Решение от 6 февраля 2025 г. по делу № А63-15007/2021

АРБИТРАЖНЫЙ СУД СТАВРОПОЛЬСКОГО КРАЯ

Именем Российской Федерации


Р Е Ш Е Н И Е

Дело № А63-15007/2021
г. Ставрополь
07 февраля 2025 года
Резолютивная часть решения оглашена 18 декабря 2024 года.

Решение суда в полном объеме изготовлено 07 февраля 2025 года

Арбитражный суд Ставропольского края в составе судьи Подылиной Е.В., при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Чеховой Е.Е., рассмотрев в судебном заседании заявление

общества с ограниченной ответственностью «Блеск», ОГРН <***>, к межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 12 по Ставропольскому краю, ОГРН <***>, межрайонной ИФНС России № 8 по Ставропольскому краю, о признании недействительным решения налогового органа,

при участии в судебном заседании представителя заявителя ФИО1 по доверенности от 30.06.2024, представителей заинтересованного лица – ФИО2 по доверенности от 05.03.2024, ФИО3 по доверенности от 02.12.2024, ФИО4 по доверенности от 02.12.2024,

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью «Блеск» (далее - ООО «Блеск», общество, заявитель, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Ставропольского края с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 12 по Ставропольскому краю (далее – МИФНС России № 12 по СК, Межрайонная инспекция, инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 10.03.2021 № 4 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (далее - оспариваемое решение), которым налогоплательщику предложено уплатить доначисленные налоги в общей сумме 131 608 063 руб., пени в общей сумме 48 836 516,21 руб. и штрафы 38 858 062 руб.

В обоснование заявления общество указывало на незаконность оспариваемого решения и нарушения им прав заявителя, поскольку налоговый орган в результате проведенных контрольных мероприятий не представил доказательств того, что основной целью совершения спорных сделок являлось неполучение результатов предпринимательской деятельности, либо обществом реализуются схемы, направленные на необоснованное уменьшение размера налоговых обязательств. Кроме того, налоговым органом не установлено наличие между обществом и его контрагентами взаимозависимости и подконтрольности, позволяющими создавать формальный документооборот, направленный исключительно на получение незаконных преференций, и контролировать направление финансовых потоков.

Инспекция в отзыве и пояснениях к нему указывала на правомерность принятого решения. Свои доводы о правомерности принятия оспариваемого решения о привлечении к ответственности мотивировала тем, что в ходе выездной налоговой проверки собраны доказательства, убедительным образом свидетельствующие о создании обществом и его контрагентами искусственных условий для получения необоснованной налоговой выгоды в виде получения налоговых вычетов по НДС и необоснованного увеличения расходной части при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

Решением Арбитражного суда Ставропольского края от 19.12.2022 решение межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 12 по Ставропольскому краю о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 10.03.2021 № 4 в части доначисления НДС в размере 8 864 831 руб., налога на прибыль организаций в размере 90 412 900,5 руб., соответствующих сумм пеней и штрафов признано недействительным.

Постановлением Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 28.06.2023 решение Арбитражного суда Ставропольского края от 19.12.2022 оставлено без изменения.

Постановлением Арбитражного суда Северо-Кавказского округа решение Арбитражного суда Ставропольского края от 19.12.2022 и постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 28.06.2023 по делу № А63-15007/2021 отменены в полном объеме.

При новом рассмотрении дела суду предложено дать оценку всем доводам инспекции, оценить представленные ей документы, провести финансово-хозяйственный анализ общества и его контрагентов, учесть указания суда кассационной инстанции, касающиеся следующих контрагентов: ООО «Голд», ООО «СтавСтроймех», ООО «СтавстройТех», ООО «СПСтрой», ООО «Паритет», ООО «Альянс СК» и ООО «Инновационная компания «Космос».

При новом рассмотрении дела стороны придерживались ранее изложенных позиций.

Представитель заявителя в судебном заседании настаивал на заявленных требованиях по основаниям, изложенным в заявлении и дополнениях к нему, возражениях на акт налоговой проверки, апелляционной жалобе на оспариваемое решение в вышестоящий налоговый орган. Указывал, что отмена судом кассационной инстанции решения в полном объеме, при выраженном согласии кассационного суда с позицией суда первой инстанции об обоснованном доначислении обществу НДС исключает, в указанной части, объективность при новом рассмотрении дела.

Представители инспекции в судебном заседании относительно требований заявителя возражали.

Исследовав обстоятельства дела, выслушав представителей сторон, оценив имеющиеся в материалах дела доказательства, суд считает заявленные обществом требования подлежащими удовлетворению в части по следующим основаниям.

Как видно из материалов дела, МИФНС России № 12 по СК по результатам выездной налоговой проверки ООО «Блеск» вынесено решение от 10.03.2021 № 4 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, согласно которому обществу начислено 219 302 641 руб., в том числе: налог на добавленную стоимость (далее – НДС) 30 163 350,52 руб., налог на прибыль организаций 101 444 713 руб., пени в сумме 48 836 516, 21 руб. и штрафы по п. 1 и 3 ст. 122 Налогового кодекса в размере 38 858 062 руб.

Решением Управления Федеральной налоговой службы России по Ставропольскому краю от 27.08.2021 № 08-19/020309@ решение МИФНС России № 12 по СК отменено в части штрафа в сумме 19 429 031 руб., в остальной части оспариваемое решение оставлено без изменения.

Не согласившись с решением инспекции, общество обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным.

Оценивая заявленные требования как правомерные в части, суд руководствуется следующим. В соответствии со ст. 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее – АПК РФ) граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконных решений и действий (бездействий) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному ненормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Согласно п. 4 ст. 200 АПК РФ при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемы действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действие (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской или иной экономической деятельности.

В соответствии со статьей 64 АПК РФ доказательствами по делу являются полученные в предусмотренном АПК РФ и другими федеральными законами порядке сведения о фактах, на основании которых арбитражный суд устанавливает наличие или отсутствие обстоятельств, обосновывающих требования и возражения лиц, участвующих в деле, а также иные обстоятельства, имеющие значение для правильного рассмотрения дела. Согласно статье 71 АПК РФ арбитражный суд оценивает относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности, по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств. Никакие доказательства не имеют для арбитражного суда заранее установленной силы.

В соответствии со ст. 146 Налогового кодекса объектом налогообложения по НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. Сумма налога исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы. Согласно п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные ст. 171 НК РФ налоговые вычеты. В силу п. 1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога. В соответствии со ст. 169 НК РФ документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету, является счет-фактура. При этом сведения, содержащиеся в счете-фактуре, предусмотренные п. 5 ст. 169 НК РФ, должны быть достоверны. Счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации. Счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного п. п. 5 и 6 указанной статьи, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению. Таким образом, налогоплательщик имеет право на осуществление налогового вычета (возмещение) НДС при одновременном существовании следующих условий: наличие счета-фактуры, оформленного в соответствии с императивными требованиями ст. 169 НК РФ; принятие товара (работ, услуг) к своему учету на основании первичных учетных документов.

Обязанность подтверждать правомерность и обоснованность налоговых вычетов первичной документацией лежит на налогоплательщике - покупателе товаров (работ, услуг), поскольку именно он выступает субъектом, применяющим при исчислении итоговой суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, вычет сумм налога, начисленных поставщиками.

Объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций в силу ст. 247 НК РФ признается полученная налогоплательщиком прибыль, то есть полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

В соответствии с пунктом 1 статьи 248 Налогового кодекса к доходам относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (далее - доходы от реализации). Доходы определяются на основании первичных документов и других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы, и документов налогового учета. Доходы от реализации определяются в порядке, установленном статьей 249 Налогового кодекса с учетом положений главы 25 Налогового кодекса.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 Налогового кодекса в целях главы 25 Налогового кодекса налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Налогового кодекса). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы.

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В соответствии с пунктом 1 статьи 271 Налогового кодекса в целях налогообложения прибыли доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления), если иное не предусмотрено пунктом 1.1. статьи 271 Налогового кодекса. Соответственно, согласно пункту 1 статьи 272 Налогового кодекса расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений главы 25 Налогового кодекса, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты, если иное не предусмотрено пунктом 1.1 статьи 272 Налогового кодекса, и определяются с учетом положений статей 318-320 Налогового кодекса.

Пунктом 49 статьи 270 Налогового кодекса определено, что расходы, не соответствующие критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 Налогового кодекса, не учитываются при определении налоговой базы.

В соответствии со ст. 313 НК РФ налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета. Система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно, исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, то есть применяется последовательно от одного налогового периода к другому. Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя. Статьей 313 Налогового кодекса также закреплено, что данные налогового учета должны отражать порядок формирования суммы доходов и расходов, порядок определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем налоговом (отчетном) периоде, сумму остатка расходов (убытков), подлежащую отнесению на расходы в следующих налоговых периодах, порядок формирования сумм создаваемых резервов, а также сумму задолженности по расчетам с бюджетом по налогу.

Нормой п. 1 ст. 54.1 НК РФ предусмотрен запрет уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика. В соответствии с п. 2 ст. 54.1 НК РФ при отсутствии обстоятельств, предусмотренных п. 1 указанной статьи, по имевшим место сделкам (операциям) налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога в соответствии с правилами соответствующей главы части второй НК РФ при соблюдении одновременно следующих двух условий: 1) основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога; 2) обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону. В целях п. п. 1 и 2 названной статьи подписание первичных учетных документов неустановленным или неуполномоченным лицом, нарушение контрагентом налогоплательщика законодательства о налогах и сборах, наличие возможности получения налогоплательщиком того же результата экономической деятельности при совершении иных не запрещенных законодательством сделок (операций) не могут рассматриваться в качестве самостоятельного основания для признания уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога неправомерным (п. 3). При невыполнении любого из указанных условий, при одновременном соблюдении которых налогоплательщик имеет право на уменьшение налоговой базы (налога), указанный в ст. 54.1 НК РФ, налогоплательщик теряет право на уменьшение налоговой базы (налога) по сделке в целом. Кроме того, данная норма не устанавливает различного порядка применения ее положений в отношении обязательств по конкретным налогам (в частности, расходов при исчислении налога на прибыль организаций и вычетов при исчислении НДС).

При этом, положения ст. 54.1 НК РФ, определяя конкретные условия, соблюдение которых обуславливает возможность воспользоваться правом на предъявление налоговых вычетов, не содержат никаких указаний о допустимости реализации таких прав лишь в той или иной части. Данные нормы также не содержат установлений, вменяющих в обязанность налогового органа проведение реконструкции налоговых обязательств путем определения прав и обязанностей налогоплательщиков, допустивших искажение действительного экономического смысла финансово- хозяйственных операций, расчетным путем.

Из разъяснений, изложенных в пункте 1 Постановления Пленума Высшего арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиками налоговой выгоды» (далее – Пленум № 53) следует, что представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы. Документы, представляемые налогоплательщиком в подтверждение налоговых выгод, должны отвечать установленным законом требованиям и содержать достоверные сведения об обстоятельствах, с которыми законодательство связывает правовые, в том числе налоговые, последствия. В налоговых правоотношениях недопустима фикция, которая позволяла бы недобросовестным налогоплательщикам с помощью инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях, и искусственной юридической конструкции создавать ситуацию формального наличия права на получение налоговых выгод путем представления документов, оформляющих номинальное движение и реализацию товара (работ, услуг) (в том числе прикрытием получения товара (работ, услуг) неустановленного происхождения от номинального контрагента). Сделки в обход налогового закона подразумевают действия, имеющие целью сознательное создание налогоплательщиками определенного фактического состава (или же воздержание от его создания) с целью обеспечить по отношению к себе действие одного правового предписания и (или) не допустить действие другого.

Из Определений Конституционного Суда Российской Федерации от 08.04.2004 № 169-О и от 04.11.2004 № 324-О следует, что оценка добросовестности налогоплательщика предполагает оценку заключенных им сделок. Заключенные сделки должны не только формально соответствовать законодательству, но и быть реальными, не вступать в противоречие с общим запретом недобросовестного осуществления прав налогоплательщиком. Реальность хозяйственной операции определяется не только фактическим движением услуг, но и реальностью исполнения договора именно данным контрагентом, то есть наличием прямой связи с конкретным контрагентом.

Однако согласно п. 2 ст. 87 НК РФ налоговые проверки проводятся в целях контроля за соблюдением налогоплательщиком законодательства о налогах и сборах. На основании п. 5 ст. 101 НК РФ в ходе рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа устанавливает, совершало ли лицо, в отношении которого был составлен акт налоговой проверки (участник (участники) консолидированной группы налогоплательщиков), нарушение законодательства о налогах и сборах.

В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей НК РФ, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности. В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указываются размер выявленной недоимки и соответствующих пеней, а также подлежащий уплате штраф (п. 8 ст. 101 НК РФ).

Установленный законодательством о налогах и сборах порядок должен обеспечивать надлежащую реализацию прав и законных интересов налогоплательщиков в правовом государстве, что предполагает обязанность руководителя (заместителя руководителя) налогового органа провести всестороннюю и объективную проверку обстоятельств, влияющих на вывод о наличии недоимки (суммы налога, не уплаченной в срок), не ограничиваясь содержанием налоговой декларации, установить действительный размер налоговой обязанности, в том числе при разумном содействии налогоплательщика - с учетом сведений и документов, представленных им с возражениями на акт налоговой проверки и в ходе рассмотрения материалов налоговой проверки в соответствии с п. 6 ст. 100, п. 4 ст. 101 НК РФ.

Таким образом, при оценке законности доначисления налогов по результатам налоговой проверки значение имеет правильность определения недоимки налоговым органом, исходя из обстоятельств, которые были установлены в ходе налоговой проверки и давали основания для уменьшения суммы налога, а также обстоятельств, которые могли быть установлены при добросовестном исполнении своих обязанностей должностными лицами налогового органа и при содействии налогоплательщика в их установлении.

В результате проведенных контрольных мероприятий налоговым органом установлено, что в 1 квартале 2017 года общество неправомерно включило в состав налоговых вычетов по НДС сумму 762 711,86 руб. по взаимоотношениям с ООО «Голд» по поставке металлоконструкций, а также завысило расходы по указанным операциям на сумму 4 237 288,14 руб., что повлекло занижение налога на прибыль организаций на сумму 847 457,63 руб.

В обоснование правомерности примененного налогового вычета обществом представлены следующие документы: договор поставки от 09.01.2017, счет-фактура № 4 от 13.01.2017, товарные накладные ТОРГ-12, акт сверки от 31.01.2018. Приемка металлоконструкций отражена обществом в учете соответствующими бухгалтерскими проводками. Обоснованность вступления в финансово-хозяйственные отношения с ООО «Голд» общество обусловливает необходимостью исполнения условий договоров субподряда от 19.05.2016 № СУБ-5/16 на выполнение капитального ремонта объекта «Нефтепроводная система КТК. НПС-4» и от 29.11.2016 № СУБ-39/17 на выполнение строительно-монтажных работ на объекте ГПС «Тингута», заключенных с ООО «Анод-Плюс». В комплекте представленных обществом документов отсутствуют заявки, содержащие сведения о количестве и ассортименте поставляемых товаров, срока поставки и условия доставки (кем и за чей счет доставляется товар), предусмотренные п. 3.1. договора поставки от 09.01.2017. Также не представлены документы, подтверждающие транспортировку металлоконструкций от продавца до покупателя (товарно-транспортные накладные, путевые листы, доверенности на получение груза). Отсутствие указанных документов не позволяет с достоверностью сделать вывод о том, что фактически товар поставлен заявленным поставщиком. ООО «Голд» также не представлены по встречной проверке по требованию налогового органа документы, подтверждающие доставку металлоконструкций. При этом, ООО «Голд» не является плательщиком транспортного налога, то есть не владеет на праве собственности какими-либо транспортными средствами. Из выписки банка о движении денежных средств по расчетному счету не следует наличие платежей, направленных на оплату аренды транспортных средств либо лизинговых платежей. Указанное исключает возможность доставки металлоконструкций силами и за счет средств ООО «Голд».

Из анализа представленных ООО «Блеск» пояснений и документов по поставке и использованию в деятельности металлоконструкций и документов, представленных ООО «Анод-Плюс», инспекцией установлены несоответствия в сроках поставки металлоконструкций и видах работ, сданных ООО «Анод-Плюс», для выполнения которых металлоконструкции не использовались.

В ходе выездной налоговой проверки инспекцией произведен анализ актов выполненных работ (КС-2) и списанных материалов. Так, в январе 2017 года ООО «Блеск» по актам по форме № КС –2 (далее - акт КС-2) от 25.01.2017 № 4, 15, 28 сданы ООО «Анод Плюс» работы, не связанные с монтажом металлоконструкций. При этом в учете ООО «Блеск» в январе 2017 года отражены проводки по списанию в производство (с дебета счета 10 в кредит счета 20) металлоконструкций, приобретенных у ООО «Голд». В феврале 2017 года в акте КС-2 от 25.02.2017 № 3а отражены работы по монтажу металлоконструкций каркаса служебно-бытового корпуса с узлом связи в количестве 81,0635 т. Одновременно в учете общества отражены проводки по списанию в производство 2,736 т. металлоконструкций, полученных от ООО «Голд». В марте 2017 года по акту КС-2 от 25.02.2017 № 4а отражены работы по монтажу металлоконструкций каркаса служебно-бытового корпуса с узлом связи в количестве 15,23 т, монтажу металлоконструкций каркаса (колонны, связи, фермы, лестницы, балки, прогоны, фахверк) с антикоррозийной защитой в количестве 1,9 т, монтажу металлоконструкций станции очистки производственно-дождевых сточных вод в количестве 49,843 т. В учете общества отражены проводки по списанию в производство металлоконструкций, полученных от ООО «Голд» в количестве 29,918 т.

Изложенные обстоятельства позволяют сделать вывод о недостоверности сведений бухгалтерского учета общества в части оприходования и списания металлоконструкций, полученных от ООО «Голд».

Налоговым органом установлено, что по состоянию на конец 2016 года у общества имелось в наличии 113,943 тонны металлоконструкций. Кроме того, налоговый орган выявил, что в январе, феврале, июле и августе 2017 года было поступление металлоконструкций обществу от ООО «Анод-Плюс» в количестве 92,22 тонн.

Налогоплательщик не обосновал необходимость приобретения товарно-материальных ценностей у ООО «Голд» при наличии у общества товарных запасов и возможностей произвести металлоконструкции собственными силами. Как следует из показаний главного инженера ООО «Блеск» ФИО5 (протоколы от 27.12.2019 и от 12.02.2020) и начальника ПТО ООО «Блеск» ФИО6 (протоколы от 11.12.2019 и от 14.02.2020), значительная часть металлоконструкций для проекта изготавливалась собственными силами общества.

В отношении ООО «Голд» налоговым органом установлено, что организация 20.02.2016 поставлена на налоговый учет в МИФНС России № 12 по СК и зарегистрирована по адресу: <...>/корп. 1, оф 111. Указанный адрес является адресом массовой регистрации, всего зарегистрировано 326 юридических лиц. На основании представленного ООО «Голд» заявления 27.09.2016 в Единый государственный реестр юридических лиц (далее – ЕГРЮЛ) внесены изменения в части юридического адреса: <...>. В ходе проведенных налоговым органом осмотров указанного места регистрации ООО «Голд», нахождение организации по месту государственной регистрации не установлено (протоколы осмотров от 20.02.2017 № 18-01/74 и от 26.03.2018 № 26-03/429), что существенным образом влияет на его правоспособность. Основной вид деятельности ООО «Голд» - торговля оптовая зерном, необработанным табаком, семенами и корнями для сельскохозяйственных животных. ООО «Голд» не является плательщиком имущественных налогов. Сведения по форме 2-НДФЛ за 2017 и 2018 годы представлены за период с 20.02.2016 по 06.03.2018 г на 1 человека – учредителя и руководителя ФИО7

Доля налоговых вычетов ООО «Голд» в 1-3 кварталах 2017 года составляет 99,9 %, расходы заявлены по отношению к доходам в размере 99,9 % , в связи с чем суд приходит к выводу о том, что источник для применения налогового вычета по НДС в бюджете не сформирован. За 4 квартал 2017 года организацией представлена единая упрощенная налоговая декларация с нулевыми показателями по налогам. За 2018 год ООО «Голд» налоговая отчетность не представлена. Совокупность изложенных обстоятельств указывает на отсутствие у ООО «Голд» материально-технических возможностей, как для производства металлоконструкций, так и для их поставки. Первичная налоговая декларация по НДС за 1 квартал 2017 года представлена ООО «Голд» 25.04.2017 с нулевыми показателями, при том, что ООО «Блеск» в налоговой декларации по НДС за 1 квартал 2017 года, представленной 24.04.2017, отразило счет-фактуру от 13.01.2017 № 4, полученную от ООО «Голд» на сумму 5 000 000 руб. и применило налоговый вычет по НДС по указанному счету-фактуре в сумме 762 711,86 руб.

ООО «Голд» 26.05.2017 представлена уточненная налоговая декларация по НДС (корректировка 1) с отражением в книге продаж счета-фактуры от 13.01.2017 № 4, выставленного в адрес ООО «Блеск». Из книги покупок ООО «Голд» за 1 квартал 2017 года следует, что поставщиками организации являлись: ООО «Союз», ИНН <***>, ООО «Бико-ТНТ», ИНН <***>, ООО «СтавСтройТех», ИНН <***>. Указанные контрагенты ООО «Голд» налоговые декларации по НДС за 1 квартал 2017 года представили с нулевыми показателями. Из анализа налоговой и бухгалтерской отчетности ООО «Союз», ООО «Бико-ТНТ» и ООО «СтавСтройТех» следует, что металлоконструкции ООО «Голд» ими не поставлялись.

ООО «Союз» не располагает необходимыми материально-техническим ресурсами для производства и поставки металлоконструкций, не располагается по адресу государственной регистрации, исключено из ЕГРЮЛ 29.05.2019 в связи с наличием сведений о недостоверности. Руководитель ООО «Союз» ФИО8 в ходе проведенного налоговым органом допроса (протокол от 14.11.2017 № 303) сообщил, что ООО «Голд» ему не знакомо, наличие договорных отношений и поставки товаров отрицает.

Контрагенты ООО «Бико-ТНТ» в 1 квартале 2017 года ИП ФИО9 и ООО «Тандем СТ» в налоговых декларациях за указанный период не отразили реализацию в адрес ООО «Бико-ТНТ» в связи с чем образован налоговый разрыв. ООО «Карат» в 1 квартале 2017 года осуществляло оптовую торговлю табачными изделиями. ООО «Голд» и ООО «СтавСтройТех» в 1 квартале 2017 года в книгах покупок в качестве поставщика заявлено ООО «Союз», формирующее налоговые вычеты для ООО «Голд» размере 70 процентов и для ООО «СтавСтройТех» в размере 89 процентов при отсутствии возможностей для реальных поставок.

Инспекцией также установлено, что по состоянию на дату проведения в отношении ООО «Блеск» контрольных мероприятий его контрагент ООО «Голд» и контрагенты второго звена исключены из ЕГРЮЛ на основании недостоверности сведений о них. Так, ООО «Союз» исключено из ЕГРЮЛ 29.05.2019, ООО «Бико-ТНТ» исключено из ЕГРЮЛ 25.01.2019, ООО «СтавСтройТех» исключено из ЕГРЮЛ 26.06.2019. Все контрагенты второго звена не обладали необходимыми ресурсами для ведения реальной предпринимательской деятельности, зарегистрированы по адресам массовой регистрации, имеют задолженность по уплате налогов, в представленных налоговых декларация по НДС доля налоговых вычетов составляет 99,9 процентов. При проведении налоговым органом допроса руководителя ООО «Голд» ФИО7 (протокол допроса от 21.01.2020 № 28) свидетель отказался представить пояснения, воспользовавшись правом, предоставленным ст. 51 Конституции Российской Федерации. Из имеющегося в распоряжении инспекции протокола допроса ФИО7 (протокол допроса от 02.08.2017 № 2858), полученного в ходе иных мероприятий налогового контроля, следует, что на вопросы, касающиеся взаимоотношений ООО «Голд» с ООО «Союз», свидетель затруднился представить пояснения.

Из сведений выписки банка по расчетному счету ООО «Голд» следует, что после поступления денежных средств от ООО «Блеск» они направляются ООО «СтавСтройТех» с назначением платежа «за металлоконструкции», которые далее перечислены на счета индивидуальных предпринимателей с назначением платежей «оплата по договору за продукцию» без НДС. Далее денежные средства перечислены АО «Молочный Комбинат «Ставропольский» за молочную продукцию.

Из акта проверки и оспариваемого решения налогового органа следует, что основанием для отказа в получении налоговой выгоды применительно к налогу на прибыль послужили те же обстоятельства, что и по НДС, а именно отсутствие факта поставки металлоконструкций ООО «Голд».

При установлении, что спорные работы не могли быть выполнены подрядчиком, а соответствующий результат был достигнут собственными силами налогоплательщика (силами работников налогоплательщика или лиц, привлеченных налогоплательщиком по гражданско-правовым договорам, либо без оформления с данными лицами соответствующих отношений), следует исходить из следующего.

Налоговым органом могут быть учтены расходы и налоговые вычеты по налогу на добавленную стоимость в отношении подтвержденных налогоплательщиком операций по приобретению материальных и иных ресурсов, не связанных с оплатой труда, необходимых для достижения результата выполнения работ (оказания услуг).

Общество не раскрыло сведения и доказательства, позволяющие установить лиц, которые реально осуществили исполнение по спорной сделке, в части изготовления металлических изделий, в целях обоснования своего права на вычет по НДС и учета расходов по налогу на прибыль организаций. При этом, учесть расходы на приобретение товаров (работ, услуг) и вычеты по НДС налогоплательщик вправе только в той части, в какой налоги были перечислены лицом, осуществившим фактическое исполнение по сделке (пункт 6 Обзора судебной практики (утв. Президиумом Верховного Суда РФ 13.12.2023).

Установленный налоговым органом факт вероятного изготовления обществом металлоизделий собственными силами, предполагающий возможность учета затрат на приобретение металла, используемого для их изготовления, не свидетельствует о неправильном расчете инспекцией налоговой обязанности налогоплательщика. Обществом на досудебной стадии и в суде не представлены документы на использование металла при работах, сданных ООО «Анод-Плюс», сверх объема, учтенного при списании затрат на приобретение металлоконструкций у ООО «Голд».

Учитывая совокупность изложенных выше обстоятельств, суд приходит к выводу об обоснованности доначисления обществу НДС по финансово-хозяйственным взаимоотношениям с ООО «Голд» в сумме 762 711,86 руб. и налога на прибыль организаций в сумме 847 457,63 руб.

В ходе мероприятий выездной налоговой проверки инспекцией установлено, что в 1 квартале 2017 года обществом необоснованно применены налоговые вычеты по НДС в общей сумме 206 031,36 руб. по взаимоотношениям с ООО «Славянский базар», ИНН <***>, по предоставлению в аренду техники с экипажем, а также завысило расходы по указанным операциям на сумму 1 144 618,64 руб., что повлекло занижение налога на прибыль организаций на сумму 228 923,73 руб.

В обоснование правомерности примененных налоговых вычетов обществом представлены следующие документы: договор аренды техники с экипажем от 24.01.2017; счета-фактуры от 25.01.2017 №№ 4Н и 5Н, от 14.02.2017 № 6Н, от 07.03.2017 № 7Н, от 16.03.2017 № 8Н, от 30.03.2017 № 9Н. В соответствии с условиями договора аренды ООО «Славянский базар» приняло на себя обязательство по предоставлению во временное владение и пользование ООО «Блеск» следующей техники: MITSUBISHI CANTER У759КС123 и ISUZU ELF В609ТХ93 с предоставлением услуг по управлению и по техническому обслуживанию и эксплуатации. Из представленных обществом документов следует, что договор аренды техники с экипажем составлен 24.01.2017, при этом из счета-фактуры от 25.01.2017 № 4Н и актов на выполнение работ (услуг) от 25.01.2017 № 4Н и № 5Н от 25.01.2017 указан период аренды техники с экипажем с 09.01.2017 по 24.01.2017 года, что предшествует дате заключения договора.

Кроме того период выполнения работ, указанный в счет-фактуре от 25.01.2017 № 5Н с 25.01.2017 по 09.02.2017, не соответствует периоду, указанному в акте от 25.01.2017 № 5Н с 09.01.2017 по 24.01.2017 года. В соответствии с условиями договора аренды ООО «Славянский Базар» предоставило ООО «Блеск» два транспортных средства, однако их фактическое использование оформлено тремя актами на выполнение работ-услуг от 07.03.2017 № 7Н, от 16.03.2017 № 8Н, от 30.03.2017 № 9Н за период с 30.03.2017 по 14.04.2017 на общее количество мото-часов 855 часов, при том, что при условии выполнения работ двумя транспортными средствами круглосуточно без перерыва и отдыха количество мото-часов за этот период составит 768 часов, что менее заявленного на 87 часов. Кроме того, из представленных счетов-фактур и актов выполненных работ следует, что стоимость одного мото-часа составляет 850 руб., тогда как стоимость определенная договором аренды (п. 5.1) составляет 800 руб. за один мото-час. Документы, подтверждающие внесение изменений в условия договора аренды или дополнений к нему, в ходе проведения выездной налоговой проверки обществом не представлены. Также не представлены предусмотренные договором аренды (п. 3.2) акты приема-передачи техники и ее возврата арендодателю. Договор аренды и акты на выполнение работ-услуг не содержат сведений о видах выполняемых работ и месте оказания услуг, а отсутствие отчетов водителей, путевых листов не позволяет сделать вывод о реальном предоставлении ООО «Славянский базар» техники в аренду с экипажем. В целях установления фактических обстоятельств получения от ООО «Славянский базар» в аренду техники инспекцией в адрес общества направлено требование о предоставлении карточки забалансового счета № 001 (с разбивкой по всем объектам, находящимся в аренде) за период с 01.01.2017 по 31.12.2018 и путевых листов на арендованную по договору от 24.01.2017 технику. Документы обществом не представлены. Налоговым органом установлены собственники транспортных средств, полученных обществом в аренду. Транспортное средство марки MITSUBISHI CANTER 1983 года выпуска, госномер У759КС123, вид транспортного средства автомобили грузовые с разрешенной массой до 3,5 тонн, принадлежит ФИО10 ИНН <***>, дата регистрации транспортного средства 24.11.2016 года. Транспортное средство марки ISUZU ELF 1997 года выпуска, госномер В609ТХ93, вид транспортного средства автомобили грузовые с разрешенной массой до 3,5 тонн, принадлежит ФИО11 ИНН <***> на праве собственности, дата регистрации транспортного средства 22.09.2010 года. По поручению налогового органа об истребовании документов от 21.08.2019 № 859 ФИО10 документы не представлены. ФИО11 представил пояснения о том, что взаимоотношения с ООО «Славянский базар» и ООО «Блеск» отсутствовали. В отношении ООО «Славянский базар» налоговым органом установлено, что организация с 24.03.2014 поставлена на налоговый учет в Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России № 13 по Краснодарскому краю. Довод налогового органа о том, что ООО «Славянский базар» зарегистрировано по адресу массовой регистрации: <...>, (зарегистрировано 25 организаций) отклоняется судом, поскольку по указанному адресу располагается офисное здание, в котором расположен, в том числе, центр социального обслуживания и администрация муниципального образования Новокубанский район. Проведенным налоговым органом осмотром места государственной регистрации ООО «Славянский базар» (протокол осмотра от 18.08.2017 № 0500492) установлено отсутствие организации по заявленному адресу, в ЕГРЮЛ внесена запись о недостоверности сведений. На основании решения арбитражного суда Краснодарского края от 26.03.2018 по делу №А32-2131/2018 ООО «Славянский базар» ликвидировано и исключено из ЕГРЮЛ на основании решения налогового органа от 22.05.2019 г. Основной вид деятельности, заявленных ООО «Славянский базар» при регистрации - производство изделий из бетона для использования в строительстве. ООО «Славянский базар» имеет 7 дополнительных видов деятельности: 6 связаны с производством и оптовой торговлей строительных материалов, 1 деятельность рекламных агентств. Виды деятельности, связанные с предоставлением в аренду транспортных средств, отсутствуют. ООО «Славянский базар» не является плательщиком имущественных налогов. Сведения по форме 2-НДФЛ за 2017 год ООО «Славянский базар» не представлены. Из представленных ООО «Славянский базар» в 2017 году налоговых деклараций по налогу на прибыль организаций следует, что сумма заявленных доходов равна сумме расходов, что исключило обязанность организации по уплате налога на прибыль организаций в бюджет. Сумма заявленных в налоговых декларация по НДС налоговых вычетов составляет 99,9 процентов. Бухгалтерская отчетность за 2017 год ООО «Славянский базар» в налоговый орган не представлена.

Основными поставщиками ООО «Славянский базар» в 1 квартале 2017 года являлись ООО «Байконур», ООО «Агроальянс», ООО «Твоя групп», ИП ФИО12, ООО «Ю.П.Сервис». В отношении ООО «Байконур» проведен осмотр места государственной регистрации, в ходе которого установлено, что организация не осуществляет деятельности по адресу, указанному в ЕГРЮЛ, в связи с чем внесена запись в ЕГРЮЛ о недостоверности сведений. ООО «Байконур» 07.06.2019 исключено из ЕГРЮЛ, как недействующее юридическое лицо. Основной вид деятельности ООО «Байконур» заявленный при регистрации – Торговля оптовая зерном. Единственным поставщиком ООО «Байконур» в 1 квартале 2017 года являлось ООО «Торпед» ИНН <***>, также имеющее в заявленном налоговом периоде одного поставщика. В пятом звене поставщиком образован налоговый разрыв в связи с непредставлением налоговой декларации по НДС. Расчеты по банковским счетам по всей цепочке поставщиков отсутствуют, включая ООО «Славянский базар». В отношении взаимоотношений ООО «Славянский базар» и ООО «Агроальянс» налоговым органом установлено, что предметом взаимоотношений являлась поставка сиропа фруктово-глюкозного. У ООО «Твоя Групп» приобрелись строительные материалы, ИП ФИО12 поставлял ООО «Славянский базар» трубу профильную металлическую. ООО «Ю.П.Сервис» являлось поставщиком строительных материалов (клей, отвердитель). Из выписки банка о движении денежных средств по расчетному счету ООО «Славянский базар» следует, что после поступления денег от ООО «Блеск» далее они направляются на расчеты с поставщиками за строительные материалы и сироп фруктово-глюкозный. Оплата транспортных услуг производится ИП ФИО13 в сумме 80 000 руб., который оказывал для ООО «Славянский базар» услуги по перевозке строительных материалов.

Таким образом, материалами выездной налоговой проверки опровергнута реальность финансово-хозяйственной операции между ООО «Блеск» и ООО «Славянский базар» по предоставлению в аренду техники. При таких обстоятельствах доначисление НДС в сумме 206 031 руб. и налога на прибыль организаций в сумме 228 923,73 руб. является обоснованным.

Из оспариваемого решения также следует, что общество во 2 квартале 2017 года применило налоговый вычет по НДС по взаимоотношениям с ООО «СтавСтройТех», ИНН <***>, по поставке минерального порошка в сумме 689 491,53 руб., а также завысило расходы на сумму 3 830 508,47 руб., в связи с отнесением затрат на его приобретение в себестоимость, что повлекло занижение налога на прибыль организаций на сумму 766 101,69 руб.

В обоснование правомерности примененного налогового вычета обществом представлены: договор от 25.04.2017, счета-фактуры от 27.04.2017 № 294 и от 28.04.2017 № 298, товарные накладные от 27.04.2017 № 294 и от 28.04.2017 № 298. Документы, подтверждающие транспортировку минерального порошка от продавца к покупателю ООО «Блеск» не представлены. Указанные счета-фактуры отражены ООО «Блеск» в учете и оприходование минерального порошка оформлено соответствующими бухгалтерскими проводками. Из анализа карточки счета 10 за 2017 год следует, что большая часть (91 процент) приобретенного у ООО «СтавСтройТех» минерального порошка использована в деятельности при производстве асфальтобетонной смеси крупнозернистой типа Б, марки II.

Довод налогового органа о том, что минеральный порошок не используется при производстве асфальтобетонной смеси крупнозернистой типа Б, марки II отклоняется судом, поскольку в соответствии с ГОСТ 9128-2013 в состав такой смеси входит щебень, песок, минеральный порошок и битум. Указанное также опровергает довод инспекции о том, что минеральный порошок списан ООО «Блеск» в производство, при котором он фактически не используется.

Вместе с тем, налогоплательщик не опроверг доводов инспекции о том, что на производственной базе общества располагается мельничный комплекс для производства минерального порошка. Поставки аналогичного товара осуществлял иной поставщик. .С учетом установленных инспекцией товарных остатков на конец 2016 года, общество не обосновало необходимость закупки минерального порошка у ООО «СтавСтройТех», тем более по цене, превышающей цену закупки у других поставщиков, и выше себестоимости собственного производства.

В отношении ООО «СтавСтройТех» налоговым органом установлено, что с 29.01.2013 организация поставлена на налоговый учет в МИФНС России № 12 по СК. До 21.11.2017 организация была зарегистрирована по адресу массовой регистрации: <...>, который являлся адресом массовой регистрации по которому зарегистрировано 326 юридических лиц и где также было зарегистрировано ООО «Голд», контрагент ООО «Блеск и ООО «СтавСтройТех», обладающий признаками технической организации. Основной вид деятельности, заявленный ООО «СтавСтройТех» при регистрации, строительство жилых и нежилых зданий. Справки по форме 2-НДФЛ за 2017 год представлены ООО «СтавСтройТех» только на руководителя и учредителя ФИО14, за 2018 год сведения не представлены. Из налоговой отчетности ООО «СтавСтройТех» следует, что доля расходов по отношению к доходам составляет 99,79 процентов. Доля налоговых вычетов, заявленных в налоговых декларация по НДС составляет 99,97 процентов. Налоговая отчетность по налогу на прибыль организаций и по НДС за 12 месяцев 2017 года и 2018 год ООО «СтавСтройТех» не представлена. Налоговая отчетность по НДС за 2 квартал 2017 года представлена ООО «СтавСтройТех» 25.07.2017 с нулевыми показателями. ООО «Блеск» за 2 квартал 2017 года представило налоговую декларацию по НДС 26.07.2017 с отражением в книге покупок счетов-фактур, выставленных ООО «СтавСтройТех», в связи с чем был образован налоговый разрыв, который устранен посредством представления ООО «СтавСтройТех» уточненной налоговой декларации по НДС за указанный период с отражением реализации в адрес ООО «Блеск». Основными поставщиками ООО «СтавСтройТех» во 2 квартале 2017 года, по которым заявлены налоговые вычеты по НДС, являлись ООО «Союз», ООО «Спецагро плюс» и ИП ФИО15 ООО «Союз» ИНН <***> было зарегистрировано по адресу: <...>, по которому в ходе проведенного налоговым органом осмотра (протокол от 28.08.2017 № 28-08/978) нахождение организации не установлено. Кроме того, собственник помещения по указанному адресу ФИО16 сообщил налоговому органу о том, что с 24.07.2017 договор аренды с ООО «Союз» расторгнут в одностороннем порядке. ООО «Союз» исключено из ЕГРЮЛ 29.05.2019 в связи с наличием сведений о недостоверности заявленного юридического адреса. Допрошенный налоговым органом руководитель ООО «Союз» ФИО8 (протокол допроса от 14.11.2017) сообщил, что ООО «СтавСтройТех» и его руководитель ему не знакомы, наличие договорных отношений с ООО «СтавСтройТех» отрицает. ООО «Союз» за 2 квартал 2017 года представлена налоговая декларация по НДС с нулевыми показателями, в связи с чем на стороне ООО «СтавСтройТех» образован налоговый разрыв. ООО «Спецагро Плюс», ИНН <***>, за 2 квартал 2017 года представлена первичная налоговая декларация по НДС с нулевыми показателями, образован налоговый разрыв на стороне ООО «СтавСтройТех», представленная уточненная налоговая декларация по НДС за 2 квартал 2017 года отражала реализацию в адрес ООО «СтавСтройТех». Денежные средства, поступившие на расчетный счет ООО «Спецагро Плюс» выводятся из оборота посредством перечисления через цепь организаций, обладающих признаками транзитных (ООО «Карат», ООО «Держава») с назначением платежей в конечных звеньях «за продукты питания», «за табачную продукцию». ИП ФИО15, ИНН <***>, в 1 и 2 квартале 2017 года осуществлял оптовую торговлю цементом производства завода ОАО «Новоросцемент» и ОАО «Верхнебаканский цементный завод».

Таким образом, мероприятиями налоговой проверки не установлено поставщиков минерального порошка, у которых ООО «СтавСтройТех» могло его приобретать для последующей реализации ООО «Блеск». Самостоятельное производство ООО «СтавСтройТех» минерального порошка исключается ввиду отсутствия необходимых материально-технических ресурсов. Приобретение ООО «СтавСтройТех» в периодах, предшествующих 2 кварталу 2017 года, также исключается, поскольку отсутствовали собственные или арендованные места хранения. Из выписки банка по расчетному счету ООО «СтавСтройТех» усматривается, что денежные средства, поступившие от ООО «Блеск», далее перечислены ИП ФИО17, которые направлены им АО «Молочный Комбинат «Ставропольский»» с назначением платежа «за молочную продукцию без НДС».

Из акта проверки и оспариваемого решения налогового органа следует, что основанием для отказа в получении налоговой выгоды применительно к налогу на прибыль послужили те же обстоятельства, что и по НДС, а именно нереальность хозяйственной операции. Доказательств несения затрат на собственное производство минерального порошка, использованного для изготовления асфальтобетонной смеси, в объеме, превышающем уже отнесенный на расходы, общество не представило.

Принимая во внимание изложенное, суд приходит к выводу об обоснованности доводов инспекции о неправомерности применения обществом налоговых вычетов по НДС в сумме 689 491,53 руб. и налога на прибыль организаций в сумме 766 101,69 руб. по взаимоотношениям с ООО «СтавСтройТех».

В ходе мероприятий налогового контроля инспекцией установлено необоснованное применение ООО «Блеск» налоговых вычетов по НДС во 2 квартале 2017 года по взаимоотношениям с ООО «СтавСтройМех», ИНН <***>, в общей сумме 3 318 129,92 руб. по выполнению субподрядных работ, а также завышение расходов на сумму 18 434 055,083 руб., в связи с отнесением затрат на их оплату в себестоимость, что повлекло занижение налога на прибыль организаций на сумму 3 686 811,02 руб.

ООО «Блеск» с Федеральным казенным учреждением «Управление Федеральных автомобильных дорог «Кавказ» Федерального дорожного агентства был заключен государственный контракт от 12.12.2016 № 0321100019416000128-0000667-01 на выполнение дорожных работ по ремонту автомобильной дороги А – 154 АстраханьЭлиста-Ставрополь км 542 + 000 – км 553 + 000 в соответствии с утвержденной проектной документацией. Пунктом 8.49 указанного контракта предусмотрена обязанность подрядчика привлечь к исполнению контракта субподрядчиков, соисполнителей из числа субъектов малого предпринимательства или социально ориентированных некоммерческих организаций в объеме выполнения по контракту 12,33% цены контракта. ООО «Блеск» для выполнения части дорожных работ по ремонту автомобильной дороги, предусмотренных государственным контрактом от 12.12.2016 № 0321100019416000128-0000667-01 привлекло в субподряд организацию ООО «СтавСтройМех».

В обоснование правомерности применения налоговых вычетов по НДС по взаимоотношениям с ООО «СтавСтройМех» обществом представлены: договор субподряда от 26.05.2017, счета-фактуры от 08.06.2017 № 5 и от 26.06.2017 № 19, сметный расчет, справки о стоимости выполненных работ и затрат по форме КС-3 от 08.06.2017 № 1 и от 26.06.2017 № 2, акты о приемке выполненных работ по форме КС-2 от 08.06.2017 № 1 и от 26.06.2017 № 2, акт сверки взаимных расчетов за 2 квартал 2017 года, свидетельство СРО о допуске к определенному виду или видам работ от 29.05.2017 года № С-226-26-0625-26-290517 (выдано саморегулируемой организацией ассоциация «Экологического строительства»), регистрационные документы ООО «СтавСтройМех».

Из анализа представленных ООО «Блеск» документов налоговым органом установлено, что по состоянию на дату заключения договора субподряда ООО «СтавСтройМех» не являлось членом СРО. Кроме того, из содержания договоров субподряда, заключенных ООО «Блеск» с ООО «СтавСтройМех» и иными реальными субподрядчиками ООО «СМУ-7», ООО «СтавСтройТраст» и ООО «Миг-Строй» следует, что договор субподряда со спорным контрагентом не содержит условий, из которых следуют реальные требования к исполнителю работ, позволяющие сделать вывод о наличии намерения на получение результата от хозяйственной деятельности, а не о создании формального документооборота, направленного исключительно на необоснованное получение налоговых льгот. Так, договор субподряда с ООО «СтавСтройМех» не содержит условия о ведении исполнительной проектно-технической документации, в отличие от условий государственного контракта. Также отсутствуют условия о гарантийном сроке, о приемке скрытых работ, ведении ведомости измерений и требования, предъявляемые к наличию сертификатов качества на используемые в работах материалы. Устройство выравнивающего слоя из асфальтобетонной смеси включает в себя комплекс работ, для выполнения которых требуется значительное количество квалифицированного персонала и специализированной техники. Контрагент общества ООО «СтавСтройМех» в проверяемом периоде не являлось плательщиком имущественных и транспортных налогов, не имело в штате работников и не уплачивало арендные и лизинговые платежи за специализированную технику, что указывает на отсутствие у него материально-технических возможностей для реального выполнения работ.

В отношении ООО «СтавСтройМех» налоговым органом установлено следующее. С 14.02.2017 организация состояла на учете в инспекции Федеральной налоговой службы России по Ленинскому району г. Ставрополя и исключена из ЕГРЮЛ 30.04.2019 в связи с наличием сведений о недостоверности адреса (протоколы осмотра от 06.07.2018 № 06-07/675 и от 22.08.2017 № 22-08/949). Основной вид деятельности, заявленный ООО «СтавСтройМех» при регистрации, строительство жилых и нежилых зданий. Заявлено также 18 дополнительных видов деятельности. Сведения по форме 2-НДФЛ за 2017 год не представлены. Допрошенный налоговым органом руководитель ООО «СтавСтройМех» ФИО18 (протокол допроса от 18.08.2017 № 2889) сообщил, что зарегистрировал общество по просьбе третьего лица, участия в деятельности организации не принимал и документы не подписывал. Сведения о юридическом и фактическом адресе организации ему не известны. Печатью организации не владел, налоговую отчетность не подписывал. Таким образом, из показаний руководителя ООО «СтавСтройМех» ФИО18 следует его номинальность. При таких обстоятельствах, документы ООО «СтавСтройМех», представленные в ходе мероприятий налогового контроля, подписаны неустановленным лицом. Первичная налоговая декларация по НДС за 2 квартал 2017 года представлена ООО «СтавСтройМех» с нулевыми показателями, при том, что ООО «Блеск» отразило в налоговой декларации по НДС и книге покупок за указанный период приобретение субподрядных работ у данного контрагента, в связи с чем образован налоговый разрыв.

Поступившие на расчетный счет от ООО «Блеск» денежные средства далее направлены спорным контрагентом общества на счет ООО «Спецагро плюс» с назначением платежа «оплата по договору» и далее денежные средства перечислены на счет ООО «Карат» с назначением платежа «за табачную продукцию». Таким образом, расходные операции по расчетному счету ООО «СтавСтройМех» не соответствуют данным книги покупок за 2 квартал 2017 года, в которой отсутствуют сведения о приобретенных товарах и услугах.

Инспекцией проведен анализ исполнительной документации по объекту: «Ремонт автомобильной дороги А-154 Астрахань-Элиста-Ставрополь км 542+000-км 553+000», а именно: актов освидетельствования скрытых работ, паспортов на битум, выписок из журнала вязких нефтяных битумов и полимерно-битумных вяжущих (ПБВ), паспортов на асфальтобетонную смесь, паспортов-накладных на асфальтобетонную смесь, выписок из журнала испытаний образцов асфальтобетонной смеси, взятых из смесителя, представленной ООО «Блеск», по результатам которого установлено:

на объекте использовался битум нефтяной дорожный вязкий БДН 70/100, производства ПАО «Саратовский нефтеперерабатывающий завод», который приобретался ООО «Блеск» у поставщика ООО «Армбитум»;

на объекте использовалась асфальтобетонная смесь пористая крупнозернистая марки 1, производителем которой являлось ООО «Блеск» на асфальтобетонном заводе ООО «Блеск» КДМ-201 Б.

Из данных бухгалтерского учета ООО «Блеск» по счету 10 «Материалы» и счету 20«Основное производство» установлено, что «Битум» списывается бухпроводкой (ДТ20 КТ10) на изготовление асфальта в количестве 946,718 тонн. Также списывается в качестве материала ДТ20 КТ10 по выполненным работам ФКУ УПРДОР «Кавказ» по счету-фактуре № 187 и счету-фактуре № 220 в количестве 46,987 тонн и 50,553 тонн соответственно; «ПГС» списывается (ДТ 20 КТ 10) на изготовление асфальта в количестве 17192,847 тонн; «Щебень» списывается (Дт20 КТ10) - на изготовление асфальта в количестве 2332,660 тонн; «Асфальтобетонная смесь» (операция 43 3 от 23.06.2017 ) приходуется (ДТ 10.1 КТ20) приход от производства в количестве 33757,850 тонн. Далее, согласно операциям 277 и 377, списывается в качестве материала (ДТ 20 КТ10) по выполненным работам ФКУ УПРДОР «Кавказ» по счету-фактуре № 187 и счету-фактуре № 220 в количестве 7641,300 тонн и 6640,000 тонн соответственно.

Согласно актам о приемке работ (КС-2) № 4 от 08.06.2017 года и № 5 от 26.06.2017 года, выполненных ООО «Блеск» на объекте «Ремонт автомобильной дороги А-154 Астрахань-Элиста-Ставрополь км 542+000-км 553+000» и сданных ФКУ УПРДОР «Кавказ», ООО «Блеск» произвело устройство выравнивающего слоя из пористой крупнозернистой асфальтобетонной смеси марки 1 в количестве 7641,62 тонны и 6573,84 тонны соответственно, что соответствует списанному количеству асфальтобетонной смеси (ДТ 20 КТ 10) на выполненные работы по счету-фактуре № 187 и счету-фактуре № 220.

Совокупность перечисленных фактов указывает на невозможность осуществления ООО ООО «СтавСтройМех» финансово-хозяйственной деятельности, фиктивность сделки и создании формального документа оборота для минимизации налоговой базы по НДС.

Довод инспекции о том, что общество в период с 26.05.2017 по 26.06.2017 года самостоятельно производило асфальтобетонную смесь из собственных материалов (ПЩС, Щебень Битум), которая в последствии списывалась (использовалась) на объекте «Ремонт автомобильной дороги А-154 Астрахань-Элиста-Ставрополь км 542+000-км 553+000» при устройстве выравнивающего слоя из пористой крупнозернистой асфальтобетонной смеси, также на выполнение данных работ в учете общества происходит списание битума, в качестве вяжущего материала для розлива, надлежащими и допустимыми доказательствами не подкреплен.

Само по себе наличие у общества технических возможностей для производства битума и асфальтобетонной смесь бесспорным образом не свидетельствует о том, что в спорном периоде общество производило их в достаточном объеме для выполнения работ на всех имеющихся объектах.

При этом, инспекцией не представлено доказательств того, что общество располагало необходимым количеством работников, с учетом выполнения работ на других объектах. Допросы всех работников общества, занятых в процессе выполнения работ, на предмет выполнения ими таких работ в 3 квартале 2017 не проводились. Вместе с тем, согласно п. 12 Письма ФНС России от 10.03.2021 № БВ-4-7/3060@) допрос должностных и иных лиц налогоплательщика, занятых в процессе выполнения работ, относится к контрольным мероприятиям, направленным на установление факта выполнения налогоплательщиком работ (получения результата услуг) собственными силами.

Если будет установлено, что спорные работы (услуги) осуществлены собственными силами (например, работниками организации - налогоплательщика или лицами, привлеченными по ГПД либо без оформления договоров), расходы и вычеты по НДС могут быть учтены. Для этого надо представить документы, сведения, которые подтвердят действительные параметры операции. Вычеты можно будет применить в отношении операций по приобретению материальных и иных ресурсов, не связанных с оплатой труда (п. 12 Письма ФНС России от 10.03.2021 № БВ-4-7/3060@).

В соответствии с правовой позицией ФНС России, изложенной в письмах от 10.03.2021 № БВ-4-7/3060@, от 10.10.2022 № БВ-4-7/13450@, налоговый орган учитывает расходы и вычеты по НДС по спорным операциям с учетом сведений, документов, представленных налогоплательщиком, а также данных, полученных в рамках мероприятий налогового контроля и истребования документов (информации) о конкретных сделках от поставщика (подрядчика, исполнителя), осуществившего фактическое исполнение по сделке.

Выполнение работ собственными силами общество отрицает.

Общество не раскрыло сведения и доказательства, позволяющие установить лиц, которые реально осуществили исполнение по спорной сделке, и закупку материалов, в целях обоснования своего права на вычет по НДС и учета расходов по налогу на прибыль организаций.

При этом, учесть расходы на приобретение товаров (работ, услуг) и вычеты по НДС налогоплательщик вправе только в той части, в какой налоги были перечислены лицом, осуществившим фактическое исполнение по сделке (пункт 6 Обзора судебной практики (утв. Президиумом Верховного Суда РФ 13.12.2023).

Исходя из изложенного, выводы налогового органа о необоснованном применении ООО «Блеск» налоговых вычетов по НДС в общей сумме 3 318 129,91 руб. и занижении налога на прибыль организаций в сумме 3 686 811,02 руб. по взаимоотношениям с ООО «СтавСтройМех» являются обоснованными.

Из оспариваемого решения следует, что общество во 2 квартале 2017 года применило налоговые вычеты по НДС по взаимоотношениям с ООО «Айсберг-Юг», ИНН <***>, по поставке кирпича облицовочного в сумме 457 627,12 руб.

В обоснование правомерности примененного налогового вычета по НДС обществом представлены следующие документы: договор от 26.04.2017 № 2017-26/04, счет-фактура от 26.04.2017 № 201. Представленный счет-фактура отражен обществом в книге покупок за 2 квартал 2017 года. По требованию налогового органа ООО «Блеск» не представлены заявки на кирпич, оформление которых предусмотрено договором поставки и документы, подтверждающие доставку кирпича от продавца к покупателю. В проверяемом периоде ООО «Айсберг-Юг» не являлось плательщиком транспортного налога и не производило оплаты аренды транспортных средств, лизинговых платежей и услуг перевозки, что исключает возможность доставки кирпича до покупателя. Приобретение у ООО «Айсберг-Юг» кирпича общество отразило в карточке счета 10 за 2017 год. При этом у общества имелось переходящее сальдо по номенклатуре кирпич с 2016 года в количестве 60327 штук. При этом общий расход кирпича в 2017 году составил 23720 штук. Таким образом, необходимость в дополнительном приобретении кирпича у общества отсутствовала. В 2017 году кирпич списывался обществом на следующие объекты: Невинномысский Азот, ДЭСУ-2, УЖКХ г. Невинномысска и Администрация г. Михайловска.

Основная часть кирпича списана на объекты, на которых производился ремонт дорог общего пользования, на работы связанные с заменой люков и кирпичных горловин колодцев и камер. При выполнении работ использовался кирпич керамический одинарный, что дополнительным образом подтверждает довод налогового органа об отсутствии необходимости в приобретении у ООО «Айсберг-Юг» кирпича облицовочного. Кроме того, из карточки счета 10 за 2017 год следует, что приобретенный облицовочный кирпич обществом в производство не списывался, а списан по коду операции 1049 от 13.12.2017 в дебет счета 00 по передаточному акту, в рамках реорганизации ООО «Блеск» в форме выделения из его состава организации ООО «БЛСК».

В отношении ООО «Айсберг-Юг» инспекцией установлено, что организация с 23.08.2013 поставлена на налоговый учет в МИФНС России № 12 по СК и исключена из ЕГРЮЛ 28.02.2020 в связи с наличием сведений о нем, в отношении которых внесена запись о недостоверности. Ранее в ЕГРЮЛ по результатам контрольных мероприятий 11.07.2017 внесена запись о недостоверности сведений об адресе юридического лица. Основной вид деятельности, заявленный при регистрации – строительство жилых и нежилых зданий, также заявлен 31 дополнительный вид деятельности. Сведения по форме 2-НДФЛ представлены ООО «Айсберг-Юг» за январь-март 2017 года на 10 человек. Начиная со 2 квартала 2017 года у организации работники отсутствуют. Доля расходов по отношению к доходам за 6 месяцев 2017 года составляет 99,56 процентов. Доля налоговых вычетов по НДС за 2 квартал 2017 года – 99,25 процентов. Налоговые декларации по НДС за 3 и 4 квартал 2017 года ООО «Айсберг-Юг» не представлены. За 2018 год налоговая отчетность ООО «Айсберг-Юг» также не представлена. По встречной проверке по требованию налогового органа ООО «Айсберг-Юг» представлен комплект документов, аналогичный представленному ООО «Блеск».

Допрошенная налоговым органом работник ООО «Айсберг-Юг» ФИО19 (протокол допроса от 09.12.2019 № 3261) пояснила, что с 31.12.2015 по 31.03.2017 работала в ООО «Айсберг-Юг» в должности начальника юридического отдела. Также пояснила, что ООО «Айсберг-Юг» занималось поставками продуктов питания. Основными поставщиками ООО «Айсберг-Юг» во 2 квартале 2017 года являлись ООО «Платон», ООО «Саузвей», ООО «ТПК», ООО «Арбикол», ИП ФИО20 ООО «Саузвей», ООО «ТПК», ООО «Арбикол», ИП ФИО20, которые осуществляли торговлю пищевыми продуктами. Из анализа сведений выписки банка по расчетному счету ООО «Айсберг-Юг» следует, что после поступления от ООО «Блеск» денежных средств они далее перечисляются ООО «Арбикол» и ООО «ТПК» с назначением платежа «за мясопродукты».

ООО «Платон» в соответствии с представленными в рамках мероприятий выездной налоговой проверки являлось для ООО «Айсберг-Юг» поставщиком кирпича облицовочного на сумму 37 050 000,00 руб., в том числе НДС 5 651 694,91 руб., в количестве 1 510 820 штук. Оплата за кирпич ООО «Айсберг-Юг» в адрес ООО «Платон» не произведена. Из сведений выписки банка по расчетному счету ООО «Платон» также не следует расчетов с заявленным в книге покупок поставщиком ООО «ВКТ Сервис». ООО «ВКТ Сервис» в книге продаж за 2 квартал 2017 года реализацию в адрес ООО «Платон» не отразило. Приемка всего объема поставленного ООО «Платон» кирпича произведена в один день. Принимая во внимание количество поставленного кирпича и установленные ГОСТом стандарты перевозки кирпича, налоговым органом произведен расчет количества рейсов – 268, что исключается для осуществления в один день, как это заявлено в представленных документах. Допрошенный налоговым органом мастер строительно- монтажных работ ООО «Блеск» ФИО21 (протокол допроса от 08.10.2020) сообщил, что на объекте: выполнение работ по капитальному ремонту и ремонту автомобильных дорог общего пользования местного значения в границах <...> (от улицы Линейной до улицы Чайковского), при замене люков использовался красный кирпич.

Таким образом, доначисление НДС по указанному эпизоду произведено обоснованно.

Из оспариваемого решения следует, что общество в 3 квартале 2017 года ООО «Блеск» применило налоговые вычеты по НДС в общей сумме 3 352 881,36 руб. по взаимоотношениям с ООО «Мегаполис», ИНН <***>, по поставке инертных материалов, а также завысило расходы на сумму 11 042 780,74 руб., в связи с отнесением затрат на их приобретение в себестоимость, что повлекло занижение налога на прибыль организаций на сумму 2 208 556,15 руб.

В обоснование правомерности примененных налоговых вычетов ООО «Блеск» представлены: счет-фактура от 21.07.2017 № 0198, товарная накладная от 21.07.2017 № 0198, счет-фактура от 18.08.2017 № 0215, товарная накладная от 18.08.2017 № 0215, счет-фактура от 19.09.2017 № 0235, товарная накладная от 19.09.2017 № 0235, сведения из ЕГРЮЛ в отношении ООО «Мегаполис». Представленные счета-фактуры отражены обществом в бухгалтерском учете в 3 квартале 2017 года. Расчеты за поставленный минеральный порошок ООО «Блеск» с ООО «Мегаполис» не произведены. ООО «Блеск» не представлены по требованию налогового органа: договор поставки; заявки на поставляемые инертные материалы; документы, подтверждающие доставку инертных материалов от продавца к покупателю, сертификаты качества на поставляемые товары.

Из анализа карточки счета 10 за 2017 год по номенклатуре «отсев» следует, что полученный от ООО «Мегаполис» отсев списан в дебет счета 00 по передаточному акту, в рамках реорганизации ООО «Блеск» в форме выделения из его состава организации ООО «БЛСК», что указывает на то, что фактически отсев не использовался в деятельности ООО «Блеск». Из документов бухгалтерского учета общества следует, что в проверяемом периоде у общества имелся реальный поставщик отсева ООО «Нерудстрой», ИНН <***>, инертные материалы которого, используются ООО «Блеск», как при производстве работ на автомобильных дорогах, так и при производстве асфальтобетонной смеси, бетона и бетонных изделий. Стоимость отсева, приобретенного обществом у ООО «Мегаполис» значительно превышает стоимость отсева у ООО «Нерудстрой». Так, ООО «Нерудстрой» реализует обществу отсев стоимостью 118,64 руб. за 1 м куб., а ООО «Мегаполис» реализует отсев стоимостью 330,00 руб. за 1 м куб. При этом, ООО «Блеск» в 3 квартале 2017 года реализует отсев ООО «Рассвет» стоимостью 138,79 руб. за 1 м куб. Указанное свидетельствует об отсутствии экономической целесообразности в приобретении у ООО «Мегаполис» инертных материалов. Песчано-гравийная смесь (далее – ПГС), приобретенная у ООО «Мегаполис» списана ООО «Блеск» в производство на объекты: Реконструкция автомобильной дороги Преградное-Тахта-Ипатово, км 6+000 – 8+000 заказчик Министерство Дорожного Хозяйства и Транспорта Ставропольского Края; Работы по ремонту участков автомобильных дорог общего пользования местного значения города Ставрополя заказчик ГУП Ставропольского края «Труновское Межрайонное Дорожное Ремонтно-Строительное Управление». Из актов выполненных работ на объекте: Реконструкция автомобильной дороги Преградное-Тахта-Ипатово следует, что работы фактически выполнены субподрядной организацией ООО «СтройЮгРегион» ИНН <***> с использованием собственных материалов. Работы на объекте: Работы по ремонту участков автомобильных дорог общего пользования местного значения города Ставрополя выполнены субподрядными организациями: ООО «ЧАС», ООО «Михайловская строительная компания», ООО «МигСтрой», ООО «СМУ-7», ООО «СтавСтройТраст», ООО «СК Край-Строй», ООО «СТКом», ООО «Корнелия» с использованием собственных материалов.

В 3 квартале 2017 года реальным поставщиком ПГС для ООО «Блеск» также являлось ООО «Нерудстрой», стоимость ПГС у которого составляет 21,19 за 1 м куб. Стоимость ПГС у ООО «Мегаполис» составляет 400 руб. за 1 м куб. ООО «Блеск» также заявлено приобретение у ООО «Мегаполис» песка по цене 350 руб. за 1 м куб. Одновременно ООО «Блеск» приобретает песок у реального поставщика ООО «Назарьевский карьер» стоимостью 130 руб. за 1 м куб. Из карточки счета 10 за 2017 год по номенклатуре «песок» следует, что песок, приобретенный у ООО «Мегаполис» в деятельности ООО «Блеск» не использовался. Кроме того, у ООО «Мегаполис» приобретен щебень, который после оприходования списан на объекты: выполнение работ ЛЭМ; работы по ремонту участков автомобильных дорог общего пользования местного значения города Ставрополя; Азот и Дортех. Фактически работы выполнены субподрядной организацией ООО «СтройЮгРегион», ИНН <***>, с использованием собственных материалов. Реализация в адрес ЛЭМ налоговым органом не установлена. Выручка от Азот и Дортех ООО «Блеск» не получена.

Таким образом, щебень, приобретенный у ООО «Мегаполис», списан на объекты, на которых его использование не требовалось. Из сведений карточки счета 10 следует, что у общества имелся переходящий остаток щебня с 2016 года в количестве 27192,356 м куб., что указывает на отсутствие необходимости в приобретении щебня у ООО «Мегаполис» в количестве 18832,551 м куб. В отношении ООО «Мегаполис» налоговым органом установлено, что 29.12.2016 организация была поставлена на налоговый учет в МИФНС России № 12 по СК с названием ООО «Технокомплект», которое, на основании решения единственного учредителя, переименовано 17.11.2017 в ООО «Блеск». ООО «Блеск» прекратило деятельность путем реорганизации в форме присоединения 20.07.2018 к ООО «Мегаполис», которое 14.03.2019 прекратило деятельность в связи с ликвидацией. Основной вид деятельности - Торговля оптовая лесоматериалами, строительными материалами и санитарно-техническим оборудованием, заявлено также 127 дополнительных видов деятельности. Организация не являлась плательщиком имущественного и транспортного налогов. Справки по форме 2-НДФЛ за 2017 год представлены на 1 человека. За 2018 год численность работников у ООО «Мегаполис» отсутствует.

Выписка банка по расчетному счету ООО «Мегаполис» не содержит информации о наличии платежей, соответствующих осуществлению организацией реальной хозяйственной деятельности: отсутствуют арендные платежи за офисы, складские помещения и транспортные средства; отсутствуют перечисления заработной платы и уплата во внебюджетные фонды соответствующих страховых взносов; не оплачиваются коммунальные платежи; не производится закупка канцелярских товаров и иных расходных материалов. Генеральный директор и учредитель ООО «Технокомплект» с 29.12.2016 по 27.08.2017 ФИО22 21.04.2017 представил в МИФНС России № 12 по СК заявление, в котором сообщил о своей непричастности к деятельности организации. Таким образом, представленные счета-фактуры, подписанные ФИО22, содержат недостоверные сведения.

Из представленной организацией в 2017 году налоговой отчетности следует, что доля расходов по отношению к доходам составляет 99,87 процентов. Доля налоговых вычетов по НДС в 1-3 кварталах 2017 года составляет 99,39 процентов. Налоговая декларация по НДС за 4 квартал 2017 года представлена ООО «Блеск» (ООО «Мегаполис») с нулевыми показателями. Первичная налоговая декларация по НДС за 3 квартал 2017 года представлена ООО «Мегаполис» 25.10.2017 с нулевыми показателями, причем ООО «Блеск» в своей налоговой декларации по НДС за 3 квартал 2017 года отразило приобретение у ООО «Мегаполис» инертных материалов. Основными поставщиками ООО «Мегаполис» в 3 квартале 2017 года являлись ООО «Мегацентр», ООО Группа компаний «Оптовик-Кавказа», ООО «РосМетСнаб», ООО «Сантехопторг», ИП ФИО23 Первичная налоговая декларация по НДС за 3 квартал 2017 года представлена ООО «Мегацентр» без отражения реализации в адрес ООО «Мегаполис». ООО «Группа компаний «Оптовик-Кавказа» в 2017 году осуществляло оптовую торговлю красками и лакокрасочными изделиями. ООО «РосМетСнаб» в 2017 году осуществляло оптовую торговлю металлом и металлопрокатом. ООО «Сантехопторг» в 2017 году осуществляло оптовую торговлю сантехническим оборудованием, радиаторами и насосами. ИП ФИО23 в 2017 году осуществляла оптовую торговлю кровельными материалами и розничную торговлю строительными материалами. Таким образом, у ООО «Мегаполис» в 3 квартале 2017 года отсутствовали поставщики инертных материалов.

Мероприятиями выездной налоговой проверки опровергнута реальность поставки ООО «Мегаполис» инертных материалов, в связи с чем, суд оценивает доначисление инспекцией НДС 3 352 881,36 руб. и налога на прибыль организаций в сумме 2 208 556,15 руб. обоснованным.

Из оспариваемого решения следует, что общество во 2 и 4 кварталах 2017 года ООО «Блеск» применило налоговые вычеты по НДС по взаимоотношениям с ООО «СПСтрой», ИНН <***>, по выполнению субподрядных работ в общей сумме 12 511 646,37 руб., а также завысило расходы на сумму 68 661 689,00 руб., в связи с отнесением затрат на их оплату в себестоимость, что повлекло занижение налога на прибыль организаций на сумму 13 732 337,80 руб.

Для выполнения части дорожных работ, предусмотренных договором субподряда № 23/09 от 19.09.2017 на объекте: «Реконструкция газопромысловых сооружений и АСУ ТП Северо-Ставропольского ПХГ ООО «Кавказтрансгаз» Комплекс работ по устройству асфальтобетонного покрытия», ООО «Блеск» привлекло ООО «СПСтрой» на основании договора на выполнение субсубподрядных работ № б/н от 19.09.2017 года. При этом, привлечение субсубподрядных организаций договором субподряда № 23/09 от 19.09.2017 не предусмотрено. Для выполнения части дорожных работ по ремонту автомобильной дороги, предусмотренных договором № 478 от 17.07.2017, ООО «Блеск» привлекло в субсубподряд ООО «СПСтрой» по договору от 30.09.2017 года.

В обоснование правомерности применения налоговых вычетов по НДС ООО «Блеск» представило следующие документы: договор субподряда № б/н от 19.09.2017 с приложением № 1, счет-фактура № 1712145 от 14.12.2017, справка о стоимости выполненных работ и затрат № 1 от 14.12.2017, акт о приемке выполненных работ № 1 от 14.12.2017, договор субсубподряда №б/н от 30.09.2017, счет-фактура № 1711234 от 23.11.2017, справка о стоимости выполненных работ и затрат № 1 от 23.11.2017, акт о приемке выполненных работ № 1 от 23.11.2017, счет-фактура № 1711252 от 25.11.2017, справка о стоимости выполненных работ и затрат № 2 от 25.11.2017, акт о приемке выполненных работ № 2 от 25.11.2017, счет-фактура № 1711303 от 30.11.2017, справка о стоимости выполненных работ и затрат № 4 от 30.11.2017; акт о приемке выполненных работ № 4 от 30.11.2017. Счет-фактуру № 1711292 от 29.11.2017, акт о приемке выполненных работ и справка о стоимости выполненных работ и затрат к указанному счету-фактуре ООО «Блеск» не представлены. Обществом также не представлен договор на поставку строительных материалов, но представлены счета-фактуры от 27.04.2017 №№ 15/1, 151, 152, товарная накладная от 27.04.2017 № 15/1. Кроме того, к указанному комплекту документов также не представлены документы, подтверждающие доставку щебня от продавца к покупателю. Также не представлены исполнительная документация, предусмотренная договором субсубподряда, акты освидетельствования скрытых работ, акты освидетельствования ответственных конструкций, сертификаты на использованные материалы и другие.

В отношении ООО «СПСтрой» налоговым органом установлено, что начиная с 03.03.2010 организация поставлена на налоговый учет в ИФНС России № 4 по Краснодарскому краю. Основной вид деятельности, заявленный ООО «СПСтрой» при регистрации строительство жилых и нежилых зданий, заявлено 12 дополнительных видов деятельности. ООО «СПСтрой» не являлось плательщиком налога на имущество и транспортного налога. Справка по форме 2-НДФЛ за 2017 год представлена только на руководителя ФИО24 За 2018 год справки по форме 2-НДФЛ не представлены. По повестке налогового органа руководитель ООО «СПСтрой» ФИО24 на допрос не явился. Документы по встречной проверке организацией не представлены.

Основными контрагентами ООО «СПСтрой» во 2 квартале 2017 года являлись: ООО «Кристина», ООО «КМВ-Газ», ООО «Юнга», ООО «Оникс», ИП ФИО25 В отношении руководителя ООО «Кристина» ФИО26 в ЕГРЮЛ 29.01.2019 внесены сведения о внесении в реестр дисквалифицированных лиц по решению суда от 20.09.2018 года. ООО «Кристина» исключено из ЕГРЮЛ 11.07.2019 в связи с наличием сведений о нем, в отношении которых внесена запись о недостоверности. ООО «КМВ-Газ», ИНН <***>, в проверяемом периоде осуществляло оптовую и розничную торговлю сжиженным газом. В отношении ООО «Юнга» 16.10.2017 внесена запись в ЕГРЮЛ о недостоверности адреса. В отношение директора ООО «Юнга» ФИО27 в ЕГРЮЛ внесены сведения о включении в реестр дисквалифицированных лиц по решению суда от 11.04.2018 года. Предприятие ООО «Юнга» исключено из ЕГРЮЛ 25.02.2019 года, в связи с наличием сведений о нем, в отношении которых внесена запись о недостоверности. ООО «Юнга» фактически не осуществляло ведение финансово-хозяйственной деятельности, не имело штатной численности, имущества, транспортных средств, расчетных счетов. ООО «Оникс» в проверяемом периоде осуществляло оптовую торговлю мраморными плитами, гранитными плитами, плиткой и изделиями из камня. ИП ФИО25 в проверяемом периоде осуществлял оптовую торговлю сантехническими товарами.

Таким образом, у ООО «СПСтрой» во 2 квартале 2017 года отсутствовали поставщики щебня, реализованного ООО «Блеск». В первичной налоговой декларации по НДС за 4 квартал 2017 года ООО «СПСтрой» не отразило реализацию в адрес ООО «Блеск». В 4 квартале 2017 года основными поставщиками ООО «СПСтрой» являлись ООО «Гастон», ООО «Югторг», ООО «Кристина». ООО «Гастон» ликвидировано в 3 квартале 2017 года 23.08.2017 как лицо, не осуществляющее деятельности в последние 12 месяцев, предшествующих принятию налоговым органом решения о предстоящей ликвидации. Указанное исключает возможность поставки товаров в адрес ООО «СПСтрой». Директором и учредителем ООО «Югторг» с момента создания является ФИО24, являющийся директором и учредителем ООО «СПСтрой» с 07.02.2017. Основной вид деятельности ООО «Югторг» – торговля оптовая зерном, необработанным табаком, семенами и кормами для сельскохозяйственных животных. ООО «Югторг» фактически не осуществляло ведение финансово-хозяйственной деятельности направленной на оптовою торговлю строительными материалами и связанную со строительством и ремонтом автомобильных дорог, не имело штатной численности, имущества, транспортных средств.

Таким образом, у ООО «СПСтрой» в 4 квартале 2017 года отсутствовали контрагенты, обладающие возможностями для поставки инертных материалов и выполнения работ по ремонту дорог. Из выписки банка по расчетному счету ООО «СПСтрой» за 2017 год не усматривается платежей, направленных на оплату строительных материалов, необходимых для выполнения строительных работ и привлечение третьих лиц для выполнения ремонтных работ. Кроме того, в бухгалтерском учете ООО «Блеск» не оприходован щебень, приобретенный у ООО «СПСтрой» во 2 квартале 2017 года. Таким образом, ООО «Блеск» в нарушение п. 1 ст. 172 Налогового кодекса применило налоговый вычет по НДС в сумме 152 542,37 руб.

Налоговый орган указывал, что общество фактически не несло расходы по оплате услуг ООО «СПСтрой», кредиторская задолженность составила 81 020793 рубля, ООО «СПСтрой» исключено из ЕГРЮЛ 0.11.2020. Указанные обстоятельства свидетельствуют о том, что стоимость приобретенных товаров (работ, услуг), а в ее составе - НДС, не только не оплачена, но и заведомо не будет оплачена в будущем. Доказательств списания кредиторской задолженность перед ООО «СПСтрой» уплаты налога на прибыль организации обществом не представлено. Наличие у общества существенной невостребованной задолженности перед контрагентом не соответствует цели предпринимательской деятельности, которую должно было преследовать ООО «СПСтрой», и дополнительно свидетельствует о формальном документообороте между обществом и ООО «СПСтрой».

Вопреки позиции налогоплательщика о недоказанности налоговым органом наличия оснований для доначисления спорных сумм налогов, налоговым органом в материалы дела представлены достаточные доказательства, подтверждающие наличие совокупности обстоятельств, свидетельствующих о получении обществом необоснованной налоговой выгоды по заявленным финансово-хозяйственным операциям в виде незаконного применения налоговых вычетов по НДС и уменьшения налогооблагаемой прибыли на сумму спорных затрат.

Указанные обстоятельства позволяют суду сделать вывод о правомерности доначисления обществу НДС в сумме 12 359 104 руб. и налога на прибыль организаций в сумме 13 732 337,80 руб.

В 3 квартале 2017 года обществом по взаимоотношениям с ООО «Стройкомплекс», ИНН <***>, по выполнению субподрядных работ, применены налоговые вычеты по НДС в общей сумме 8 684 831 руб. и занижен налог на прибыль организаций в сумме 9 849 812,20 руб.

В обоснование правомерности примененных налоговых вычетов ООО «Блеск» представлены следующие документы:

договор субподряда от 30.06.2017; ведомость объемов и стоимости работ; счет-фактура от 29.07.2017 № 32; справка о стоимости выполненных работ и затрат от 29.07.2017 № 1; акт о приемке выполненных работ от 29.07.2017 № 1; счет-фактура от 25.08.2017 № 45; справка о стоимости выполненных работ и затрат от 25.08.2017 № 2; акт о приемке выполненных работ от 25.08.2017 № 2;

договор субсубподряда от 01.09.2017; локально-сметный расчет № 1; счет-фактура от 29 26.09.2017 № 53; справка о стоимости выполненных работ и затрат от 26.09.2017 № 1; акт о приемке выполненных работ от 26.09.2017 № 1; оборотно-сальдовая ведомость по счету 62 за 3 квартал 2017 года.

ООО «Блеск» привлекло ООО «Стройкомплекс» по договору субподряда от 30.06.2017 на ремонт автомобильной дороги А – 154 Астрахань-Элиста-Ставрополь, в соответствии с которым ООО «Стройкомплекс» обязалось собственными силами и с использованием своих материалов выполнить работы по устройству верхнего слоя покрытия автомобильной дороги А – 154 Астрахань-Элиста-Ставрополь для выполнения части работ по ремонту автомобильной дороги, предусмотренных государственным контрактом № 0321100019416000128-0000667-01 от 12.12.2016, заключенным обществом с Федеральным казенным учреждением «Управление Федеральных автомобильных дорог «Кавказ» Федерального дорожного агентства.

ООО «Блеск» привлекло ООО «Стройкомплекс» по договору субсубподряда от 01.09.2017 в соответствии с условиями которого ООО «Стройкомплекс» обязалось собственными силами и с использованием собственных материалов выполнить работы по капитальному ремонту и ремонту автомобильных дорог общего пользования местного значения в границах города Невинномысска, для выполнения части дорожных работ по ремонту автомобильной дороги, предусмотренных договором от 17.07.2017 № 478, заключенным обществом с ГУП СК «Дорожно-эксплуатационно-строительное управление № 2» им. В.И. Демидова.

По мнению налогового органа, обоснованность применения налоговых вычетов по НДС и уменьшению налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций по взаимоотношениям с ООО «Стройкомплекс» исключается ввиду невозможности выполнения субподрядных работ указанной организацией. Выводы о нереальности выполнения работ ООО «Стройкомплекс» сделаны налоговым органом на основании факта создания контрагента непосредственно перед совершением сделки с ООО «Блеск», отсутствия у него необходимого персонала и специализированной техники для выполнения работ, отсутствия членства контрагента в СРО, осуществление им основной деятельности в сфере строительства жилых и нежилых зданий, противоречивости показаний руководителя ООО «Стройкомплекс», неподтвержденности показаниями должностных лиц ООО «Блеск» выполнения работ указанным контрагентом, отсутствия закупки субподрядчиком строительных материалов, неполного расчета общества за выполненные работы. Проанализировав списание в учете общества строительных материалов на спорные объекты, налоговый орган пришел к выводу о том, что при производстве спорных ремонтных работ использованы материалы, произведенные и приобретенные ООО «Блеск», а также о выполнении работ самим обществом.

Согласно пункту 1 статьи 54.1 НК РФ, в смысле, придаваемом судебно-арбитражной практикой, под искажением сведений о фактах хозяйственной жизни между налогоплательщиком (покупателем) и контрагентом (поставщиком товаров), не имеющим необходимых условий для экономической деятельности и не исполняющим налоговых обязательств по сделкам, осуществляемым от его имени, понимается создание между покупателем и поставщиком исключительно формального документооборота, не сопровождающегося реальным приобретением покупателем товара, либо приобретением товара от иных лиц в условиях "задвоения" (как одновременного наличия реального потока товара от поставщиков, чья хозяйственная деятельность не вызывает сомнений, и искусственного документального формирования нереального потока того же товара с участием спорного контрагента).

Довод налогового органа о выполнении спорных работ по договорам непосредственно налогоплательщиком, может свидетельствовать о создании им формального документоборота, что возможно только умышленно. Стандарт доказывания умышленных действий налогоплательщика, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды сформулирован для налоговых органов в Методических рекомендациях по установлению в ходе налоговых и процессуальных проверок обстоятельств, свидетельствующих об умысле в действиях должностных лиц налогоплательщика, направленном на неуплату налогов (сборов), направленных письмом ФНС РФ № ЕД-4-2/13650@ от 13.07.2017 г., согласно которым налоговый орган обязан доказать цели и мотивы, которые преследовались конкретным лицом при совершении противоправных действий, а также документально обосновать вину лица. Недопустимо обоснование виновности лица на предположениях, на соображениях вероятности тех или иных фактов. Как разъясняет ФНС России, положения пункта 1 статьи 54.1 Кодекса следует применять в случае наличия доказательств умышленных действий самого налогоплательщика. Согласно пункту 2 статьи 110 Кодекса налоговое правонарушение признается совершенным умышленно, если лицо, его совершившее, осознавало противоправный характер своих действий (бездействия), желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия). Умышленные действия могут быть выражены в сознательном искажении сведений в целях уменьшения суммы подлежащего уплате налога. Налоговое ведомство приводит примеры такого искажения: создание схемы «дробления бизнеса», направленной на неправомерное применение спецрежимов; совершение действий, направленных на искусственное создание условий по использованию пониженных налоговых ставок, налоговых льгот; нереальность исполнения сделки сторонами; неотражение дохода (выручки) от реализации.

Об умышленных действиях налогоплательщика также могут свидетельствовать: установленные факты юридической, экономической и иной подконтрольности, в том числе взаимозависимости спорных контрагентов и проверяемого налогоплательщика; установленные факты осуществления транзитных операций между взаимозависимыми или аффилированными участниками взаимосвязанных хозяйственных операций, а также обстоятельства, свидетельствующие о согласованности действий участников хозяйственной деятельности и т.п.

Из указанных разъяснений следует, что доказывание умысла состоит в выявлении обстоятельств, свидетельствующих о том, что лицо осознавало противоправный характер своих действий (бездействия), желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия). При отсутствии доказательств такого умысла у налогоплательщика методологическая (правовая) ошибка сама по себе не может признаваться искажением в целях применения пункта 1 статьи 54.1 Кодекса.

Фактическое выполнение заявленных работ на объекте инспекция не оспаривает. Инспекцией не установлено значимых нарушений в формальном документообороте сторон, тем самым факт выполненных работ подтверждается предусмотренными законом доказательствами. Из содержания обжалуемого решения, акта проверки и материалов проверки усматривается, что инспекция основывала свои выводы на выборочной оценке косвенных доказательств.

Согласно части 2 статьи 71 АПК РФ арбитражный суд оценивает относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности. Доказательство признается арбитражным судом достоверным, если в результате его проверки и исследования выясняется, что содержащиеся в нем сведения соответствуют действительности (часть 3 статьи 71 АПК РФ). Каждое доказательство подлежит оценке арбитражным судом наряду с другими доказательствами (часть 4 статьи 71 АПК РФ).

Каждое представленное стороной доказательство должно быть подкреплено иными доказательствами, имеющимися в материалах дела, и в своей совокупности не противоречить и дополнять друг друга, образуя единую доказательственную базу. Доказательства, свидетельствующие о каких-либо отдельных фактах, являются косвенными и не могут служить полноценными, однозначно и достоверно подтверждающими те или иные обстоятельства дела.

Вопрос достоверности, относимости, допустимости и взаимной связи доказательств разрешается судом в каждом конкретном случае, исходя из обстоятельств дела.

Налоговый орган указывал, что общество в незначительном объеме произвело оплату по договору (1 708 016 руб.). Сотрудники ООО «Стройкомплекс»: ФИО28, ФИО29, ФИО30, ФИО31, ФИО32 сообщили, что не выполняли работы на объектах общества. Директор ООО «Стройкомплекс» ФИО33 указал на выполнение работ, которые не отражены в актах о приемке выполненных работ. Должностные лица общества ФИО5 ФИО6, ФИО21, ФИО34 не подтвердили взаимоотношения с ООО «Стройкомплекс». Общество не представило доказательств, подтверждающих согласование привлечения субподрядной организации с заказчиком. Путевые листы, составленные в период работ, подтверждают, что асфальтобетонная смесь, произведенная на заводе общества, доставлялась только транспортом общества. Выполненные ООО «Стройкомплекс» работы не полностью оплачены. На необходимость оценки данных обстоятельств, как имеющих существенное значение для дела, указал суд кассационной инстанции, направляя дело на новое рассмотрение.

В отношении ООО «Стройкомплекс» налоговым органом установлено, что организация поставлена на налоговый учет 10.03.2017 в МИФНС России № 12 по СК, основной вид деятельности – строительство жилых и нежилых зданий, а также заявлено 72 дополнительных вида деятельности. Суд отклоняет довод налогового органа о том, что дополнительные виды деятельности не связаны с основной, поскольку он противоречит фактическим обстоятельствам. Так большая часть дополнительных видов деятельности, перечисленных в выписке из ЕГРЮЛ ООО «Стройкомплекс», связана с строительными и подготовительными работами: 41.10 – разработка строительных проектов, 42.11 – строительство автомобильных дорог и автомагистралей, 42.21 – строительство инженерных коммуникаций для водоснабжения, водоотведения и газоснабжения, 42.22 – строительство коммунальных объектов, 42.99 – строительство прочих инженерных сооружений, 43.11– разборка и снос зданий, 43.12 – подготовка строительной площадки, 43.29-производство прочих строительно-монтажных работ и т.д. Довод инспекции о том, что на дату заключения с ООО «Блеск» договоров ООО «Стройкомплекс» не являлось членом СРО также отклоняется судом, как не соответствующий фактическим обстоятельствам дела, поскольку 26.06.2017 ассоциацией «Экология строительства» ООО «Стройкомплекс» выдано свидетельство о членстве в СРО, зарегистрированное за номером СРО-С-226-15062010.

Довод налогового органа о том, что ООО «Стройкомплекс» создано непосредственно перед совершением сделки с ООО «Блеск» не имеет правового значения, поскольку в рассматриваемом случае инспекцией не установлено наличия признаков взаимозависимости и подконтрольности между указанными юридическими лицами. Доказательств того, что ООО «Стройкомплекс» создано под непосредственным контролем ООО «Блеск» налоговым органом не представлено. Как следует из показаний работников ООО «Стройкомплекс», контрагент в рассматриваемый период, т.е. сразу после создания, выполнял строительные работы для ряда организаций, в т.ч. крупнейшего в Ставропольском крае АО «Невинномысский «Азот».

Отсутствие письменного согласия заказчика на привлечение субподрядчика может свидетельствовать о нарушении условий договора между подрядчиком и заказчиком, но не об отсутствии между подрядчиком и субподрядчиком реальных взаимоотношений и разумной экономической цели, то есть может иметь только гражданско-правовые, а не налоговые последствия. Кроме того, в дело не представлено доказательств наличия у заказчиков претензий к обществу за несогласованное привлечение к работам субподрядчика, отказа ГУП СК «Дорожно-эксплуатационно-строительное управление № 2» им. В.И. Демидова в принятии вычетов по НДС по работам, выполненным обществом с привлечением ООО «Стройкомплекс».

Само по себе, отсутствие у контрагентов налогоплательщика трудовых и материальных ресурсов, не указывает на невозможность осуществления хозяйственных операций обществом, и не является доказательством его недобросовестности. Гражданское законодательство не запрещает привлечение контрагентом третьих лиц для исполнения обязательств по договору, привлечение дополнительных работников по срочным договорам или гражданско-правовым договорам, техники и механизмов третьих лиц, и пр.. Подобные действия, являются обычной деловой практикой.

Сведения по форме 2-НДФЛ за 2017 год представлены ООО «Стройкомплекс» на 54 человека, что указывает на наличие у организации персонала, а показания сотрудников ООО «Стройкомплекс» о выполнении ими различных строительных работ. Показаниями директора ООО «Стройкомплекс» подтверждается привлечение к работам на объектах общества дополнительных сотрудников, которые выполняли работы от ООО «Стройкомплекс», и техники третьих лиц.

В силу положений ст. ст. 89, 90, 101 НК РФ свидетельские показания, полученные в порядке ст. 90 НК РФ, служат только источником информации о каких-либо обстоятельствах и не могут являться единственным, безусловным доказательством в деле о налоговом правонарушении, доказательства в котором подлежат оценке в совокупности.

Допрошенные налоговым органом работники ООО «Стройкомплекс» ФИО29 (протокол допроса от 27.11.2019 № 491), ФИО30 (протокол допроса от 12.12.2019), ФИО31 (протокол допроса от 07.11.2019 № 500), ФИО35 (протокол допроса от 06.11.2019 № 493), ФИО36 (протокол допроса от 12.12.2019 № 44), ФИО28 (протокол допроса от 11.02.2019 № 3920) подтвердили выполнение различного вида строительных и ремонтных работ на разных объектах с использованием специализированной техники (автокран, автовышка, экскаватор), что свидетельствует об осуществлении организацией деятельности в пределах заявленных видов работ, с использованием техники не находящейся в собственности ООО «Стройкомплекс». Указанные лица показали, что не осуществляли работ на объектах общества. Показания данных лиц, в совокупности с иными доказательствами по делу, реальность выполнения работ ООО «Стройкомплекс» на объектах общества не опровергают, подтверждают лишь выполнение ими работ на других объектах. Иные штатные сотрудники ООО «Стройкомплекс» не опрашивались

Свидетельские показания могут быть использованы только как дополнительные сведения об обстоятельствах, имеющих значение при осуществлении налогового контроля, и могут использоваться только наряду с другими доказательствами, исследуемыми в рамках мероприятий налогового контроля. При этом свидетельские показания могут быть использованы в качестве дополнительного доказательства, если позволяют четко, конкретно, однозначно установить факт, имеющий значение для налогового контроля.

При получении пояснений и проведении допросов необходимо устанавливать полномочия, а также функциональные и должностные обязанности лиц, исследовать вопросы, связанные с обстоятельствами заключения, сопровождения сделки и исполнения всех ее условий спорным контрагентом, а также наиболее эффективно использовать возможность предъявления свидетелям документов при допросах в целях получения наиболее полных и конкретизированных ответов.

Допрошенные по уголовному делу, возбужденному в отношении ФИО37, по факту неуплаты налога за период 017-2018 г.г., предупрежденные об уголовной ответственности за дачу ложных показаний, свидетели ФИО5 ФИО6, ФИО21, ФИО34 В показали, что в силу своих должностных обязанностей и организации производственного процесса, они не могли обладать достоверными сведениями о том, кто является непосредственным исполнителем работ, сотрудники или иные привлеченные лица какой организации выполняют работы, чьим иждивением выполнялись работы. Копии протоколов допросов были приобщены к материалам дела. В своих пояснениях от 06.12.2022 инспекция согласилась с позицией о необходимости учета функциональных и должностные обязанностей допрашиваемых лиц. Так о показаниях свидетеля ФИО6 инспекция указывает, что свидетель в силу должностных обязанностей не могла располагать достоверными данными относительно того выполнялись работы субподрядчиками поименнованными в актах выполненных работ или иными лицами. Относительно показаний свидетеля ФИО5 инспекция высказала аналогичную позицию. Просит суд отнестись к таким доказательствам критически. Свидетели ФИО21 и ФИО34 показали, что не могут указать с кем, когда и при каких обстоятельствах ФИО37 были заключены договора на поставку ТМЦ (работ, услуг) с контрагентами в период времени с 01.01.2017 года по 31.12.2018 года, им не известно и они не могут точно утверждать, откуда и кто привозил асфальт на объект и какими машинами. Указанные свидетельства не вступают в противоречие с иными доказательствами по делу.

При принятии решения о доначислении налогов по эпизоду взаимоотношений с ООО «Стройкомплекс» налоговым органом не учтено следующее. Допрошенный налоговым органам руководитель ООО «Стройкомплекс» ФИО33 (протокол допроса от 25.12.2019) подтвердил факт своего руководства организацией и финансово-хозяйственных взаимоотношений с ООО «Блеск» по выполнению для контрагента субподрядных работ. Сообщил, что ООО «Стройкомплекс» являлось членом СРО, в 2017-2018 году организация осуществляла ремонтные виды работ автомобильных дорог, общестроительные и отделочные работы. Среди заказчиков работ свидетелем поименовано ООО «Блеск» в качестве заказчика автодорожных работ. Сообщил также, что строительно-монтажные работы выполнялись ООО «Стройкомплекс» самостоятельно, а для выполнения дорожных работ на объектах <...> и автодороги Астрахань-Элиста-Ставрополь привлекались физические лица, которым вознаграждение выплачивал из собственных средств. Относительно привлечения специализированной техники сообщил, что она арендовалась у физических и юридических лиц. Закупку горюче-смазочных материалов и необходимых строительных материалов и использование их в производстве также подтвердил. Относительно непредставления ООО «Стройкомплекс» документов об использованной техники свидетель пояснил, что документы не представлены по причине того, что техника привлекалась за счет личных средств директора.

К доводам налогового органа о невыполнении ООО «Стройкомплекс» работ, в силу того обстоятельства, что свидетель ФИО33 – руководитель ООО «Стройкомплекс» не смог точно перечислить все виды выполненных контрагентом для ООО «Блеск» работ и использованных материалах, суд относится критически, поскольку в ходе проведенного допроса свидетелю не представлялись на обозрение документы по взаимоотношениям с ООО «Блеск», несмотря на существенные сроки, прошедшие с рассматриваемых событий. Вопросы, направленные на установление реальных обстоятельств выполнения работ свидетелю не задавались, при том, что инспекция не была лишена возможности допросить свидетеля по всем имеющим отношение к делу вопросам. Кроме того, оспариваемое решение налогового органа не содержит сведений о том, что показания свидетеля ФИО33 о привлечении им для выполнения работ физических лиц, оплата которым осуществлялась за счет собственных средств и о привлечении техники, принадлежавшей физическим лицам, подвергались проверке.

В ходе проведенного старшим следователем следственного отдела по Промышленному району г. Ставрополя следственного управления Следственного комитета Российской Федерации по Ставропольскому краю ФИО38 допроса ФИО33 (протокол от 11.01.2022), предупрежденного об уголовной ответственности за дачу ложных показаний, свидетелем также подтверждено наличие с ООО «Блеск» финансово-хозяйственных взаимоотношению по выполнению ООО «Стройкомплекс» дорожных работ. ФИО33 сообщил, что разница в датах актов по форме КС-2, сданных ООО «Блеск» заказчику (25.07.2017) и КС-2, оформленных с ООО «Стройкомплекс» (29.07.2017), обусловлена технической ошибкой, работы фактически были выполнены ранее 29.07.2017. Относительно представления сведений о работниках, выполнявших работы для ООО «Блеск», пояснил, что в связи с давностью событий затрудняется сообщить их анкетные данные. Кроме того, сообщил, что не все работники привлекались для выполнения работ с оформлением соответствующих договоров.

Расхождение в датах подписания актов выполненных работ между субподрядчиком и подрядчиком, заказчиком и подрядчиком не имеют существенного значения для установления реальности операции, т.к. в указанном случае важен сам факт выполнения работ.

Выводы налогового органа о том, что в спорном периоде ООО «Стройкомплекс» не производилась закупка строительных материалов, необходимых для выполнения заявленных видов работ сделан на основании анализа выписки банка в части направления перечисленных ООО «Блеск» 04.12.2017 денежных средств в сумме 1 708 016 руб. При этом инспекцией не учтено, что фактически работы выполнены ООО «Стройкомплекс» в период с 30.06.2017 по 26.09.2017, что исключает необходимость закупки строительных материалов в декабре 2017 года. Доказательства отсутствия закупки в периоде, предшествующем совершению сделки, налоговым органом не представлено. Оспариваемое решение также не содержит доказательств того, что перечисленные ООО «Стройкомплекс» денежные средства и переданные товары возвращены обществу или подконтрольным ему лицам. Указывая на осуществление оплаты выполненных работ в обозначенной сумме, инспекция не приняла во внимание тот факт, что оплата другой части задолженности произведена зачетом встречных денежных требований. На основании договора в 4 кв. 2017 г. ООО «Блеск» продало ООО «Стройкомплекс» ГСМ на сумму 55 225 874,26 руб. и между сторонами был произведен зачет встречных требований. При этом, нарушения при определении правильности и полноты выручки от реализации ГСМ со стороны общества в ходе налоговой проверки не выявлены. Налогоплательщик отразил операции в книге покупок, с указанной операции исчислены и НДС, и налог на прибыль. Согласно протоколу допроса от 08.04.2022, проведенного в рамках уголовного дела в отношении ФИО37, бухгалтер общества ФИО39 подтвердила, что в 4 кв. 2017 ООО «Блеск» продало ООО «Стройкомплекс» ГСМ на сумму 55 225 874,26 руб. и сторонами произведен зачет задолженности. Остаток задолженности оплачен через расчетный счет в общей сумме 1 708 016,00 руб.

Инспекцией сделан ввод о самостоятельном выполнении работ ООО «Блеск». При этом инспекцией не представлено доказательств того, что общество располагало необходимым количеством работников, с учетом выполнения работ на других объектах. Допросы всех работников общества, занятых в процессе выполнения работ, на предмет выполнения ими таких работ в 3 квартале 2017 не проводились. Вместе с тем, согласно п. 12 Письма ФНС России от 10.03.2021 № БВ-4-7/3060@) допрос должностных и иных лиц налогоплательщика, занятых в процессе выполнения работ, относится к контрольным мероприятиям, направленным на установление факта выполнения налогоплательщиком работ (получения результата услуг) собственными силами.

Если будет установлено, что спорные работы (услуги) осуществлены собственными силами (например, работниками организации - налогоплательщика или лицами, привлеченными по ГПД либо без оформления договоров), расходы и вычеты по НДС могут быть учтены. Для этого надо представить документы, сведения, которые подтвердят действительные параметры операции. Вычеты можно будет применить в отношении операций по приобретению материальных и иных ресурсов, не связанных с оплатой труда (п. 12 Письма ФНС России от 10.03.2021 № БВ-4-7/3060@).

В соответствии с правовой позицией ФНС России, изложенной в письмах от 10.03.2021 № БВ-4-7/3060@, от 10.10.2022 № БВ-4-7/13450@, налоговый орган учитывает расходы и вычеты по НДС по спорным операциям с учетом сведений, документов, представленных налогоплательщиком, а также данных, полученных в рамках мероприятий налогового контроля и истребования документов (информации) о конкретных сделках от поставщика (подрядчика, исполнителя), осуществившего фактическое исполнение по сделке.

Инспекцией не проверен объем работ, выполненный обществом собственными силами в системной связи с объемами выполненных работ спорным контрагентом и иными субподрядчиками, при том, что выполнение субподрядчиком ООО «Ставстроймех» работ по ремонту автомобильной дороги, предусмотренных государственным контрактом № 0321100019416000128-0000667-01 от 12.12.2016, судом признано недоказанным. Так, стоимость работ выполненных ООО «Стройкомплекс» составила 56 933 891 руб. при общей стоимости работ по госконтракту, с учетом изменений, внесенных на основании дополнительного соглашения № 02.08.2017, 165 320 217, 28 руб. Расчет необходимого количества строительных материалов и техники для выполнения обществом всего комплекса работ на объектах инспекцией не представлен. Довод налогового органа о том, что на объектах использовалась только асфальтобетонная смесь, произведенная ООО «Блеск», приведен без представления подтверждающих документов и калькуляций. Принимая во внимание отсутствие специальных познаний в области строительства дорог налоговый орган делает выводы о составе тех или иных покрытий и достаточности произведенных самостоятельно ООО «Блеск» строительных материалов без привлечения специалистов. Строительные экспертизы в ходе проведения выездной налоговой проверки не проводились. Анализ путевых листов произведен инспекцией выборочно как по сроку, так и составу транспортных средств. Расчет объемов продукции, перевезенной транспортом общества к месту выполнения спорных работ в рассматриваемый период, инспекцией не осуществлялся. Наличие у общества техники, для производства всего объема работ, с учетом ее состояния и выполнения обществом работ на других объектах, инспекцией не устанавливалось.

Налоговым органом не приведено доказательств того, что обществом завышены затраты по сравнению со сметной стоимостью выполненных ремонтных работ либо посредством задваивания расходов, в связи с включением в документооборот документов, составленных от имени ООО «Стройкомплекс», либо общество вышло за сметную стоимость выполненных работ. Расчет расходов и доходов не представлен.

Суд отклоняет довод налогового органа о не проявлении обществом должной осмотрительности при выборе контрагента (ООО «Стройкомплекс»), сделанный на основании показаний допрошенного руководителя ООО «Блеск» ФИО37, поскольку контрольные мероприятия, направленные на исследование вопроса проявления организацией необходимой степени осмотрительности инспекцией не проведены. Так, указанный свидетель представил налоговому органу показания о том, что подбор контрагентов возложен на профильную службу и поименовал лиц, ответственных за подбор контрагентов и информации о них. Доказательств того, что поименованные руководителем лица допрошены инспекцией, в материалы дела не представлено. Кроме того, свидетель показал, что перед заключением договора представителями ООО «Блеск» были запрошены: выписка из ЕГРЮЛ, копия свидетельства СРО, копия устава, копия решения о создании общества. Что опровергает довод налогового органа о не проявлении ООО «Блеск» должной осмотрительности при разрешении вопроса о вступлении в хозяйственные отношения с ООО «Стройкомплекс». Реальность выполнения работ спорным контрагентом налоговым органом не опровергнута. Совершенная между налогоплательщиком и спорным контрагентом сделка, относилась к их обычной деятельности.

Нарушение контрагентом своих налоговых обязательств, в случае отсутствия доказательств того, что обществу было известно о таких фактах, также не может влиять на выводы о необоснованности применения налоговых вычетов по НДС.

Факты неисполнения соответствующими участниками сделок (поставщиками первого, второго и других звеньев по отношению к налогоплательщику) обязанности по уплате налогов сами по себе не могут являться основанием для возложения соответствующих негативных последствий на налогоплательщика, выступившего покупателем товаров. Законодательство о налогах и сборах не возлагает на налогоплательщика осуществление контрольных функций по уплате НДС за его контрагентами и субконтрагентами, поскольку эти действия относятся к деятельности налогового органа. Такие выводы содержатся в определениях Верховного Суда Российской Федерации от 29.11.2016 № 305-КГ16-10399 по делу № А40-71125/2015, от 01.12.2016 № 308-КГ16-1-862 по делу № А32-2277/2015, от 06.02.2017 № 305-КГ16-14921 по делу № А40-120736/2015, постановлениях Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 03.06.2022 № Ф08-4462/2022 по делу № А53-12985/2020, от 22.06.2021 № Ф08- 4621/2021 по делу № А25-1069/2020). Доказательств того, что налогоплательщик знал или мог знать об обстоятельствах деятельности контрагента и о неисполнении ими своих налоговых обязательств, инспекция не представила. ООО «Стройкомплекс» был доступно для налогового контроля. Инспекция ссылается в акте проверке на тематическую выездную налоговую проверку ООО «Стройкомплекс» в 2019 г., в рамках которой подана корректировка налоговой декларации контрагента за 3 квартал 2017 года. Инспекция не ссылается на факт завышения ООО «Стройкомплекс» объемов реализации работ, на объемы сданные обществу, как выявленное налоговое нарушение.

Инспекцией не были установлены и не были доказаны обстоятельства, свидетельствующие об умышленных действиях общества, направленных на искажение фактов хозяйственной жизни, в части отражения в налоговом и бухгалтерском учете нереальных операций (создании фиктивного документооборота); о совершении сделок со спорным контрагентом с целью неполной уплаты налога, в отсутствие экономической обоснованности и разумной деловой цели; о согласованности действий между обществом и спорным контрагентом в целях занижения налогов самим обществом; о том, что общество контролировало деятельность спорного контрагента, использовало его с целью уклонения от уплаты налогов путем создания фиктивного документооборота по нереальным сделкам (поставкам). Вывод о формальном документообороте между заявителем и спорным контрагентом сделан налоговым органом в отсутствие достаточных доказательств и основан на субъективных предположениях инспекции.

Учитывая изложенное, доначисление НДС в сумме 8 864 831 руб. и налога на прибыль организаций в сумме 9 849 812,20 руб. по эпизоду взаимоотношений с ООО «Стройкомплекс» является необоснованным.

В ходе проведения проверки инспекцией установлено, что в бухгалтерском учете ООО «Блеск» в 2017 году отражены операции с контрагентами ООО «Стройактив» на сумму 31 334 427,00 руб. и ООО «СиЛКО» на сумму 50 889 756,28 руб. От ООО «Стройактив» происходит оприходование смеси асфальтобетонной, от ООО «СиЛКО» приходуется: ПГС 0,25 и смесь асфальтно-бетонная ЩМА-15. Налоговые вычеты по сделкам с ООО «Стройактив» и ООО «СиЛКО» в 2017 году обществом не применялись. Однако суммы 31 334 427,00 руб. и 50 889 756,28 руб. учтены обществом в расходах, учитываемых для целей определения размера налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций. Оспариваемым решением отнесение указанных затрат на расходы признано незаконным.

Согласно статье 313 НК РФ налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета, который представляет собой систему обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным НК РФ. В соответствии со статьей 9 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. Первичный учетный документ должен быть составлен при совершении факта хозяйственной жизни, а если это не представляется возможным - непосредственно после его окончания. Таким образом, учет расходов в целях исчисления налога на прибыль организаций осуществляется в размере понесенных затрат на основании надлежаще оформленных документов, из которых четко и определенно можно установить, какие расходы были произведены. ООО «Блеск» в ходе проведения выездной налоговой проверки по требованию налогового органа не представлены первичные документы по финансово-хозяйственным операциям с ООО «Стройактив» и ООО «СиЛКО». Кроме того, из выписки банка о движении денежных средств по расчетному счету ООО «Блеск» не установлено расчетов с ООО «Стройактив» и ООО «СиЛКО» за поставленные строительные материалы.

Общество документально не подтвердило обоснованность отнесения на расходы, уменьшающие налогооблагаемую базу по налогу на прибыль организаций, затрат по сделкам с указанными контрагентами.

Выводы инспекции о завышении расходов по указанным контрагентам за 2017 год в общей сумме 42 971 663,00 руб. сделаны правомерно, что повлекло обоснованное доначисление налога на прибыль организаций по эпизоду взаимоотношений с ООО «Стройактив» в сумме 6 266 885,40 руб. и в сумме 2 327 447,20 руб. по взаимоотношениям с ООО «СиЛКО».

Согласно оспариваемому решению, в нарушение п. 1 ст. 54.1, п. 18 ст. 250 НК РФ, общество неправомерно не включило во внереализационный доход за 2018 год суммы списанной в 2018 году кредиторской задолженности по сделкам с ООО «Паритет», ИНН <***>, и ООО «Альянс СК», ИНН <***>. Сумма недоплаты налога на прибыль организаций составила 36 807 389 руб.

Как следует из оспариваемого решения, в ходе проведения налоговой проверки инспекцией был проведен анализ кредиторской задолженности ООО «Блеск», которым установлено, что по кредиту счету 60 на 01.01.2017 года у ООО «Блеск» имелась непогашенная кредиторская задолженность перед ООО «Альянс СК» в сумме 63 115 772,16 руб. и ООО «Партнер» в сумме 120 921 173,95 руб. В 2018 году суммы кредиторской задолженности ООО «Блеск» перед данными организациями закрываются дебетом счета 60 и кредитом счета 76.5. На конец 2018 года данная задолженность по счетам 60 и 76.5 отсутствует.

Анализом счетов бухгалтерского учета ООО «Блеск», проведенным налоговым органом установлено, что задолженность перед организациями ООО «Альянс СК» и ООО «Партнер» в сумме 184 036 946,11 руб. была отражена в 2018 году по дебету и кредиту счета 76.5 по контрагенту ФИО40 основание: договор цессии. Согласно данным главной книги за 2018 год установлено, что сумма задолженности, отраженная по дебету счета 76.5, списана в кредит счета 83.3 «Добавочный капитал».

Инспекцией при проведении контрольных мероприятий на основе представленных обществом документов установлены следующие обстоятельства. Согласно договору уступки права требования (договор цессии) от 03.09.2018, заключенному между ООО «Паритет» (цедент) и ФИО40 (цессионарий), цедент передает, а цессионарий принимает на себя право требования и становиться кредитором по договорам поставки материалов, заключенным между цедентом и ООО «Блеск» (должник), в объемах и на условия, установленных договором между цедентом и должником. Цессионарий получает право требовать от должника надлежащего исполнения следующих обязательств: выплатить задолженность в размере 120 921 173,95 руб., в том числе НДС (п. 1.2. договора). Цедент обязуется в течение трех рабочих дней с момента подписания договора уведомить должника о состоявшейся уступке права требования (2.2. договора). Право требования с должника исполнения им своих обязательств возникает у цессионария с момента подписания договора (2.6. договора). Согласно пункту 3.1. договора оплата уступаемого права требования производиться цессионарием в сумме 120 921 173,95 руб., наличными денежными средствами в кассу цедента. Представлено уведомление об уступке требования от 04.09.2018 года, в котором ООО «Паритет» уведомляет ООО «Блеск» об уступке права требования ФИО40

Согласно договору уступки права требования (договор цессии) от 15.08.2018 года, заключенному между ООО «Альянс СК» (цедент) и ФИО40 (цёессионарий), цедент передает, а цессионарий принимает на себя право требования и становиться кредитором по договорам субсубподряда, заключенным между Цедентом и ООО «Блеск» (должник), в объемах и на условия, установленных договором между цедентом и должником. Цессионарий получает право требовать от должника надлежащего исполнения следующих обязательств: выплатить задолженность в размере - 63 115 772,16 руб., в том числе НДС (п. 1.2 договора). Цедент обязуется в течение трех рабочих дней с момента подписания договора уведомить должника о состоявшейся уступке права требования (2.2 договора). Право требования сдолжника исполнения им своих обязательств возникает у цессионария с моментаподписания договора (2.6 договора). Согласно пункту 3.1. договора оплатауступаемого права требования производиться цессионарием в сумме 63 115 772,16руб., наличными денежными средствами в кассу цедента. Представлено уведомление от 16.08.2018 года, в котором ООО «Альянс СК» уведомляет ООО «Блеск» об уступке права требования ФИО40

Согласно отзыву инспекции от 18.10.2021, основания возникновения кредиторской задолженности общества перед ООО «Паритет» и ООО «Альянс СК» налоговым органом не устанавливались, так как сделки имели место за пределами проверяемого периода, а именно в 2016 году. За основу образования кредиторской задолженности взяты данные бухгалтерского учета ООО «Блеск», в том числе и дата образования задолженности.

В соответствии с дополнением к отзыву налогового органа от 06.02.2024 основанием отражения задолженности перед ООО «Альянс СК» и ООО «Паритет» в учете общества явились договорные отношения с указанными контрагентами в 2016 году по выполнению субподрядных работ, поставке и перевозке материалов. Сами договоры обществом инспекции не были представлены в ходе проверки, информация получена налоговым органом из договоров цессии. Перечисления в адрес контрагентов от общества отсутствовали, в связи с чем перед ними образовалась задолженность.

По материалам предыдущей выездной налоговой проверки общества за 2014-2016 г.г. инспекцией не установлено факта необоснованного заявления налогоплательщиком вычетов по НДС или необоснованного отнесения на расходы затрат, связанных с хозяйственными операциями с ООО «Альянс СК» и ООО «Паритет». Таким образом, финансовые результаты и налоговые обязательства общества в предыдущие налоговые периоды были определены с учетом хозяйственных операций с данными контрагентами.

Оценивая процессуальное поведение заявителя, не раскрывшего основания возникновения кредиторской задолженности налоговому органу и не представившего соответствующие доказательства, суд исходит из следующего, поскольку разрешение спора производится судом путем сопоставления и анализа представленных сторонами доказательств, то на результат рассмотрения дела влияет процессуальное поведение сторон, каждая из которых вправе либо активно доказывать свои доводы и возражения, представляя суду доказательства их обоснованности, либо, заняв пассивную позицию, ограничиться общим непризнанием правильности противоположной позиции. В последнем случае сторона принимает на себя риски наступления негативных последствий собственного процессуального бездействия в силу норм части 2 статьи 9 АПК РФ, поскольку добровольно отказывается от доказывания тех обстоятельств, на которых базируется ее позиция. Общество факт наличия кредиторской задолженности перед кредиторами не отрицает, с учетом изложенного, суд считает его установленным.

В отношении ООО «Паритет» установлено, что общество зарегистрировано в ЕГРЮЛ 18.12.2015 года, исключено из ЕГРЮЛ 22.02.2019 года в связи с наличием в ЕГРЮЛ сведений о нем, в отношении которых внесена запись об их недостоверности. В отношении ООО «Альянс СК» установлено, что общество зарегистрировано в ЕГРЮЛ 02.03.2016 года, исключено из ЕГРЮЛ 22.02.2019 года в связи с наличием в ЕГРЮЛ сведений о нем, в отношении которых внесена запись об их недостоверности.

В соответствии с позицией налогового органа, изложенной в оспариваемом решении, сделки между ООО «Паритет» и ООО «Альянс СК» с ФИО40 не имели какого-либо разумного объяснения с позиции хозяйственной необходимости их заключения и совершения, а имели своей целью лишь уменьшение налоговых обязательств, и (или) являются частью схемы, направленной на уменьшение налоговых обязательств по налогу на прибыль организаций, в части исчисления внереализационных доходов, свидетельствуют о недостоверности данных бухгалтерского учета в части уменьшения кредиторской задолженности путем переуступки права требования недействующими организациями учредителю ООО «Блеск» и направленности действий должностных лиц ООО «Блеск» и его учредителя на умышленное искажение фактов финансово-хозяйственной деятельности.

Взаимозависимость между ООО «Паритет», ООО «Альянс СК» и ФИО40 или ООО «Блеск» налоговым органом не установлена. Вместе с тем, установленный факт взаимозависимости общества и ФИО40, являющегося единственным учредителем ООО «Блеск», может свидетельствовать о направленности его действий по приобретению прав требования, как на сокращение числа внешних кредиторов общества, так и на уменьшение налоговых обязательств по налогу на прибыль подконтрольной ему организации, посредством предусмотренных НК РФ налоговых льгот. Положения Налогового кодекса не ограничивают право налогоплательщиков проводить свои хозяйственные операции так, чтобы налоговые последствия были минимальными. Указанной позиции придерживается заявитель. Суд, с учетом обстоятельств дела, ее не разделяет, т.к. реализация экономически оправданной цели не может осуществляться без осуществления реальных хозяйственных операций.

Налоговый орган, рассматривая договоры цессии как основания для списания обществом спорной кредиторской задолженности, своим правом, предусмотренным подпунктом 3 пункта 2 статьи 45 Налогового кодекса Российской Федерации, самостоятельного изменения юридической квалификации сделок и определения их последствий не воспользовался. Вместе с тем, инспекция считает, что договоры цессии содержат недостоверные и противоречивые сведения, которые в совокупности с другими выявленными инспекцией обстоятельствами, не подтверждают факта реального осуществления данных хозяйственных операций. Так, инспекцией установлены факты отсутствия ведения ООО «Альянс СК» и ООО «Паритет» хозяйственной деятельности в проверяемом периоде, отсутствия у контрагентов реального управленческого персонала, способного заключать договоры (совершать сделки). Показания директора ООО «Альянс СК» ФИО41 свидетельствуют о незаключении ею каких-либо договоров от имени контрагента с ФИО40 В свою очередь, показания ФИО40, не содержат данных об обстоятельствах заключения и исполнения сделок.

Факт оплаты ФИО40 уступленных прав в соответствии с условиями договоров цессии, также как и иными способами, не подтвержден. Указанные обстоятельства свидетельствуют о том, что оформление договоров цессии осуществлялось без намерения создать реальные последствия, характерные для договоров уступки прав требования. ФИО40 в реальные отношения ООО «Альянс СК» и ООО «Паритет» не вступал. Суд находит данную позицию обоснованной.

Вместе с тем, данные обстоятельства не свидетельствуют о возникновении у общества в 2018 году дохода, связанного со списанием кредиторской задолженности ООО «Альянс СК» и ООО «Паритет», и обязанности исчислить налог на прибыль организаций.

Согласно пункту 1 статьи 38 Налогового кодекса возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога связывается с наличием объекта налогообложения. В соответствии со статьей 44 Налогового кодекса обязанность по уплате налога или сбора возникает, изменяется и прекращается при наличии оснований, установленных настоящим Кодексом или иным актом законодательства о налогах и сборах. В соответствии со статьей 52 Налогового кодекса налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот.

К доходам в целях главы 25 НК РФ относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, а также внереализационные доходы (п. 1 ст. 248 НК РФ). Пункт 18 части 2 статьи 250 Налогового кодекса устанавливает, что внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде сумм кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям, за исключением случаев, предусмотренных подпунктом 21 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса.

Порядок списания кредиторской задолженности в бухгалтерском учете организации регулируется Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 29.07.1998 № 34н (далее – Положение) и Положением по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденным Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 06.05.1999 № 32н (далее - ПБУ 9/99).

Кредиторская задолженность по оплате поставленных товаров, работ, услуг отражается на счете 60 покупателя в независимости от наступления срока оплаты, установленного договором, в момент оприходования поставленных товаров, работ, услуг.

Кредиторская (в том числе депонентская) задолженность с истекшим сроком исковой давности относится на прочие доходы (п. 78 Положения, п. 7, абз. 4 п. 16 ПБУ 9/99). Указанные доходы отражаются в бухгалтерском учете по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91.1 "Прочие доходы", в корреспонденции с дебетом счета для учета кредиторской задолженности.

Кредиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, включается в доход организации в сумме, в которой эта задолженность была отражена в бухгалтерском учете организации (глава 3 ПБУ 9/99).

В соответствии с пунктом 78 Положения суммы кредиторской задолженности, по которой срок исковой давности истек, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации и относятся на финансовые результаты у коммерческой организации или увеличение доходов у некоммерческой организации.

Положения пункта 18 статьи 250 Налогового кодекса в совокупности с названными нормами, регулирующими ведение бухгалтерского учета, предусматривают обязанность налогоплательщика учесть суммы требований кредиторов в составе внереализационных доходов в определенный налоговый период, а не в произвольно выбранный налогоплательщиком.

Юридически значимые основания, прекращающие обязательства налогоплательщика перед кредиторами, и обосновывающие списания кредиторской задолженности, подлежат установлению с учетом норм гражданского законодательства (пункт 2 определения Конституционного суда Российской Федерации от 23.04.2022 № 1089). В соответствии со ст. 407 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) обязательство прекращается полностью или частично по основаниям, предусмотренным Гражданским кодексом, другими законами, иными правовыми актами или договором.

Основания, прекращающие обязательства, в силу которых может быть списана кредиторская задолженность, установлены ст. ст. 415 - 419 ГК РФ, в частности, к ним относятся: прощение долга, прекращение обязательства невозможностью исполнения, прекращение обязательства на основании акта государственного органа, прекращение обязательства смертью кредитора (если исполнение предназначено лично для кредитора либо обязательство иным образом неразрывно связано с личностью кредитора), прекращение обязательства ликвидацией кредитора - юридического лица.

Прощение долга является правом кредитора, независимо от причин, по которым долг прощен (истечение срока давности взыскания либо нежелание обращаться в суд из-за необходимости несения судебных расходов в виде госпошлины за обращение в суд, утрата интереса к выполнению указанных работ должником и т.д.).

В гражданских правоотношениях истечение срока исковой давности не прекращает обязательства, а влечет иные последствия. Так в силу части 1 статьи 206 ГК РФ должник или иное обязанное лицо, исполнившее обязанность по истечении срока исковой давности, не вправе требовать исполненное обратно, хотя бы в момент исполнения указанное лицо и не знало об истечении давности.

Прекращение деятельности юридического лица не влечет выбытие принадлежащих ему объектов гражданских прав (статья 128 ГК РФ). При отсутствии информации о том, как организация распорядилась этими объектами до прекращения своей деятельности, следует руководствоваться пунктом 8 статьи 63 ГК РФ, согласно которому оставшееся после удовлетворения требований кредиторов имущество третьего лица передается его участникам, имеющим корпоративные права в отношении юридического лица (ликвидационная квота) (пункт 11 Обзора судебной практики Верховного суда Российской Федерации № 1, утв. Президиумом Верховного суда РФ от 01.06.2022). В силу пункта 5.2 статьи 4 в случае обнаружения имущества ликвидированного юридического лица, исключенного из ЕГРЮЛ, заинтересованное лицо или уполномоченный государственный орган вправе обратиться в суд с заявлением о назначении процедуры распределения обнаруженного имущества среди лиц, имеющих на это право. К указанному имуществу относятся также требования ликвидированного юридического лица к третьим лицам.

Вместе с тем, оценка налоговых последствий финансово-хозяйственных операций, совершенных во исполнение сделок, должна производится в порядке, предусмотренном налоговым законодательством. Данная позиция изложена в пункте 77 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 23.06.2015 № 25 "О применении судами некоторых положений раздела I части первой Гражданского кодекса Российской Федерации", согласно которому оценка налоговых последствий финансово-хозяйственных операций, совершенных во исполнение сделок, производится налоговыми органами в порядке, предусмотренном налоговым законодательством. Аналогичная позиция изложена в пункте 9 Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 17.11.2011 № 148 и постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 23.03.2010 № 16377/09, согласно которой по смыслу пункта 1 статьи 54 Налогового кодекса налоговые последствия влекут не сами гражданско-правовые сделки, а совершаемые во исполнение этих сделок финансово-хозяйственные операции.

Так, налоговое законодательство определяет случаи, когда списание кредиторской задолженности осуществляется независимо от факта прекращения гражданско-правовых обязательств налогоплательщика перед кредитором.

Кредиторская задолженность должна быть списана в последний день того отчетного периода, в котором истек срок исковой давности (пп. 5 п. 4 ст. 271 НК РФ, Письмо Минфина России от 21.10.2019 № 03-03-06/1/80551). Кредиторская задолженность перед ликвидированными лицами должна быть списана в периоде исключения организации-кредитора из ЕГРЮЛ (Письмо Минфина России от 01.10.2020 № 03-03-06/1/85891).

Инспекция в качестве основания для списания кредиторской задолженности указывает на договоры цессии, являющиеся фиктивными, т.е. неотражающими реальных хозяйственных операций.

Приведенные налоговым органом доводы и представленные доказательства подтверждают нереальность договоров цессии между ФИО40, ООО «Альянс СК» и ООО «Паритет». Договоры уступки прав требования не были исполнены сторонами. К ФИО42 права требования к обществу не перешли, т.е. сохранились в 2018 г. за ООО «Альянс СК» и ООО «Паритет». Общество в отношения с ООО «Альянс СК» и ООО «Паритет» по вопросу уступки прав требования и погашения кредиторской задолженности не вступало, что установлено инспекцией в ходе мероприятий налогового контроля.

Исходя из пункта 1 статьи 54 Налогового кодекса, финансово-хозяйственные операции учитываются в целях налогообложения при условии их документального подтверждения, то есть при отсутствии неопределенности в том, имеются ли в действительности соответствующие факты хозяйственной деятельности налогоплательщика.

Кроме того, передача кредитором права требования третьему лицу не влечет прекращение обязательства должника перед кредитором. Пунктом 1 статьи 384 ГК РФ установлено, что, если иное не предусмотрено законом или договором, право первоначального кредитора переходит к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права. Передача прав по договору не влияет на размер, срок и иные условия обязательства, права по которому переданы. Для перехода к другому лицу прав кредитора не требуется согласие должника, если иное не предусмотрено законом или договором (п. 2 ст. 382 ГК РФ). Состоявшаяся по договорам уступка права требования не влечет списание кредиторской задолженности. В указанном случае в бухгалтерском учете должника отражается состоявшаяся замена кредитора по обязательству.

Пунктом 1 статьи 271 Налогового кодекса установлено, что доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления).

С учетом установленного налоговым органом факта возникновения кредиторской задолженности общества перед кредиторами в 2016 году, в 2018 году установленный ст. 196 ГК РФ срок исковой давности на ее взыскание не истек. ООО «Альянс СК» и ООО «Паритет» исключены из ЕГРЮЛ в 2019 году.

Таким образом, в 2018 году предусмотренных пунктом 18 части 2 статьи 250 Налогового кодекса оснований для возникновения у общества внереализационных доходов по операциям с кредиторской задолженностью ООО «Альянс СК» и ООО «Паритет» не возникло.

В соответствии с пунктом 1 статьи 313 НК РФ налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета. Подтверждением данных налогового учета являются первичные учетные документы, аналитические регистры налогового учета, расчет налоговой базы.

В соответствии с пунктом 1 статьи 9 Федерального закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. Согласно части 1 статьи 10 Федерального закона № 402-ФЗ данные, содержащиеся в первичных учетных документах, подлежат своевременной регистрации и накоплению в регистрах бухгалтерского учета. Исходя из этого, а также принимая во внимание часть 2 статьи 1 и часть 1 статьи 13 Федерального закона № 402-ФЗ, не подлежат регистрации в регистрах бухгалтерского учета несуществующие объекты, отражаемые в бухгалтерском учете лишь для вида (в том числе неосуществленные расходы, несуществующие обязательства, не имевшие место факты хозяйственной жизни), а также объекты, отражаемые в бухгалтерском учете вместо другого объекта с целью прикрыть его. При установлении факта нереальности хозяйственной операции, исчисление налогов производится без ее учета, независимо от факта ее отражения в бухгалтерском и (или) налоговом учете налогоплательщика.

Отражение в учете налогоплательщика списания в 2018 кредиторской задолженности перед контрагентами ООО «Альянс СК» и ООО «Паритет», в отсутствие достоверных первичных документов, основанием для определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций, с учетом такого списания, не являлось.

На основании п. 4 ст. 89 НК РФ предметом выездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов. При вынесении решения по итогам проведенной выездной налоговой проверки налоговый орган должен четко руководствоваться предметом и периодом проверки, установленными решением о ее проведении.

Конституционный Суд Российской Федерации в определении от 04.07.2014 № 1440 придерживается подхода, согласно которому положения налогового законодательства не допускают доначисления сумм в размере большем, чем установлено законом.

Суд считает, что по данному эпизоду у налогового органа отсутствовали основания для доначисления налога на прибыль организаций за 2018 в сумме 36 807 389,22 руб.

Оспариваемым решением установлено нарушение обществом п. 2 ст. 271 НК РФ, в результате чего по договору строительного подряда с ООО «Инновационная компания «Космос»» налогоплательщиком занижена выручка за 2017 год на сумму 60 422 436,31 руб., за 2018 год на сумму 63 192 519,35 руб., что привело к неуплате налога на прибыль организаций в сумме 24 722 991,13 руб..

Доначисляя налог на прибыль, налоговый орган указал на занижение доходов в результате нарушения налогоплательщиком принципа равномерности признания доходов и расходов при выполнении работ в течение нескольких налоговых периодов, установленного пунктом 2 статьи 271 Налогового кодекса.

В ходе проведения выездной налоговой проверки ООО «Блеск» было установлено, что между ООО «Блеск» (генподрядчик) и ООО «Инновационная компания «Космос»» ИНН <***> (заказчик) заключен договор подряда № б/н от 16.01.2017, по которому генподрядчик обязуется выполнить работы по устройству и капитальному ремонту торгово-развлекательного гостиничного комплекса «Новый Рим», расположенного по адресу: <...> ВЛКСМ, дом 5, а заказчик обязуется принять результат выполненных генподрядчиком работ и уплатить обусловленную договором цену.

Пунктом 1.2. договора предусмотрено, что все работы выполняются генподрядчиком своими силами и средствами, из своих материалов, на своем оборудовании и своими инструментами.

Цена договора составляет 300 000 000,00 руб. и включает в себя все налоги (в том числе НДС), сборы, пошлины и другие обязательные платежи, взимаемые на территории Российской Федерации. Цена договора включает в себя стоимость всех видов работ, в том числе связанные с этим затраты на расходные и иные материалы, расходы на доставку, установку, погрузку и разгрузку материалов (оборудования), необходимых для выполнения работ, резерв средств на непредвиденные работы и затраты (пункты. 2.1 и 2.2 договора). Оплата по договору производиться в течение 12 месяцев с даты подписания акта приемки оказанных услуги (или) выполненных работ в безналичном порядке (п. 2.3.1 договора).

Договор подряда не предусматривает поэтапную сдачу работ, а их продолжительность выходит за рамки одного налогового периода вплоть до 30.12.2020 года.

Пунктом 3 договора подряда определены сроки выполнения работ, которые составили: срок начала выполнения работ: 16.01.2017, срок окончания работ: 30.12.2020.

Общество в проверяемом периоде осуществляло ведение работ по вышеуказанному договору подряда.

Инспекцией сделан вывод о том, что ООО «Блеск» было обязано произвести определение выручки по договору подряда от 16.01.2017 расчетным путем, произведя разбивку стоимости работ в сумме 300 000 000,00 руб. по договору равномерно на срок строительства по каждому отчетному периоду (2017, 2018, 2019 и 2020 год), за минусом НДС. Стоимость работ без НДС 250 000 000,00 (300 000 000,00*20/120) руб.. Количество дней отведенных договором: в 2017 году 349 (365-16 дней января) дней; в 2018 году 365 дней; в 2019 году 365 дней; в 2020 году 365 (366 - 1 день декабря) дней; всего дней отведенных по договору 1444 (349+365+365+365) дней; стоимости 1 рабочего дня по договору 173 130,19 (250 000 000,00/1444) руб.

На основании произведенных расчетов выручка, подлежащая отражению ООО «Блеск» в налоговом учете по договору подряда, по годам составила: за 2017 год в сумме 60 422 436,31 (173 130,19*349) руб.; за 2018 год в сумме - 63 192 519,35 (173 130,19*365) руб.; за 2019 год в сумме 63 192 519,35 (173 130,19*365) руб.; за 2020 год в сумме 63 192 519,35 (173 130,19*365) руб.

В нарушение п. 2 ст. 271 НК РФ общество занизило выручку по договору подряда за 2017 год на сумму 60 422 436,31 руб., за 2018 год на сумму 63 192 519,35 руб., что привело к неуплате налога на прибыль организаций.

Заявитель ссылается на необоснованность исчисления инспекцией дохода по операции расчетным путем, указывает на необходимость определения дохода в налоговом и бухгалтерском учете с соблюдением принципа равномерности признания доходов и расходов при выполнении работ в течение нескольких налоговых периодов, указывает на нарушение инспекцией порядка расчета налога на прибыль, произведенного без учета расходов, связанных с извлечением доходов.

Представленные сторонами доводы и доказательства суд считает достаточными для удовлетворения требований общества в указанной части.

Прибылью в целях налогообложения для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, определяемых в соответствии с гл.25 Кодекса.

В соответствии со статьей 313 НК РФ налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета. Система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно, исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, то есть применяется последовательно от одного налогового периода к другому. Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя. Статьей 313 НК РФ также закреплено, что данные налогового учета должны отражать порядок формирования суммы доходов и расходов, порядок определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем налоговом (отчетном) периоде, сумму остатка расходов (убытков), подлежащую отнесению на расходы в следующих налоговых периодах, порядок формирования сумм создаваемых резервов, а также сумму задолженности по расчетам с бюджетом по налогу.

Сумма выручки от реализации определяется в соответствии со статьей 249 НК РФ с учетом положений статьи 251 НК РФ на дату признания доходов и расходов в соответствии с выбранным налогоплательщиком методом признания доходов и расходов для целей налогообложения.

Согласно пункту 1 статьи 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

В соответствии со статьей 316 НК РФ доходы от реализации определяются по видам деятельности в случае, если для данного вида деятельности предусмотрен иной порядок налогообложения, применяется иная ставка налога либо предусмотрен иной, отличный от общего порядок учета прибыли и убытка, полученного от данного вида деятельности.

Одновременно статьей 316 НК РФ установлено, что по производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации указанных работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания дохода на основании данных учета. При этом принципы и методы, в соответствии с которыми распределяется доход от реализации, должны быть утверждены налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения.

Согласно пункту 2 статьи 271 НК РФ по доходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, и в случае, если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

Под производством с длительным технологическим циклом в целях исчисления налога на прибыль организаций следует понимать производство, сроки начала и окончания которого приходятся на разные налоговые периоды, независимо от количества дней осуществления производства.

В налоговом учете расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений ст. ст. 318 - 320 НК РФ (п. 1 ст. 272 НК РФ).

Согласно пункту 1 статьи 272 НК РФ, если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

Расходы налогоплательщика, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика. Если налогоплательщик определяет доходы и расходы по методу начисления, расходы на производство и реализацию определяются с подразделением на прямые, косвенные (п. 1 ст. 318 НК РФ).

Сумма прямых расходов, определяемая с учетом положений ст. 319 НК РФ, учитывается при определении налоговой базы по налогу на прибыль того отчетного (налогового) периода, в котором реализована произведенная продукция (абз. 2 п. 2 ст. 318 НК РФ).

Сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода (п. п. 1, 2 ст. 318 НК РФ).

Особенности порядка формирования в бухгалтерском учете и раскрытия в бухгалтерской отчетности информации о доходах, расходах и финансовых результатах организациями, выступающими в качестве подрядчиков либо в качестве субподрядчиков в договорах строительного подряда, длительность выполнения которых составляет более одного отчетного года (долгосрочный характер) или сроки начала и окончания которых приходятся на разные отчетные годы, установлены Положением по бухгалтерскому учету "Учет договоров строительного подряда" (ПБУ 2/2008), утвержденным приказом Министерства финансов Российской Федерации от 24.10.2008 № 116н (далее - ПБУ 2/2008).

В бухгалтерском учете расходы по договору признаются в том отчетном периоде, в котором они понесены (п. 16 ПБУ 2/2008).

ПБУ 2/2008 определяет выручку и расходы по договору способом "по мере готовности", если финансовый результат (прибыль или убыток) исполнения договора на отчетную дату может быть достоверно определен.

Суть способа "по мере готовности" заключается в том, что выручка и расходы по договору определяются исходя из подтвержденной организацией степени завершенности работ на отчетную дату и признаются в отчете о прибылях и убытках в тех же отчетных периодах, в которых выполнены соответствующие работы, независимо от того, должны или не должны они предъявляться к оплате заказчику до полного завершения работ по договору (этапа работ, предусмотренного договором) (п. 17 ПБУ 2/2008).

В соответствии с п. 20 ПБУ 2/2008 существуют следующие способы определения размера непредъявленной выручки и относящихся к ней расходов:

1) исходя из доли фактически выполненных на отчетную дату строительно-монтажных работ в общем объеме работ по данному договору. Например, путем экспертной оценки объема выполненных работ или путем подсчета доли, которую составляет объем выполненных работ в натуральном выражении (в километрах дорожного полотна, кубометрах бетона, погонных метрах кабеля и т.п.) в общем объеме работ по договору;

2) исходя из доли понесенных на отчетную дату расходов в расчетной величине общих расходов по договору. Например, путем подсчета доли понесенных расходов в натуральном и стоимостном измерителе в расчетной величине общих расходов по договору, в том же измерителе.

Организация по своему усмотрению может определять степень завершенности работ по договору на отчетную дату.

Согласно пункту 23 ПБУ 2/2008 в случае, когда достоверное определение финансового результата исполнения договора в какой-то отчетный период невозможно, но существует вероятность, что расходы, понесенные при исполнении договора, будут возмещены, выручка по договору признается в отчете о прибылях и убытках в величине, равной сумме понесенных расходов, которые в этот отчетный период считаются возможными к возмещению.

Минфином России рекомендован порядок распределения дохода от реализации работ с длительным производственным циклом.

При выполнении работ (услуг) с длительным производственным циклом цена договора на их реализацию распределяется налогоплательщиком между отчетными периодами, в течение которых выполняется договор, равномерно или пропорционально доле фактических расходов отчетного периода в общей сумме расходов (Письмо Минфина России от 25 сентября 2023 г. № 03-03-06/1/91082, Письмо № 03-03-07/9075 от 11.02.2020, письмо № 03-07-11/78178 от 27.11.2017, письмо № 03-03-06/1/218 от 13.01.2014).

Отнесение возникших расходов к расходам текущего отчетного (налогового) периода осуществляется налогоплательщиком в общеустановленном порядке. (Письмо Минфина России от 9 июня 2009 г. № 03-03-06/1/384).

Выполнение работ (оказание услуг) связано с необходимостью производить затраты.

Если организация, заключив договор на выполнение работ (оказание услуг), фактически не приступила к его реализации, т.е. у организации отсутствуют материальные затраты, затраты на оплату труда и т.п., связанные с выполнением работ (оказанием услуг) по конкретному заключенному договору, то на этом этапе у организации не возникает никаких налоговых последствий по конкретному договору (Письмо Минфина России от 04.02.2005 № 03-03-01-04/1/52). Указанное предполагает, что период распределения доходов начинает течь не с момента заключения договора или установленного им срока начала выполнения работ, а с начала несения организацией затрат по конкретному заключенному договору.

Актом налоговой проверки установлено, что учетной политикой налогоплательщика на 2017-2018 годы закреплено применение обществом метода признания доходов по начислению, совпадение доходов и расходов в бухгалтерском учете и налоговом учете.

Порядок распределения доходов от реализации работ с длительным производственным циклом и принципы формирования расходов по таким работам в учетной политике налогоплательщика не закреплены.

Оценив договор подряда от 16.01.2017 между обществом и ООО «Инновационная компания «Космос», как заключенный на выполнение работ с длительным производственным циклом, инспекция установила, что общество по указанной операции самостоятельно не производило расчет налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, чем нарушило пункт 2 статьи 271 НК РФ.

Из оспариваемого решения (л.199 решения) и акта проверки следует, что осуществляя доначисление налога на прибыль, инспекция руководствовалась следующим, если по договору объект сдают целиком, то доход в налоговом учете нужно показывать не при сдаче объекта, а по итогам каждого отчетного периода. Выручка определяется «расчетным путем». Определение расчетным путем заключается в том, что сметную стоимость строительства нужно разбить равномерно на срок строительства, указанный в договоре. Вместе с тем, п.2 ст.271 НК РФ таких требований не содержит. Инспекция не указала нормы права, устанавливающие «расчетный путь» определения выручки, при этом не обосновала как, при предложенном инспекцией способе определения дохода, реализуется принцип равномерности признания доходов и расходов, закрепленный ст.ст. 271,272,316 НК РФ.

Доказательств того, что налогоплательщик равномерно распределил расходы между отчетными периодами или имел такую возможность, налоговый орган ни в акте проверки, ни в оспариваемом решении не привел.

Невозможность учета при определении дохода общества понесенных им расходов инспекция обосновала лишь в суде, сославшись в своих отзывах (от 18.10.2021, от 17.06.2022) на отказ налогоплательщика предоставить пояснения по вопросу несения расходов, невозможности их определения, ввиду непредставления обществом информации об объеме и стоимости работ по контракту, в том числе сметы, отсутствие по данному объекту учета в части доходов и расходов.

Подпунктом 6 пункта 3 ст.100 НК РФ определено, что в акте налоговой проверки указывается перечень документов, представленных проверяемым лицом в ходе налоговой проверки. По требованиям инспекции копии документов предоставлялись обществом, в т.ч. в сшивах и электронном виде. Акт проверки списка представленных обществом документов не содержит. В дело копии представленных документов в полном объеме не приобщены.

Как следует из акта проверки (п.1.7.13), выездная проверка проведена выборочным методом проверки представленных первичных бухгалтерских документов, ведомостей аналитического и синтетического учета, главных книг, книг покупок, книг продаж, банковских документов, договоров, актов, справок, смет, регистров бухгалтерского и налогового учета. По врученным требованиям о предоставлении документов (информации) имеющиеся документы представлены в полном объеме (п.1.6 акта проверки). Первичные учетные документы были изъяты при выемке (протоколом выемки от 02.07.2020), проведенной с участием сотрудников ФНС, ввиду чего их представление после завершения налоговой проверки было затруднительно, без указания наименования конкретного документа.

В соответствии со статьей 313 НК РФ налоговая база исчисляется по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета. Определение действительной налоговой обязанности не может ставиться в зависимость от получения пояснений от налогоплательщика. Приказом ФНС России от 07.11.2018 № ММВ-7-2/628@ утверждена форма «Требование о представлении пояснений». Надлежащих доказательств направления в адрес налогоплательщика требования о предоставлении пояснений (по установленной форме) по рассматриваемому вопросу в материалы дела не представлено. Кроме того, инспекция не мотивировала, как пояснения налогоплательщика могли повлиять на расчет налога.

Оценивая довод налогового органа о том, что при расчете дохода во внимание им была принята лишь цена договора, а расходы не могли быть определены, ввиду отсутствия о них данных, принимая во внимание нормативные требования к акту проверки и его фактическое содержание, суд находит довод не влияющим на обязанность налогового органа произвести исчисление налога в соответствии с законом.

При непредставление в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения, ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги, в силу подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ, налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках. В случае отсутствия или признания ненадлежащими документов по отдельным совершенным налогоплательщиком операциям доходы (расходы) по этим операциям определяются налоговым органом по правилам указанного подпункта с учетом данных об аналогичных операциях самого налогоплательщика (абзац 5 пункта 8 Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. № 57).

Исчисление налога расчетным путем в порядке подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ инспекцией не осуществлялось.

Довод инспекции том, что непредставление смет к договору препятствует расчету расходов на производство работ, но не препятствует расчету доходов, не покреплен оценкой обстоятельств, которые могли быть установлены в ходе проверки. В силу пп. 2 и 3 ст. 709 ГК РФ цена в договоре подряда включает компенсацию издержек подрядчика и причитающееся ему вознаграждение. По общему правилу, состав издержек исполнителя, подлежащих возмещению в цене договора, определяется в смете, согласованной сторонами договора. Иные издержки покрываются за счет предусмотренного сметой вознаграждения подрядчика. В силу пункта 1 статьи 740 ГК РФ по договору строительного подряда подрядчик обязуется в установленный договором срок построить по заданию заказчика определенный объект либо выполнить иные строительные работы, а заказчик обязуется создать подрядчику необходимые условия для выполнения работ, принять их результат и уплатить обусловленную цену. Правила о договоре строительного подряда применяются также к работам по капитальному ремонту зданий и сооружений, если иное не предусмотрено договором (пункт 2 статьи 740 Кодекса).

Согласно части 1 статьи 743 ГК РФ подрядчик обязан осуществлять строительство и связанные с ним работы в соответствии с технической документацией, определяющей объем, содержание работ и другие предъявляемые к ним требования, и со сметой, определяющей цену работ.

Согласно пункту 1 статьи 432 ГК РФ договор считается заключенным, если между сторонами, в требуемой в подлежащих случаях форме, достигнуто соглашение по всем существенным условиям договора. Существенными условиями, которые должны быть согласованы сторонами при заключении договора, являются условия о предмете договора, условия, которые названы в законе или иных правовых актах существенными или необходимыми для договоров данного вида (абзац 1 пункта 2 Пленум Верховного Суда в пункте 1 постановления от 25 декабря 2018 г. № 49 "О некоторых вопросах применения общих положений Гражданского кодекса Российской Федерации о заключении и толковании договора"). Предмет договора, как следует из статьи 740 ГК РФ, является существенным условием договора, при отсутствии которого он считается незаключенным. В соответствии со статьей 743 ГК РФ техническая документация определяет объем, содержание работ и другие предъявляемые к ним требования, то есть предмет договора (пункт 5 Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 24.01.2000 № 51 "Обзор практики разрешения споров по договору строительного подряда".

Как указано в пункте 2 Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 24.01.2000 № 51 "Обзор практики разрешения споров по договору строительного подряда", взыскание стоимости выполненных работ в рамках внедоговорных отношений возможно при установлении фактов выполнения работ, их принятия заказчиком и наличия потребительской ценности для заказчика этих работ.

В абзаце 8 пункта 7 Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 25.02.2014 № 165 "Обзор судебной практики по спорам, связанным с признанием договоров незаключенными" разъяснено, что сдача результата работ лицом, выполнившим их в отсутствие договора подряда, и его принятие лицом, для которого эти работы выполнены, означает заключение сторонами соглашения. Обязательства из такого соглашения равнозначны обязательствам из исполненного подрядчиком договора подряда. В этом случае между сторонами уже после выполнения работ возникают обязательства по их оплате и гарантия их качества, так же как и тогда, когда между сторонами изначально был заключен договор подряда.

При указанных обстоятельствах возможность применения п.2 ст.271 НК РФ, предполагающего наличие договора между сторонами с надлежащим образом установленной ценой, при отсутствии в распоряжении инспекцией данных об объеме и видах работ (предмете договора), налоговым органом не мотивирована. Установление обоснованности отнесения затрат на расходы без определения объема и состава работ, подлежащих выполнению работ, затруднительно. Расчет налога инспекцией в общем порядке не производился.

Применяемый налогоплательщиком метод учета затрат в целом по объектам капитального строительства, на которых общество выполняет работы, налоговый орган под сомнение не поставил и не рассматривал его как ненадлежащий.

Вывод о занижении подлежащего уплате налога инспекция в оспариваемом решении обосновывает исключительно занижением обществом доходной части (выручки), ввиду неотражения в учете налогоплательщика соответствующей части цены, установленной в договоре.

Содержащийся в оспариваемом решении довод инспекции о том, что общество несло необходимые затраты, которые относило на расходы (л.199 решения), ссылками на доказательства не подкреплен. С учетом представленных обществом электронной базы учета, документов учета, инспекцией затраты, связанные с выполнением работ на объекте, в целом не устанавливались, в том числе и с целью определения доходов пропорционально доле фактических расходов отчетного периода в общей сумме расходов. Обоснованность отнесения затрат на расходы в соответствующих периодах не проверялась. Состав выполненных работ, включая фактически принятые заказчиком, в том числе экспертным путем, не устанавливался.

Заявляя об отсутствии данных о затратах налогоплательщика, инспекция вместе с тем ссылается на установленный ей факт несения затрат и отнесение их на расходы, уменьшающие налогооблагаемую базу по налогу на прибыль в соответствующие периоды. В оспариваемом решении и акте налоговой проверки инспекция на отсутствие учета доходов и расходов, ведение учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налог, не ссылалась.

В соответствии с подпунктом 12 пункта 3 статьи 100 НК РФ в акте налоговой проверки указываются документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки. Утвержденная приказом ФНС России от 07.11.2018 № ММВ-7-2/628@ форма решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения предусматривает отражение в решении обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения.

Зафиксированный в оспариваемом решении факт отражения в бухгалтерском учете общества списания затрат по товарам (работам), поставленным контрагентом (ООО «Климат-Контроль») в себестоимость, использован инспекцией лишь в качестве доказательства начала выполнения обществом работ на объекте. Правомерность отнесения на расходы затрат по приобретенным товарам налоговым органом не оспаривалась. Данные для расчета налога на прибыль не использовались.

Подпункт 2 пункта 1 статьи 271 Налогового кодекса не предусматривает возможности налогообложения доходов по производствам с длительным технологическим циклом без учета понесенных расходов.

Взаимозависимость порядка формирования доходов и порядка формирования расходов предусмотрена и в пункте 1 статьи 272 Налогового кодекса, согласно которому в случае, если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов. Следовательно, применение особенностей определения налоговой базы по производствам с длительным технологическим циклом предполагает неразрывную временную связь доходов и расходов и исключает отражение доходов в отрыве от обусловленных ими расходов.

Незакрепление налогоплательщиком в ученой политике способа распределения доходов и расходов при осуществлении производства с длительным технологическим циклом не освобождает инспекцию при расчете налога на прибыль организаций от применения специального порядка расчета налогооблагаемой базы и налога на прибыль, установленного статьями 271 и 316 НК РФ.

Примененный же инспекцией «расчетный способ», в соответствии с которым цена договора подряда в полном объеме рассматривается как уже полученный доход, а финансовый результат формируется без учета размера фактически понесенных обществом расходов, неизбежно влечет искажение реального размера налоговых обязательств по налогу на прибыль организаций, нарушает пункт 3 статьи 3 Налогового кодекса, в соответствии с которым налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными, противоречит пункту 1 статьи 41 Налогового кодекса, согласно которому доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с гл. "Налог на доходы физических лиц", "Налог на прибыль (пункт 43 "Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации № 3 (2018)" (утв. Президиумом Верховного Суда РФ 14.11.2018).

Раскрывая существо метода начисления, закрепленного ст. 272 НК РФ Верховный суд РФ в определении от 12 июля 2022 г. № 309-ЭС22-4514) указал, что метод начисления признает доход полученным при любом увеличении имущественной сферы налогоплательщика и позволяет обеспечить равное распределение налогового бремени среди плательщиков вне зависимости от того, за счет каких именно активов (полученного в денежной или иной форме имущества) произошло увеличение благосостояния хозяйствующего субъекта. При этом предполагается, что полученные активы, в том числе права (требования) к третьим лицам, учитываемые в качестве дебиторской задолженности, как правило, являются ликвидными, то есть могут быть трансформированы налогоплательщиком в денежные средства по его усмотрению, например, путем совершения сделок по их отчуждению (уступке).

Сам по себе факт заключения договора подряда экономическую выгоду в размере цены договора или ее части у подрядчика не образует. Даже перечисленные заказчиком денежные средства не образуют у подрядчика дохода, если право на них не возникло в связи со встречным предоставлением. В силу статьи 717 ГК РФ, если иное не предусмотрено договором подряда, заказчик может в любое время до сдачи ему результата работы отказаться от исполнения договора, уплатив подрядчику часть установленной цены пропорционально части работы, выполненной до получения извещения об отказе заказчика от исполнения договора. Заказчик также обязан возместить подрядчику убытки, причиненные прекращением договора подряда, в пределах разницы между ценой, определенной за всю работу, и частью цены, выплаченной за выполненную работу. При этом выполнение работы подрядчиком обусловлено несением соответствующих расходов. Только понеся расходы, налогоплательщик может получить реализационный доход.

Согласно требованиям налогового законодательства факты, отраженные в акте и в решении налоговой инспекции, должны быть результатом тщательно проведенной проверки, исключающей неточности и обеспечивающей полноту вывода о несоответствии налоговому законодательству совершенных проверяемым лицом действий (пункт 3 статьи 100, пункты 4, 5 статьи 101 НК РФ).

Оспариваемое решение вынесено инспекцией по результатам выездной налоговой проверки. Все расчеты и доначисления с учетом представленных налогоплательщиком документов, осуществляемых им операций и прочих обстоятельств, имеющих значение для исчисления налоговых обязательств общества, должны были быть произведены в ходе этой проверки с применением приемов и способов, закрепленных в соответствующих нормах главы 14 НК РФ. В рамках выездной налоговой проверки налоговые органы обязаны полно и всесторонне устанавливать все фактические обстоятельства хозяйственной деятельности налогоплательщика, определяющие величину его налоговых обязательств, и применять нормы законодательства в соответствии с установленными фактическими обстоятельствами независимо от того, увеличивает ли это налоговые обязательства налогоплательщика, либо уменьшает их.

Недостатки формирования доказательственной базы со стороны налогового органа не могут являться основаниями для возложения на общество налогового бремени в размере большем, чем возможно установить на основании имеющихся в материалах дела доказательствах.

В пункте 3.2 постановления от 14.07.2005 № 9-П Конституционного Суда Российской Федерации указано, что публично-правовая природа налоговых правонарушений и претерпевание негативных последствий их совершения предполагает, что по таким делам требуется обнаружение, выявление налоговых правонарушений, собирание доказательств. Подобного рода функции, как относящиеся к досудебным стадиям производства, по смыслу статей 10, 118, 123, 126 и 127 Конституции Российской Федерации, не может выполнять суд.

Оценивая оспариваемое решение налогового органа на предмет его соответствия либо несоответствия действующему законодательству, суд дает правовую оценку фактическим обстоятельствам, послужившим основанием для его принятия, и отраженным в решении инспекции, в том числе, оценивает документальную подверженность обстоятельств, положенных инспекцией в основу произведенных доначислений, при этом суд не может подменять собой налоговый орган и восполнять недостатки и устранять нарушения, допущенные инспекцией при проведении налоговой проверки, иное свидетельствовало бы о нарушении принципа состязательности сторон, закрепленного в статье 9 Арбитражного процессуального кодекса.

Принимая во внимание изложенное, отсутствуют основания для признания произведенного налоговым органом доначисления налога на прибыль организаций в сумме 24 722 991,13 руб. соответствующим действительным налоговым обязательствам общества.

Суд отклоняет довод налогоплательщика о необходимости применения со стороны налогового органа принципа налоговой реконструкции налоговых обязательств по налогу на прибыль по эпизодам выполнения работ сомнительными контрагентами, по которым инспекция ссылается на возможное выполнение таких работ самим обществом. Налогоплательщик содействия в установлении фактов выполнения работ им самим не оказывал, более того данные факты отвергал. Расчет налоговой реконструкции, в том числе представленный при апелляционном обжаловании в вышестоящий налоговый орган, суду не представил.

Суд отклоняет ссылку общества на заключение специалиста от 30.05.2022 № 102/05/22Э, подготовленное автономной некоммерческой организацией «Экспертно-консультационное бюро», как на доказательство ошибочности выводов налогового органа о допущенном ООО «Блеск» налоговом правонарушении, сделанным в оспариваемом решении, на основании следующего. Согласно положениям статей 55.1 и 87.1 АПК РФ специалист привлекается судом к участию в арбитражном процессе по конкретному делу в целях получения судом консультаций по вопросам, требующим специальных теоретических и практических познаний по существу разрешаемого спора. При этом, учету подлежит пункт 3 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 08.10.2012 № 59, в котором отмечено, что согласно положениям части 2 статьи 55.1, части 1 статьи 87.1 АПК РФ специалист может быть привлечен в процесс только по инициативе арбитражного суда. При этом суд может учитывать мнение лиц, участвующих в деле, в том числе о кандидатурах возможных специалистов. Таким образом, суд вправе по собственной инициативе привлечь в процесс специалиста, если именно суду требуются получение разъяснений, консультаций, выяснение профессионального мнения лиц, обладающих теоретическими и практическими познаниями по существу разрешаемого спора. Поскольку в рамках настоящего дела суд не привлекал специалиста, заключение специалиста от 30.05.2022 № 102/05/22Э не рассматривается в качестве допустимого доказательства по делу.

Ссылка общества на постановление Промышленного районного суда города Ставрополя от 23.06.2022 по делу № 1-586/22 о прекращении уголовного дела в отношении ФИО43 как на документ, имеющий преюдициальное значение для рассмотрения настоящего спора отклоняется судом на основании следующего. В силу ч. 4 ст. 69 АПК РФ для арбитражного суда обязателен только вступивший в законную силу приговор суда по уголовному делу. Уголовное дело в отношении ФИО43 прекращено по не реабилитирующим основаниям на основании п. 3 ч. 1 ст. 24 Уголовного процессуального кодекса Российской Федерации в связи с истечением сроков давности уголовного преследования.

Рассмотрев довод общества о необходимости применения судом смягчающих ответственность обстоятельств при оценке размера вменяемой налоговым органом финансовой санкции, суд не находит оснований для его удовлетворения, поскольку при рассмотрении апелляционной жалобы общества Управлением ФНС России по Ставропольскому краю размер штрафа был снижен в два раза. Социальная значимость деятельности общества учтена Управление ФНС России по Ставропольскому краю при снижении суммы штрафа. Оценивая окончательную сумму штрафа, суд находит ее адекватной и не несущей карательной функции.

С учетом указанных обстоятельств, суд пришел к выводу, что заявление общества подлежит удовлетворению в части признания недействительным решения в части доначисления НДС и налога на прибыль организаций по взаимоотношениям с контрагентом ООО «Стройкомплекс», доначисления налога на прибыль организаций с дохода от списания кредиторской задолженности ООО «Паритет» и ООО «Альянс СК», с дохода по договору строительного подряда с ООО «Инновационная компания «Космос», а также соответствующих сумм пеней и штрафов.

На основании статьи 110 АПК РФ расходы по уплате государственной пошлины относятся на заинтересованное лицо.

Руководствуясь статьями 110, 167-170, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

Р Е Ш И Л:

требования общества с ограниченной ответственностью «Блеск», ОГРН <***>, удовлетворить частично.

Признать недействительным проверенное на соответствие Налоговому кодексу Российской Федерации решение межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 12 по Ставропольскому краю, г. Ставрополь, ОГРН <***>, о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 10.03.2021 № 4 в части доначисления НДС в размере 8 864 831 руб., налога на прибыль организаций в размере 71 380 192, руб. и соответствующих сумм пеней и штрафов.

В остальной части требований в удовлетворении отказать.

Обязать межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы № 12 по Ставропольскому краю, ОГРН <***>, устранить допущенные нарушения прав и законных интересов общества с ограниченной ответственностью «Блеск, ОГРН <***>.

Взыскать с межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 12 по Ставропольскому краю, ОГРН <***>, в пользу общества с ограниченной ответственностью «Блеск», ОГРН <***>, расходы по уплате государственной пошлины в сумме 3 000 руб.

Решение может быть обжаловано через Арбитражный суд Ставропольского края в Шестнадцатый арбитражный апелляционный суд в месячный срок со дня его принятия (изготовления в полном объеме) и в Арбитражный суд Северо-Кавказского округа при условии, что оно было предметом рассмотрения арбитражного суда апелляционной инстанции или суд апелляционной инстанции отказал в восстановлении пропущенного срока подачи апелляционной жалобы в двухмесячный срок со дня вступления в законную силу.

Судья Е.В. Подылина