Постановление от 15 декабря 2019 г. по делу № А40-188258/2017

ДЕВЯТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД

127994, Москва, ГСП-4, проезд Соломенной cторожки, дом 12

адрес электронной почты: 9aas.info@arbitr.ru

адрес веб.сайта: http://www.9aas.arbitr.ru


П О С Т А Н О В Л Е Н И Е

№ 09АП-70154/2019

№ 09АП-70157/2019

город Москва

16.12.2019

дело № А40-188258/17

резолютивная часть постановления оглашена 16.12.2019

постановление изготовлено в полном объеме 16.12.2019

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующий судья Маркова Т.Т., судьи Кочешкова М.В., Лепихин Д.Е.,

при ведении протокола секретарем судебного заседания ФИО1,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционные жалобы ПАО «ТГК-2» и Межрегиональной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам № 4

на решение Арбитражного суда г. Москвы от 04.10.2019

по делу № А40-188258/17, принятое судьей Лариным М.В.

по заявлению ПАО «ТГК-2» (ОГРН <***>)

к Межрегиональной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам № 4 (ОГРН <***>)

третье лицо: Межрегиональная ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам № 6 (ОГРН <***>)

о признании недействительным решения;

при участии:

от заявителя – ФИО2 по доверенности от 01.10.2019, ФИО3 по доверенности от 29.12.2018;

от заинтересованного лица – ФИО4 по доверенности от 17.09.2019;

от третьего лица – ФИО5 по доверенности от 28.06.2019;

установил:

решением Арбитражного суда г. Москвы от 04.10.2019 признано недействительным решение Межрегиональной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам № 4 от 23.03.2017 № 03-1- 29/1/10 о привлечении ПАО «ТГК-2» к ответственности за совершение налогового правонарушения в части уменьшения убытка по налогу на прибыль организаций за 2012-2014 в размере 581.061.249 руб.; в остальной части в удовлетворении заявленных требований, отказано.

Общество и налоговый орган не согласились с выводами суда в соответствующих частях, обратились с апелляционными жалобами, представители в судебном заседании поддержали свои доводы и возражения.

Дело рассмотрено судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном ст. ст. 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Из материалов дела следует, что инспекцией проведена выездная проверка общества по вопросам правильности исчисления и уплаты всех налогов и сборов за период с 01.01.2012 по 31.12.2014, о чем составлен акт выездной проверки от 22.11.2016 № 03- 1-28/40, рассмотрены материалы проверки (протокол), вынесено решение от 23.03.2017 № 03-1-29/1/10, которым налогоплательщику начислена недоимка по налогу на имущество организаций за 2013 в размере 56.801.806 руб., пени в сумме 8.009.368 руб., штраф по ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации в размере 5.604.327 руб., уменьшены убытки по налогу на прибыль организаций за 2012 - 2014 в размере 1.017.410.318 руб.

Решением Федеральной налоговой службы по жалобе от 07.09.2017 № СА-4-9/17818 оспариваемое решение инспекции оставлено без изменения.

По оспариваемому решению инспекцией установлены нарушения по эпизодам: п. 2.2.1 – неправомерно включены в состав внереализационных расходов по налогу на прибыль организаций за 2014 убытки в размере 436.349.069 руб. полученных при уступке права требования ООО «Тверская Генерация» (новый кредитор) задолженности ОАО «Тверские коммунальные системы»; п. 2.2.2 - неправомерно включены в состав внереализационных расходов по налогу на прибыль организаций за 2012 - 2014 убытки в размере 579.240.360 руб. полученные при уступке права требования ООО «Долговое агентство» (новый кредитор) задолженности 44 организаций; п. 2.2.3 - неправомерно включены в состав внереализационных расходов по налогу на прибыль организаций за 2012 - 2014 суммы списанной дебиторской задолженности невозможной ко взысканию в размере 1.820.889 руб.; п. 2.1.3 – неправомерное применение льготы по налогу на имущество организаций предусмотренной п. 11 ст. 381 Налогового кодекса Российской Федерации за 2012 - 2014 с начислением налога в размере 56.801.806 руб.

По п. п. 2.2.1 и 2.2.2 решения, налоговым органом установлено, что общество в нарушении ст. ст. 252, 265, 274 Налогового кодекса Российской Федерации неправомерно включены в состав внереализационных расходов по налогу на прибыль организаций убытки: в 2014 учтены убытки в размере 436.349.069 руб., образовавшиеся в результате уступки права требования задолженности у ОАО «Тверские коммунальные сети» (ОАО «ТКС») в размере 544.539.202, 48 руб. ОАО «Тверская генерация» (новый кредитор) по договору от 16.07.2014 № 0001-001780-14 за 103.462.000 руб.; в 2012-2014 учтены убытки в размере 579.240.360 руб., образовавшиеся в результате уступки компании ООО «Долговое агентство» права требования долга по договору от 29.12.2012 № 0001-2976-12 и договору от 02.04.2014 № 0001-000740-14 в отношении 44 компаний – должников (ООО «АВМ», ООО «УК Наш домАрхангельск», ОАО «СПК Промстрой», МУП г. Костромы «Горводоканал», МУП ГДСУ г. Костромы, ООО «Тверской ДСК», ООО «Управляющая компания «Застава Плюс», МУП «Кувшиновские тепловые сети», ОАО «СК Премьер», ЗАО «Новодвинсктроймонтаж», ООО «Коммунальные системы Поморья», МУП «ТверьБанно-прачечное хозяйство», НОУ НПО Тверская объединенная техническая школа, ООО «Вербена», ООО «Жилищно-эксплуатационное управление», ООО «Новая Застава», ТСЖ «Комсомольский проспект-11», ТСЖ Южный, ЖСК № 10, ТСЖ «Бревенник», ТСЖ «Поселок 25 лесозавода», ТСЖ «Октябрьский округ», ОАО «Архжилкомсервис», ТСЖ «Соломбальский округ-1», МУП «Водоканал», ООО «Класс-Волга», ОАО «Костромской завод Мотордеталь», ООО «Нокост-ОЭ», ООО «Росснор-Петербург», ООО «СМУ-2», МУП «Тверская Дирекция Единого заказчика», ООО «Искож-Энерго», ООО «Ивановолиттехоснастка», ООО «Инвестстройсервис», ООО «Вологодский хладокомбинат», Управляющая компания «Жилищноэксплуатационные услуги», ОАО «Управляющая организация многоквартирными домами Заволжского района», ЗАО «УК Консалтинг», ООО «Траст», ООО «Управленческая компания «Жилкомсервис», ОАО «Архжилкомсервис», ООО 3 «Управляющая компания «Беломорская», ООО «Кредо», ФГУП «Военно-морское строительное управление Северного флота МО РФ»).

Основанием для признания неправомерным включение в состав внереализационных расходов убытков при уступке прав требования ОАО «ТКС» и ООО «Долговое агентство» послужили установленные налоговым органом обстоятельства, свидетельствующие о получении налогоплательщиком при совершении указанных операций необоснованной налоговой выгоды.

Согласно п. 1 ст. 252 Налогового кодекса Российской Федерации расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В силу подп. 7 п. 2 ст. 265 Кодекса для целей главы 25 части второй Налогового кодекса Российской Федерации к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности убытки по сделке уступки права требования в порядке, установленном ст. 279 Кодекса.

Подпунктом 2.1 п. 1 ст. 268 Кодекса предусмотрено, что при реализации товаров и (или) имущественных прав налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на стоимость реализованных товаров и (или) имущественных прав, определяемых при реализации имущественных прав (долей, паев) - на цену приобретения данных имущественных прав (долей, паев) и на сумму расходов, связанных с их приобретением и реализацией.

В соответствии с п. 2 ст. 279 Кодекса при уступке налогоплательщиком - продавцом товара (работ, услуг), осуществляющим исчисление доходов (расходов) по методу начисления, права требования долга третьему лицу после наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара (работ, услуг) признается убытком по сделке уступки права требования, который включается в состав внереализационных расходов налогоплательщика.

При этом убыток принимается в целях налогообложения в следующем порядке: 50 % от суммы убытка подлежат включению в состав внереализационных расходов на дату уступки права требования; 50 % от суммы убытка подлежат включению в состав внереализационных расходов по истечении 45 календарных дней с даты уступки права требования.

Положения данного пункта также применяются к налогоплательщику-кредитору по долговому обязательству.

Пунктом 3 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» установлено, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

Согласно п. 9 постановления Пленума от 12.10.2006 № 53 следует, что установление наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. Необходимо учитывать, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому если установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.

По убыткам, образовавшимся в результате уступки задолженности ОАО «ТКС» судом первой инстанции установлено, что обществу, как правопреемнику ОАО «Тверьэнерго», по разделительному балансу передана задолженность ОАО «ТКС» по договор поставки тепловой энергии № 1Т от 01.08.2004 за период с 01.01.2006 по 30.04.2006 в размере 362.285.989 руб., взысканная на основании решения Арбитражного суда г. Ярославля по делу № А66- 3931/2006, с учетом частичной оплаты.

С 03.09.2008 общество становится владельцем ОАО «ТКС» со 100 % долей участия.

До 2010 заявитель самостоятельно осуществлял генерацию электрической и тепловой энергии на принадлежащих ему ТЭЦ-1, ТЭЦ-3, ТЭЦ-4, продавая ее на открытом рынке электроэнергии и различным компаниям, в том числе муниципальным, г. Твери и Тверской области.

После приобретения 100 % доли участия в ОАО «ТКС» общество по договору аренды от 05.11.2009 № А-02/09 передает данной компании все свое генерирующее имущество (ТЭЦ), а также по агентскому договору от 29.01.2010 № 0001-19-10 выступает в качестве агента между ОАО «ТКС» и субъектами оптового рынка электроэнергетики и мощности (ОРЭМ) по передаче производимой ОАО «ТКС» энергии на арендуемых у заявителя имущественных комплексах (ТЭЦ-1, ТЭЦ3, ТЭЦ-4).

В течение 2010-2011 ОАО «ТКС» не исполняло своих обязательств по договору аренды и по агентскому договору, что привело к образованию задолженности в размере 176.234.419 руб. и ОАО «ТКС» не исполняло своих обязательств перед ОАО «Газпром межрегионгаз», ОАО «Тверьэнергосбыт», что привело к банкротству данной компании, возбужденное 19.10.2011 в Арбитражном суде Ярославской области по делу № А82-12211/2011, решением от 05.12.2012 компания признана банкротом.

В рамках дела о банкротстве определением от 18.03.2013 задолженность ОАО «ТКС» перед заявителем в размере 538.702.006 руб. включена в реестр требований кредиторов.

В 2014 общество становится 100 % владельцем ОАО «Тверская генерация», после чего, передает этой организации в уставной капитал все генерирующее имущество (ТЭЦ) и по договору от 16.07.2014 № 0001-001780-14 уступает задолженность ОАО «ТКС» в размере 544.539.202, 48 руб. за 103.462.000 руб., при отсутствии фактической оплаты.

Таким образом, заявитель, являясь изначально компанией, осуществляющей производство и продажу тепловой и электрической энергии, участником ОРЭМ: - в 2010 передает все свое генерирующее имущество (ТЭЦ) подконтрольной ему компании ОАО «ТКС» и заключает с ней агентский договор на реализацию вырабатываемой электроэнергии на оптовом рынке, при наличии значительной задолженности в размере 362.000.000 руб. и отсутствии действий по ее взысканию; в течение 2010-2011 общая задолженность ОАО «ТКС» увеличивается на 179.000.000 руб. в виду отсутствия уплаты по договору аренды, что приводит в конце 2011 к банкротству должника; в процессе банкротства заявитель передает в уставной капитал созданной им компании ОАО «Тверская генерация» все генерирующее имущество (ТЭЦ) и уступает задолженность ОАО «ТКС» в размере 544.000.000 руб. за 103.000.000 руб., при отсутствии оплаты в 2014 и до настоящего времени.

Указанные действия по передаче генерирующего имущества в аренду 100 % подконтрольной компании (ОАО «ТКС), уже имеющей большой долг, при безусловном отсутствии возможность его погашения, влекущие заведомое увеличение задолженности, банкротство и последующая передача имущества в уставной капитал такой же подконтрольной компании (ОАО «Тверская генерация»), с уступкой задолженности первой компании (ОАО «ТКС») за сумму в 5 раз меньше при отсутствии ее оплаты, с образованием убытка в размере 436.000.000 руб., списанного на расходы по налогу на прибыль организаций за 2014, обоснованно расценены судом первой инстанции как умышленные, направленные на получение необоснованной налоговой выгоды.

Доводы заявителя о наличии оснований для уступки задолженности ОАО «Тверская генерация» в виду заключения с Правительством Тверской области соглашения о намерениях от 28.06.2014, предусматривающего передачу всего имущества и задолженности судом не принимается, поскольку, с учетом причин банкротства ОАО «ТКС» и ранее совершенных совместных действий, а также фактической продажи ОАО «Тверская генерация» иным лицам (участниками являются ООО «ТЭК», ООО «АНТЭЛ», ООО «РЭК»), целью передачи имущества и уступка долга не было дальнейшая передача ОАО «Тверская генерация» в собственность Тверской области.

Довод о рыночной стоимости передаваемой задолженности, со ссылкой на отчет оценки, отклоняется, поскольку данный отчет составлен в 2012 для самой ОАО «ТКС» и не может подтверждать реальную стоимость уступаемой задолженности.

Ссылка на неверный расчет убытка в виду не учета 6.000.000 руб. разницу между размером задолженности (544.000.000 руб.) и стоимости ее уступки (102.000.000 руб.) необоснованная, поскольку убыток в 436.000.000 руб. снят по данным регистров налогового и бухгалтерского учета, представленных налогоплательщиком к проверке.

В любом случае ошибка в расчете сделана в пользу налогоплательщика, в связи с чем, не имеет значения, поскольку не влияет на установленные в ходе выездной проверки налоговые обязательства.

По убыткам, образовавшимся в результате уступки задолженности ООО «Долговое агентство» судом первой инстанции установлено, что общество на основании договоров от 29.12.2012 № 0001-2976-12 и от 02.04.2014 № 0001-000740-14 в течение 2012 – 2014 передавало ООО «Долговое агентство» задолженность 71 компании по поставленной тепловой энергии в размере 1.063.514.702 руб. за 31.059.892 руб., в том числе задолженность по 44 компаниям в размере 596.709.189 руб. за 17.468.829 руб.

Из 71 компании 27 организаций после уступки права требования долга ликвидированы в 2014, в связи с чем, налоговым органом законно признано правомерным списание в расходы по налогу на прибыль организаций убытков в размере 419.000.000 руб.

В отношении оставшихся 44 компаний – должников инспекция отказалась принимать убытки от уступки права требования долга в состав расходов, указывая на взаимозависимость заявителя и ООО «Долговое агентство», возможность взыскания задолженности самостоятельно до уступки, с учетом частичного погашения задолженности рядом кредиторов после уступки, а также уплата новым кредитором налогов в минимальном размере.

Данные обстоятельства, не свидетельствуют о получении при уступке права требования долга необоснованной налоговой выгоды, поскольку по всей задолженности по 44 компаниям до уступки ее ООО «Долговое агентство» вынесены решения арбитражных судов о взыскании, в связи с чем, довод об отсутствии действий заявителя по взысканию задолженности является необоснованным. Кроме того, на момент уступки права требования задолженности 44 компании, также как и остальные 27 организаций, находились в стадии банкротства или ликвидации, которая была завершена в отношении них в 2015-2016.

Соответственно, у заявителя, учитывая банкротство или ликвидацию большинства должников, отсутствовали какие-либо возможности получить часть или полностью взысканную на основании решений судов задолженность указанных выше 44 компаний.

Ссылка инспекции на уплату части долга после уступки не может учитываться в качестве доказательств умышленности действий по уступке и получению необоснованной выгоды, поскольку по обоим перечисленным в решении компаниям ООО «АВМ» и МУП г. Костромы «Горводоканал» оплата произошла в 2015, денежные средства поступили от конкурсных управляющих в рамках погашения распределения полученного в ходе конкурсного производства имущества между кредиторами. При этом, по должнику ООО «АВМ» из общей суммы долга в 146.000.000 руб. погашено только 6.000.000 руб. или 4 %, по должнику МУП г. Костромы «Горводоканал» из 1,6 млн. руб. погашено только 0,3 млн. р. или 18 %.

Соответственно, заявитель, уступая право требования долга по этим организациям в 2014, не мог предполагать, что получить в 2015 часть задолженности в виду распределения конкурсным управляющим имущества должников в рамках процедуры банкротства.

Кроме того, из 71 компании, в отношении которых перед долг, оплата поступила только по 2 организациям и в суммах, не сопоставимых с размером задолженности.

Довод об убыточности деятельности ООО «Долговое агентство» и уплата минимальных налогов в бюджет вообще не имеет никакого отношения к вопросу уступки задолженности, поскольку финансово-хозяйственная деятельность данной компании никаким образом не влияет на право заявителя уступить долг третьему лицу, а также на размер платы за такую уступку.

Суд первой инстанции не пришел к выводу о том, что взаимозависимость заявителя и ООО «Долговое агентство» повлияла на совершенные операции по уступке и на размер полученной от такой уступки платы.

Общая сумма оплаты за уступаемые требования (31.000.000 руб.) соответствует данным отчета оценки, который не оспорен, а также показателям отчетности и нахождению всех должников в стадии банкротства или ликвидации.

При этом, налоговым органом доказательств и расчетов, опровергающих сумму платы за уступаемые права требования не представлено.

Кроме того, в виду нахождения всех должников, требования к которым переданы ООО «Долговое агентство» в стадии банкротства или ликвидации, свидетельствует об отсутствии заинтересованности заявителя в действиях по учету убытка от уступки прав требований в составе расходов, поскольку в случае отсутствия передачи задолженности ООО «Долговое агентство» вся сумма задолженности (полностью) была бы списана в состав расходов как безнадежная в 2015 - 2016, также как и переданная задолженность по 27 компаниям – должникам, убытки по которой признаны налоговым органом правомерными.

Заявителем правомерно учтены в составе расходов убытки от уступки задолженности по 44 компаниям в 2012 - 2014 ООО «Долговое агентство» в размере 579.240.360 руб., все компании на момент уступки находились на стадии ликвидации или банкротства, в связи с чем, фактически заявителем получена прибыль от данной сделки, учитывая возможное полное списание всех долгов без компенсации в следующих периодах в момент ликвидации данных организаций, доводы инспекции о получении при осуществлении указанной операции необоснованной налоговой выгоды документально не подтверждены и противоречат обстоятельствам дела, в связи с чем, уменьшение в оспариваемом решении убытков на указанную выше сумму является необоснованным.

По п. 2.2.3 решения налоговым органом установлено, что обществом в нарушение ст. ст. 265, 266 Налогового кодекса Российской Федерации неправомерно включены в состав внереализационных расходов по налогу на прибыль организаций за 2012-2014 суммы списанной дебиторской задолженности невозможной ко взысканию в размере 1.820.889 руб., в том числе: - задолженность в размере 241.707 руб. списана в 2012, как безнадежная ко взысканию, при наличии постановлений судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства, вынесенных в 2010-2011; задолженность в размере 1.028.664 руб. списана в 2013, при ликвидации организации – должника в 2012; задолженность в размере 550.517 руб. списана в 2014, при истечении срока исковой давности в предыдущих периодах (2009).

Согласно ст. 252 Налогового кодекса Российской Федерации расходами являются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

В соответствии с подп. 2 п. 2 ст. 265 Кодекса к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности суммы безнадежных долгов.

Пунктами 1, 2 ст. 266 Кодекса предусмотрено, что сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в результате реализации товаров, выполнения работ, оказания услуг, в случае если она не погашена в сроки установленные договором. Безнадежными долгами (долгами нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности; обязательство должника прекращено: из-за невозможности его исполнения; на основании акта государственного органа; в связи с ликвидацией организации.

По вопросу списания безнадежной задолженности на основании акта судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства.

Одним из оснований для признания безнадежных долгов в силу п. 2 ст. 266 Налогового кодекса Российской Федерации является прекращение обязательства вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа.

Согласно ст. 46 Федерального закона «Об исполнительном производстве» исполнительный документ возвращается заявителю, если невозможно установить адрес должника-организации или место жительства должника-гражданина, у должника отсутствуют имущество или доходы, на которые может быть обращено взыскание, и принятые судебным приставом-исполнителем все допустимые законом меры по отысканию его имущества или доходов оказались безрезультатными.

О невозможности взыскания по таким основаниям судебный пристав-исполнитель составляет акт.

Возвращение исполнительного документа по указанным основаниям является в силу Федерального закона «Об исполнительном производстве» основанием для прекращения исполнительного производства.

Поскольку в ст. 266 Налогового кодекса Российской Федерации не указан какой именно акт государственного органа является основанием для признания задолженности безнадежной, то, учитывая положения ст. 46 Федерального закона «Об исполнительном производстве», акт судебного пристава-исполнителя о невозможности взыскания долга по исполнительному листу, в связи с отсутствием должника и его имущества, является именно тем актом государственного органа, подтверждающим прекращение обязательства вследствие невозможности его исполнения.

В данном случае у заявителя действительно возникли основания для признания дебиторской задолженности в размере 241.707 руб. безнадежной ко взысканию в 2010 - 2011 (задолженность списана в 2012).

Таким же образом, в отношении задолженности в размере 1.028.664 руб. право на ее списание как безнадежной возникло в момент вынесения определения о завершении конкурсного производства, то есть в 2012 (задолженность была списана в 2013).

В отношении задолженности в размере 550.517 руб. доводы налогового органа о возникновении права на ее списание в 2009 необоснованные, поскольку в 2010 между сторонами договора подписан акт сверки, который фактически исходя из положений ст. ст. 200, 201 Гражданского кодекса Российской Федерации возобновлено течение срока исковой давности, продлив его до 2013 (задолженность списана в 2014).

Ссылка инспекции на постановление Пленума Верховного Суда Российской Федерации и Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 15.11.2001 № 15/18 отклоняется, поскольку Пленумом признан не подлежащим применению в п. 28 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 29.09.2015 № 43.

Таким образом, право на списание спорной дебиторской задолженности возникло в периодах, предшествующих ее списанию, однако, налогоплательщиком правомерно списана эта задолженность в состав расходов в текущих периодах (2012-2014) по следующим основаниям.

По общему правилу, закрепленному в абз. 2 п. 1 ст. 54 Налогового кодекса Российской Федерации, ошибки (искажения) в исчислении налоговой базы, относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, исправляются за период, в котором они были совершены.

Наряду с указанным правилом в абз. 3 п. 1 ст. 54 Кодекса, в редакции действующей с 01.01.2009 установлено право налогоплательщика произвести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором ошибки (искажения) были выявлены, если допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.

В последнем случае ошибка (искажение) в определении налоговой базы и суммы налога не приводит к нарушению интересов казны, в связи с чем, исправление такой ошибки (искажения) не посредством подачи уточненной декларации за предыдущий налоговый период, а посредством отражения исправленных сведений в текущей налоговой декларации признается допустимым, при условии, что к моменту исправления ошибки (подачи налоговой декларации) не истек установленный ст. 78 Кодекса трехлетний срок возврата (зачета) переплаты, учитывая, что лишь в течение указанного срока налогоплательщик вправе распоряжаться соответствующей суммой излишне уплаченного в бюджет налога.

Указанный вывод о возможности исправления ошибки, в том числе связанной с учетом безнадежной задолженности в составе расходов, не в периоде ее фактического совершения, а в период ее выявления, при условии отсутствия истечения трехлетнего срока с периода совершения ошибки до периода ее выявления, соответствует позиции изложенной в определении СКЭС ВС РФ от 19.01.2018 № 305-КГ17-14988.

Следовательно, с учетом применения п. 1 ст. 54 Налогового кодекса Российской Федерации, судом первой инстанции обоснованно указано на то, что выявленные в 2012, 2013, 2014 суммы безнадежной задолженности в размере 1.820.889 руб., подлежащие в силу ст. ст. 266, 272 Налогового кодекса Российской Федерации списанию в состав расходов в предыдущих периодах, правомерно учтены налогоплательщиком в расходах за 2012 - 2014 в виду образования при их учете в предыдущих периодах переплаты по налогу.

Учитывая изложенное, обществом правомерно включена в состав расходов за 2012 - 2014 безнадежная ко взысканию дебиторская задолженность в размере 1.820.889 руб. на основании п. 1 ст. 54 Налогового кодекса Российской Федерации, в связи с чем, уменьшение убытка по налогу на прибыль организаций на данную сумму по оспариваемому решению является неправомерным.

По пункту 2.3.1 решения налоговым органом установлено, что заявителем в нарушение п. 1 ст. 375, п. 11 ст. 381 Налогового кодекса Российской Федерации в 2012 – 2014 применена льгота по налогу на имущество организаций в отношении объектов основных средств, являющихся, по мнению налогоплательщика, неотъемлимой технологической частью линий электропередач, что привело к занижению налоговой базы и неуплате налога на имущество организаций в размере 56.801.806 руб.

Из материалов дела следует, что заявитель в указанные периоды осуществлял деятельность по производству (генерации) электроэнергии и заявил льготу (пониженную налоговую ставку) предусмотренную п. 11 ст. 381 названного Кодекса имущества, числящегося на балансе следующих филиалов: по филиалу «ГУ ОАО «ТГК-2» по Костромской области» в отношении: главный корпус, здание главного корпуса электростанции, водогрейные котлы, котлы, котельные установки, котлоагрегаты, паровые котлы, главный корпус ТЭЦ с пристройками, здание котельной-2 с бытовым помещением, часть производственного помещения, дымовые трубы; - по филиалу «Химический цех ТЭЦ-3 г. Тверь ГУ ОАО «ТГК-2» по Верхневолжскому региону» в отношении: главных корпусов, зданий главных корпусов, зданий котельных, производственных зданий котлов, Теплофикационных установок, водогрейных котлов, газомазутных котлов, котлоагрегатов, дымовых труб, газомазутных и угольных котлов, твердотопливных котлов, паровых котлов; - по филиалу «ГУ ОАО «ТГК-2» по Верхневолжскому региону» в отношении: главных зданий, главных корпусов, зданий водогрейных котлов, теплофикационных установок, оборудования пылеприготовления котла, котельных агрегатов, котлоагрегатов. газоходов дымовых труб, тяго-дутьевых устройств котлов, здания производственных мастерских, здания электролизерной, сбросного канала 1 и 2 очереди, пристроек котлов.

Инспекция, признавая неправомерным применение льготы по п. 11 ст. 381 Налогвоого кодекса Российской Федерации, указывает на то, что заявитель является организацией, осуществляющей производство электроэнергии (мощности) – генерирующей компанией, в то время как льгота предоставляется только организациям, осуществляющим передачу электрической энергии (мощности) – электросетевым компаниям; спорные объекты (здания и оборудование) относятся исключительно к генерации (производству) электроэнергии и не являются электросетевыми объектами, поскольку расположены на территории электростанций, что дополнительно устновлено проведенной Центром независимых судебных экспертиз Российского экологического фонда «ТЕХЭКО» (далее – Центр «ТЕХЭКО») по заказу налогового органа экспертизе.

В соответствии с п. 1 ст. 374 Налогового кодекса Российской Федерации объектом обложения налогом на имущество для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств, в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.

Согласно п. 1 ст. 375 Кодекса налоговая база по налогу на имущество организаций определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения. При определении налоговой базы имущество, признаваемое объектом налогообложения, учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации.

Исходя из положений п. 11 ст. 381 Кодекса (в редакции действующей до 01.01.2013), следует, что освобождаются от обложения налогом на имущество организации - в отношении железнодорожных путей общего пользования, федеральных автомобильных дорог общего пользования, магистральных трубопроводов, линий энергопередачи, а также сооружений, являющихся неотъемлемой технологической частью указанных объектов.

Перечень имущества, относящегося к указанным объектам, утвержден постановлением Правительства Российской Федерации от 30.09.2004 № 504 (далее - Перечень).

В указанном Перечне содержатся наименования сложных технологических объектов, относящихся к железнодорожным путям общего пользования, магистральным трубопроводам, линиям энергопередачи, а также к сооружениям, являющимся неотъемлемой технологической частью указанных объектов, в отношении которых организации освобождаются от обложения налогом на имущество организаций и соответствующие этим объектам коды ОКОФ.

Льготированию подлежит не только имущество, код которого по ОКОФ непосредственно указан в Перечне, но и имущество, являющееся составной неотъемлемой частью указанного объекта, которое может иметь свой код ОКОФ, независимый от кода ОКОФ основного объекта (сооружения).

Такое имущество, являющееся составной частью сложного технологического объекта, поименовано в Перечне по соответствующему коду ОКОФ в графе «Примечание», состав имущественных объектов по которой является закрытым.

Статьей 6 Федерального закона «Об электроэнергетике» от 26.03.2003 № 35-ФЗ установлен прямой запрет на совмещение деятельности по передаче электрической энергии и (или) оперативно-диспетчерскому управлению в электроэнергетике с деятельностью по производству и (или) купле-продаже электрической энергии.

Общей предпосылкой для формирования конкурентных отношений на розничных ах электрической энергии служит выделение конкурентных (производство и сбыт электрической энергии) и неконкурентных (передача электрической энергии, оперативно-диспетчерское управление в электроэнергетике) видов деятельности, а также установление абсолютного запрета на совмещение конкурентных и неконкурентных видов деятельности в афере электроэнергетики.

Следовательно, конкуренция на розничных рынках электрической энергии допускается в производстве (генерации) электрической энергии (конкуренция производителей) и в приобретения и продажи электрической энергии (сбыт) (конкуренция сбытовых организаций).

В целях выполнения воли законодателя о разграничении монопольных и конкурентных видов деятельности в энергетике, генерация выделилась в отдельное юридическое лицо.

Исходя из изложенного следует, что существо спорной льготы заключается в экономической поддержке организаций (прежде всего сетевых компаний), которые в силу специфики осуществляемой деятельности имеют на балансе значительной протяженности сети, используемые для удовлетворения потребностей неограниченного круга лиц, и вынужденно несут значительные затраты по их обслуживанию, при этом доходность их деятельности ниже доходности генерирующих компаний.

Заявитель на рынке энергетики является генерирующей компанией, в связи с чем по существу все имущество, которым оно обладает, используется им для осуществления именно этой хозяйственной функции, в противном случае, Заявитель как субъект деятельности в сфере электроэнергетики был бы подвергнут принудительному разделению, с выделением соответствующих (непрофильных функций) в отдельное юридическое лицо.

Согласно выписке из ЕГРЮЛ, основным видом деятельности заявителя является производство пара и горячей воды (тепловой энергии) - вид по ОКВЭД 40.30.1.

Основное производственное оборудование является генерирующим и предназначено для выработки тепловой энергии.

Все указанное имущество находится на территории филиалов ОАО «ТГК-2», используется только для производства (преобразования) тепловой энергии и не является энергопередающим.

Следовательно, установленная в ст. 381 Налогового кодекса Российской Федерации льгота по своему правовому назначению применительно к сфере энергетики может использоваться в отношении конкретной категории субъектов данного рынка.

Данное обстоятельство, исходя из практики рассмотрения аналогичных споров, ставится в обязательное условие, несоблюдение которого влечет отказ в признании права применения льготы / пониженной ставки по налогу на имущество.

Учитывая изложенное, обществом неправомерно применена льгота по налогу на имущество организаций за 2012 - 2014 предусмотренную ст. 381 Налогового кодекса Российской Федерации в отношении имущества, не использующегося в деятельности по передаче электроэнергии по сетям, при том, что заявитель не является сетевой компанией и в силу законодательства об электроэнергии не вправе одновременно осуществлять деятельность по генерации электроэнергии и передаче ее по сетям потребителям, в связи с чем, начисление налога в оспариваемом решении в размере 56.801.806 руб. является правомерным.

Руководствуясь ст. ст. 266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,

П О С Т А Н О В И Л:

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 04.10.2019 по делу № А40-188258/17 оставить без изменения, апелляционные жалобы – без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Арбитражный суд Московского округа.

Председательствующий судьяТ.Т. Маркова

СудьиМ.В. Кочешкова

Д.Е. Лепихин