Постановление от 6 ноября 2024 г. по делу № А03-7809/2022

СЕДЬМОЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД

ул. Набережная реки Ушайки, дом 24, Томск, 634050, https://7aas.arbitr.ru



П О С Т А Н О В Л Е Н И Е


город Томск Дело № А03-7809/2022


Резолютивная часть постановления объявлена 29 октября 2024 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 06 ноября 2024 года.


Седьмой арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Хайкиной С.Н.,

судей Зайцевой О.О.,

Кривошеиной С.В.,

при ведении протокола судебного заседания до перерыва секретарем Волковой Т.А., после перерыва секретарем Сперанской Н.В. с использованием средств аудиозаписи, рассмотрел в судебном заседании апелляционную жалобу ФИО1 (№ 07АП-7017/2024) на решение от 16.07.2024 Арбитражного суда Алтайского края по делу № А03-7809/2022 (судья Ильичева Л.Ю.) по заявлению общества с ограниченной ответственностью «Натурфрукт» к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 14 по Алтайскому краю о признании недействительным решения № РА-14-05 от 17.12.2021 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (в редакции решения УФНС по Алтайскому краю) в части доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 13 576 701 руб., соответствующих сумм пени в размере 6 200 520,18 руб. и штрафа в размере 421 573 руб., налога на прибыль организаций в сумме 22 168 588 руб., соответствующих сумм пени в размере 10 126 761,37 руб. и штрафа в размере 4 433 717 руб.,

с привлечением в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований на предмет спора, ФИО1.

В судебном заседании приняли участие:

от заявителя (истца): без участия (извещено),

от заинтересованного лица (ответчика): ФИО2 по доверенности от 22.12.2023, диплом, паспорт (онлайн); ФИО3 по доверенности от 01.12.2023, диплом, паспорт (онлайн), ФИО4 по доверенности от 22.12.2023, паспорт, диплом (онлайн);

от третьего лица: ФИО5 по доверенности от 27.10.2023, диплом, паспорт (онлайн);



УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью «Натурфрукт» (далее – заявитель, ООО «Натурфрукт», общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Алтайского края с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №14 по Алтайскому краю (далее – заинтересованное лицо, Инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения № РА-14-05 от 17.12.2021 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (в редакции решения УФНС России по Алтайскому краю) в части доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 18 931 693 руб., налога на прибыль в сумме 22 168 588 руб., пени за несвоевременную уплату НДС и налога на прибыль в сумме 18 792 974, 35 руб., штрафа в размере 4 978 280 руб.

В процессе рассмотрения дела заявителем, в лице конкурсного управляющего ФИО6, заявлены уточнения требований.

Общество просило признать недействительным решение № РА-14-05 от 17.12.2021 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (в редакции решения УФНС по Алтайскому краю) в части доначисления НДС в сумме 13 576 701 руб., соответствующих сумм пени в размере 6 200 520,18 руб. и штрафа 421 573 руб.; налога на прибыль организаций в сумме 22 168 588 руб., соответствующих сумм пени в размере 10 126 761,37 руб. и штрафа 4 433 717 руб. Нарушение в части доначисления НДФЛ и страховых взносов общество не оспаривает.

Уточненные требования, в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее – АПК РФ) судом приняты к рассмотрению.

Определением от 02.11.2023 к участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечен ФИО1 (далее – третье лицо, директор, учредитель, ФИО1).

Решением Арбитражного суда Алтайского края от 16.07.2024 в удовлетворении заявленных требований отказано.

Не согласившись с принятым судебным актом, ФИО1 обратился в суд с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда первой инстанции отменить, принять по делу новый судебный акт, которым удовлетворить требования ООО «Натурфрукт».

В обоснование апелляционной жалобы её податель указывает, что учреждение самостоятельных юридических лиц, обоснованное и направленное на получение экономического эффекта в результате реальной предпринимательской деятельности, не свидетельствует о создании ООО «Орехпром» и ООО «Кондитерское предприятие «Торгобеспечение» в целях «дробления бизнеса» и получения необоснованной налоговой выгоды для ООО «Натурфрукт». Инспекцией не оспорено, что каждый из «участников схемы» самостоятельно заключал и исполнял договоры со своими контрагентами, был финансово самостоятелен, имел собственные счета в банках, а также собственный документооборот, а также каждый из них самостоятельно исчислял и уплачивал в бюджет суммы налогов от результатов своей деятельности. В настоящее время в Арбитражном суде Алтайского края рассматриваются заявления Федеральной налоговой службы (дела №А03-7717/2021, №А03-15059/2023) о признании ООО «Рассвет», ООО «Кондитерское предприятие «Торгобеспечение» несостоятельными (банкротами). Инспекцией не доказано, что именно виновные действия общества либо его руководителя явились следствием отражения ООО «Орехпром» в составе налоговых вычетов по НДС документов ООО «Вектор». Постановлением Октябрьского районного суда г. Барнаула от 03.06.2020 подтверждается, что ООО «Орехпром» являлось в спорный период самостоятельным юридическим лицом и ответственность за результаты деятельности нес исключительно директор ФИО7 В нарушение письма ФНС России от 10.03.2021 расходы не были определены налоговым органом расчетным способом исходя из рыночных цен на аналогичные товары. В материалах проверки имеются документы, подтверждающие факт поставки в 2017-2018 гг ООО «Горизонт» сельскохозяйственной продукции в адрес ООО «Натурфрукт» на общую сумму 57 696 372,34 руб., а также в адрес ООО «Орехпром» на сумму 6 154 989 руб., между тем, учтены ли эти суммы по результатам выездной налоговой проверки в составе расходов при определении итогового размера налоговых обязательств общества по налогу на прибыль организаций или нет из содержания оспариваемого решения не представляется возможным установить. Налоговым органом неверно определен действительный размер налоговых обязательств по налогу на прибыль организаций за 2017-2018 годы в связи с не включением в состав внереализационных доходов и внереализационных расходов сумм курсовых разниц, которые возникли в процессе исполнения ООО «Натурфрукт» своих обязательств по оплате в адрес ООО «Санрайз» по договору поставки от 24.08.2016 №88/16 за товар, цены на который были установлены в долларах США. Отсутствие в налоговой отчетности ООО «Натурфрукт» внереализационных доходов и расходов не может служить препятствием для их самостоятельного выявления и учета по результатам выездной налоговой проверки. В действиях ООО «Натурфрукт» и ФИО1 отсутствовал умысел на совершение налогового правонарушения в виде неуплаты НДС и налога на прибыль организаций в связи с отражением в составе налоговых вычетов и расходов сделок по приобретению ООО «Орехпром» товаров у ООО «Вектор», ООО «Профнаст» и ООО «Бонур».

В дополнениях к апелляционной жалобе ФИО1 указывает, что судом первой инстанции необоснованно не были снижены штрафные санкции по пункту 3 статьи 122 НК РФ в связи с наличием у ООО «Натурфрукт» смягчающих ответственность обстоятельств.

Инспекция представила отзыв, в котором указывает на отсутствие оснований для удовлетворения апелляционной жалобы.

В порядке статей 81, 262 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее – АПК РФ) к материалам дела приобщены дополнения к отзыву, представленные налоговым органом, и возражения ФИО1 на дополнения к отзыву.

Во исполнение требований суда Инспекцией, ФИО1 представлены письменные пояснения с расчётом налоговых обязательств с учётом внереализационных доходов и расходов сумм курсовых разниц.

В судебном заседании апелляционной инстанции, проводимом с использованием систем веб-конференции, представители сторон поддержали свои позиции в полном объеме.

Арбитражный апелляционный суд считает возможным на основании статей 123, 156, 266 АПК РФ рассмотреть дело при имеющейся явке.

Исследовав материалы дела, заслушав пояснения представителей налогового органа и третьего лица, изучив доводы апелляционной жалобы, отзыва, дополнительно представленных письменных пояснений, проверив законность и обоснованность решения суда первой инстанции в соответствии со статьями 266, 268 АПК РФ, суд апелляционной инстанции приходит к следующим выводам.

Из материалов дела следует, что в проверяемом периоде основным видом деятельности ООО «Натурфрукт», учредителем и директором которого является ФИО1, являлась торговля оптовая неспециализированная, а также зарегистрировано 6 дополнительных видов деятельности по ОКВЭД.

В период с 30.09.2020 по 26.07.2021 в отношении ООО «Натурфрукт» налоговым органом проведена выездная налоговая проверка по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и сборов за период с 01.01.2017 по 31.12.2018, по итогам которой Инспекцией установлена неуплата налогов и страховых взносов в сумме 59 815 206 руб., а также предложено начислить пени в сумме 25 026 696, 43 руб., привлечь общество к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 3 статьи 122 НК РФ. Выявленные нарушения отражены в акте проверки от 26.07.2021 №АП-14-05.

Решением Инспекции от 17.12.2021 № РА-14-05 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения ООО «Натурфрукт» доначислено налогов 42 795 651 руб., в том числе НДС 18 931 693 руб., налог на прибыль организаций 22 168 588 руб., НДФЛ 734 660 руб., взносов в ПФР 1 243 271 руб., ОМС 288 214 руб., ФСС 163 885 руб., пени 20 096 826,01 руб. Общество привлечено к ответственности в виде штрафа в размере 10 781 643 руб. по пункту 3 статьи 122 НК РФ и 146 932 руб. по пункту 1 статьи 123 НК РФ.

Решением УФНС России по Алтайскому краю от 11.05.2022 решение Инспекции о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения ООО «Натрфрукт» отменено в части налога на доходы физических лиц в размере 691 360 руб., пени по налогу в сумме 211 805,35 руб., штрафных санкций по налогу в сумме 138 272 руб.; страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в размере 1 169 994 руб., пени по ним в сумме 535 983,64 руб., штрафных санкций по ним в сумме 482 652 руб.; страховых взносов на обязательное медицинское страхование в размере 271 227 руб., пени по ним в сумме 124 251,19 руб., штрафных санкций по ним в сумме 111 892 руб.; страховых взносов в ФСС в размере 154 226 руб., пени по ним в сумме 70 652, 27 руб., штрафных санкций по ним 63 620 руб.; штрафных санкций по НДС в размере 544 564 руб.; штрафных санкций по налогу на прибыль организаций в размере 4 433 718 руб.

В неотмененной части размер штрафа по пункту 3 статьи 122 НК РФ снижен решением УФНС России по Алтайскому краю в 2 раза до 4 998 266 руб. в связи с применением смягчающего обстоятельства – несоразмерность деяния тяжести наказания.

Не согласившись с выводами Инспекции и УФНС России по Алтайскому краю, общество обратилось с жалобой в ФНС России.

Федеральная налоговая служба, руководствуясь статьей 140 НК РФ, решением от 02.10.2023 № БВ-4-9/12518@ оставила жалобу ООО «Натурфрукт» без удовлетворения.

Решением от 31.01.2024 № РА-14-05/1 о внесении изменений в решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, принятым Инспекцией в ходе рассмотрения дела, доначисленные обществу суммы налогов, пеней, штрафов пересчитаны. В результате внесенных изменений доначисленная по результатам проверки сумма НДС уменьшена на сумму налога, уплаченного ООО «Орехпром» за проверяемый период, произведен перерасчет пени, штрафа в сторону уменьшения.

С учетом внесенных изменений недоимка по налогу составила 37 440 659 руб. (в т.ч. 13 576 701 руб. по НДС, 22 168 588 руб. по налогу на прибыль организаций), пени 17 329 041,91 руб., штраф 10 658 652 руб., в том числе (и с учетом смягчающего обстоятельства, примененного УФНС России по Алтайскому краю) 421 573 руб. – размер штрафа по НДС, 4 433 717 руб. – размер штрафа по налогу на прибыль организаций.

Указанные обстоятельства послужили основанием для обращения общества в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований, суд первой инстанции исходил из доказанности налоговым органом нарушения обществом требований статьи 54.1 НК РФ.

Повторно рассмотрев материалы дела, апелляционный суд приходит к следующим выводам.

По смыслу части 1 статьи 198, части 2 статьи 201 АПК РФ для признания ненормативного акта недействительным, решений и действий (бездействий) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, незаконными необходимо наличие в совокупности двух условий: несоответствие ненормативного правового акта, решений, действий (бездействий) закону и нарушение актом, решениями, действиями (бездействиями) прав и законных интересов заявителя.

На основании части 1 статьи 65, части 5 статьи 200 АПК РФ обязанность доказывания законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

В силу статьи 65 АПК РФ заявитель не освобожден от обязанности подтвердить нарушение своих прав и законных интересов оспариваемыми ненормативными правовыми актами, решениями, действиями (бездействием) государственных органов и их должностных лиц.

Из положений главы 21 НК РФ следует, что НДС представляет собой изъятие в бюджет части добавленной стоимости, создаваемой на всех стадиях производства, и определяется как разница между суммами налога, полученного исходя из стоимости реализованных товаров (услуг), и суммами налога, уплаченного поставщику за данные товары (услуги).

Согласно пункту 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения налога на добавленную стоимость признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

В силу положений пункта 1 статьи 154 НК РФ налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено указанной статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

Сумма налога при определении налоговой базы в соответствии со статьями 154 - 159 и 162 НК РФ исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, а при раздельном учете - как сумма налога, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно, как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз (пункт 1 статьи 166 НК РФ).

Согласно пункту 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на установленные статьей 171 НК РФ налоговые вычеты.

Пунктом 1 статьи 172 НК РФ установлено, что налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 НК РФ.

При этом вычетам подлежат, если иное не установлено указанной статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных обозначенной статьей и при наличии соответствующих первичных документов.

В силу положений статьи 169 НК РФ документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету, является счет-фактура.

При этом содержащиеся в счете-фактуре сведения, предусмотренные пунктом 5 статьи 169 Кодекса, должны быть достоверны, а представляемые налогоплательщиком в качестве обоснования правомерности своих действий при исчислении налога документы должны быть взаимоувязанными и непротиворечивыми.

Таким образом, анализ положений главы 21 НК РФ в их взаимосвязи позволяет признать, что документальное обоснование права на налоговый вычет сумм НДС, уплаченного налогоплательщиком контрагенту при приобретении товара, лежит на налогоплательщике. Именно налогоплательщик должен подтвердить реальное выполнение соответствующих обязательств, отраженных в представленных налоговому органу первичных документах, конкретным контрагентом, по взаимоотношениям с которым налогоплательщиком заявлена налоговая выгода в виде вычетов по НДС.

Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается полученная налогоплательщиком прибыль, представляющая собой полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Обоснованными признаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 253 НК РФ расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя, в том числе, расходы, связанные с изготовлением (производством), хранением и доставкой товаров, выполнением работ, оказанием услуг, приобретением и (или) реализацией товаров (работ, услуг, имущественных прав).

Требования к оформлению организациями документов, подтверждающих совершение хозяйственных операций, установлены статьей 9 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете», согласно которой каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. Не допускается принятие к бухгалтерскому учету документов, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни, в том числе лежащие в основе мнимых и притворных сделок.

В силу статьи 9 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» все хозяйственные операции, проводимые организациями должны оформляться оправдательными документами, которые служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Бухгалтерский учет формируется организациями на основании полной и достоверной информации (статья 1 указанного закона).

Таким образом, представляемые налогоплательщиками документы в качестве обоснования правомерности своих действий при исчислении налогов должны отвечать требованиям достоверности, быть взаимоувязанными и непротиворечивыми.

Согласно пункту 1 статьи 54.1 НК РФ не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

Нормами пункта 2 статьи 54.1 НК РФ определены условия, при одновременном соблюдении которых, в случае отсутствия обстоятельств, установленных пунктом 1 статьи 54.1 НК РФ, налогоплательщик вправе по имевшим место сделкам (операциям) уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога с правилами соответствующей главы части второй НК РФ.

К таким условиям относятся следующие обстоятельства:

- основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога (подпункт 1 пункта 2 статьи 54.1 НК РФ);

- обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону (подпункт 2 пункта 2 статьи 54.1 НК РФ).

В силу пункта 3 статьи 54.1 НК РФ в целях пунктов 1 и 2 данной статьи подписание первичных учетных документов неустановленным или неуполномоченным лицом, нарушение контрагентом налогоплательщика законодательства о налогах и сборах, наличие возможности получения налогоплательщиком того же результата экономической деятельности при совершении иных не запрещенных законодательством сделок (операций) не могут рассматриваться в качестве самостоятельного основания для признания уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога неправомерным.

Таким образом, само по себе представление налогоплательщиком в налоговый орган надлежащим образом оформленных документов в целях получения налоговой выгоды не является основанием для ее получения, если налоговым органом в ходе проведения мероприятий налогового контроля будут установлены обстоятельства и представлена совокупность доказательств, свидетельствующих об отсутствии реальности хозяйственных операций либо об их выполнении не тем контрагентом, который указан в первичных бухгалтерских документах налогоплательщика.

Обязанность по доказыванию как наличия недостоверных сведений в представленных налогоплательщиком первичных документах, так и направленности действий налогоплательщика на необоснованное получение налоговой выгоды при осуществлении соответствующих хозяйственных операций возложена законодателем на налоговый орган, в том числе в силу положений части 5 статьи 200 АПК РФ.

Признание судом налоговой выгоды необоснованной влечет отказ в удовлетворении требований налогоплательщика, связанных с ее получением.

Основанием для вынесения оспариваемого решения, послужил вывод Инспекции о нарушении ООО «Натурфрукт» пункта 1 статьи 54.1 НК РФ по взаимоотношениям с ООО «КП «Торгобеспечение», ООО «Орехпром» при осуществлении ими совместной деятельности в качестве единого хозяйствующего субъекта с обществом, а также о нереальности взаимоотношений общества с ООО «Клевер», ООО «Магнат», ООО «Агро-Транс», ООО «СВК Алтай», ООО «Пчелка», ООО «Вектор», ООО «Спецтранс», ООО «Размарин» и о формальном документообороте с ними (нарушение пункта 2 статьи 54.1 НК РФ).

По взаимоотношениям с ООО «КП «Торгобеспечение», ООО «Орехпром» налоговый органом установлено следующее.

Так наличие взаимозависимости между указанными организациями подтверждается следующими установленными обстоятельствами.

В собственности ООО «КП «Торгобеспечение» отсутствуют имущество, земельные участки, транспортные средства. Справки по форме 2-НДФЛ в 2017 году представлены на 8 человек, в 2018 году – на 7 человек. ООО «КП «Торгобеспечение» применяет упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения «доходы минус расходы».

ООО «Орехпром» (переименовано в ООО «Рассвет») зарегистрировано в ЕГРЮЛ 18.08.2016, адрес регистрации: <...> (квартира директора ООО «Орехпром» ФИО7). С 30.11.2017 юридическим адресом ООО «Орехпром» является: <...>. Руководителем и учредителем общества является ФИО7 – родной брат ФИО8 – финансового директора ООО «Натурфрукт» (согласно данным ЗАГС ФИО8 является супругой ФИО1 с 28.08.1999).

Основным видом деятельности заявлен ОКВЭД 46.90 - торговля оптовая неспециализированная. ООО «Орехпром» находится на общей системе налогообложения. Сведения по форме 2-НДФЛ в 2017 году подавались на 7 человек, в 2018 году – на 8 человек.

ООО «Натурфрукт» зарегистрировано в ЕГРЮЛ 24.06.2004, адрес регистрации: <...> (адрес директора ООО «Натурфрукт» ФИО1 совпадает с адресом директора ООО «Орехпром» ФИО7). С 03.08.2015 юридическим адресом ООО «Натурфрукт» является: <...> В. Участником и руководителем общества с момента создания и по настоящее время является ФИО1. Финансовым директором общества является ФИО8, которая дала соответствующие показания в протоколе допроса от 14.12.2020 № 14-11/052.

Наличие в ООО «Натурфрукт», ООО «КП «Торгобеспечение», ООО «Орехпром» единого руководства подтверждается показаниями сотрудников данных организаций.

Из протокола допроса свидетеля ФИО9 – работницы ООО «Орехпром» – следует, что руководителем ООО «Натурфрукт» и ООО «Орехпром» являлся ФИО1, вторым руководителем – ФИО7 По ее мнению, ООО «Натурфрукт» и ООО «Орехпром» – это одна организация, имеет один склад (ничего перемещать не надо было) и один кладовщик, общее оборудование (приложения к доп. акту, протокол допроса от 02.10.2021 № 14-05/Д4).

Водитель-экспедитор ООО «Натурфрукт» ФИО10 сообщил, что при трудоустройстве в ООО «Натурфрукт» собеседование с ним проводил ФИО7, руководителем общества являлся ФИО11, а в его отсутствие – ФИО7 (протокол допроса от 22.01.2021).

Согласно свидетельским показаниям ФИО12 от 17.04.2021, которая работала в ООО «Натурфрукт» с 2016 года по май 2017 года неофициально, а с мая 2017 года ФИО1 трудоустроил ее в ООО «КП «Торгобеспечение» следует, что ООО «Натурфрукт» и ООО «КП «Торгобеспечение» являются по ее мнению одной организацией.

В отношении единого производства без разделения на организации дали показания фасовщица общества ФИО13 Согласно протоколу ее допроса свидетелю известно, что часть работников трудоустроены в ООО «Орехпром», но работали в ООО «Натурфрукт», производство и склад был общий (протокол от 01.10.2021 № 14-05/Д9).

Из допроса фасовщицы ООО «Орехпром» ФИО9 следует, что ООО «Натурфрукт» и ООО «Орехпром» имеют один склад, одного кладовщика, общее оборудование (протокол допроса от 02.10.2021 № 14-05/Д4).

ФИО14 И.Н. указала, что работала в ООО «КП «Торгобеспечение», в одном цехе с ней работали сотрудники ООО «Натурфрукт». Также сообщила, что со своими сестрами (ФИО9 и ФИО15, сотрудники ООО «Орехпром») она работала в одном цехе и на одном оборудовании, могли подменять друг друга при необходимости, при этом числились в разных организациях. При переходе в ООО «Натурфрукт» ни рабочее место, ни должностные обязанности не поменялись (протокол допроса от 01.10.2021 № 14-05/Д11).

ГУ МВД России по Алтайскому краю налоговому органу представлены материалы уголовного дела, возбужденного в отношении руководителя ООО «Орехпром» (письмо от 28.12.2020 № 3/2096), в которых имеются протоколы допросов бухгалтера ООО «Натурфрукт» ФИО16, бухгалтера ООО «Орехпром» ФИО17 (протоколы от 08.07.2019 б/н, от 03.04.2018 б/н).

Согласно показаниям ФИО16 доступ к расчетным счетам группы компаний осуществлялся с одного адреса (ФИО16 и ФИО17 помогали друг другу), использовался один номер телефона, расчетными счетами, зарплатными проектами ООО «Орехпром» распоряжалась ФИО8 (финансовый директор ООО «Натурфрукт»). Согласно ее свидетельским показаниям ООО «Орехпром» расположен по адресу ООО «Натурфрукт»: <...>, функции бухгалтера в ООО «Орехпром» выполняет ФИО17 (протокол допроса от 19.06.2019).

Согласно показаниям ФИО17, она занимается ведением бухгалтерского учета в ООО «Орехпром» с 2016 года. В процессе осуществления ею бухгалтерского учета в ООО «Орехпром» консультативную помощь оказывали ФИО16 Проверку ее работы также осуществляла ФИО8 (протокол дополнительного допроса свидетеля от 25.07.2019).

Согласно показаниям ФИО18 (кладовщик ООО «Натурфрукт»), ФИО19, ФИО12 (фасовщицы ООО «Натурфрукт» и ООО «Орехпром», ООО «КП «Торгобеспечение»), ФИО20 (работник по производству конфет ООО «КП «Торгобеспечение»), ФИО21, ФИО22 (аппаратчики по производству халвы ООО «КП «Торгобеспечение») ООО «Натурфрукт» и ООО «Орехпром», ООО «КП «Торгобеспечение» располагались в одном производственном здании по адресу <...>, разделения по организациям не было, только по участкам в зависимости от вида производимой продукции, склад общий/один кладовщик, разделения на продукцию по организациям не было, только разделение на сырье и готовую продукцию.

Из показаний сотрудников, непосредственно осуществляющих производственную деятельность по указанному адресу: <...>, ул. Краснооктябрьская, д. 35 Н-2, следует отсутствие разделения производственных площадей между организациями.

Здание, а также оборудование, расположенные по указанному адресу, в проверяемом периоде находились в собственности ООО «Натурфрукт».

При этом, ссылка на договор аренды от 25.08.2016 б/н, по которому ООО «Натурфрукт» передает ООО «Орехпром» во временное владение и пользование производственный цех, правомерно отклонена судом первой инстанции, поскольку указанный в договоре расчетный счет ООО «Орехпром», открыт 31.08.2016, то есть позже даты заключения договора.

На основании свидетельских показаний ФИО23 (протокол допроса от 16.03.2021) и ФИО1 (протокол допроса от 12.03.2021) установлено, что ООО «Орехпром» арендовало у ООО «Натурфрукт» производственное помещение с номером 6. Осмотром установлено, что указанное помещение представляет собой жарочный цех (протокол осмотра 14.12.2020). Однако перечень указанного в договоре аренды производственного оборудования помимо жарочного, противоречит показаниям ФИО7 и ФИО1 о расположении ООО «Орехпром» только в жарочном цехе.

Кроме этого, согласно показаниям заведующей производством ООО «Натурфрукт» ФИО24 (протокол допроса от 14.12.2020), в производстве продукции ООО «Натурфрукт» задействованы три цеха, включая жарочный. В 2017-2018 годы ООО «Натурфрукт» осуществляло жарку подсолнечника в жарочном цехе. Из жарочного цеха в коробках обжаренные семечки или арахис поступали в фасовочный цех, где упаковывались в полипропиленовую пленку, в результате чего получались фасованные семечки.

Таким образом, налоговый орган обоснованно пришел к выводу о формальности договора аренды, поскольку весь производственный цикл принадлежал ООО «Натурфрукт».

Кроме этого, в ходе проверки установлено формальное распределение выручки между ООО «Орехпром» и ООО «Натурфрукт», что подтверждают факты перечисления денежных средств, полученных от покупателей ООО «Орехпром» на расчетные счета организаций, подконтрольных ФИО1

Из материалов дела усматривается, что всего в 2017-2018 годах на расчетный счет ООО «Орехпром» от различных организаций поступило 142 428 196, 06 руб. с назначением платежа «за товар», «за кондитерскую продукцию», «за продукты питания».

При исследовании выписки о движении денежных средств по расчетному счету ООО «Орехпром» судом установлено, что в 2017-2018 годах с расчетного счета ООО «Орехпром» перечислено 65,1 млн. руб. на расчетные счета ООО «Натурфукт», 18,3 млн. руб. ООО «Горизонт» (ФИО1) и далее ФИО8 (финансовый директор ООО «Натурфорукт»), ФИО7 (менеджер ООО «Натурфрукт» и руководитель ООО «Орехпром»).

При таких обстоятельствах суд первой инстанции верно поддержал вывод налогового органа, что 58,64 % от выручки ООО «Орехпром» перечислялись на расчетные счета организаций, руководителем в которых является директор ООО «Натурфрукт» ФИО1, что в свою очередь, свидетельствует о контроле финансовых потоков ООО «Орехпром» ФИО1, обоснованным и правомерным.

Кроме этого, из материалов дела усматривается, доля реализации ООО «Орехпром», приходящейся на ООО «Натурфрукт» и его контрагентов (ООО «Витал», ООО «Витал 74», ООО «Дальний») составляла более 70%.

Установив, что ФИО1 в проверяемом периоде являлся руководителем и учредителем ООО «КП «Торгобеспечение», участником и руководителем ООО «Натурфрукт» по настоящее время, ФИО8 в проверяемом периоде являлась финансовым директором ООО «Натурфрукт», супругой ФИО1, а директор ООО «Орехпром» ФИО7 является ее родным братом, что свидетельствует о наличие единого руководства в ООО «Натурфрукт», ООО «КП «Торгобеспечение», ООО «Орехпром», а также учитывая использование всеми участниками схемы одного адреса для фактического места осуществления хозяйственной деятельности (производственные цеха, складские помещения) без разделения и разграничения по организациям, суд первой инстанции правомерно поддержал вывод налогового органа, что нахождение взаимозависимых лиц по одному адресу демонстрирует цельность процесса функционирования субъектов, подконтрольность одного лица другому.

Рассмотрев доводы общества о том, что по результатам проведенной ранее камеральной налоговой проверки Инспекция признала ООО «Орехпром» самостоятельным юридическим лицом, и о неправомерности привлечении к налоговой ответственности общества по эпизодам, касающимся действий ООО «Орехпром», поскольку последнее уже было привлечено к ответственности, руководствуясь разъяснениями определений Конституционного Суда РФ от 10.03.2016 № 571-О, от 08.04.2010 № 441-О-О, от 25.01.2012 № 172-О-О, учитывая, что камеральная налоговая проверка, по результатам которой вынесено решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения ООО «Орехпром» (решение от 28.12.2020 № 3242), проведена за 1 квартал 2018 года, т.е. до начала выездной налоговой проверки ООО «Натурфрукт» в 2020 году (решение о проведении выездной налоговой проверки от 30.09.2020 № РП-14-05), суд первой инстанции обоснованно указал, что Инспекция при проведении выездной проверки не связана обстоятельствами, установленными по результатам камеральной налоговой проверки и вправе вынести решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности независимо от результатов ранее проведенных контрольных мероприятий, с учетом новых обстоятельств и доказательств, установленных в ходе выездной налоговой проверки.

Таким образом, материалами дела подтверждается, что в нарушение пункта 1 статьи 54.1, статей 247, 249, 274 НК РФ ООО «Натурфрукт» занизило выручку от реализации товаров, работ (услуг) через ООО «Орехпром» и ООО «Торгобеспечение».

По взаимоотношениям с ООО «Клевер», ООО «Магнат», ООО «Агро-Транс», ООО «СВК Алтай», ООО «Пчелка», ООО «Вектор», ООО «Спецтранс», ООО «Размарин» налоговым органом установлено следующее.

ООО «Клевер», ООО «Магнат», ООО «Агро-транс», ООО СВК «Алтай», ООО «Пчелка», ООО «Вектор», ООО «Спецтранс», ООО «Размарин» не обладали признаками действующих организаций: отсутствовали по адресам, указанным в ЕГРЮЛ, не имели персонал, основные средства, производственные активы, складские помещения, транспортные средства; доходы существенно приближены к расходам; в налоговой отчетности заявлены минимальные суммы налогов при миллионных оборотах; не исполняются налоговые обязательства.

О номинальности отношений с обществом свидетельствует отсутствие документов, подтверждающих оприходование и использование в производстве ООО «Натурфрукт» товара, полученного от ООО «Клевер», ООО «Магнат», ООО СВК «Алтай», ООО «Спецтранс», ООО «Размарин», ООО «Агро-транс», ООО «Пчелка», и ООО «Вектор». У всех перечисленных контрагентов отсутствует закуп товаров, впоследствии реализованных в ООО «Натурфрукт».

Согласно свидетельским показаниям ФИО25 – водителя ООО «Натурфрукт», вышеназванные организации свидетелю не знакомы, сухофрукты приобретались у граждан Таджикистана на рынках в г. Барнауле и г. Новосибирске (протокол допроса от 21.01.2021 № 14-05/3).

При этом из материалов делу усматривается, что сам ФИО1 дал показания (протокол допроса от 06.10.2021 № 14-05/Д1), что закуп сухофруктов и орехов осуществлялся у индивидуальных предпринимателей на различных рынках, расчет производил наличными денежными средствами. За сухофруктами в случае нехватки ходили работники ООО «Натурфрукт».

Также в ходе проверки установлено, что основным поставщиком подсолнечника для ООО «Натурфрукт» являлось взаимозависимое ООО «Горизонт» (ЕСХН), которое согласно сведениям форм о сборе урожая сельскохозяйственных культур по состоянию на 1 октября, 1 ноября (20 ноября) 2018 года не распределило порядка 1 345,7 тонн семян подсолнечника.

ООО «Горизонт» являлось единственным поставщиком подсолнечника для ООО «Орехпром», зарегистрировано в ЕГРЮЛ 26.01.2007, адрес регистрации: <...>. Участниками общества с 14.07.2020 являются ООО «КП «Торгобеспечение» и ФИО1 (с долей участия 70%, до 13.07.2020 ФИО1 являлся участником с долей 100%). ФИО1 является руководителем ООО «Горизонт» с 07.10.2015. Основным видом деятельности заявлено выращивание зерновых (кроме риса), зернобобовых культур и семян масличных культур (ОКВЭД 01.11), в качестве дополнительных – выращивание сахарной свеклы, однолетних культур, торговля оптовая масличными семенами и маслосодержащими плодами, торговля оптовая кормами для сельскохозяйственных животных и пр.

В собственности ООО «Горизонт» имеются 27 земельных участков общей площадью 44 790 000 м2, предназначенных для сельскохозяйственного производства, организации крестьянского (фермерского) хозяйства зернового направления, склады, гаражи и прочие производственные помещения, расположенные в Родинском районе Алтайского края; 24 транспортных средств – тракторы, комбайны, автобусы, автомобили грузовые и прочие самоходные транспортные средства.

В 2017 году справки по форме 2-НДФЛ представлены на 60 человек, в 2018 году – на 57 человек. ООО «Горизонт» является плательщиком ЕСХН и не выставляет своим контрагентам НДС к вычету.

С целью применения налогового вычета по НДС ФИО1 использовал документы с включенной суммой НДС, подготовленные неизвестным лицом (не названо ФИО1), о чем он дал показания по уголовному делу 11902010024000019, переданному в Октябрьский районный суд г. Барнаула с номером 1-66/2020. Согласно показаниям ФИО1, он с целью применить налоговый вычет по НДС и подтвердить факт поставки товара в адрес ООО «Натурфрукт» использовал документы (счета-фактуры, товарные – накладные) от имени ООО «Пчелка» и ООО «Магнат», директоры данных организаций ему не знакомы, никаких реальных сделок с ними он не совершал, отражал данные сделки в бухгалтерском учете общества по собственной инициативе. ФИО1 признал, что используя реквизиты указанных организаций он уклонялся от уплаты НДС с ООО «Натурфрукт».

Аналогично и ФИО7, как указано в постановлении Октябрьского районного суда г. Барнаула от 06.06.2020 о прекращении уголовного дела, искусственно создал право на получение налоговых вычетов по сделкам с ООО «Профнаст» и ООО «Бонур» с общей суммой НДС от их имени 6 579 424 руб.

В ходе проведения выездной налоговой проверки установлено, что сделки с ООО «Клевер», ООО «Магнат», ООО «Агро-транс», ООО СВК «Алтай», ООО «Пчелка», ООО «Вектор», ООО «Спецтранс», ООО «Размарин» носили разовый характер. Организации не обладали признаками действующих: не находились по юридическим адресам, не имели численности, имущества, транспортных средств, складских помещений для осуществления предпринимательской деятельности. У ООО «Натурфрукт» не было необходимости заключать договоры с названными компаниями, так как в проверяемом периоде у общества имелись действующие договоры с ООО «Горизонт» и ООО «Санрайз», закрывавших потребность общества в подсолнечнике и сухофруктах.

У всех заявленных поставщиков отсутствует закуп товаров, впоследствии реализованных в ООО «Натурфрукт», сведения книг-покупок не содержат указаний на источник формирования вычетов по НДС, налоговая отчетность сдавалась с минимальными либо нулевыми показателями.

Собственниками автотранспортных средств, заявленных как перевозившие товар от ООО «Пчелка» и ООО «Магнат» в адрес ООО «Натурфрукт» даны показания, опровергающие факты их транспортировки.

Лица, заявленные руководителями ООО «Размарин», ООО «Пчелка», ООО «СВК Алтай» являлись номинальными руководителями, ООО «Магнат», ООО «Клевер» по адресам, указанным в ЕГРЮЛ не находились. Подключение к выполнению банковских операций по расчетным счетам технических компаний осуществлялось с одного IP адреса.

Расчетов между ООО «Натурфрукт» и ООО «Клевер» (на сумму 13 313 540 руб.), ООО «Магнат» (на сумму 12 685 710 руб.), ООО «Агро-транс» (на сумму 12 317 423 руб.), ООО СВК «Алтай» (на сумму 8 111 765 руб.), ООО «Пчелка» (на сумму 6 756 900 руб.), ООО «Вектор» (на сумму 5 915 907,50 руб.), ООО «Спецтранс» (на сумму 4 872 124 руб.), ООО «Размарин» (на сумму 2 640 810 руб.) отсутствовали. Действий, направленных на взыскание оплаты за поставленный товар в указанном размере с ООО «Натурфрукт» не установлено.

ООО «Клевер», ООО «Магнат», ООО «Агро-транс», ООО СВК «Алтай», ООО «Пчелка», ООО «Вектор», ООО «Спецтранс», ООО «Размарин» исключены из ЕГРЮЛ в связи с наличием недостоверных сведений.

Таким образом, установив, что ООО «Орехпром» полностью подконтрольно ООО «Натурфрукт», а ООО «Бонур», ООО «Профнаст» и ООО «Вектор» реальной финансово-хозяйственной деятельности не осуществляли, суд первой инстанции правомерно отклонил довод общества о необоснованном исключении из состава расходов сумм по сделкам с указанными контрагентами.

Соглашаясь с расчётом Инспекции относительно размера подлежащих доначислению обществу налогов, суд первой инстанции исходил из того, что обществом не представлены истребованные налоговым органом документы и сведения, необходимые для установления параметра спорных операций и расчета действительных налоговых обязательств.

Недоимка по налогу на прибыль организаций определена налоговым органом в совокупной сумме произведенных затрат, отраженных в декларациях по налогу на прибыль ООО «Натурфрукт» и ООО «Орехпром», а также расходов, отраженных в декларации по УСН ООО «Торгобеспечение», и суммы доходов, указанных в декларации по УСН ООО «КП «Торгобеспечение», в декларациях по налогу на прибыль ООО «Натурфрукт» и ООО «Орехпром», из которых исключены доходы, отраженные в книгах продаж по сделкам между взаимозависимыми лицами, а именно:

- из доходов ООО «Натурфрукт» исключена стоимость продукции, заявленная в первичных документах по сделкам с ООО «Орехпром»,

- из доходов ООО «Орехпром» исключена стоимость продукции, заявленная в первичных документах по сделкам с ООО «Натурфрукт»,

- из доходов ООО «КП «Торгобеспечение» исключены суммы, поступившие на расчетный счет ООО «КП «Торгобеспечение» от ООО «Натурфрукт» в размере 126 000 руб. с комментарием «оплата за товар». Поступлений денежных средств на расчетный счет ООО «КП «Торгобеспечение» от ООО «Орехпром» в проверяемом периоде не установлено.

Из пояснений Инспекции и материалов проверки следует, что определение суммы расходов налогоплательщика произведено также с учетом расходов, связанных с производством и реализацией, понесенных ООО «Орехпром» и ООО «КП «Торгобеспечение», а именно: как разность между суммой расходов ООО «Натурфрукт» и ООО «Орехпром», указанных в декларациях по налогу на прибыль организаций, расходов, указанных в декларации по УСН ООО «КП «Торгобеспечение» и стоимостью товаров, оформленных от ООО «Орехпром», ООО «Клевер», ООО «Магнат», ООО «Агро-транс», ООО СВК «Алтай», ООО «Пчелка», ООО «Вектор», ООО «Спецтранс», ООО «Размарин», ООО «Бонур», ООО «Профнаст».

При этом отклоняя довод третьего лица о необходимости учета в расчете налога на прибыль организаций курсовой разницы по сделкам общества с ООО «Санрайз», суд первой инстанции исходил из того, что доводы в части дополнительного учета расходов курсовой разницы не указывались в апелляционной жалобе и не подразумевались налогоплательщиком (общество просило отмену решения полностью), соответственно для рассмотрения их в настоящем споре отсутствуют правовые основания, предусмотренные статьей 138 НК РФ. Кроме того, налоговым органом в ходе проверки ООО «Натурфрукт» не установлено ошибок или иных разногласий с налогоплательщиком по вопросу внереализационного учета.

Между тем, апелляционный суд не может согласиться с выводами суда первой инстанции относительно отсутствия оснований для учета в числе внереализационных расходов курсовых разниц по договору поставки от 24.08.2016 №88/16, заключенному с ООО «Санрайз», исходя из следующего.

Между ООО «Санрайз» и ООО «Натурфрукт» заключен договор поставки №88/16 от 24.08.2016.

Цена товара устанавливается в долларах США и включает в себя НДС, стоимость упаковки, маркировки, погрузки, а также стоимость доставки товара в указанное Покупателем (ООО «Натурфрукт») место, если такая доставка осуществляется (пункт 4.1 договора поставки).

Пунктом 4.3 договора поставки предусмотрено, что покупатель оплачивает стоимость поставляемого товара в рублях РФ по курсу ЦБ РФ, установленному на дату поступления денежных средств на расчетный счет поставщика, в соответствии с пунктом 4.4 настоящего договора. Оплата осуществляется путем перечисления денежных средств на расчетный счет поставщика в течение 15 рабочих дней с момента передачи товара покупателю.

Согласно представленным ООО «Санрайз» по требованию налогового органа документам, в проверяемом периоде осуществлялась поставка товаров, что подтверждается счетами-фактурами и товарными накладными.

В соответствии со статьей 248 НК РФ к доходам в целях главы 25 НК РФ относятся:

1) доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (далее - доходы от реализации).

2) внереализационные доходы.

Внереализационными доходами признаются доходы, не указанные в статье 249 НК РФ (статья 250 НК РФ).

Согласно пункту 11 статьи 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде положительной курсовой разницы, за исключением положительной курсовой разницы, возникающей от переоценки выданных (полученных) авансов.

Положительной курсовой разницей в целях настоящей главы признается курсовая разница, возникающая при дооценке имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований, стоимость которых выражена в иностранной валюте, или при уценке обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте.

Положения настоящего пункта применяются в случае, если указанная дооценка или уценка производится в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Центральным банком Российской Федерации, либо с изменением курса иностранной валюты (условных денежных единиц) к рублю Российской Федерации, установленного законом или соглашением сторон, если выраженная в этой иностранной валюте (условных денежных единицах) стоимость требований (обязательств), подлежащих оплате в рублях, определяется по курсу, установленн В соответствии с подпунктом 5 пункта 1 статьи 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в частности расходы в виде отрицательной курсовой разницы, за исключением отрицательной курсовой разницы, возникающей от переоценки выданных (полученных) авансов.

Отрицательной курсовой разницей в целях настоящей главы признается курсовая разница, возникающая при уценке имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований, стоимость которых выражена в иностранной валюте, или при дооценке обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте.

Положения настоящего подпункта применяются в случае, если указанная уценка или дооценка производится в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Центральным банком Российской Федерации, либо с изменением курса иностранной валюты (условных денежных единиц) к рублю Российской Федерации, установленного законом или соглашением сторон, если выраженная в этой иностранной валюте (условных денежных единицах) стоимость требований (обязательств), подлежащих оплате в рублях, определяется по курсу, установленному законом или соглашением сторон соответственно.

Таким образом, под курсовой разницей, как правило, понимают сумму, на которую в связи с изменением курса валюты увеличивается или уменьшается рублевая оценка (п. п. 1, 3 ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте», пункта 11 части 2 статьи 250, пп. 5 пункта 1 статьи 265 НК РФ):

- остатков валюты на валютном счете (в кассе);

- требований и обязательств, величина которых установлена в иностранной валюте, в том числе в случаях, когда расчеты фактически осуществляются в рублях (по договорам в условных денежных единицах (у.е.)).

Требованиями и обязательствами, при переоценке которых возникает курсовая разница в бухгалтерском и налоговом учете, в частности, являются (п. 7 ПБУ 3/2006, пункт 11 части 2 статьи 250, пп. 5 пункт 1 статьи 265 НК РФ):

- дебиторская задолженность за переданные товары (выполненные работы, оказанные услуги и т.п.);

- кредиторская задолженность за полученные товары (принятые работы, услуги и т.п.); предоставленные займы; полученные займы.

Таким образом, положительные курсовые разницы при расчете налога на прибыль необходимо включать во внереализационные доходы (пункт 11 части 2 статьи 250, пп. 7, 7.1 пункта 4 статьи 271 НК РФ) – на дату погашения требования или обязательства, в том числе частичного; отрицательные курсовые разницы при расчете налога на прибыль также включаются во внереализационные расходы (пп. 5 пункт 1 статьи 265, пп. 6, 6.1 пункт 7 статьи 272 НК РФ) – на дату погашения требования или обязательства, в том числе частичного.

Отклоняя доводы Инспекции о том, что суммы курсовой разницы не подлежат учету в составе расходов по налогу на прибыль организации в связи с отсутствием первичных документов, подтверждающих правильность расчета курсовой разницы, апелляционный суд, исходит из того, что все первоичные документы по следки между ООО «Санрайз» и ООО «Натурфрукт» имелись у налогового органа, учтены в ходе налоговой проверки, как и сама сделка. Информация об официальном курсе иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленном Центральным банком Российской Федерации имеется в открытом доступе и общеизвестна.

Согласно пункту 4 статьи 89 НК РФ предметом выездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов.

В соответствии со статьями 32, 89, 100 НК РФ налоговым органом по результатам выездной налоговой проверки должны быть достоверно определены все элементы налога, в том числе и объект налогообложения.

Предусмотренные действующим законодательством полномочия налогового органа носят публично-правовой характер, что не позволяет налоговым органам произвольно отказаться от необходимости их применения, в том числе по установлению фактической обязанности налогоплательщика по уплате сумм налога в бюджет.

В Постановлении Президиума ВАС РФ от 19.07.2011 №1621/11 указано, что задачей налогового контроля является объективное установление размера налогового обязательства налогоплательщика.

Отсутствие в налоговой отчетности ООО «Натурфрукт» внереализационных доходов и расходов не может служить препятствием для их самостоятельного выявления и учета по результатам выездной налоговой проверки.

Апелляционный суд поддерживает позицию общества, что непредставление налогоплательщиком уточненных налоговых деклараций за проверяемый период не снимает с налогового органа законодательно установленную обязанность по определению действительного размера налоговых обязательств общества по результатам выездной налоговой проверки.

При этом вопреки позиции суда первой инстанции, налогоплательщик и третьи лица вправе приводить доводы и представлять доказательства, свидетельствующие о незаконности оспариваемого решения налогового органа, в том числе и не заявленные ранее на досудебной стадии, поскольку предметом обжалования и судебного спора является решение налогового органа, вынесенное по результатам выездной налоговой проверки за 2017-2018 гг. в целом.

Между тем, апелляционный суд не может согласится с представленным обществом расчётом, поскольку в нем не учтены суммы страховых взносов, уменьшенные после рассмотрения апелляционной жалобы ООО «Натурфрукт» вышестоящим налоговым органом.

Таким образом, налог на прибыль подлежит перерасчёту с учетом курсовых разниц во внереализационных доходах и расходах ООО «Натурфрукт».

Включение в расходы и доходы курсовых разниц приводит к увеличению доначислений по налогу на прибыль в 2018 году на 220 950,80 руб. и к уменьшению доначислений по налогу на прибыль на 183 585,00 руб.

В связи с уменьшением доначислений по налогу на прибыль за 2018 год корректировке подлежит сумма штрафа и пени по налогу на прибыль.

Доначисления налога на прибыль организации за 2017 год не подлежат корректировке на основании пункта 81 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57, согласно которому при рассмотрении жалобы налогоплательщика вышестоящим налоговым органом не может быть принято решение о взыскании с налогоплательщика дополнительных налоговых платежей, пеней, штрафов, не взысканных оспариваемым решением, поскольку иной подход создавал бы налогоплательщику препятствия для свободного волеизъявления в процессе реализации им права на обжалование вынесенного в отношении него решения.

Кроме того, принятие вышестоящим налоговым органом по итогам рассмотрения жалобы налогоплательщика решения о дополнительном взыскании с него указанных сумм фактически означало бы осуществление контроля за деятельностью нижестоящего налогового органа вне процедуры, определенной пунктом 10 статьи 89 Кодекса.

Довод общества об отсутствии в его действиях умысла подлежит отклонению, поскольку противоречит установленным по делу обстоятельствам, свидетельствующим об умышленных действиях налогоплательщика, направленных на минимизацию налоговой нагрузки с привлечением организаций, не осуществляющих реальную финансово-хозяйственную деятельность.

В силу статьи 2 Гражданского кодекса Российской Федерации предпринимательская деятельность осуществляется предприятиями на свой риск, в связи с чем на них возлагается бремя несения возможных неблагоприятных последствий, а также определенной ответственности в ходе ее осуществления. Это в свою очередь означает, что каждое юридическое лицо обязано соблюдать определенного рода осторожность и осмотрительность в делах, особенно при выборе контрагентов по договору.

Налогоплательщик, не обеспечивший документальное подтверждение достоверности сведений, изложенных в документах, на основании которых он, в свою очередь, претендует на право получения налоговых льгот, налоговых вычетов или иного уменьшения налогооблагаемой базы, несет риск неблагоприятных последствий своего бездействия.

Оснований для вывода о том, что заявителем в соответствии со статьей 2 Гражданского кодекса Российской Федерации проявлена разумная осмотрительность при вступлении в гражданские правоотношения, не имеется.

В силу пункта 1 статьи 110 НК РФ виновным в совершении налогового правонарушения признается лицо, совершившее противоправное деяние умышленно или по неосторожности. Вопрос о форме вины налогоплательщика, а также о том, образуется ли в этой связи состав конкретного налогового правонарушения, устанавливается налоговым органом согласно пункту 5 статьи 101 НК РФ в ходе рассмотрения материалов налоговой проверки.

Объективная сторона налогового правонарушения, указанного в статье 122 НК РФ, состоит в неправомерном деянии (действии или бездействии), результатом которого является неуплата или неполная уплата сумм налога или сбора. Для привлечения налогоплательщика (плательщика сбора) к ответственности за неуплату или неполную уплату сумм налога (сбора) необходимо установить:

неправомерное деяние - занижение налоговой базы, иное неправильное исчисление налога (сбора) или неправомерное действие (бездействие);

негативный результат - неуплату или неполную уплату сумм налога (сбора);

причинную связь между этими деянием и негативными последствиями.

Субъективная сторона налогового правонарушения, ответственность за которое предусмотрена статьей 122 НК РФ, может выражаться как в форме неосторожности (пункт 1 статьи 122 НК РФ), так и в форме умысла (пункт 3 статьи 122 НК РФ).

С учетом изложенного, в данном случае, сам характер деяния, а именно имитация сделки с контрагентами, предполагает осведомленность налогоплательщика об имеющейся у него обязанности по отражению действительных налоговых обязательств, уплате налога и о противоправности своих действий, выразившихся в неуплате налога. Налогоплательщиком, в опровержение выводов Инспекции, не представлено иных доказательств реальности спорных правоотношений.

Выводы налогового органа не являются предположительными, а сделаны на основании установленных обстоятельств.

Вышеизложенное свидетельствует о наличии вины налогоплательщика в форме умысла в совершении налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 3 статьи 122 НК РФ.

Суд первой инстанции, отклоняя довод общества о наличие оснований для снижения размера штрафных санкций в 10 раз правомерно исходил в том числе из того, что в ходе проверки установлены обстоятельства, указывающие на то, что сделки с ООО «Орехпром» и ООО КП «Торгобеспечение» совершены исключительно для получения налоговой выгоды и экономии по НДС и налогу на прибыль. Налогоплательщиком неправомерно неисполнялись обязанности налогового агента по исчислению, удержанию и перечислению НДФЛ, а также неправомерно занижалась налогооблагаемая база по страховым взносам. Уплата же текущих налогов является обычным вариантом правомерного поведения, предполагается за каждым участником хозяйственного оборота и по своей сути не может рассматриваться в качестве смягчающего обстоятельства. Нахождение в процедуре банкротства является следствием хозяйственного поведения самого налогоплательщика. По правовой природе банкротство предусмотрено как право кредитора на удовлетворение его пострадавших интересов в связи с рисковым характером предпринимательской деятельности должника, т.е. направлено на защиту нарушенных интересов кредиторов. Однако в рамках дела о привлечении к налоговой ответственности у ООО «Натурфрукт» отсутствуют правомочия выступать в защиту их интересов. На материальное положение самого должника применение штрафа фактически не повлияет.

С учетом изложенного решение суда первой инстанции подлежат изменению в части учета в числе внереализационных расходов курсовых разниц по договору поставки от 24.08.2016 №88/16, заключенному с ООО «Санрайз».

Руководствуясь статьями 258, 268, 271, пунктом 2 статьи 269 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, апелляционный суд



ПОСТАНОВИЛ:

решение от 16.07.2024 Арбитражного суда Алтайского края по делу № А03-7809/2022 изменить, резолютивную часть решения изложить в следующей редакции.

Заявленные требования удовлетворить частично.

Решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 14 по Алтайскому краю № РА-14-05 от 17.12.2021 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения признать недействительным в части налога на прибыль в сумме 183 585, 00 рублей, в части штрафа и пени приходящейся на указанную сумму налога.

В удовлетворении остальной части требований отказать.

Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 14 по Алтайскому краю в пользу ФИО1 расходы по уплате государственной пошлины за рассмотрение апелляционной жалобы в размере 150 (сто пятьдесят) рублей.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня вступления его в законную силу, путем подачи кассационной жалобы через Арбитражный суд Алтайского края.

Настоящее постановление выполнено в форме электронного документа, подписанного усиленной квалифицированной электронной подписью судьи, в связи с чем направляется лицам, участвующим в деле, посредством его размещения на официальном сайте суда в сети «Интернет».


Председательствующий С.Н. Хайкина



судьи О.О. Зайцева



С.В. Кривошеина