Постановление от 22 ноября 2018 г. по делу № А60-26356/2018

СЕМНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД

ул. Пушкина, 112, г. Пермь, 614068

e-mail: 17aas.info@arbitr.ru


П О С Т А Н О В Л Е Н И Е



№ 17АП-15542/2018-АК
г. Пермь
22 ноября 2018 года
Дело № А60-26356/2018


Резолютивная часть постановления объявлена 21 ноября 2018 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 22 ноября 2018 года.

Семнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:председательствующего Гуляковой Г.Н.,

судей Борзенковой И.В., Васильевой Е.В.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Игитовой А.В.,

при участии:

от заявителя ООО «Региональный инвестиционный центр» (ИНН 6674134273, ОГРН 1046605190390) - Паникарова Ю.В., паспорт, доверенность от 19.11.2018; Яшин М.А., паспорт, доверенность от 09.01.2018;

от заинтересованного лица ИФНС России по Верх-Исетскому району г. Екатеринбурга (ИНН 6658040003, ОГРН 1046602689495) - Кондакова Д.Ю., удостоверение, доверенность от 11.01.2018; Шокин Е.С., удостоверение, доверенность от 14.08.2017;

лица, участвующие в деле, о месте и времени рассмотрения дела извещены надлежащим образом в порядке статей 121, 123 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на Интернет-сайте Семнадцатого арбитражного апелляционного суда,

рассмотрел в судебном заседании апелляционную жалобу

заявителя ООО «Региональный инвестиционный центр»

на решение Арбитражного суда Свердловской области от 27 августа 2018 года

по делу № А60-26356/2018,

принятое судьей Колосовой Л.В.

по заявлению ООО «Региональный инвестиционный центр»

к ИФНС России по Верх-Исетскому району г. Екатеринбурга

о признании недействительным ненормативного правового акта,

установил:

ООО «Региональный инвестиционный центр» (далее – заявитель, общество, налогоплательщик, ООО «РИЦ») обратилось в Арбитражный суд Свердловской области с заявлением к ИФНС России по Верх-Исетскому району г. Екатеринбурга (далее – заинтересованное лицо, инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 12.01.2018 № 13р/17.

Решением Арбитражного суда свердловской области от 27.08.2018 в удовлетворении заявленных требований отказано.

Не согласившись с принятым решением, заявитель обратился с апелляционной жалобой, в соответствии с которой просит названное решение отменить, заявленные требования удовлетворить. Заявитель настаивает на том, что решение принято с нарушением норм материального и процессуального права, выводы суда не соответствуют обстоятельства дела. Так, считает не соответствующим нормам материального права вывод суда о неправомерном списании дебиторской задолженности ООО «Уралстрой-1» в размере 140 000 015,90 руб. Выводы суда о том, что фактически снижение стоимости земельных участков (путем подписания дополнительного соглашения, разделения участков, снижения их стоимости по соглашению сторон) было проведено намеренно с целью дальнейшего списания дебиторской задолженности ООО «Уралстрой-1» и получения необоснованной налоговой выгоды в виде увеличения убытков, с целью занижения налогооблагаемой базы после реализации земельных участков, не основаны на материалах дела и представленных доказательствах. Также считает неверным и противоречащим нормам права вывод суда о том, что все обязательства ООО «Уралстрой-1» перед ООО «РИЦ» прекращены 21.10.2010, в связи, с чем у проверяемого налогоплательщика отсутствовали основания для списания дебиторской задолженности на сумму 140 000 015,90 руб. на основании Договора от 11.01.2008 и дополнительного соглашения от 07.03.2008 к Договору от 11.01.2008, произведенного на основании Приказа от 31.12.2013 № 1. Кроме того отмечает, что заключение Мирового соглашения от 26.11.2010 между залогодержателем ООО «РИЦ» и залогодателем ЗАО «Свердловское» и последующее его утверждение определением Арбитражного суда Свердловской области от 26.11.2010 по делу А60-35724/2010 не является и не могло являться основанием для исключения из состава дебиторской задолженности долга ООО «Уралстрой-1» перед ООО «РИЦ» по договору займа от 11.08.2008, ввиду того, что ООО «Уралстрой-1» заемные денежные средства в размере задолженности не возвратило. Отмечает, что основанием прекращения заемного обязательства ООО «Уралстрой-1» перед ООО «РИЦ» послужил факт ликвидации ООО «Уралстрой-1» 22.08.2013. Иных оснований до указанной даты не имелось. Следовательно, учитывая, что отступное не прекращало заемного обязательства, после внесения сведения в ЕГРЮЛ о ликвидации ООО «Уралстрой-1» заявитель 31.12.2013 осуществил списание дебиторской задолженности в размере 140 000 015,90 руб.

Относительно правомерности включения в состав внереализационных расходов процентов к уплате по долговым обязательствам заявитель не согласен с выводами инспекции, поддержанными судом первой инстанции о том, что ООО «РИЦ» неправомерно и несвоевременно включило в состав внереализационных расходов за период 01.01.2013 по 31.12.2013 суммы процентов, относящихся к налоговым периодам 2011-2012 г. г., начисленных к уплате на общую сумму 13 319 719,90 руб. Так, указывает на то, что вся указанная сумма процентов относится исключительно к налоговому периоду 2012 года, при этом произведенный обществом перерасчет налоговой базы, определение действительного размера налоговых обязательств по налогу на прибыль и уплата скорректированной суммы налога производились в порядке применения ООО «Региональный инвестиционный центр» нормы абзаца 3 пункта 1 статьи 54 НК РФ. Отмечает, что спорные затраты исключены из расходов 2012 г. без корректировки налоговой базы на указанную сумму, с которой заявителем в 2012 исчислен налог на прибыль. Двойного применения вычета на сумму названных процентов в периоды и 2012, и 2013 г.г. налогоплательщиком не установлено. Отражение названных процентов в учете внереализационных расходов не повлекло за собой негативных последствий в виде недоплаты в бюджет при применении принципа установления действительного объема налоговых обязательств налогоплательщика.

В подтверждение доводов апелляционной жалобы заявителем представлены письменные пояснения с приложением отчета ООО «Экспертная оценка» от 17.10.2018 № 250-55/2018 «Определение рыночной стоимости земельных участков». Заявитель отмечает, что поскольку судом первой инстанции было отказано в удовлетворении ходатайства ООО «РИЦ» о назначении экспертизы для определения рыночной стоимости земельных участков, заявитель самостоятельно обратился к независимому оценщику, согласно выводам которого рыночная стоимость земельных участков на дату 26.10.2010 сопоставима с ценой участков, определенной Мировым соглашением. Указанные выводы, по мнению заявителя, опровергают доводы налогового органа о занижении стоимости участков.

Кроме того до начала судебного заседания от заявителя жалобы поступили объяснения по доводам жалобы в порядке статьи 81 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее – АПК РФ).

Заинтересованное лицо представило письменный отзыв на апелляционную жалобу, в соответствии с которым просит решение суда оставить без изменения, доводы жалобы находит несостоятельными.

В заседании суда апелляционной инстанции представители сторон поддержали доводы жалобы и отзыва на нее соответственно.

Пояснения и объяснения налогоплательщика приобщены судом апелляционной инстанции в порядке статьи 81 АПК РФ к материалам дела.

Приложенный к пояснениям отчет ООО «Экспертная оценка» от 17.10.2018 № 250-55/2018 «Определение рыночной стоимости земельных участков» в связи с отсутствием оснований, предусмотренных статьей 67 АПК РФ, возвращен представителю налогоплательщика.

По этому же основанию судом апелляционной инстанции отклонены ходатайства представителя заявителя о назначении по материалам арбитражного дела судебной экспертизы (исх. от 21.11.2018); об истребовании у налогового органа дополнительных доказательств: бухгалтерской документации ООО «Уралстрой-1» за 2006-2009 годы.

Законность и обоснованность обжалуемого судебного акта проверены арбитражным судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном статьями 266, 268 АПК РФ.

Как следует из материалов дела, ИФНС России по Верх-Исетскому району г. Екатеринбурга проведена выездная налоговая проверка (далее – ВНП) в отношении ООО «РИЦ» за период с 01.01.2013 по 21.10.2016.

По результатам проверки составлен акт от 05.09.2017 № 165/17 и вынесено решение от 12.01.2018 № 1 Зр/17 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым налогоплательщику доначислен налог на прибыль организаций в сумме 30 663 947 руб., начислены пени в сумме 9 768 983,63 руб., общество привлечено к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в виде штрафа в сумме 6 131 119,51 руб.

Решением УФНС России по Свердловской области от 02.04.2018 № 637/18 обжалованное налогоплательщиком решение инспекции от 12.01.2018 № 1 Зр/17 оставлено без изменения.

Полагая, что решение налогового органа от 12.01.2018 № 1 Зр/17 является незаконным, общество обратилось в арбитражный суд с заявлением о его оспаривании.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований, суд первой инстанции признал верными выводы налогового органа о неправомерном списании дебиторской задолженности ООО «Уралстрой-1» в размере 140 000 015,90 руб. и о неправомерном включении в состав внереализационных расходов за периоды с 01.01.2013 по 31.12.2013 сумм процентов, относящихся к налоговым периодам 2011-2012г.г., начисленных к уплате в общей сумме 13 319 719,90 руб.

Заявитель по доводам апелляционной жалобы настаивает на том, что решение подлежит отмене.

Изучив материалы дела, проверив соответствие выводов, содержащихся в обжалуемом судебном акте, имеющимся в материалах дела доказательствам, обсудив доводы апелляционной жалобы и возражений на нее, проверив правильность применения судом норм материального права, соблюдения норм процессуального права, суд апелляционной инстанции приходит к следующим выводам.

В соответствии со статьей 247 Кодекса объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. При этом в целях налогообложения налогом на прибыль организаций прибылью признаются для российских организаций - полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Кодекса.

Как предусмотрено пунктом 2 статьи 252 НК РФ, расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Подпунктами 1 и 2 пункта 2 статьи 265 НК РФ установлено, что к внереализационным расходам в целях налогообложения приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в виде убытков прошлых налоговых периодов, выявленных в текущем отчетном (налоговом) периоде (подпункт 1), суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва (подпункт 2).

Безнадежными долгами (долгами, нереальными к взысканию),в том числе, признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации (пункт 2 статьи 266 Кодекса).

Как установлено ранее, отказывая в удовлетворении заявленных требований, суд первой инстанции, в том числе, исходил из неправомерности списания в качестве внереализационных расходов в целях исчисления налога на прибыль за 2013 год дебиторской задолженности ООО «Уралстрой-1» в размере 140 000 015,90 руб.

Повторно в соответствии с положениями статьи 268 АПК РФ рассмотрев материалы дела, суд апелляционной инстанции установил следующие обстоятельства.

27.12.2006 между ООО «РИЦ» (покупатель) и ООО «Эфес» (продавец) заключен договор купли-продажи векселей на общую сумму 128 000 000 руб. 28.12.2006 между сторонами договора подписано Соглашение о погашении векселей, в результате чего у ООО «Эфес» перед ООО «РИЦ» возникла задолженность в размере 128 000 000 руб. 22.03.2007 между ООО «Эфес» (должник), ООО «РИЦ» (кредитор) и ООО «Уралстрой-1» (новый кредитор) заключен договор уступки права требования, по условиям которого кредитор уступил новому кредитору право требования исполнения обязательств по Соглашению о погашении векселей от 28.12.2006 в полном объеме суммы основного долга 128 000 000 руб. Оплата за уступленное право новым кредитором не произведена.

10.01.2008 между ООО «Уралстрой-1» (должник), ООО «Компания «Инвест-Траст» (кредитор) и ООО «РИЦ» (новый кредитор) заключен договор уступки права требования, по условиям которого кредитор уступил новому кредитору право требования с должника исполнения обязательств по соглашению о возврате денежных средств, полученных должником по договору долевого участия в строительстве от 27.12.2006 № 285/06-Д в полном объеме основного долга 20 000 025,90 руб.

16.02.2007 между ООО «РИЦ» и ООО «Уралстрой-1» заключен договор долевого участия в строительстве № 010/01-Д, во исполнение которого ООО «РИЦ» уплатило ООО «Уралстрой-1» 15 000 000 руб. 10.01.2008 стороны указанного договора заключили Соглашение о возврате добровольно во внесудебном порядке денежных средств, полученных по договору долевого участия в строительстве от 16.02.2007 № 010/01-Д.

08.07.2004 между ООО «Уралстрой-1» и Комогоровым А.Б. заключен договор № 216/04-И по строительству и сдаче Государственной Комиссии торгового помещения, во исполнение которого Колмогоров А.Б. уплатил ООО «Уралстрой-1» 7 000 000 руб. 01.02.2005 стороны указанного договора подписали Соглашение о его расторжении. 10.01.2008 между ООО «Уралстрой-1» (должник), Комогоровым А.Б. (кредитор) и ООО «РИЦ» (новый кредитор) заключен договор уступки права требования, по условиям которого кредитор уступил новому кредитору право требования с должника исполнения обязательств по договору от 08.07.2004 № 216/04-И в полном объеме основного долга 7 000 000 руб.

Таким образом, общая сумма задолженности ООО «Уралстрой-1» перед ООО «РИЦ» по состоянию на 10.01.2008 составила 170 000 025,90 руб. (128 000 000 + 20 000 025,90 + 15 000 000 + 7 000 000).

11.01.2008 между ООО «РИЦ» и ООО «Уралстрой-1» заключен договор, согласно которому первоначальное обязательство ООО «Уралстрой-1» перед ООО «РИЦ» заменено другим обязательством - договором займа. Сумма задолженности – 170 000 025,90 руб. (128 000 000 руб. + 20 000 025,90 руб. + 15 000 000 руб. + 7 000 000 руб.) (л.д. 16, т. 5).

Согласно пункту 2 Договора от 11.01.2008 стороны достигли соглашения о замене перечисленных в пункте 1 договора долговых обязательств на заемное обязательство со следующими условиями: сумма займа - 170 000 025,90 руб., срок займа – до 31.05.2008, условия о процентах: беспроцентный.

07.03.2008 к указанному договору заключено дополнительное соглашение, в соответствии с которым в обеспечение заемного обязательства по договору от 11.01.2008 будет заключен договор залога, залогодателем по которому будет выступать третье лицо 0 ЗАО «Свердловское».

С целью обеспечения исполнения ООО «Уралстрой-1» обязательств, предусмотренных договором от 11.01.2008, между ООО «РИЦ» (залогодержатель) и ЗАО «Свердловское» (залогодатель) заключен договор о залоге от 07.03.2008, согласно которому ООО «Уралстрой-1» (должник) имеет перед ООО «РИЦ» (кредитор) обязательство по договору от 11.01.2008, обеспечиваемое залогом, на сумму 170 000 025,90 рублей на срок до 31.05.2008; в обеспечение исполнения обязательств должника по договору от 11.01.2008, залогодатель передает в залог залогодержателю недвижимое имущество, а именно земельный участок площадью 1 522 662 кв.м., (кадастровый номер -66:41:00 00 000:0403); заложенный участок оценивается сторонами в сумме 180 000 000 руб. (л.д. 128-133, т. 5).

В соответствии с пунктом 4.2 договора о залоге от 07.03.2008, залог по настоящему договору обеспечивает требования залогодержателя в том объеме, в каком они имеются к моменту их удовлетворения за счет имущества.

Определением Арбитражного суда Свердловской области от 04.06.2009 по делу № А60-11253/2009 в отношении ООО «Уралстрой-1» введена процедура наблюдения.

30.06.2009 ООО «РИЦ» обратилось в Арбитражный суд Свердловской области с требованием о включении в реестр требований кредиторов должника ООО «Уралстрой-1» задолженности в размере 239 377 033 руб., в том числе по договору займа от 11.01.2008 в сумме 170 000 025,90 руб.

Определением Арбитражного суда Свердловской области от 01.09.2009 по делу № А60-11253/2009 в третью очередь реестра требований кредиторов ООО «Уралстрой-1» включено требование ООО «Региональный инвестиционный центр» в размере 192 848 025,90 руб. долга и 43 673 006,65 руб. пеней, в том числе 170 000 025,90 руб. основного долга и 43 673 006,65 руб. неустойки по договору займа от 11.01.2008.

ООО «РИЦ» обратилось в Арбитражный суд Свердловской области с иском к ЗАО «Свердловское» об обращении взыскания на земельный участок, относящийся к землям сельскохозяйственного назначения, площадью 1 522 662 кв.м., расположенный в центральной части кадастрового района «Екатеринбургский», кадастровый номер 66:41:00 00 000:0403, принадлежащий ЗАО «Свердловское» на праве собственности, заложенный по договору о залоге от 07.03.2008, заключенному между ЗАО «Свердловское» и ООО «Региональный инвестиционный центр» в обеспечении исполнения обязательства исполнению договор займа от 11.01.2008, заключенного между ООО «Уралстрой-1» и ООО «Региональный инвестиционный центр», установив начальную продажную стоимость заложенного имущества в размере 180 000 000 руб.

Решением Арбитражного суда Свердловской области от 13.10.2009 по делу № А60-28259/2009-С2 исковые требования удовлетворены. Суд решил обратить взыскание на имущество, принадлежащее ЗАО «Свердловское», заложенное по договору о залоге от 07.03.2008, а именно: земельный участок, относящийся к землям сельскохозяйственного назначения, разрешенное использование: для сельскохозяйственного производства, площадью 1 522 662 кв.м., расположенный в центральной части кадастрового района «Екатеринбургский», кадастровый номер 66:41:00 00 000:0403, принадлежащий ЗАО «Свердловское» на праве собственности; установить начальную продажную стоимость имущества в размере 180 000 000 руб.; реализацию имущества произвести на открытых торгах.

Решение не обжаловано, вступило в законную силу 14.11.2009.

Однако торги не проведены.

28.07.2010 между ЗАО «Свердловское» (залогодатель) и ООО «РИЦ» (залогодержатель) заключено дополнительное соглашение к договору о залоге от 07.03.2008, в соответствии с которым залогодателем с согласия залогодержателя произведена процедура перераспределения (расформирования) земельных участков, в том числе земельного участка, имеющего кадастровый номер 66:41:00 00 000:0403, являющегося предметом залога по договору о залоге от 07.03.2008.

В соответствии с дополнительным соглашением от 28.07.2010 к договору о залоге от 07.03.2008 залог возник на следующие земельные участки, оцениваемыми сторонами в сумме 180 000 000 руб.:

- земельный участок, имеющий кадастровый номер 66:41:0000000:1042, площадью 3 127 114 + 15 473 кв.м.;

- земельный участок, имеющий кадастровый номер 66:41:0511021:492, площадью 186 312 + 3 777 кв.м.;

- земельный участок, имеющий кадастровый номер 66:41:0511021:494, площадью 56 606 + 2 082 кв.м.;

- земельный участок, имеющий кадастровый номер 66:41:0511021:511, площадью 65 924 + 2 247 кв.м.

После заключения дополнительного соглашения от 28.07.2010 к договору о залоге от 07.03.2008 ООО «РИЦ» обратилось в Арбитражный суд Свердловской области с иском к ЗАО «Свердловское» об обращении взыскания на указанные земельные участки, принадлежащие ответчику на праве собственности, заложенные по договору о залоге от 07.03.2008 и дополнительному соглашению к договору залога от 28.07.2010, заключенному между ЗАО «Свердловское» и ООО «РИЦ», установив начальную продажную стоимость заложенного имущества в сумме 180 000 000 руб.

Определением Арбитражного суда Свердловской области от 26.11.2010 по делу №А60-35724/2010-С2 производство по делу прекращено в связи с утверждением Мирового соглашения, по условиям которого стороны пришли к соглашению о прекращении в полном объеме всех обязательств ЗАО «Свердловское, вытекающих из договора о залоге от 07.03.2008, заключенного между ООО «РИЦ» и ЗАО «Свердловское» в обеспечение исполнения обязательств ООО «Уралстрой-1» перед ООО «РИЦ» по договору займа от 11.01.2008.

По Мировому соглашению ЗАО «Свердловское» обязалось предоставить ООО «РИЦ» в качестве отступного недвижимое имущество:

- земельный участок, имеющий кадастровый номер 66:41:0000000:1042, относящийся к категории земель - земли сельскохозяйственного назначения, разрешенное использование - для сельскохозяйственного производства, расположенный в Свердловской области, городе Екатеринбурге, площадью 3127114 кв.м. принадлежащий Залогодателю на праве собственности на основании приказа ЗАО «Свердловское» от 10.11.2009 года (свидетельство о государственной регистрации права 66 АД 481838 выдано 19.07.2010 года Управлением Федеральной службы государственной регистрации, кадастра и картографии по Свердловской области) стоимостью 27 303 440 руб.;

- земельный участок, имеющий кадастровый номер 66:41:0511021:492, относящийся к категории земель - земли сельскохозяйственного назначения, разрешенное использование - для сельскохозяйственного производства, расположенный в Свердловской области, городе Екатеринбурге, площадью 186312 кв.м., принадлежащий Залогодателю на праве собственности на основании приказа ЗАО «Свердловское» от 10.11.2009 года (свидетельство о государственной регистрации права 66 АД 481948 выдано 19.07.2010 года Управлением Федеральной службы государственной регистрации, кадастра и картографии по Свердловской области) стоимостью 1 626 730 руб.;

- земельный участок, имеющий кадастровый номер 66:41:0511021:494, относящийся к категории земель - земли сельскохозяйственного назначения, разрешенное использование - для сельскохозяйственного производства, расположенный в Свердловской области, городе Екатеринбурге, площадью 56606 кв.м. принадлежащий Залогодателю на праве собственности на основании приказа ЗАО «Свердловское» от 10.11.2009 года (свидетельство о государственной регистрации права 66 АД 481959 выдано 19.07.2010 года Управлением Федеральной службы государственной регистрации, кадастра и картографии по Свердловской области) стоимостью 494 240 руб.;

- земельный участок, имеющий кадастровый номер 66:41:0511021:511, относящийся к категории земель - земли сельскохозяйственного назначения, разрешенное использование - для сельскохозяйственного производства, расположенный в Свердловской области, городе Екатеринбурге, площадью 65924 кв.м. принадлежащий Залогодателю на праве собственности на основании приказа ЗАО «Свердловское» от 10.11.2009 года (свидетельство о государственной регистрации права 66 АД 481972 выдано 19.07.2010 года Управлением Федеральной службы государственной регистрации, кадастра и картографии по Свердловской области) стоимостью 575 600 руб.

Общая стоимость земельных участков составила 30 000 010 руб. (л.д. 228-231, т.5).

Определение Арбитражного суда Свердловской области от 26.11.2010 по делу №А60-35724/2010-С2, которым утверждено Мировое соглашение, вступило в законную силу.

Решением Арбитражного суда Свердловской области от 12.04.2010 по делу № А60-11253/2009 в отношении должника ООО «Уралстрой-1» введена процедура конкурсного производства. Определением Арбитражного суда Свердловской области от 22.08.2013 по делу № А60-11253/2009 конкурсное производство в отношении ООО «Уралстрой-1» завершено.

Определение арбитражного суда о завершении конкурсного производства является основанием для внесения в единый государственный реестр юридических лиц записи о ликвидации должника.

Приказом от 31.12.2013 № 1 ООО «РИЦ» произведено списание дебиторской задолженности ООО «Уралстрой-1» по договору от 11.01.2008 и дополнительному соглашению от 07.03.2008 к договору от 11.01.2008 за вычетом стоимости земельных участков, полученных от ЗАО «Свердловское» по Мировому соглашению от 26.11.2010 по делу № А60-35724/2010-С2, в сумме 140 000 015,90 руб. (170 000 025,90 руб. - 30 000 010 руб.).

Суд первой инстанции, оценив указанные обстоятельства, пришел к выводу об отсутствии оснований для списания дебиторской задолженности ООО «Уралстрой-1» в размере 140 000 015,90 руб. в связи с тем, что долговые обязательства были прекращены Мировым соглашением от 26.11.2010.

Признавая решение суда первой инстанции в указанное части верным и не подлежащим отмене, а апелляционную жалобу заявителя в соответствующей части – не подлежащей удовлетворению, суд апелляционной инстанции исходит из следующего.

В соответствии с пунктом 1 статьи 334 ГК РФ в силу залога кредитор по обеспеченному залогом обязательству (залогодержатель) имеет право в случае неисполнения должником этого обязательства получить удовлетворение из стоимости заложенного имущества преимущественно перед другими кредиторами лица, которому принадлежит это имущество (залогодателя), за изъятиями, установленными законом.

Пунктом 1.3 договора о залоге от 07.03.2008 в силу залога залогодержатель имеет право в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательств заемщика по договору займа получить удовлетворение из стоимости заложенного недвижимого имущества.

Согласно статье 409 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – ГК РФ) по соглашению сторон обязательство может быть прекращено представлением отступного – уплатой денежных средств или передачей иного имущества.

Из смысла указанной правовой нормы следует, что для прекращения обязательства отступным необходимо наличие соглашения сторон об этом и исполнение данного соглашения, выражающееся в фактическом предоставлении отступного.

В пункте 4 информационного письма Президиума ВАС РФ от 21.12.2005 № 102 «Обзор практики применения арбитражными судами статьи 409 Гражданского кодекса Российской Федерации» разъяснено, что размер отступного с точки зрения его стоимости не обязательно должен быть эквивалентен долгу по прекращаемому обязательству, это зависит от воли сторон, выраженной в соглашении об отступном.

Как установлено ранее, между сторонами ООО «РИЦ» и ЗАО «Свердловское» заключено Мировое соглашение от 26.11.2010, пунктом 2 которого стороны пришли к соглашению о прекращении в полном объеме всех обязательств ЗАО «Свердловское», вытекающих из договора о залоге от 07.03.2008, заключенного между ООО «РИЦ» и ЗАО «Свердловское» в обеспечение исполнения обязательств ООО «Уралстрой-1» перед ООО «РИЦ» по договору займа от 11.01.2008.

Пунктом 3 Мирового соглашения стороны установили, что на основании статьи 409 ГК РФ ЗАО «Свердловское» в качестве отступного предоставляет ООО «РИЦ» недвижимое имущество: земельные участки, кадастровые номера которых, категории, вид права собственности и стоимость которых перечислены ранее.

Из пункта 4 Мирового соглашения от 26.11.2010 следует, что земельные участки переданы ООО «РИЦ» по акту приемки-передачи одновременно с подписанием Мирового соглашения.

Как указано выше, предоставление отступного прекращает обязательство. Соглашение об отступном является сделкой, то есть обязательство прекращается по воле сторон. Учитывая данное обстоятельство и содержащееся в пункте 1 статьи 407 ГК РФ общее правило, в соответствии с которым обязательство может быть прекращено полностью или частично, необходимо сделать вывод о том, что только сами стороны могут предусмотреть частичное либо полное прекращение обязательства отступным.

Согласно ст. 431 ГК РФ при толковании условий договора судом принимается во внимание буквальное значение содержащихся в нем слов и выражений. Буквальное значение условия договора в случае его неясности устанавливается путем сопоставления с другими условиями и смыслом договора в целом.

Если правила, содержащиеся в части первой данной статьи, не позволяют определить содержание договора, должна быть выяснена действительная общая воля сторон с учетом цели договора. При этом принимаются во внимание все соответствующие обстоятельства, включая предшествующие договору переговоры и переписку, практику, установившуюся во взаимных отношениях сторон, обычаи, последующее поведение сторон.

Как следует из условий мирового соглашения, предоставляемое отступное прекращает обязательства ЗАО «Свердловское» в полном объеме.

При этом, в соответствии с п.3.2 заключенного договора о залоге, если в период действия договора стоимость имущества уменьшится, залогодержатель вправе потребовать от залогодателя, а залогодатель обязан передать залогодержателю в залог дополнительное имущество либо предоставить иное дополнительное обеспечение исполнения обязательств заемщика по договору займа.

В связи с достижением сторонами мирового соглашения истец к залогодателю за дополнительным обеспечением не обращался, стороны согласовали прекращение обязательств в полном объеме.

Согласно п.2 дополнительного соглашения к договору от 11.01.2008 (о замене долговых обязательств на заемное), заключенного истцом и должником – ООО «Уралстрой-1», пункт 6 договора предусматривает, что, если в период действия договора стоимость предмета залога по договору о залоге уменьшится, кредитор вправе потребовать от должника, а должник обязан передать кредитору (залогодержателю) в залог дополнительное имущество либо предоставить дополнительное обеспечение.

Однако, доказательств обращения к должнику с требованием о предоставлении дополнительного обеспечения истцом, настаивающем в настоящем судебном разбирательстве на частичном погашении задолженности, не представлено.

Равно как не представлено и доказательств обращения истца к должнику, в том числе в лице конкурсного управляющего, с заявлением о частичном исполнении обязательств залогодателем и уменьшении требований, включенных в реестр кредиторов.

Довод апелляционной жалобы о том, что в отчетности кредитора сохранилась дебиторская задолженность ООО «Уралстрой-1», а также о неизменности требований истца как кредитора в деле о банкротстве, как доказательства наличия задолженности ООО «Уралстрой-1», отклоняется судом апелляционной инстанции, так как указанное не может быть расценено как выражение действительной воли сторон сделки, поскольку являет собой пассивное поведение истца как одной из сторон соглашения.

Изложенное свидетельствует о невозможности установления направленности действительной воли сторон на частичное погашение долговых обязательств посредством получения отступного от залогодателя.

При этом, в соответствии с пунктом 4 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 21.12.2005 № 102 «Обзор практики применения арбитражными судами ст. 409 Гражданского кодекса РФ» при невозможности выявления судом воли сторон путем буквального толкования содержащихся в соглашении об отступном слов и выражений, сопоставления неясного условия с другими условиями и смысла соглашения в целом, а также путем использования иных способов, определенных статьей 431 ГК РФ, следует исходить из того, что обязательство прекращается полностью.

В соответствии с пунктом 1 статьи 335 ГК РФ залогодателем может быть как сам должник, так и третье лицо. Если залогодателем является третье лицо, то отношения, складывающиеся между залогодержателем, залогодателем и должником, очень похожи по правовой природе на социальные связи, которые возникают между кредитором, должником и поручителем при обеспечении обязательства поручительством.

К поручителю, исполнившему обязательство, переходят права кредитора по этому обязательству и права, принадлежавшие кредитору как залогодержателю, в том объеме, в котором поручитель удовлетворил требование кредитора (пункт 1 статьи 365 ГК РФ).

Поскольку обязательства в силу вышеприведенных обстоятельств исполнены залогодателем ЗАО «Свердловское» в полном объеме, право требования задолженности по договору займа, в обеспечение которого предоставлялся залог, перешли к нему также в полном объеме.

Ссылка заявителя на положения статьи 350 ГК РФ отклоняется судом апелляционной инстанции как основанная на неверном толковании законодательства, поскольку указанная норма закона регламентирует порядок погашения обязательства в случае обращения взыскания на предмет залога с его последующей реализацией, то есть уменьшение стоимости имущества вне воли залогодержателя.

В рассматриваемом случае передача имущества залогодержателю произведена во исполнение соглашения об отступном, стоимость имущества согласована сторонами сделки.

Таким образом, задолженность ООО «Уралстрой-1» перед налогоплательщиком отсутствует с 26.11.2010. Изложенное свидетельствует о неправомерном списании задолженности налогоплательщиком в состав внереализационных расходов в 2013 году.

Выводы суда первой инстанции о занижении стоимости земельных участков, доводы заявителя со ссылкой на заключение ООО «Экспертная оценка» от 17.10.2018 № 250-55/2018 «Определение рыночной стоимости земельных участков», опровергающее выводы о занижении стоимости участков, не имеют правового значения.

Законодателем императивно установлены налоговые последствия получения в результате отступного имущества, стоимость которого ниже суммы задолженности.

Если отступное передается в счет погашения задолженности по выданному займу, то уступленное имущество в целях налогообложения прибыли не признается доходами кредитора и расходами должника (статьи 251 и 270 НК РФ), и, следовательно, если стоимость имущества меньше суммы задолженности, то убытки от такой операции не учитываются в целях налогообложения прибыли.

При этом, если заем был выдан денежными средствами, то при получении имущества в качестве отступного формируется налоговая стоимость данного имущества, которая признается равной величине погашенного обязательства должника.

В соответствии с требованиями статьи 268 НК РФ стоимость полученного имущества учитывается в качестве расходов на его приобретение в момент реализации.

Таким образом, расходы налогоплательщика, в том числе в спорной сумме 140 000 015,90 руб., могли быть учтены для целей налогообложения в 2014 и 2015 году в период реализации полученных в качестве отступного земельных участков.

Поскольку спорная сумма отнесена в состав внереализационных расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу, в 2013 году, то есть в более ранний период, в силу положений статей 54, 268, 272 НК РФ, выводы налогового органа о занижении налоговой базы по налогу на прибыль за 2013 год являются обоснованными.

При этом, суд апелляционной инстанции полагает неверными выводы суда первой инстанции о направленности действий налогоплательщика на получение необоснованной налоговой выгоды, поскольку в силу вышеизложенного снижение стоимости земельных участков не влияет на налоговые обязательства участников сделок. Само по себе занижение расходов на приобретение земельных участков также может свидетельствовать лишь о завышении налоговой базы, формируемой при их реализации.

В рассматриваемом случае неверное исчисление налоговых обязательств, выразившееся в преждевременном списании расходов, явилось следствием ошибочного толкования законодательства.

По эпизоду правомерности включения заявителем в состав внереализационных расходов процентов к уплате по долговым обязательствам судом апелляционной инстанции установлено следующее.

В соответствии с пунктом 3 статьи 328 НК РФ проценты по договорам кредита, займа и иным аналогичным договорам, иным долговым обязательствам (включая ценные бумаги) учитываются на дату признания дохода (расхода).

Согласно пункту 3.1 Положения «Об учетной политике для целей бухгалтерского и налогового учета», представленной ООО «РИЦ», в качестве момента признания доходов и расходов установило метод начисления.

Признание доходов (расходов) в виде процентов по долговым обязательствам осуществляется налогоплательщиком, определяющим доходы (расходы) по методу начисления, ежемесячно независимо от срока их уплаты, предусмотренного договором, по которому срок его действия приходится более чем на один отчетный (налоговый) период.

Налогоплательщик в аналитическом учете на основании справок ответственного лица, которому поручено ведение учета доходов (расходов) по долговым обязательствам, обязан отразить в составе доходов (расходов) сумму процентов, определяемую в порядке, установленном соответственно пунктами 6 статьи 271 и 8 статьи 272 НК РФ.

Согласно части 1 статьи 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений настоящей главы, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты, если иное не предусмотрено пунктом 1.1 настоящей статьи, и определяются с учетом положений статей 318 - 320 настоящего Кодекса. Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. В случае, если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно.

На основании выборочной проверки долговых обязательств налогоплательщика инспекцией установлено, что ООО «Региональный инвестиционный центр» неправомерно включило в состав внереализационных расходов 2013 года проценты в общей сумме 13 319 719,90 руб., начисленные за 2012 год, по договорам займа от 30.09.2008 б/н, от 31.07.2008 б/н, от 10.10.2012 №10-10/12, от 17.08.2011 №17-08/11, от 17.02.2011 №17-02/11, от 26.06.2012 №26-06/12, что повлекло исключение указанной суммы из состава расходов 2013 года.

Принимая решение, суд первой инстанции согласился с позицией налоговой инспекции.

Однако, судом первой инстанции не учтено следующее.

Действительно, расходы (проценты по договорам займа, начисленные за 2012 год) отражены обществом не в том налоговом периоде, к которому относятся.

По общему правилу, закрепленному в абзаце втором пункта 1 статьи 54 Налогового кодекса РФ, ошибки (искажения) в исчислении налоговой базы, относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, исправляются за период, в котором они были совершены.

Вместе с тем, абзац 3 пункта 1 статьи 54 Налогового кодекса предусматривает исключение из этого правила, предоставляя налогоплательщику право осуществить корректировку налоговой базы в том налоговом периоде, в котором были выявлены совершенные ошибки, но при наличии одного из двух условий: при невозможности определения периода совершения ошибок или если ошибки привели к излишней уплате налога.

В последнем случае ошибка (искажение) в определении налоговой базы и суммы налога не приводит к нарушению интересов казны. Соответственно, исправление такой ошибки (искажения) не посредством подачи уточненной декларации за предыдущий налоговый период, а посредством отражения исправленных сведений в текущей налоговой декларации признается допустимым.

В соответствии с правовой позицией Конституционного Суда Российской Федерации (определение от 16.07.2009 N 927-О-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы ЗАО "Курганстальмост" на нарушение конституционных прав и свобод абзацем вторым пункта 1 статьи 54 Налогового кодекса Российской Федерации") возможность корректировки налоговой базы в текущем налоговом (отчетном) периоде путем ее пересчета в случае обнаружения налогоплательщиком ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, направлена на защиту, а не на ограничение прав налогоплательщиков.

Следовательно, указанной нормой права созданы дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков для тех случаев, когда допущенные им ошибки привели к излишней уплате налога.

Таким образом, положение абзаца 3 п. 1 ст. 54 НК РФ в той мере, в которой оно приводит к обложению налогом действительных результатов хозяйственной деятельности налогоплательщика и устраняет искажения налоговой базы, имевшие место в завершенных налоговых периодах, является гарантией защиты права налогоплательщика на справедливое налогообложение результатов его экономической деятельности.

Возможность корректировки налогоплательщиком своих обязательств, установленная пунктом 1 статьи 54 НК РФ, является исключением, позволяющим налогоплательщику учесть при соблюдении соответствующих условий расходы в ином порядке.

Буквальное прочтение вышеприведенных норм права свидетельствует о том, что обязательным условием возможности корректировки налоговых результатов прошлых периодов является излишняя уплата налога.

Неполное списание в затраты расходов приводит к завышению налоговой базы по налогу на прибыль и, соответственно, к превышению действительных налоговых обязательств налогоплательщика.

В соответствии с правовой позицией Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, сформулированной в Постановлении Президиума от 16.11.2004 N 6045/04, не включение расходов в налогооблагаемую базу предыдущего периода влечет за собой завышение налоговой базы как в случае положительного финансового результата в данном периоде, так и в случае отрицательного результата (занижение убытка текущего периода).

Указанный подход впоследствии был подтвержден Президиумом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в Постановлении от 16.03.2010 N 8163/09, в котором суд надзорной инстанции посчитал уменьшением суммы налога увеличение суммы изначально заявленного убытка, указав, что согласно п. 8 ст. 274 Кодекса при превышении расходов, учитываемых в целях налогообложения над доходами сумма убытка, полученная в текущем налоговом периоде, принимается в целях налогообложения и переносится на будущее путем уменьшения налоговой базы последующих налоговых периодов в порядке и на условиях, установленных ст. 283 Кодекса. Таким образом, сделан вывод, что для налога на прибыль при определении размера обязанности по его уплате правовое значение имеет не только положительный финансовый результат - полученная прибыль, при наличии которой налог подлежит исчислению, но и отрицательный результат.

Следовательно, согласно позиции Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации при решении вопроса о наличии или отсутствии факта излишней уплаты или занижения налога в целях применения норм Кодекса (в частности, нормы ст. 54 Кодекса о возможности перерасчета налоговой базы в периоде выявления ошибок или искажений) необходимо учитывать влияние ошибок (искажений), допущенных в прошлом периоде, не только на налоговую базу прошлого периода, но и на формирование налоговой базы последующих периодов.

При этом положения абзаца 3 пункта 1 статьи 54 НК РФ не содержат императивного указания на период образования переплаты.

Таким образом, выводы суда первой инстанции основаны на неверном толковании законодательства.

Соответствие рассматриваемых расходов требованиям главы 25 Налогового кодекса налоговым органом в ходе налоговой проверки под сомнение не ставилось.

В рассматриваемом случае, несмотря на наличие убытка как финансового результата деятельности налогоплательщика за 2012 год, на основании абзаца третьего пункта 1 статьи 54 Налогового кодекса ошибка в налоговом учете, выразившаяся в несвоевременном отражении в составе расходов процентов по долговым обязательствам, могла быть исправлена, в том числе путем отражения рассматриваемых расходов в регистрах налогового учета в налоговом периоде 2013 года, что фактически и было сделано налогоплательщиком.

С учетом изложенного, суд апелляционной инстанции находит правильным довод заявителя жалобы о том, что вывод инспекции, поддержанный судом первой инстанции, о неправомерном и несвоевременном включении заявителем в состав внереализационных расходов за период 01.01.2013 по 31.12.2013 суммы процентов, относящихся к налоговым периодам 2011-2012 г. г., начисленных к уплате на общую сумму 13 319 719,90 руб., является неверным, решение налогового органа от 12.01.2018 № 13р/17 в указанной части следует признать недействительным, решение суда первой инстанции в соответствующей части – подлежащим отмене.

Доводы налогоплательщика, приведенные в письменных пояснениях от 20.11.2018 об истечении срока, установленного статьей 113 НК РФ для привлечения к ответственности по статье 122 НК РФ за неполную уплату налога на прибыль за 2014 год, отклоняются судом апелляционной инстанции, как основанные на неверном толковании закона.

В соответствии с пунктом 1 статьи 113 Налогового кодекса Российской Федерации лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если со дня его совершения либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение, и до момента вынесения решения о привлечении к ответственности истекли три года (срок давности).

В абзаце 3 пункта 15 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" дано разъяснение, согласно которому, поскольку исчисление налоговой базы и суммы налога осуществляется налогоплательщиком после окончания того налогового периода, по итогам которого уплачивается налог, срок давности, определенный статьей 113 Налогового кодекса Российской Федерации, исчисляется в таком случае со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено правонарушение в виде неуплаты или неполной уплаты налога.

Правонарушение в виде неуплаты налога на прибыль за 2014 год совершено в 2015 году, следовательно, срок привлечения к ответственности исчисляется с 01.01.2016 и не может считаться пропущенным на момент вынесения решения налоговой инстанцией.

Кроме того, указанное основание для признания недействительным решения налогового органа не было заявлено в суд первой инстанции, и его приведение в письменных пояснениях в суд апелляционной инстанции нарушает положения статьи 268 АПК РФ.

Поскольку апелляционная жалоба налогоплательщика частично удовлетворена, решение суда первой инстанции отменено в части, судебные расходы в виде госпошлины по заявлению и жалобе подлежат отнесению на заинтересованное лицо в порядке статьи 110 АПК РФ.

Руководствуясь статьями 110, 176, 258, 266, 268, 269, 270, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Семнадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Свердловской области от 27 августа 2018 года по делу № А60-26356/2018 отменить в части, изложив резолютивную часть в следующей редакции:

«1. Заявленные требования удовлетворить в части.

2. Признать недействительным как несоответствующее НК РФ решение ИФНС России по Верх-Исетскому району г. Екатеринбурга от 12.01.2018 № 13р/17 в части доначисления налога на прибыль в связи с неправомерным отражением в 2013 году в составе внереализационных расходов процентов в сумме 13 319 719,90 руб. и обязать заинтересованное лицо устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя.

3. В остальной части в удовлетворении заявленных требований отказать».

В остальной части оставить решение без изменения.

Взыскать с ИФНС России по Верх-Исетскому району г. Екатеринбурга (ИНН 6658040003, ОГРН 1046602689495) в пользу ООО «Региональный инвестиционный центр» (ИНН 6674134273, ОГРН 1046605190390) судебные расходы в виде госпошлины по заявлению и жалобе в сумме 4 500 (Четыре тысячи пятьсот) руб.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Уральского округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, через Арбитражный суд Свердловской области.


Председательствующий


Судьи


Г.Н.Гулякова



И.В.Борзенкова



Е.В.Васильева