового учета отражена заведомо ложная недостоверная информация об объектах налогообложения, кроме того, установлено умышленное создание налоговой схемы – как результата совокупности действий налогоплательщика, направленных на построение искаженных, искусственных договорных отношений, имитации реальной экономической деятельности подконтрольных обществу организаций – ООО «Строй-Альянс», ООО «ЕвроСервис», ООО «Альянс», следствием которых явилось незаконное уменьшение налоговых обязательств путем создания условий для получения преференции, предусмотренной подпунктом 30 пункта 3 статьи 149 НК РФ, в виде освобождения операций от налогообложения по НДС.

Доводы заявителя о том, что выводы налогового органа не содержат доказательств осуществления контроля над взаимозависимыми организациями, опровергаются следующими установленными в ходе проверки обстоятельствами:

- фактическое нахождение управляющей компании и взаимозависимых подрядных организаций по одному адресу, фактическое нахождение единой диспетчерской службы ООО «Универсал» по адресу: <...>, в помещении, арендуемом ООО «Строй-Альянс» у Департамента имущественных отношений города Тюмени по договору от 07.03.2014 на срок по 15.01.2019 (далее стало собственностью ООО «Строй-Альянс» по договору купли-продажи от 19.12.2018 № 692);

- полное совпадение IP-адресов, МАС-адресов организаций ООО «Универсал», ООО «Евросервис», ООО «Строй-Альянс», ООО «Альянс»;

- из анализа справок о доходах по форме 2-НДФЛ за проверяемый период также установлено, что 16 работников ООО «Строй-Альянс» одновременно получают доход в других организациях группы (ООО «Евросервис», ООО «Альянс», ООО «Универсал»), 16 работников ООО «Альянс» одновременно получают доход в других организациях группы (ООО «Евросервис», ООО «Строй-Альянс», ООО «Универсал), 17 работников ООО «Евросервис» одновременно получали доход в других организациях группы (ООО «Строй-Альянс», ООО «Альянс», ООО «Универсал»);

- согласно данным 2 ГИС организации, включая ООО «Универсал», имеют единый номер диспетчерской службы (АДС - номер 39-62-05) и телефон приемной - <***> (ООО «Универсал», ООО «Евросервис», ООО «Альянс», ООО «Строй-Альянс», диспетчерская 37-10-00);

- централизованное ведение бухгалтерского учета: налоговая и бухгалтерская отчетность направляется с одного IP-адреса: 188.186.182.186, 92.255.172.162, у подрядных организаций единый представитель по доверенности - ФИО6;

- совмещение управленческим персоналом ООО «Универсал» работ во взаимозависимых подрядных организациях.

В результате анализа движения денежных средств по счетам подрядных организаций ООО «Евросервис», ООО «Строй-Альянс» и ООО «Альянс» установлено, что основным источником доходов организаций в 2018 году является ООО «Универсал», в 2019, 2020 годах - ООО «Универсал» и общество с ограниченной ответственностью «Управляющая компания «Вектор» (далее – ООО «УК «Вектор»).

Таким образом, как указывается инспекцией, схема построения взаимоотношений между заявителем и подрядными организациями такова, что они являются структурными подразделениями единого хозяйствующего субъекта.

Подконтрольность ООО «Строй-Альянс» обществу, а также обстоятельство выполнения подрядных работ не исполнителем, а самим заказчиком, также подтверждается судебными актами по делу № А70-24056/2022.

Статьей 105.1 НК РФ предусмотрено, что помимо предусмотренных пунктом 2 указанной статьи формальных оснований суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, если особенности отношений между ними могут оказывать влияние на условия и (или) результаты сделок, совершаемых этими лицами, и (или) экономические результаты деятельности этих лиц или деятельности представляемых ими лиц.

Взаимозависимость может иметь юридическое значение в целях налогового контроля, если установлено, что она используется участниками сделки для осуществления согласованных действий, не обусловленных разумными экономическими и иными причинами, в том числе в ситуациях, когда третьи лица не являлись самостоятельными субъектами предпринимательской деятельности, распоряжающимися своими трудовыми, административными и финансовыми ресурсами, а налогоплательщик и взаимозависимые организации фактически выступают в качестве единого хозяйствующего субъекта, с едиными бухгалтерской и кадровой службой, трудовыми ресурсами.

В данном отношении доводы налогоплательщика об отсутствии установленных отношений взаимозависимости, которые могли бы как-то повлиять на результаты хозяйственной деятельности налогоплательщика и его контрагентов, представляются не соответствующими установленным в ходе проверки обстоятельствам.

Согласно сложившейся арбитражной практике суды считают понятия взаимозависимые и подконтрольные лица тождественными.

Ввиду изложенного суд апелляционной инстанции соглашается с выводом инспекции о создании налоговой схемы как результат совокупности действий налогоплательщика, направленных на построение искаженных, искусственных договорных отношений, имитации реальной экономической деятельности подконтрольных ООО «Универсал» организаций - ООО «Альянс», ООО «Строй-Альянс», ООО «Евросервис», созданных исключительно с целью возможности применения освобождения от налогообложения по НДС.

Следствием данных действий явилось незаконное уменьшение налоговых обязательств путем создания условий для получения преференции, предусмотренной подпунктом 30 пункта 3 статьи 149 НК РФ, фактически работы (услуги) оказаны работниками технических специальностей ООО «Универсал», формально переведенными в подрядные организации.

Материалами дела подтверждается наличие умышленной формы вины в совершении вменяемого правонарушения, в связи с чем общество правомерно привлечено к ответственности, предусмотренной пунктом 3 статьи 122 НК РФ.

Вместе с тем при проверке правильности исчисления доначисленного налога суд апелляционной инстанции пришёл к следующему выводу.

Согласно пункту 2 статьи 87 НК РФ налоговые проверки проводятся в целях контроля за соблюдением налогоплательщиком законодательства о налогах и сборах и в соответствии с абзацем шестнадцатым пункта 1 статьи 11, пунктом 8 статьи 101 НК РФ предполагают совершение налоговым органом действий, направленных на установление размера недоимки - величины налога, не поступившего в бюджет.

Установленный законодательством о налогах и сборах порядок вынесения решения по результатам налоговой проверки должен обеспечивать надлежащую реализацию прав и законных интересов налогоплательщиков, что по смыслу положений пункта 6 статьи 100, пункта 4 статьи 101 НК РФ предполагает обязанность руководителя (заместителя руководителя) налогового органа провести всестороннюю и объективную проверку обстоятельств, влияющих на вывод о наличии недоимки (суммы налога, не уплаченной в срок), не ограничиваясь содержанием налоговой декларации, установить действительный размер налоговой обязанности, в том числе при разумном содействии налогоплательщика - с учетом сведений и документов, представленных им с возражениями на акт налоговой проверки и в ходе рассмотрения материалов налоговой проверки.

Иное бы не отвечало вытекающему из пункта 2 статьи 22 НК РФ принципу добросовестности налогового администрирования, не допускающему создание формальных условий для взимания налогов сверх того, что требуется по закону, и отказ в осуществлении прав налогоплательщиков только по формальным основаниям, не связанным с существом реализуемого права, по мотивам, обусловленным лишь удобством налогового администрирования.

Исходя из изложенного, согласно сложившейся практике рассмотрения налоговых споров при оценке законности доначисления налогов по результатам налоговой проверки значение имеет правильность определения недоимки налоговым органом, исходя из обстоятельств, которые были установлены в ходе налоговой проверки и давали основания для уменьшения суммы налога, а также обстоятельств, которые могли быть установлены при добросовестном исполнении своих обязанностей должностными лицами налогового органа и содействии налогоплательщика в их установлении (определения Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 18.05.2020 № 304-ЭС20-1243, от 28.02.2020 № 309-ЭС19-21200).

Как неоднократно указывалось в решениях Конституционного Суда Российской Федерации (постановления от 28.03.2000 № 5-П, от 17.03.2009 № 5-П, от 22.06.2009 № 10-П, определение от 27.02.2018 № 526-О и др.), налоговые органы не освобождаются от обязанности в рамках контрольных процедур принимать исчерпывающие меры, направленные на установление действительного размера налогового обязательства налогоплательщика, что исключало бы возможность вменения ему налога в размере большем, чем это установлено законом.

В частности, признание налоговой выгоды необоснованной в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, предполагает доначисление суммы налогов и сборов, подлежащих уплате в бюджет так, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом, на основании соответствующих положений НК РФ, регулирующих порядок исчисления и уплаты конкретного налога и сбора (определения Конституционного Суда Российской Федерации от 26.03.2020 № 544-О, от 04.07.2017 № 1440-О, пункты 3 - 7 Постановления № 53).

Следовательно, выявление необоснованной налоговой выгоды не может служить основанием для определения налоговой обязанности в более высоком размере; противодействие злоупотреблениям в сфере налогообложения не должно приводить к определению налоговой обязанности в относительно более высоком размере - превышающем потери казны от неуплаты налогов; иное означало бы применение санкции, что выходит за пределы мер, необходимых для обеспечения всеобщности и равенства налогообложения.

Как было указано выше, основанием для доначисления оспариваемой суммы НДС послужили выводы инспекции о совершении управляющей компанией умышленных действий на создание искусственных условий для применения освобождения от уплаты НДС по пункту 30 пункта 3 статьи 149 НК РФ, а именно операции по реализации работ (услуг) по содержанию и ремонту общего имущества в жилом фонде выполнялись (оказывались) спорными порядными организациями как структурными подразделениями единого хозяйствующего субъекта (стр. 15 письменных пояснений инспекции от 12.08.2024 № 04-17/10170 и др.).

Судом апелляционной инстанции поддержаны выводы налогового органа, поэтому определение объема прав и обязанностей налогоплательщика в соответствии с действительным экономическим смыслом осуществляемой им деятельности должно осуществляться с учетом того факта, что суммы единого налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, внесенные в бюджет от имени взаимозависимых лиц, фактически уплачены за счет средств самого налогоплательщика, а значит должны быть учтены при расчете налоговых обязательств последнего; также должны быть учтены суммы входящего НДС по приобретённым подрядными организациями товарам (работам, услугам).

Соответственно, в условиях переквалификации деятельности налогоплательщика, осуществленной инспекцией, размер доначисляемого налога налоговому органу следовало уменьшить на суммы единого налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, а также на налоговые вычеты по приобретённым подрядными организациями товарам (работам, услугам), иное влечет доначисление НДС в излишнем размере, что приобретает характер дополнительной санкции, налагаемой на налогоплательщика и выходящей за пределы мер, необходимых для обеспечения всеобщности налогообложения.

Доводы инспекции относительно того, что в оспариваемом решении обществу не вменялась схема «дробления бизнеса» и не осуществлено консолидации доходов налогоплательщика и взаимозависимых подрядных организаций, в то время как вышеуказанный зачёт может быть произведён только в случае доначисления обществу налога на прибыль организаций, судом апелляционной инстанции отклоняется, поскольку именно налоговый орган указывает на имитацию реальной экономической деятельности подконтрольных обществу организаций, при этом то обстоятельство, что инспекция не выполнила своих обязательств по доначислению налогов, в том числе налога на прибыль организаций, исходя из действительного экономического смысла деятельности общества и третьих лиц, не может лишать налогоплательщика на полагающиеся ему налоговые вычеты по НДС и право учёта уплаченного подрядными организациями единого налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, по взаимоотношениям с ООО «Универсал».

Так, Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации в определении от 27.05.2024 № 301-ЭС22-11144 по делу № А43-21183/2020 указала, что в случае, когда имело место искусственное распределение доходов от реализации товаров (работ, услуг) между несколькими лицами, которыми прикрывалась фактическая деятельность одного хозяйствующего субъекта, в целях определения объема прав и обязанностей в соответствии с действительным экономическим смыслом осуществляемой деятельности суммы налогов, уплаченные элементами схемы «дробления бизнеса» в отношении дохода от искусственно разделенной деятельности, должны учитываться при определении размера налогов по общей системе налогообложения, а также пеней и штрафов, доначисляемых решением по налоговой проверке налогоплательщику-организатору такой схемы, наряду с доходами и расходами, а также ранее не заявленными налоговыми вычетами по НДС.

Таким образом, размер доначисляемых налогов подлежит уменьшению таким образом, как если бы налоги, уплачиваемые элементами схемы «дробления бизнеса» в связи с применением специальных налоговых режимов, в рамках проверяемых периодов уплачивались налогоплательщиком - организатором.

Согласно указанной правовой позиции высшей судебной инстанции из существа правонарушения, связанного с «искусственным» разделением налогооблагаемой деятельности, в действительности осуществляемой одним лицом или совокупностью лиц, вытекает, что в целях определения объема прав и обязанностей в соответствии с действительным экономическим смыслом осуществляемой деятельности должна происходить не только консолидация доходов (прибыли) группы лиц, но также - консолидация налогов, уплаченных с соответствующих доходов, таким образом, как если бы проверяемый налогоплательщик уплачивал УСН в бюджет за подконтрольных ему лиц. Это означает, что суммы налогов, уплаченные участниками группы в отношении дохода от «искусственно» разделенной деятельности, должны учитываться при определении размера налоговой обязанности (недоимки) по общей системе налогообложения налогоплательщика - организатора группы.

Суд апелляционной инстанции отмечает, что в рассматриваемом случае заявитель и взаимозависимые с ним лица фактически образовывали единый хозяйствующий субъект по содержанию и текущему ремонту общего имущества в МКД, находящихся в управлении общества; при этом налоговый орган располагал сведениями и документами, которые позволяли определить налоговые обязательства контрагентов с учетом налогов, исчисленных и уплаченных каждым подрядчиком за спорные налоговые периоды, по которым был сделан вывод о фактическом выполнении работ (оказании услуг) самим обществом. Вместе с тем при определении размера недоимки эти сведения инспекцией фактически во внимание не приняты, что привело к произвольному завышению сумм НДС, начисленных по результатам проверки.

С учетом изложенного (в том числе вывода инспекции о фактическом централизованном выполнении работ и оказании услуг от имени контрагентов самим заявителем) имеются основания для частичного признания оспариваемого решения инспекции от 19.08.2022 № 13-3-39/23 недействительным в части доначисления НДС в размере 4 479 543 руб. 14 коп., соответствующих сумм пени и штрафов, поскольку налогоплательщик не лишен права на налоговую реконструкцию и при распределении налоговых обязательств ООО «Универсал» подлежат учету налоговые вычеты по НДС по приобретенным товарно-материальным ценностям, а также суммы налогов по УСН, приходящиеся на деятельность взаимозависимых компаний при взаимодействии с обществом.

Суд апелляционной инстанции отмечает, что налоговые вычеты по НДС по приобретенным товарно-материальным ценностям, а также суммы налогов по УСН взаимозависимых компаний в связи с отсутствием консолидации доходов учтены апелляционным судом в процентном соотношении только от деятельности с ООО «Универсал».

Тот факт, что НДС по приобретенным товарно-материальным ценностям был учтен подрядчиками в расходах при исчислении УСН, вопреки позиции инспекции, не влечёт его двойного учёта, поскольку ранее налоговые вычеты по НДС по данным суммам не предоставлялись, а в результате их отражения в расходах подрядных организаций была уменьшена сумма единого налога, уплачиваемого в связи с применением УСН.

Поскольку инспекция не учла уплаченный в проверяемый период спорными контрагентами единый налог, уплачиваемый в связи с применением УСН, налоговые вычеты по НДС по приобретенным товарно-материальным ценностям, принимая во внимание решения Конституционного Суда Российской Федерации (постановления от 28.03.2000 № 5-П, от 17.03.2009 № 5-П, от 22.06.2009 № 10-П, определения от 27.02.2018 № 526-О, от 26.03.2020 № 544-О), суд апелляционной инстанции считает, что инспекцией не исполнена обязанность по установлению действительного размера налогового обязательства общества.

При этом суд апелляционной не принимает доводы общества относительно неправомерного доначисления инспекцией пени в период действия моратория, введенного постановлением Правительства Российской Федерации от 28.03.2022 № 497, поскольку спорная сумма пени исключена решением инспекции от 05.06.2023 №13-3/2 о внесении изменений в решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 19.08.2022 №13-3-39/23.

Принимая во внимание положения статьи 101 НК РФ, перечисленные заявителем процессуальные нарушения не могут быть признаны существенными и не влекут безусловное признание решения инспекции недействительным, при этом основания для выводов о том, что они привели к принятию незаконного решения, также отсутствуют.

Обществом также заявлено о признании недействительным решения инспекции от 05.06.2023 №13-3/2 о внесении изменений в решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 19.08.2022 №13-3-39/23 с учетом решения Управления Федеральной налоговой службы по Тюменской области (далее – управление, УФНС России по Тюменской области) от 13.10.2022 №1095, об отмене решения от 07.06.2023 № 11-11/04/95-1 о внесении изменений в решение от 13.09.2022 № 95 о принятии обеспечительных мер.

Отказывая в удовлетворении названных требований, суд апелляционной инстанции учитывает, что по смыслу статей 198 и 201 АПК РФ условиями признания недействительным оспариваемого ненормативного правового акта являются: несоответствие ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту и одновременно с этим нарушение прав и законных интересов заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности; незаконное возложение на заявителя каких-либо обязанностей; создание иных препятствий для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

Оспариваемыми решениями от 05.06.2023 №13-3/2, от 07.06.2023 № 11-11/04/95-1 улучшено положение общества как налогоплательщика, в связи с чем отсутствует нарушение его прав и законных интересов, а, следовательно, отсутствует и совокупность условий для удовлетворения заявленных требований.

Таким образом, заявленные требования подлежат удовлетворению только в  части признания незаконным решения инспекции от 19.08.2022 № 13-3-39/23 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части  доначисления НДС в размере 4 479 543 руб. 14 коп., соответствующих сумм пени и штрафов.

Абзацем вторым части 6.1 статьи 268 АПК РФ предусмотрено, что в случае перехода к рассмотрению дела по правилам суда первой инстанции на отмену решения арбитражного суда первой инстанции указывается в постановлении, принимаемом арбитражным судом апелляционной инстанции по результатам рассмотрения апелляционной жалобы.

При установленных обстоятельствах решение суда первой инстанции подлежит отмене с принятием нового судебного акта.

Согласно части 1 статьи 110 АПК РФ судебные расходы, понесенные лицами, участвующими в деле, в пользу которых принят судебный акт, взыскиваются арбитражным судом со стороны.

В связи с частичным удовлетворением заявленных требований и апелляционной жалобы заявителя с ИФНС России по г. Тюмени № 3 в пользу ООО «Универсал» подлежат взысканию судебные расходы по оплате государственной пошлины в размере 4500 руб.

Поскольку в соответствии с подпунктом 12 пункта 1 статьи 333.21 НК РФ при подаче апелляционной жалобы общества подлежала к уплате государственная пошлина в сумме 1500 руб., а обществом фактически уплачена государственная пошлина в сумме 3000 руб. (по платёжному поручению от 18.03.2024 № 126), то излишне уплаченная 1500 руб. подлежит возврату ООО «Универсал» из федерального бюджета.

На основании изложенного и руководствуясь частью 6.1 статьи 268, пунктом 4 части 4 статьи 270, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Восьмой арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Тюменской области от 27.02.2024 по делу № А70-22771/2022 отменить.

По результатам рассмотрения дела по правилам, установленным для рассмотрения дела в суде первой инстанции, принять новый судебный акт.

Заявленные требования удовлетворить частично.

Признать недействительным решение Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Тюмени № 3 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления НДС в размере 4 479 543 руб. 14 коп., соответствующих сумм пени и штрафов.

В удовлетворении остальной части заявленных требований к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Тюмени № 3 отказать.

Взыскать с Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Тюмени № 3 в пользу общества с ограниченной ответственностью «Универсал» судебные расходы по оплате государственной пошлины в размере 4500 руб.

В удовлетворении заявленных требований к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 14 по Тюменской области отказать.

Возвратить обществу с ограниченной ответственностью «Универсал» из федерального бюджета государственную пошлину в размере 1500 руб., излишне уплаченную по платёжному поручению от 18.03.2024 № 126.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия, может быть обжаловано путем подачи кассационной жалобы в Арбитражный суд Западно-Cибирского округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме.

Настоящий судебный акт выполнен в форме электронного документа и подписан усиленной квалифицированной электронной подписью судьи, направляется лицам, участвующим в деле, согласно статье 177 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации посредством его размещения на официальном сайте арбитражного суда в информационно-телекоммуникационной сети «Интернет» в режиме ограниченного доступа не позднее следующего дня после дня его принятия.

Информация о движении дела может быть получена путем использования сервиса «Картотека арбитражных дел» http://kad.arbitr.ru в информационно-телекоммуникационной сети «Интернет».


Председательствующий


Н.Е. Иванова

Судьи


М.М. Сафронов

Н.А. Шиндлер