Решение от 31 августа 2025 г. по делу № А40-264852/2024

РЕШЕНИЕ

Именем Российской Федерации

Дело № А40-264852/24-75-2188
г. Москва
01 сентября 2025 года
Резолютивная часть решения объявлена 19 августа 2025 года

Полный текст решения изготовлен 01 сентября 2025 года

Арбитражный суд города Москвы в составе судьи Надеева М.В.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Черновой А.А.,

рассмотрев в открытом судебном заседании дело по заявлению

Акционерного общества «Ковдорский Горно-обогатительный комбинат» (ОГРН <***>, ИНН <***>)

к Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам № 5 (ОГРН <***>, ИНН <***>)

о признании недействительным решения от 13.12.2023 № 13-10/15 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения,

при участии Прокуратуры г. Москвы.

при участии: согласно протоколу судебного заседания от 19 августа 2025 года.

УСТАНОВИЛ:

Акционерное общество «Ковдорский Горно-обогатительный комбинат» (далее – Заявитель, Общество, Налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд города Москвы с заявлением к Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам № 5 (далее – Ответчик, Инспекция, Налоговый орган) о признании недействительным решения от 13.12.2023 № 13-10/15 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

В порядке части 5 статьи 52 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в дело вступила Прокуратура г. Москвы (далее – Прокуратура).

Представитель заявителя поддержал заявленные требования.

Представитель ответчика возражал против удовлетворения заявленных требований по доводам изложенным в пояснениях на заявление.

Представитель Прокуратуры возражал против удовлетворения заявленных требований по доводам изложенным в пояснениях на заявление.

Суд, рассмотрев заявленные требования, исследовав и оценив, по правилам ст. 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее – АПК РФ), имеющиеся в материалах дела доказательства, выслушав представителей сторон, считает, что заявленные требования не подлежат удовлетворению по следующим основаниям.

Как следует из заявления и материалов дела, Инспекцией в соответствии со ст. 89 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ, Налоговый кодекс) проведена выездная налоговая проверка Общества по всем налогам, сборам, страховым взносам за период с 01.01.2018 по 31.12.2020, по результатам которой составлены Акт налоговой проверки от 28.02.2023 № 13-10/1365691136 (далее – Акт налоговой проверки), Дополнение к Акту налоговой проверки от 31.07.2023 №13-10/1, по результатам рассмотрения которых, а также возражений налогоплательщика и иных материалов налоговой проверки, принято Решение от 13.12.2023 № 13-10/15 о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения (далее – Решение от 13.12.2023 № 13-10/15, Решение), Решение от 12.04.2024 № Ковдор-ГОК 13-10/3/1 о внесении изменений в Решение от 13.12.2023 № 13-10/15, в соответствии с которым Обществу доначислен налог на добычу полезных ископаемых (далее – НДПИ) в сумме 914 836 490 руб.

Не согласившись с Решением от 13.12.2023 № 13-10/15 (в редакции Решения от 12.04.2024 № Ковдор-ГОК 13-10/3/1) налогового органа, Заявитель обратился с апелляционной жалобой без номера и без даты в ФНС России.

Решением ФНС России от 02.08.2024 № БВ-4-9/8808@ вышеуказанная апелляционная жалоба Общества удовлетворена частично – Решение от 13.12.2023 № 13-10/15 (в редакции Решения от 12.04.2024 № Ковдор-ГОК 13-10/3/1) отменено в части доначисления НДПИ по апатит-штаффелитовой руде.

В остальной части апелляционная жалоба Общества оставлена без удовлетворения.

В связи с чем, налоговые обязательства Общества по налогу на добычу полезных ископаемых составили 859 903 457 руб., пени – 150 957 000 руб. 25 коп., штраф – 3 030 951 руб.

По мнению заявителя, оспариваемое решение является незаконным и необоснованным по следующим основаниям.

Общество является владельцем Лицензии на пользование недрами МУР 00901 ТЭ (далее – Лицензия 901), с 1957 года занимается разработкой Ковдорского месторождения.

В проверяемом периоде (2018-2020 гг.) Общество являлось плательщиком НДПИ в отношении следующих добываемых на Ковдорском месторождении руд (ссылки на нормы Налогового кодекса приведены в редакции, актуальной для налоговых периодов 2018-2020 гг.):

- железных (магнетитовых) руд, ставка НДПИ 4,8% (подп. 3 п. 2 ст. 342 НК РФ);

- апатитовых руд, ставка НДПИ 4,0% (подп. 2 п. 2 ст. 342 НК РФ);

-руды на цирконий (редкометальной руды), ставка НДПИ 8,0% (подп. 8 п. 2 ст. 342 НК РФ).

С 2002 г. и до момента возникновения текущего спора налоговый орган никогда не предъявлял к Обществу каких бы то ни было претензий относительно корректности определения видов добываемых им полезных ископаемых (далее – ДПИ) – объектов обложения НДПИ.

Описанный выше подход к налогообложению руд Ковдорского месторождения и определению видов ДПИ использовался Обществом и в 2018-2020 гг., за которые проведена выездная налоговая проверка (далее – ВНП).

Налоговый орган по результатам ВНП переквалифицировал ДПИ Общества из трех отдельных видов руд в единый вид ДПИ – многокомпонентную комплексную руду (далее – МКР), облагаемую НДПИ по ставке (подп. 3 п. 2 ст. 342 НК РФ), сочтя, что руды, добываемые Обществом в пределах Ковдорского месторождения, в силу того, что залегают рядом, представляют собой единый технологический тип руды с двумя основными компонентами (железо и апатиты), а также попутным компонентом (бадделеит, стр. 77 Решения, стр. 11 Письменных объяснений налогового органа от 06.03.2025).

При этом налоговый орган не обосновывает свою правовую позицию нормативно, а формирует ее с опорой исключительно на письма Федерального агентства по недропользованию (далее – Роснедра) от 15.09.2022 № ОК-04-28/18816, от 12.12.2022 № АГ-04-31/2629.

Общество считает, что его ДПИ в налоговых периодах 2018-2020 гг. являются три самостоятельных вида руды: железная руда, апатитовая руда и руда на цирконий, а выводы налогового органа сделаны с существенным нарушением положений подп. 1 п. 1 ст. 336 НК РФ, п. 1, подп. 4, 6 п. 2  ст. 337, п. 7 ст. 339 НК РФ в связи со следующим.

Руды Ковдорского месторождения не могут быть квалифицированы в качестве МКР в силу положений подп. 1 п. 1 ст. 336, п. 1 ст. 337, п. 7 ст. 339 НК РФ, содержания оформляющих добычу руд регуляторных актов

Объектом обложения НДПИ согласно ст. 336 НК РФ признается добытое полезное ископаемое (ДПИ).

Согласно п. 1 ст. 337 НК РФ ДПИ признается продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров, содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первая по своему качеству соответствующая национальному стандарту, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного ДПИ - стандарту организации.

Согласно п. 7 ст. 339 НК РФ при определении количества ДПИ учитывается полезное ископаемое, в отношении которого в налоговом периоде завершен комплекс технологических операций (процессов) по добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр (отходов, потерь).

Таким образом, анализ положений подп. 1 п. 1 ст. 336 НК РФ, п. 1 ст. 337 НК РФ, п. 7 ст. 339 НК РФ в их системной взаимосвязи показывает, что ДПИ признается продукция, одновременно удовлетворяющая следующим трем условиям:

- ДПИ является продукцией горнодобывающей промышленности и разработки карьеров;

- в отношении полезного ископаемого в налоговом периоде завершен комплекс технологических операций (процессов) по добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр (отходов, потерь);

- ДПИ является первой по своему качеству продукцией, соответствующей стандарту (национальному, региональному, международному, стандарту организации).

Как следствие, при необходимости квалифицировать ту или иную продукцию в качестве ДПИ, следует проверить ее на соответствие всем трем указанным условиям.

Квалификация продукции в качестве ДПИ в разрезе обозначенных условий должна вестись исключительно на основании норм НК РФ, но не через индивидуальные разъяснения государственных органов исполнительной власти, не наделенных полномочиями на определение видов ДПИ недропользователей для целей исчисления НДПИ.

Положения п. 7 ст. 339 НК РФ прямо указывают, что ДПИ признается та продукция, в отношении которой в налоговом периоде завершен комплекс технологических операций по добыче.

Данная норма, в свою очередь, прокомментирована в п. 3 Постановления Пленума ВАС РФ от 18.12.2007 № 64 «О некоторых вопросах, связанных с применением положений Налогового кодекса Российской Федерации о налоге на добычу полезных ископаемых, налоговая база по которым определяется исходя из их стоимости» (далее – ПП ВАС РФ № 64): «согласно пункту 7 статьи 339 НК РФ при определении количества добытого в налоговом периоде полезного ископаемого учитывается, если иное не предусмотрено пунктом 8 этой статьи, полезное ископаемое, в отношении которого в налоговом периоде завершен комплекс технологических операций (процессов) по добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр (отходов, потерь). При этом при разработке месторождения полезного ископаемого в соответствии с лицензией (разрешением) на добычу полезного ископаемого учитывается весь комплекс технологических операций (процессов), предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезного ископаемого».

Таким образом, учитывая обозначенные выводы из п. 3 ПП ВАС РФ № 64, квалификация продукции в качестве ДПИ по критериям п. 1 ст. 337, п. 7 ст. 339 НК РФ неразрывно связана с анализом технической документации недропользователя: лицензии на право пользования недрами, технического проекта разработки месторождения, иных документов налогоплательщика.

Аналогичный вывод содержится в письме ФНС России от 04.12.2019 № СД-18-3/835@.

Общество ведет свою недропользовательскую деятельность на основании Лицензии 901. Разработка месторождения ведется согласно Техническому проекту разработки Ковдорского месторождения магнетитовых и апатитовых руд карьером «Железный» (далее – Технический проект).

При этом ни в одном из вышеперечисленных технических документов Общества нет никаких свидетельств в пользу того, что руды Ковдорского месторождения должны квалифицировать в качестве ДПИ в совокупности как МКР, а не как отдельные, совместно залегающие виды руд.

Лицензия № 901 на право пользования недрами МУР 00901 ТЭ – основной регуляторный акт, определяющий вид руд, добываемых Обществом

В проверяемом периоде (2018-2020 гг.) Лицензия 901, изначально зарегистрированная 23.09.2015, действовала для Общества с учетом внесенных в нее изменений от 04.04.2016, 10.10.2018.

Первоначально (23.09.2015), согласно Условиям пользования недрами (Приложение № 1 к Лицензии 901), вид пользования недрами был указан в Лицензии 901 следующим образом: «разведка и добыча магнетитовых и апатитовых руд».

Сведения об участке недр (Приложение № 6 к Лицензии 901) не содержат каких-либо указаний на обстоятельства того, что руды месторождения являются МКР, называя их обособленно друг от друга: «магнетитовые и апатитовые руды».

После изменений, внесенных в Лицензию № 901 04.04.2016, наименования основных (преобладающих) ПИ в пределах Ковдорского месторождения были сформулированы следующим образом: «руды железные, 1310, апатиты, 143091, руда на цирконий, 13294211, включая попутные компоненты».

Указанная формулировка также не дает каких-либо оснований для квалификации руд месторождения в качестве МКР, продолжая преемственность отдельного позиционирования добываемых руд.

Таким образом, из содержания Лицензии 901, с учетом ее изменений от 04.04.2016, 10.10.2018, а также данных из Приложений № 1, 6 к ней, каких-либо предпосылок для определения вида ДПИ Общества в качестве МКР не усматривается.

Руды Ковдорского месторождения системно поименованы в Лицензии 901 как самостоятельные, независимые друг от друга апатитовые и магнетитовые руды, руда на цирконий.

Технический проект не рассматривает руды Ковдорского месторождения в качестве МКР, однозначно подразделяет их на самостоятельные магнетитовые и апатитовые руды, содержит прямые указания на то обстоятельство, что залегание указанных руд в пределах участка недр геологически обособлено, в то время как налоговый орган предпринимает попытки переквалификации самостоятельных видов руд месторождения в МКР только лишь по мотивам того, что руды располагаются в пределах одного карьера, что не может быть признано обоснованным.

Апатитовые и магнетитовые руды Ковдорского месторождения, добываемые на основании Лицензии 901 и поименованные в ней в собственном качестве, соответствуют видам ДПИ, прямо указанным в абз. 2 подп. 4 и подп. 6 п. 2 ст. 337 НК РФ.

Критерии признания той или иной продукции объектом обложения НДПИ указаны в п. 1 ст. 337, п. 7 ст. 339 НК РФ. В развитие этих положений законодателем в п. 2 ст. 337 НК РФ установлены конкретные виды ДПИ.

Указанные нормы ст. 337, 339 НК РФ существуют в кодексе в составе 26 главы НК РФ с 2002 г., будучи внесенными в него на основании Федерального закона от 08.08.2001 № 126-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных актов законодательства Российской Федерации» (далее – ФЗ № 126-ФЗ).

Железные и апатитовые руды, добываемые Обществом на Ковдорском месторождении, поименованы в НК РФ в качестве самостоятельных видов руд с 2002 г. в абз. 2 подп. 4 и подп. 6 п. 2 ст. 337 НК РФ соответственно (железные и апатит-нефелиновые руды в редакции ФЗ № 126-ФЗ).

С этого же года и вплоть до 2022 г. Общество декларировало добываемые им самостоятельные виды руд (как на то указано в Техническом проекте, Лицензии) с опорой на положения абз. 2 подп. 4 и подп. 6 п. 2 ст. 337 НК РФ.

Параллельно с этим в абз. 5 подп. 4 ст. 337 НК РФ с 2002 г. в качестве самостоятельного вида ДПИ была указана МКР (в редакции ФЗ № 126-ФЗ).

Поскольку Лицензия 901 Общества и положения Технического проекта содержат однозначные указания на то обстоятельство, что руды Ковдорского месторождения не являются многокомпонентными комплексными, а выступают в качестве самостоятельных, геологически обособленных друг от друга в недрах месторождения видов руд, Общество при исчислении НДПИ положениями абз. 5 подп. 4 ст. 337 НК РФ не пользовалось.

Описанный подход к налогообложению руд Ковдорского месторождения налоговым органом до момента возникновения текущего спора по существу не оспаривался (подробнее см. п. 2.6 настоящих Объяснений).

Общество обращает внимание суда на то обстоятельство, что положения ст. 337 НК РФ о таких видах ДПИ, как железные руды, апатитовые руды и МКР сохранились в неизменном виде до налоговых периодов 2018-2020 гг. Какие-либо изменения, уточнения, в обозначенные виды ДПИ законодателем не вносились.

Для апатитовых и магнетитовых руд Ковдорского месторождения с 2022 г. в НК РФ предусмотрено самостоятельное правовое регулирование, как для отдельных, особых видов руд (подп. 6.1 п. 2 ст. 337 НК РФ)

Как указано в п. 5, 6 Тома 2 Раздела 2 «Геологическое строение шахтного (карьерного) поля» Технического проекта:

- руды Ковдорского месторождения магнетитовых и апатитовых руд подразделяются по преобладающим в них природным типам на бадделеит-апатит-магнетитовые (БАМР) и маложелезистые апатитовые (МЖАР);

- попутным ПИ являются апатит-штаффелитовые руды (АШР).

Факт указания приведенных данных по тексту Технического проекта налоговым органом не оспаривается.

При этом с 01.01.2022 г. положения п. 2 ст. 337 НК РФ, без внесения каких-либо корректировок в абз. 6 подп. 4 п. 2 ст. 337 НК РФ  (в отношении ДПИ – МКР), были дополнены подп. 6.1 следующего содержания: «Видом ДПИ является горно-химическое сырье, содержащее металлы (апатит-штаффелитовые, апатит-магнетитовые, маложелезистые апатитовые руды)» .

Как наглядно видно из приведенного законоположения, законодатель, путем внесения подп. 6.1. в п. 2 ст. 337 НК РФ подтвердил: непосредственно руды Общества исторически являлись и являются по сей день самостоятельными видами руд, для которых с 2022 г., в силу уникальности их состава, предусмотрено отдельное, самостоятельное правовое регулирование, обособленное от всех прочих группировок руд.

Указанное справедливо постольку, поскольку в противном случае, если бы руды Ковдорского месторождения были, как на то указывает налоговый орган, МКР, на стороне законодателя в принципе не возникло бы необходимости в дополнении п. 2 ст. 337 НК РФ подп. 6.1 (руды месторождения в таком случае охватывались бы нормой абз. 6 подп. 4 п. 2 ст. 337 НК РФ), и они также бы и в настоящее время подлежали квалификации как МКР.

Как следствие, законодатель с 2022 г. в рамках подп. 6.1 п. 2 ст. 337 НК РФ своею волей фактически:

- выделил руды Ковдорского месторождения в самостоятельный вид ДПИ в силу их уникального характера в сравнении с прочими железными рудами;

- придал им в целях главы 26 НК РФ статус отдельных, обособленных видов руд, не причисляя руды Ковдорского месторождения к МКР по смыслу абз. 6 подп. 4 п. 2 ст. 337 НК РФ;

и тем самым подтвердил правомерность многолетней позиции Общества по вопросу определения его ДПИ в качестве самостоятельных видов руд (апатитовых и магнетитовых, руды на цирконий) в налоговых периодах 2018-2020 гг.).

Таким образом, позиция налогового органа о квалификации руд Ковдорского месторождения в качестве МКР вступает в прямое противоречие с волей законодателя, выраженной во времени, начиная с 2002 г. и до настоящего времени посредством внесения в п. 2 ст. 337 НК РФ подп. 6.1 для АШР, АМР и МЖАР Общества.

Корректность позиции Общества по вопросу квалификации добываемых им ДПИ находит свое подтверждение в «Справке по вопросу правомерности отнесения руд, добываемых АО «Ковдорский ГОК», к многокомпонентным комплексным рудам», подготовленной по запросу Общества ФИО1, доктором экономических наук, доцентом, Отличником Министерства Российской Федерации по налогам и сборам, Почетным работником Федеральной налоговой службы, Отличником финансовой работы

В целях подтверждения своей позиции относительно того, что руды Ковдорского месторождения исторически подлежали обложению НДПИ по ставкам, предусмотренным для железных и апатитовых руд (абз. 2 подп. 4 и подп. 6 п. 2 ст. 337 НК РФ ), а после 2022 г. по ставкам, предусмотренным для АШР, АМР и МЖАР (подп. 6.1 п. 2 ст. 337 НК РФ), Общество обратилось для проведения независимой оценки изменения и развития спорных норм законодательства в периоде 2002-2022 гг. к ФИО1, признанному профессиональным сообществом специалисту с обширным опытом  работы в сфере налогообложения добычи полезных ископаемых.

В рамках указанной справки ФИО1 были проанализированы как история возникновения и развития положений ст. 337 НК РФ о видах ДПИ «железные руды», «апатитовые руды» и «многокомпонентные комплексные руды» с 2002 г. до 2022 г., так и положения главы 26 НК РФ в редакции, действующей с 2022 г., в особенности с позиции фактического выражения воли законодателя на определение руд АО «Ковдорский ГОК» в качестве самостоятельных, особых видов железных руд, не являющихся МКР.

По результатам данного анализа ФИО1 пришел к следующим значимым выводам.

(1)          При вступлении в силу ФЗ № 126-ФЗ в НК РФ, в рамках главы 26 «НДПИ» были выделены следующие виды полезных ископаемых: (1) товарные руды чёрных металлов (железо, марганец, хром) (абз. 2 подп.4 п. 2 ст. 337 НК РФ); (2) горно-химическое неметаллическое сырье (апатит - нефелиновые и фосфоритовые руды, калийные, магниевые и каменные соли, борные руды, сульфат натрия, сера природная и сера в нефтяных, газовых, серно - колчеданных и комплексных рудных месторождениях, бариты, йод, бром, плавиковый шпат, краски земляные (минеральные пигменты), карбонатные породы и другие виды неметаллических полезных ископаемых для химической промышленности и производства минеральных удобрений) (подп. 6 п. 2 ст. 337 НК РФ), (3) товарные МКР (абз. 5 подп. 4 п. 2 ст. 337 НК РФ).

(2)          Изменения в отношении указанных видов ДПИ в ст. 337 НК РФ на протяжении хронологического периода 2002 – 2021 гг. не вносились.

(3)          Виды полезных ископаемых, предусмотренные абз. 2 (железные руды) и 5 (МКР) подп. 4 и подп. 6 (горно-химическое неметаллическое сырье) п. 2 ст. 337 НК РФ в неизменном виде, то есть в первоначальной редакции, определялись до 01.01.2022, в том числе в периоде 2018-2020 гг.

(4)          В течение 2002-2021 гг. не принимались законы, которые меняли названия видов полезных ископаемых применительно к железным рудам, апатитовым рудам (как горно-химическому неметаллическому сырью), МКР.

(5)          Ставки НДПИ п. 2 ст. 342 НК РФ были установлены с 01.01.2002 раздельно для железных руд, горно-химического сырья (в том числе апатитовых руд), МКР, как самостоятельных видов полезных ископаемых, в размере 4,8 % (абз. 2 подп. 3), 4 % (абз. 4 подп. 2) и 8 % (абз. 3 подп. 8) соответственно, и в течение 2002-2021 гг. не изменялись.

Как следствие, железные руды, апатитовые руды, МКР в течение 2002-2021 гг. являлись самостоятельными видами ДПИ, их наименования не менялись, они не поглощались друг другом, не происходило выделение новых видов полезных ископаемых из указанных видов руд.

(6)          В соответствии с Федеральным законом от 29.11.2021 № 382-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации» в п. 2 ст. 337 НК РФ с 01.01.2022 выделена отдельная группа видов полезных ископаемых (подп. 6.1 п. 2) «горно-химическое сырье, содержащее металлы (апатит-штаффелитовые, апатит-магнетитовые, маложелезистые апатитовые руды)». Согласно технической документации АО «Ковдорский ГОК», именно указанные типы руд добываются Обществом.

(7)          В связи с выделением подп. 6.1 п. 2 ст. 337 НК РФ в наименование вида ДПИ «МКР» не вносились какие-либо изменения.

(8)          Особый характер добываемых АО «Ковдорский ГОК» руд и их характеристику как горно-химического сырья подтверждает установление с 01.01.2025 ставки НДПИ по всем трем типам руд (апатит-штаффелитовые руды, апатит-магнетитовые руды и маложелезистые апатитовые руды), независимо от входящих в состав руд полезных компонентов, в размере 1 руб. за 1 тонну с умножением на коэффициент Кфр, характеризующий уровень мировых цен на фосфоритовую руду в соответствии с индексом Phosphate rock 68 - 70% BPL bulk FOB Morocco  , в формуле которого (ст. 342.15 НК РФ), а именно «Кфр=Цфр*0,04*(Сфр/0,315)*Р + Цфрдоп», элемент «Цфр * 0,04» означает умножение мировой цены на фосфоритовую руду (Цфр) на 4% - ставку, которая была ранее установлена в отношении апатитовых руд (см. абз. 4 подп. 2 п. 2 ст. 342 НК РФ в редакции НК РФ от 01.10.2024).

Таким образом, как указывает ФИО1, и до принятия Федерального закона от 29.11.2021 № 382-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации», и после его принятия воля законодателя выражена в признании руд, добываемых АО «Ковдорский ГОК», несколькими самостоятельными видами ДПИ, а не МКР: до 01.01.2022 – согласно подп. 4 и 6 п. 2 ст. 337 НК РФ, с 01.01.2022 – согласно подп. 6.1 п. 2 ст. 337 НК РФ.

Общество в полном объеме поддерживает выводы, сделанные ФИО1 в отношении анализа положений ст. 337, 342 НК РФ, в том числе в преломлении к рудам Ковдорского месторождения, считает их корректными и обоснованными.

Квалификация руд Ковдорского месторождения в качестве МКР вступает в противоречие с положениями п. 3 ст. 3 НК РФ (налоги и сборы должны иметь экономическое обоснование).

Согласно п. 3 ст. 3 НК РФ налоги должны иметь экономическое обоснование и не могут быть произвольными.

Поскольку посредством взимания НДПИ производится налогообложение ресурсной ренты, при определении условий обложения НДПИ соблюдение данного принципа законодательства о налогах и сборах обеспечивается, в числе прочего, через установление законодателем ставки налога в зависимости от добываемых налогоплательщиками видов ПИ: более ценные, редкие виды ДПИ получают более высокую ставку, в то время как ставки для более распространенных и менее ценных видов ДПИ устанавливаются в меньшем размере.

Как уже упоминалось выше, в рамках настоящего дела налоговый орган предпринимает попытку переквалификации ДПИ месторождения с отдельных видов руд (магнетитовой и апатитовой руды, руды на цирконий) в МКР.

Экономическая суть такой переквалификации сводится к тому, что, ставка НДПИ для Общества за один и тот же объем добытого полезного ископаемого возрастает практически в 2 раза, в то время как поводом к переквалификации вида ДПИ служит, фактически, лишь то обстоятельство, что слагающие толщу Ковдорского месторождения руды залегают совместно (в буквальном смысле «лежат рядом»).

В результате, простым «сложением» двух видов руд, облагаемых по ставкам НДПИ 4% и 4.8%, при искусственном, не основанном на технической документации Общества и нормах действующего законодательства позиционировании руд Ковдорского месторождения в качестве руды одного типа (магнетитовая руда + апатитовая руда = 1 руда – МКР), налоговый орган производит обложение руд по ставке 8%, то есть ставке, сопоставимой со ставкой НДПИ на цветные металлы, несмотря на то, что минералы, содержащиеся в рудах Ковдорского месторождения, с очевидностью, менее ценны.

При этом анализируемая переквалификация распространяется также и на МЖАР, заскладированные в спец отвале, исторически извлеченные в собственном качестве, селективно, как вскрыша, в которых содержание Fe (железа) в 2 раза ниже, чем в основных рудах месторождения, и которые по своему химическому составу бедны до степени, не позволяющей извлекать из них напрямую, без примешивания, какие-либо концентраты надлежащего товарного качества.

Подобный подход налогового органа, по сути, приводит к тому, что если Общество добывает равные объемы отдельных руд в рамках месторождения, где такие руды залегают совместно, и в рамках двух отдельных месторождений с индивидуальным залеганием каждой из руд, то в первом случае Общество должно платить НДПИ по почти вдвое большей ставке. То есть, при едином результате без какого-либо разумного экономического обоснования налоговая ставка НДПИ для Общества вырастает почти в два раза.

Верховный Суд Российской Федерации неоднократно обращал внимание правоприменителей, что применение различных налоговых последствий к одинаковым по своему содержанию хозяйственным операциям и их результатам без конкретных нормативных обоснований этого является прямым нарушением принципа экономической обоснованности налогообложения, установленного п. 3 ст.3 НК РФ. Таким образом, указанная предпосылка налогового органа к переквалификации вида ДПИ (позиционирование нескольких руд месторождения в качестве единой МКР в силу их совместного залегания в недрах): не основана на законе; не учитывает реальную ценность руд месторождения; опосредована исключительно усмотрением должностных лиц налогового органа; основана на индивидуальных разъяснениях государственных органов исполнительной власти (Роснедра), не являющихся источником права, в то время как квалификация вида ДПИ налогоплательщика должна вестись с опорой исключительно на нормы НК РФ;     не учитывает принцип экономического обоснования налогов (п. 3 ст. 3 НК РФ).

Пониженная ценность руд Ковдорского месторождения, не позволяющая, с учетом принципа экономического обоснования налогов (п. 3 ст. 3 НК РФ), применять к ним ставку НДПИ в размере 8% как для МКР, подтверждается результатами проведенного Обществом сравнительного анализа руд Ковдорского месторождения с железными рудами месторождений в пределах Курской магнитной аномалии

Как было указано выше, посредством взимания НДПИ производится налогообложение ресурсной ренты, в связи с чем ставки НДПИ неизбежно должны учитывать разницу в ценности тех или иных ПИ, добываемых налогоплательщиком. В противном случае условия обложения НДПИ нарушат принцип экономической обоснованности, установленный п. 3 ст. 3 НК РФ.

Учитывая данное обстоятельство, Обществом инициативно был проведен анализ ценности руд Ковдорского месторождения в сравнении с рудами иных месторождений.

Ковдорское месторождение исторически является преимущественно железорудным, и ключевой товарной продукцией для Общества является железорудный концентрат (а не апатитовый или бадделеитовый), на долю которого приходится порядка 66-79% производства ГОК.

В связи с данным фактом, при определении ценности руд Ковдорского месторождения Общество провело сравнительный анализ руд месторождения в сравнении не с любыми, а именно с иными аналогичными железорудными месторождениями, разрабатываемыми открытым способом, в частности, с месторождениями бассейна Курской магнитной аномалии, как наиболее релевантным для сравнения ценности руд железорудным бассейном  (месторождения, разрабатываемые Лебединским ГОКом, Михайловским ГОКом, Стойленским ГОКом).

Анализ ценности руд производился Обществом с опорой на данные и финансовые показатели, опубликованные в открытых источниках информации в сети «Интернет» в разрезе сведений за 2020 г. (Приложение № 4 к настоящим Объяснениям)

По результатам проведенного анализа было установлено, что руды Ковдорского месторождения (АМР и МЖАР):

- значительно беднее руд аналогичных железорудных месторождений, разрабатываемых открытым способом на других предприятиях (по содержанию главной железорудной составляющей):

- содержание Fe в рудах Общества составляет 21,1%, в то время как в рудах Стойленского ГОК 33%, Лебединского ГОК 34%, Михайловского ГОК 39%;

- в пересчете на готовые продукты менее ценные, чем руды 3-х вышеуказанных ГОКов:

- стоимость руды Ковдорского ГОК в пересчете на готовую продукцию составляет 2780 руб. за 1 тонну (с учетом апатитовой составляющей в руде), в то время как стоимость руды в пересчете на готовую продукцию у Стойленского ГОК равна 3 583 руб. за 1 тонну (только железорудная часть), у Лебединского ГОК равна 3 411 руб. за 1 тонну (только железорудная часть), у Михайловского ГОК равна 2 640 руб. за тонну (только железорудная часть).

Таким образом, вывод налогового органа о том, что руды Ковдорского месторождения должны облагаться НДПИ по ставке 8% как МКР, с опорой лишь на тот факт, что магнетитовые и апатитовые руды месторождения залегают рядом (в то время как при отдельном залегании в пределах двух разных месторождений эти руды облагались бы по ставкам 4% и 4,8% соответственно), является некорректным, не учитывает экономическую ценность руд месторождения.

Представляется, что АО «Ковдорский ГОК», добывающий руды с гораздо более низким содержанием железа по сравнению с иными аналогичными железорудными месторождениями в РФ, разрабатываемыми открытым способом, использующими налоговую ставку НДПИ в 4%, продукция которого имеет наименьшую ценность в сравнении с данными о стоимости товарной продукции недропользователей железорудного бассейна Курской магнитной аномалии, априори не должен облагать свои руды по ставке 8% - ставке, применимой для более ценных полезных ископаемых – цветных металлов.

Квалификация руд Ковдорского месторождения в качестве МКР вступает в противоречие с правовой позицией Верховного Суда Российской Федерации по делу № А60-42662/2022 (АО «Косьвинский камень», Определение от 20.05.2024 № 102-ПЭК24)

В 2024 г. Верховным Судом Российской Федерации (далее – ВС РФ) уже было рассмотрено дело, по своей проблематике и фактическим обстоятельствам схожее с делом Общества.

Несмотря на то, что нем рассматривался спор налогоплательщика, занимающегося добычей золота, ВС РФ в Определении от 20.05.2024 № 102-ПЭК24 была выражена важнейшая правовая позиция о том, каким образом принцип экономического основания налога находит свое отражение в устанавливаемой законодателем налоговой ставке НДПИ.

Общество полагает, что данная правовая позиция подлежит применению и в деле АО «Ковдорский ГОК».

Согласно обстоятельствам дела № А60-42662/2022 (АО «Косьвинский камень») налогоплательщик осуществлял добычу золота и металлов платиновой группы из россыпных месторождений на участках Тылай-Косьвинского месторождения.

По смыслу технического проекта на разработку месторождения ДПИ для налогоплательщика выступал концентрат - «шлиховая платина», в состав которой входили платина (средневзвешенное содержание – 72.36%), золото (средневзвешенное содержание – 0,73% ), иридий, палладий, родий (подп. 13 п. 2 ст. 342 НК РФ).

При этом уникальность добываемого налогоплательщиком концентрата состояла в том, что этот концентрат физически был единственным ДПИ недропользователя, однако содержал в себе несколько драгоценных металлов. Разделение этого концентрата на отдельные компоненты (отдельные концентраты или металлы) в процессе добычи было технологически невозможно в силу физических и химических свойств такого концентрата. Выделение из концентрата указанных драгоценных металлов становилось возможным исключительно в результате аффинажа на сторонних аффинажных заводах, т.е. при дальнейшей переработке полезного ископаемого и получения химически чистых драгоценных металлов, являющихся продукцией обрабатывающей промышленности.

С учетом указанных обстоятельств недропользователь в своих декларациях по НДПИ отражал долю содержания химически чистого металла в ДПИ по кодам 13003 (концентрат, содержащий золото) с применением налоговой ставки в 6% , 13003 (концентрат, содержащий платину) с применением налоговой ставки в 6,5% .

Спор между налогоплательщиком и налоговым органом развернулся в связи с тем, что недропользователь не применил рентный коэффициент(Крента), увеличивающий ставку НДПИ, в стандартном размере 3,5, а использовал его в размере 1 (подп. 2 п. 3 ст. 342.8 НК РФ ) в отношении общей налоговой базы, невзирая на наличие в составе концентрата платины (считал свой концентрат золотосодержащим, попадающим под пониженный размер Крента), с чем не согласился налоговый орган.

Налоговый орган, толкуя норму подп. 2 п. 3 ст. 342.8 НК РФ, указывал, что поскольку в ней говорится о том, что Крента 1 применяется только для концентратов и других полупродуктов, содержащих золото и серебро, Крента 1 к концентратам, содержащим как золото, так и платину, применяться не должна .

В то же время, пытаясь толковать эту же норму в совокупности с положениями ст. 339, 340, 342 НК РФ, налоговый орган отмечал, что средневзвешенное содержание золота в добываемом АО «Косьвинский камень» концентрате составляет лишь 0,73% (в спорном периоде – 0,28%), «то есть не то, что не основную долю, но даже незначительную», что, в свою очередь, не дает налогоплательщику права претендовать на Крента 1, предусмотренную для золотосодержащих концентратов. С позиции налогового органа, системное толкование норм главы 26 НК РФ, касающихся налогообложения полупродуктов (концентратов), содержащих драгоценные металлы, не позволяет сделать вывод, что любое сколь угодно малое количество золота в добытом полупродукте дает право применять коэффициент Крента, равный 1.

Позиция налогового органа по делу Общества нарушает общеправовой принцип защиты правомерных ожиданий налогоплательщика, принцип добросовестного налогового администрирования (п. 3 ст. 3 НК РФ).

Общество отметило, что на стороне Общества как плательщика НДПИ закономерно, в отсутствие изменений действующего законодательства, сформировались законные ожидания относительно оценки его подходов к исчислению и уплате НДПИ со стороны налоговых органов как правомерных: инспекция безусловно и последовательно, в том числе в рамках контрольных мероприятий в форме регулярных КНП и ВНП, год от года подтверждала корректность поведения Общества на протяжении 2002 - 2023  гг. Таким образом, на стороне Общества как плательщика НДПИ закономерно, в отсутствие изменений действующего законодательства, сформировались законные ожидания относительно оценки его подходов к исчислению и уплате НДПИ со стороны налоговых органов как правомерных: инспекция безусловно и последовательно, в том числе в рамках контрольных мероприятий в форме регулярных КНП и ВНП (см. Таблицу № 1), год от года подтверждала корректность поведения Общества на протяжении 2002 - 2023  гг.

Указанные обстоятельства послужили основанием для обращения в суд с настоящим заявлением.

Судом доводы Заявителя проверены, признаются подлежащими отклонению в силу следующего.

Согласно статье 336 Налогового кодекса объектом налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых признаются в том числе полезные ископаемые, добытые из недр на территории Российской Федерации на участке недр (в том числе из залежи углеводородного сырья), предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Статьей 337 Налогового кодекса определено, что указанные в пункте 1 статьи 336 Налогового кодекса полезные ископаемые именуются добытым полезным ископаемым. При этом полезным ископаемым признается продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров (если иное не предусмотрено пунктом 3 настоящей статьи), содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первая по своему качеству соответствующая национальному стандарту, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту организации.

Налоговая база, согласно, статьи 338 Налогового кодекса определяется налогоплательщиком самостоятельно в отношении каждого добытого полезного ископаемого (в том числе полезных компонентов, извлекаемых из недр попутно при добыче основного полезного ископаемого). Налоговая база определяется отдельно по каждому добытому полезному ископаемому, определяемому в соответствии со статьей 337 Налогового кодекса.

В отношении добытых полезных ископаемых, для которых установлены различные налоговые ставки либо налоговая ставка рассчитывается с учетом коэффициента, налоговая база определяется применительно к каждой налоговой ставке.

Налогоплательщиком необоснованно применялись налоговые ставки, предусмотренные следующими нормами Налогового кодекса.

- 4,0 процента при добыче апатитовых руд (подпункт 2 пункта 2 статьи 342 Налогового кодекса (в редакции действовавшей до 01.01.2025) – «апатит-нефелиновых, апатитовых и фосфоритовых руд»).

- 4,8 процента при добыче магнетитовый руд (подпункт 3 пункта статьи 342 Налогового кодекса – «кондиционных руд черных металлов»).

- 8,0 процента - руда на цирконий (редкометальная руда) (подпункт 8 пункт 2 статьи 342 Налогового кодекса в редакции, действовавшей в 2018 году).

Налоговый орган установил, что Общество осуществляло добычу многокомпонентной комплексной руды (далее – МКР) и обязано было применить иную налоговую ставку, а именно, предусмотренную подпунктом 8 пункта 2 статьи 342 Налогового кодекса:

- 8,0 процента при добыче многокомпонентных комплексных руд и полезных компонентов многокомпонентных комплексных руд.

Так, проверкой установлено, что магнетитовые и апатитовые руды Ковдорского месторождения рудника «Железный» (далее – месторождение) относятся к многокомпонентным комплесным рудам, фактически являются смесью двух промышленных типов руд (БАМР и МЖАР), которые делятся на различные природные типы руды.

Данные природные типы руд объединяют 2 полезных компонента и 1 попутный компонент, что является основанием для признания указанных руд в качестве многокомпонентной руды.

При установлении нарушения в виде неверного определения объекта налогообложения налоговый орган руководствовался следующими обстоятельствами.

В соответствии со статьей 29 Закона РФ от 21.02.1992 № 2395-1 «О недрах» (далее - Закон «О недрах») добыча полезных ископаемых разрешается только после проведения государственной экспертизы их запасов. Результаты проведения государственной экспертизы запасов полезных ископаемых и подземных вод оформляются заключением государственной экспертизы запасов полезных ископаемых и подземных вод, которое является основанием для их постановки на государственный баланс в порядке, предусмотренном статьей 31 Закона «О недрах».

Государственная экспертиза осуществляется путем проведения анализа, в том числе, документов и материалов по:

а) подсчету запасов полезных ископаемых и подземных вод всех вовлекаемых в освоение и разрабатываемых месторождений вне зависимости от вида, количества, качества и направления использования полезных ископаемых;

б) технико-экономическому обоснованию кондиций (далее – ТЭО кондиций) для подсчета запасов полезных ископаемых в недрах.

Заключение государственной экспертизы должно содержать, в том числе, выводы о достоверности и правильности указанной в представленных материалах оценки количества и качества запасов полезных ископаемых в недрах; о геологической, технологической и экономической обоснованности предельных значений кондиций для подсчета запасов полезных ископаемых в недрах, обеспечивающих наиболее полную и рациональную отработку (выработку) запасов месторождений. (п. 8 и 16 Постановления Правительства Российской Федерации от 11.02.2005 № 69 «О государственной экспертизе запасов полезных ископаемых и подземных вод, геологической информации о предоставляемых в пользование участках недр, размере и порядке взимания платы за ее проведение», действовавшего в рассматриваемый период).

Таким образом, государственная экспертиза дает объективную оценку количества и качества запасов полезных ископаемых и их промышленного значения ( ст. 29 Закона «О недрах»).

Как указывалось ранее, основанием для составления Заключения экспертной комиссии, является анализ таких документов как технико-экономическое обоснование кондиций (ТЭО кондиций) для подсчета запасов полезных ископаемых в недрах.

Налогоплательщиком разработаны и представлены  на государственную экспертизу материалы «Технико-экономическое обоснование постоянных разведочных кондиций для подсчета запасов магнетитовых и апатитовых руд Ковдорского месторождения для открытой разработки».

Указанное Технико-экономическое обоснование постоянных разведочных кондиций рассмотрено и утверждено Государственной комиссией по запасам полезных ископаемых (далее -  ГКЗ Роснедр) протоколом от 21.03.2012 № 317-к (т. 5 л.д 115-129).

При этом, согласно протоколу ГКЗ Роснедр от 21.03.2012 № 317-к его неотъемлемой части является Заключение экспертной комиссии.

В пункте 3.8 приложения № 1 к Заключению экспертной комиссии по материалам «Технико-экономическом обосновании постоянных разведочных кондиций для подсчета запасов магнетитовых и апатитовых руд Ковдорского месторождения для открытой разработки»» (т.5, л.д 25), к вышеназванному протоколу ГКЗ Роснедра № 317-к, экспертная комиссия указала следующее:

«Руды Ковдорского месторождения относятся к комплексным бадделеит-апатит-магнетитовым рудам и подразделяются на два сорта: бадделеит-апатит-магнетитовые (БАМР) и маложелезистые апатитовые (МЖАР) руды, переработка которых происходит в смеси с получением магнетитового (железорудного), апатитового и бадделеитового концентратов».

Далее запасы апатит-магнетитовых руд Ковдорского месторождения были утверждены протоколом заседания ГКЗ Роснедр от 22.02.2013 № 3067. (т.5, л.д. 120-155)

Неотъемлемой частью указанного протокола заседания ГКЗ Роснедр от 22.02.2013 № 3067 является Заключение экспертной комиссии.

В указанном Заключении экспертной комиссии по материалам, представленным налогоплательщиком - «Отчет о результатах работ по объекту «Доразведка Ковдорского месторождения магнетитовых и апатитовых руд в 2007-2011 гг. с подсчетом запасов по состоянию на 01.01.2012» (т.5, л.д. 133), в пункте 3.9 в отношении состава руд Ковдорского месторождения указано, что «…руды Ковдорского месторождения относятся к бадделеит-апатит-магнетитовым рудам и подразделяются на 2 сорта БАМР и МЖАР, переработка которых происходит в смеси с получением магнетитового (железорудного), апатитового и бадделеитового концентратов .».

Также в Заключении экспертной комиссии указано, что сырая руда поступает на фабрики для производства концентратов. Приводятся проектные и фактические показатели переработки руд Ковдорского месторождения, а также данные по разработке месторождения (п. 3.9 и п. 3.10 Заключения экспертной комиссии).

Следует отметить, что вышеуказанные данные и показатели приводятся в Заключении экспертной комиссии без разделения на отдельные виды руд (магнетитовую, апатитовую, бадделеитовую), как ошибочно полагает налогоплательщик, а именуются как бадделеит-апатит-магнетитовым руда двух сортов.

С учетом положений пунктов 1 и 3 статьи 11 Налогового кодекса Роснедра письмом от 15.09.2022 № ОК-04-28/18816 в ответ на запрос налогового органа о расшифровке понятий «многокомпонентная комплексная руда» и «полезные компоненты многокомпонентной комплексной руды» сообщило следующее:

«Понятия многокомпонентных и комплексных руд рассматриваются в Методических рекомендациях по комплексному изучению месторождений и подсчету запасов попутных полезных компонентов (рекомендованы протоколом Минприроды России от 03.04.2007 № 11-17/0044-пр).

При этом к комплексным рудам следует относить руды, содержащие более одного основного полезного компонента. Таким образом, классификация руды как многокомпонентной комплексной определяется наличием более одного основного полезного компонента в соответствии с заключениями государственной экспертизы по утверждению запасов полезных ископаемых и технико-экономического обоснования кондиций. Отличие комплексных руд от многокомпонентных заключается в том, что «комплексность» определяется наличием более одного основного полезного компонента; многокомпонентность определяется простым наличием более одного компонента (вне зависимости от того, является компонент основным, или попутным, полезным, или вредным).

Таким образом, комплексные руды всегда являются многокомпонентными».

Также налоговым органом было направлено письмо в адрес Роснедр, в котором налоговый орган просит разъяснить являются ли руды Ковдорского месторождения многокомпонентными комплексными.

Письмом от 12.12.2022 № АГ-04-31/26299 Роснедра (т.2, л.д. 78-79) со ссылкой на Приложение 1 к протоколу ГКЗ Роснедр от 21.03.2012 № 317-к пояснило, что руды Ковдорского месторождения, учтенные государственным балансом, являются многокомпонентными рудами независимо от добываемого сорта и способа разработки месторождения.

В указанном письме Роснедр от 12.12.2022 № АГ-04-31/26299 (т.2, л.д. 78-79) также указывается, что «…в балансовых и забалансовых запасах подсчитаны запасы железа общего (Feобщ.), оксида фосфора (Р2О5) и диоксида циркония (ZrO2). При этом к основным полезным компонентам многокомпонентной руды относятся компоненты, доля которых в суммарной стоимости товарной продукции больше 10%, а к попутным - меньше 10%.

К попутным полезным компонентам в соответствии с постановлением Правительства Российской Федерации от 12.08.2017 № 963 «О критериях отнесения полезных ископаемых к попутным полезным ископаемым (за исключением попутных вод, углеводородного сырья и общераспространенных полезных ископаемых)» и упомянутым выше нормативно-методическим документам относятся элементы и их соединения, извлекаемая ценность которых не превышает 10% от общей стоимости всех запасов полезных ископаемых на участке недр. Для учета запасов попутных компонентов в соответствии с существующими документами должна быть обоснована экономическая целесообразность их извлечения».

Налоговым органом с учетом разъяснений Роснедр исследованы ТЭО кондиций и установлено следующее.

В Приложении А к Тому 3 «ТЭО постоянных разведочных кондиций для подсчета запасов магнетитовых и апатитовых руд Ковдорского месторождения для открытой разработки»; Технико-экономические расчеты (стр. 87, пункт 37) (т.8 л.д.68), определены (и налогоплательщиком не оспаривается) следующие доли полезных ископаемых в стоимости всей товарной продукции Ковдорского ГОК (100 % - 591 771,7 тыс. руб.):

- железорудного концентрата составляет – 53,34 % (315 670,6 тыс. руб.);

- апатитового концентрата – 44,07 % (260 784,9 тыс. руб.);

- бадделеитового концентрата – 2,59 % (15 316,2 тыс. руб.).

В связи с тем, что доля железорудного концентрата составляет 53,34% от всей товарной стоимости рудника, доля апатитового концентрата составляет 44,07% от всей товарной стоимости рудника, руда добываемая на Ковдорском месторождении является многокомпонентной комплексной рудой с двумя основными компонентами (железо, апатит) и попутным компонентом – бадделеитом с долей 2,59%.

Из изложенного следует, что исходная руда, состоящая из смеси бадделеит-апатит-магнетитовых и маложелезистых апатитовых руд, содержит три полезных компонента: железо в виде Feобщ, фосфор в виде P2О5 и циркон в виде ZrO2, то есть, руды Ковдорского месторождения, учтенные государственным балансом, являются многокомпонентными комплексными рудами.

Как указывалось ранее, согласно Заключению экспертной комиссии, являющемуся неотъемлемой частью протокола ГКЗ Роснедра от 21.03.2012 № 317-к (приложение №3) «Руды Ковдорского месторождения относятся к комплексным бадделеит-апатит-магнетитовым рудам и подразделяются на два сорта: бадделеит-апатит-магнетитовые руды и маложелезистые апатитовые руды (далее – БАМР и МЖАР), переработка которых происходит в смеси с получением магнетитового (железорудного), апатитового и бадделеитового концентратов.

В связи с переходом к переработке разных типов  руд в едином потоке с получением из руды 3-х товарных концентратов (магнетитовый, апатитовый, бадделеитовый), был выполнен расчет коэффициента приведения P2O5 к условному железу, в соответствие с методикой, апробированной на ЭТС ФГУ ГКЗ (протокол б/н от 24 сентября 2009), который составил 2,9.»

Решением экспертной комиссии были утверждены для подсчета запасов Ковдорского месторождения апатит-магнетитовых руд применительно к условиям отработки открытым способом, следующие постоянные разведочные кондиции:

К балансовым отнесены запасы, подсчитанные в проектном контуре карьера. Для подсчета балансовых запасов принять следующее:

- бортовое содержание условного железа в пробе – 15%;

- переводной коэффициент для приведения содержаний P2O5 к условному железу – 2,9%;

- минимальная горизонтальная мощность рудных тел, включаемых в подсчет запасов – 6 м;

- максимальная горизонтальная мощность прослоев некондиционных руд и пустых пород, включаемых в подсчёт запасов – 6 м.

Таким образом, для подсчета запасов Ковдорского апатит-магнетитового месторождения разведочные кондиции утверждены с учетом единого технологического типа руд без разделения БАМР и МЖАР.

В соответствии с ТЭО кондиций АО «Ковдорский ГОК», действовавшими в проверяемом периоде, определен только один промышленный тип руды. На которую разработаны и утверждены единые ТЭО кондиций (на основании которых осуществлено уточнение балансовых запасов руд), единый технологический проект, единый стандарт предприятия. ТЭО кондиций селективная выемка комплексных железных руд и маложелезистых апатитовых руд признана экономически неоправданной.

Таким образом, АО «Ковдорский ГОК» осуществлял добычу одного промышленного типа руды, на которую разработаны единые ТЭО, а именно – апатит-магнетитовую руду, что подтверждается положениями ГОСТ Р 52939-2008, где прямо отражено, что на Ковдорском месторождении добывается апатит –магнетитовые руды.

Вышеописанное, полностью подтверждает позицию Инспекции в Решении, а именно то, что руды Ковдорского месторождения, которые ранее подразделялись на 2 технологических сорта (БАМР и МЖАР), по результатам проведенной доразведки были приведены к единому технологическому типу (протокол ГКЗ Роснедра от 21.03.2012 № 317-к) и добываются в единой технологической схеме, и именно один единый тип руды является объектом налогообложения.

Все вышеперечисленные выводы налогового органа также подтверждаются показаниями главного геолога АО «Ковдорский ГОК» ФИО2 (протокол допроса от 17.11.2022 (Т.6, л.д. 36), согласно которым:

-    Признаком многокомпонентной комплексной руды является содержание в одном минерале нескольких полезных компонентов;

- Должностные лица налогоплательщика в своей деятельности руководствуются Методическими рекомендациями, рекомендованными протоколом Минприроды России от 03.04.2007 № 11-17/0044-пр; то есть тем протоколом, которым были утверждены Методические рекомендации, которые налогоплательщик в заявлении необоснованно ставит под сомнение.

- Вывод Методических рекомендаций о том, что «Ковдорское месторождение вначале разрабатывалось как железорудное, но в настоящее время в стоимости товарной продукции доля железорудного (магнетитового) концентрата составляет лишь около трети, а более 60 % приходится на апатитовый и бадделеитовый концентраты» является обоснованным.

- Для целей ТЭО кондиций на месторождении присутствуют 2 основных компонента.

Инспекцией также учтено, что в соответствии с п. 2, п. 7 ст. 339 Налогового кодекса при определении конкретного вида полезного ископаемого необходимо обращаться к соответствующим стандартам, к техническому проекту разработки месторождения, определяющему в качестве конечного продукта конкретный вид полезного ископаемого.

Налоговым органом установлены следующие обстоятельства, свидетельствующие о том, что содержание представленных налогоплательщиком технических документов, Стандарта предприятия, лицензий, а также отчетности свидетельствует об обоснованности и документальной подверженности позиции налогового органа.

Документ

Позиция налогоплательщика

Позиция

налогового органа

Заключения экспертных комиссий, утвержденные протоколами ГКЗ Роснедра от 21.03.2012 № 317-к, от 22.02.2013 № 3067


Руды Ковдорского месторождения относятся к комплексным бадделеит-апатит-магнетитовым и маложелезистым рудам

Действующая лицензия МУР № 00901 ТЭ

Указано на возможность добычи магнетита, апатита, бадделеита. Возможность добычи МКР не указана.

Все технические документы, включая Заключения экспертной комиссии, технический проект разработаны на основании лицензию МУР 00470 ТЭ, а не на основании  лицензии МУР № 00901 ТЭ; последняя была

получена в связи с изменением организационно-правовой формы Общества, а не в связи с изменением объекта добычи (полезного ископаемого).

В приложении к лицензии МУР № 00901 ТЭ имеется ссылка единый технологический тип руды, что соответствует позиции налогового органа.

Технический проект разработки месторождения

п. 5 «Характеристика полезного ископаемого» указывает, что руды месторождения сложены преимущественно магнетитом, апатитом, форстеритом и кальцитом в разных количественных соотношениях. В п. 5 «Характеристика полезного ископаемого» указано, что промышленно значимыми минералами Ковдорского месторождения являются: магнетит, апатит и бадделеит, извлекаемые в одноименные концентраты.

Общество цитирует данные Технического проекта разработки Ковдорского месторождения, не полностью, без учета всего текста раздела 5 «Характеристика полезного ископаемого» Технического проекта разработки Ковдорского месторождения магнетитовых и апатитовых руд. Так, согласно разделу 5 «Характеристика полезного ископаемого» Технического проекта разработки Ковдорского месторождения магнетитовых и апатитовых руд карьером «Железный» (Том 2, Книга 1, стр. 28) «Руды Ковдорского месторождения магнетитовых и апатитовых руд условно подразделяются по преобладающим в них типам руды на бадделеит-апатит-магнетитовые руды (далее – БАМР) и маложелезистые апатитовые руды (далее – МЖАР). Бадделит-апатит-магнетитовые руды (БАМР) являются основными по запасам и значимости на месторождении.». Руды БАМР и МЖАР в свою очередь подразделяются на различные природные типы руд, в которых содержатся все 3 полезных компонента (железо, апатит, бадделеит) в различных соотношениях.


Государственный баланс запасов полезных ископаемых

Руды учтены тремя отдельными балансами.

В соответствии с законодательством, комплексные руды учитываются в Государственном балансе по каждому отдельному компоненту - основным и совместно с ними залегающих полезных ископаемых.

В соответствии с Государственным балансом запасов полезных ископаемых Российской Федерации (выпуск 42 «Апатитовые руды») руды Ковдорского месторождения учтены как «Комплексные апатит-содержащие руды».

Стандарт предприятия в отношении добытого полезного ископаемого

Разработан на отдельные ПИ, но не многокомпонентную комплексную руду.

В п.2.1 указанного Стандарта указано, что балансовые магнетитовые и апатитовые руды Ковдорского месторождения, представлены физико-механической смесью магнетитовых (железных), апатитовых и бадделеитовых (редкометальных) руд, запасы которых подсчитаны в недрах, в соответствии с кондициями, утвержденными ГКЗ Роснедр (протокол № 317-к от 21.03.2012 г.).

В протоколе № 317-к от 21.03.2012 г. прямо указано на комплексность добываемых Обществом руд.

Формы отчетности (5-гр, 70-ТП)

Общество по формам 5-гр, 70-ТП отчитывается по отдельным полезным ископаемым, а не по многокомпонентной комплексной руде.

Согласно форме статистической отчетности 5-гр по состоянию на 01.01.2013 г. на балансе АО «Ковдорского ГОК» учтены запасы бадделеит-апатит-магнетитовой руды с содержанием Fe (21,67%), P2O5 , ZrO2.

В части заполнения формы 70-ТП - согласно с информацией, отраженной по форме 70-ТП, налогоплательщиком указывается о списании именно магнетитовый и апатитовых руд, а не списание отдельно железа, апатита, бадделеита, что соответствует позиции Инспекции.

Ранее действовавшая лицензия МУР 00470 ТЭ


Лицензия содержит указание на комплексные апатит-магнетитовые руды. На основании указанной лицензии составлены все представленные Обществом технические документы.

Государственный баланс запасов полезных ископаемых по апатитовым рудам


Выпуск 42 на 01.01.2022 содержит указание на комплексные апатит-магнетитовые руды,

Учитывая, что Общество добывает бадделеит-апатит-магнетитовые и маложелезистые апатитовые руды в едином технологическом потоке, в котором содержатся все вышеуказанные полезные компоненты (не осуществляя раздельную выемку отдельных типов руды – апатитовых и магнетитовых), в дальнейшем при сепарации и обогащении получает 3 товарных концентрата - магнетитовое, апатитовое, бадделеитовое, налогоплательщик осуществляет добычу многокомпонентной комплексной руды.

Налогоплательщик в обоснование своей позиции ссылается на отсутствие терминологии, определяющей понятие многокомпонентной руды. Общество полагает, что Методические рекомендации по комплексному изучению месторождений и подсчету запасов попутных полезных компонентов (рекомендованы протоколом Минприроды России от 03.04.2007 № 11-17/0044-пр) (далее – Методические рекомендации), не являются нормативным актом, не содержат определения многокомпонентной комплексной руды, не зарегистрированы в Минюсте России и официально не опубликованы, следовательно, не могут применяться в целях определения понятия МКР для налогообложения НДПИ.

Указанные доводы общества судом отклоняются ввиду следующего.

На основании пункта 1 статьи 11 Налогового кодекса институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в данном кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено указанным кодексом.

С учетом положений статьи 11 Налогового кодекса понятие «многокомпонентная комплексная руда» применяется в налоговом законодательстве РФ в том значении, в каком оно используется в отрасли законодательства РФ по недропользованию.

При этом, вопреки ошибочному мнению налогоплательщика, в статье 11 Налогового кодекса отсутствует обязательное условие того, что соответствующее понятие должно быть закреплено именно в нормативно-правовом акте отрасли.

Достаточно того, чтобы требуемое понятие используется в определенном значении в указанной отрасли права.

Из правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в пункте 2.1 Определения от 01.03.2010 № 430-О-О, следует, что многокомпонентные комплексные руды включают в себя полезные компоненты в различном соотношении.

Пунктом 3 Методических рекомендаций (том 5, л.д. 5) дано определение полезных компонентов (основных) - это заключенные в полезных ископаемых металлы и другие химические элементы, их соединения или минералы, определяющие промышленную значимость месторождения без учета стоимости прочих полезных компонентов (попутных).

Доля основных полезных компонентов в суммарной стоимости товарной продукции обычно превышает 10%.

Следовательно, суммарная стоимость прочих полезных компонентов (попутных) не превышает 10% от суммарной стоимости продукции, реализуемой горнодобывающей организацией.

Более того Постановлением Правительства Российской Федерации от 12.08.2017 № 963 «О критериях отнесения полезных ископаемых к попутным полезным ископаемым (за исключением попутных вод, углеводородного сырья и общераспространенных полезных ископаемых)» установлен аналогичный подход для определения попутного полезного ископаемого – «расчетная стоимость полезного ископаемого, признаваемого попутным, при его добыче не превышает 10 процентов общей стоимости всех полезных ископаемых, учтенных государственным балансом запасов полезных ископаемых на участке недр, - в соответствии с технико-экономическим обоснованием кондиций для подсчета запасов полезных ископаемых в недрах».

Соответственно, основным полезным ископаемым будет являться добытое минеральное сырье, стоимость которого согласно ТЭО будет превышать 10 процентов общей стоимости всех полезных ископаемых, добываемых на соответствующем участке.

Указанное Постановление Правительства Российской Федерации от 12.08.2017 № 963 было опубликовано на Официальном интернет-портал правовой информации http://www.pravo.gov.ru, 17.08.2017, и включено в «Собрание законодательства Российской Федерации», 21.08.2017, № 34, ст. 5287.

При этом, ранее указанными Методическими рекомендациями прямо установлены конкретные случаи, когда компоненты, учтенные при разведке месторождений как попутные, в дальнейшем, при их эксплуатации, переходили в основные, а именно: «Ковдорское месторождение вначале разрабатывалось как железорудное, но в настоящее время в стоимости товарной продукции доля железорудного (магнетитового) концентрата составляет лишь около трети, а более 60 % приходится на апатитовый и бадделеитовый концентраты».

Иными словами, указанные руды Ковдорского месторождения в настоящее время являются многокомпонентными комплексными рудами с составом полезных ископаемых – магнетит, апатит и бадделеит (попутное полезное ископаемое).

Следует учитывать, что рассматриваемые Методические рекомендации разработаны в соответствии с Положением о Министерстве природных ресурсов Российской Федерации, Положением о Федеральном агентстве по недропользованию (Роснедра).

Указанные федеральные органы Российской Федерации компетентны и уполномочены вырабатывать единый подход по изучению и использованию полезных ископаемых и их компонентов,  по правовому регулированию в сфере изучения, использования, воспроизводства и охраны природных ресурсов, включая недра (пункт 1 Постановления Правительства РФ от 11.11.2015 № 1219 «Об утверждении Положения о Министерстве природных ресурсов и экологии Российской Федерации и об изменении и признании утратившими силу некоторых актов Правительства Российской Федерации», постановление Правительства Российской Федерации от 17 июня 2004 года № 293 «Об утверждении Положения о Федеральном агентстве по недропользованию»).

И, соответственно, термины, которые используются указанными федеральными органами при осуществлении своей деятельности, могут использоваться налоговыми органами в целях налогообложения НДПИ.

Налогоплательщиком не приводится надлежащих доказательств обратного.

С учетом изложенного, а также с учетом правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, содержащейся в Определении от 01.03.2010 № 430-О-О, имеются все правовые основания для определения объекта налогообложения НДПИ, предусмотренного абзацем 5 подпункта 4 пункта 2 статьи 337 Налогового кодекса – «многокомпонентная комплексная руда» как руды, содержащие более одного основного полезного компонента.

При этом доля каждого основного компонента в суммарной стоимости товарной продукции должна превышать 10%.

Аналогичное понятие комплексной руды приведено в письме Роснедр от 15.09.2022 № ОК-04-28/18816 (Т.2,  л.д. 77).

Ссылка налогоплательщика на то, что в письме Роснедр от 15.09.2022 № ОК-04-28/18816 оговорено, что в статьях 337, 339, 342 Налогового кодекса и в законодательстве о недрах, иных нормативных правовых актах не содержится  прямого понятия как «многокомпонентная комплексная руда» (далее – МКР) и «полезные компоненты многокомпонентной комплексной руды», не имеет правового значения, поскольку согласно статье 11 Налогового кодекса указанные понятия применяются налоговым органом в том значении, в каком они используются в соответствующих отраслях законодательства. Налогоплательщиком не приведено надлежащих доказательств, опровергающих возможность использования понятия МКР в том значении, в котором оно используется Минприроды России и Роснедра.

По этим же основаниям не обоснован довод Общества о том, что Методические рекомендации не содержат прямого понятия МКР.

Более того, указанное согласуется с позицией Роснедр, а именно:

Несмотря на отсутствие прямого понятия МКР, данное понятие рассматривается в Методических рекомендациях и может применяться в соответствующем значении (письмо Роснедр от 15.09.2022 № ОК-04-28/18816 (т.2, л.д. 77).

Ссылка Общества на то, что Роснедра не имеют полномочий по разъяснению вопросов о налогообложении НДПИ не может быть принята во внимание, поскольку налоговый орган обратился в Роснедра в порядке пункта 11.1. Приказа Роснедр от 30.03.2007 № 360 (ред. от 25.02.2016) «Об утверждении Регламента Федерального агентства по недропользованию» (зарегистрировано в Минюсте России 03.05.2007 № 9401), п.4 п. 4 Соглашения о взаимодействии Федерального агентства по недропользованию и Федеральной налоговой службы, утв. Приказом Роснедр № 1000, Ростехнадзора № 685 от 27.09.2005, п.1 Распоряжения Правительства Российской Федерации от 15.06.2009 № 817-р о предоставлении информации, необходимой для реализации полномочий налогового органа, которая связана с разъяснениями специальной терминологии, а также особенностями недропользования АО «Ковдорский ГОК», что входит в компетенции Роснедр. Вопросы налогообложения НДПИ в запросах налогового органа не ставились.

Общество указывает, что из положений лицензий, технических проектов, стандартов на полезное ископаемое и данных государственного баланса полезных ископаемых не следует, что Общество добывает многокомпонентную комплексную руду.

Указанный довод налогоплательщика является необоснованным в силу следующего.

Обществом в заявлении указывается на разъяснения, изложенные в п. 1 Постановления Пленума ВАС РФ от 18.12.2007 № 64 «О некоторых вопросах, связанных с применением положений Налогового кодекса Российской Федерации о налоге на добычу полезных ископаемых, налоговая база по которым определяется исходя из их стоимости», Определениях Конституционного Суда Российской Федерации от 31.03.2022 № 530-О от 01.03.2010 № 430-О-О.

Между тем указанные разъяснения, во-первых, касаются вопроса определенности объекта налогообложения НДПИ – полезного ископаемого либо продукта его переработки (щебень, компоненты многокомпонентной комплексной руды, а не сама многокомпонентная комплексная руда), при этом  продукты переработки МКР в оспариваемой налоговой проверке не рассматривались; во-вторых, налоговым органом в полной мере применен указанный общий правовой подход, предложенный судами к определению объекта налогообложения по НДПИ, а именно:

Согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в Определении от 01.03.2010 № 430-О-О, Высшего Арбитражного суда Российской Федерации, изложенной в Определении от 09.12.2010 № ВАС-15899/10, определение  конкретного добытого полезного ископаемого необходимо производить с учетом соответствующих стандартов на данный вид полезного ископаемого, а также технического проекта разработки месторождения, определяющего в качестве конечного продукта разработки месторождения данный вид полезного ископаемого.

Аналогичная позиция изложена в письмах Минфина России от 14.12.2020 № 03-06-05-01/109056, от 17.04.2023 № 03-06-06-01/34339, в письме ФНС России от 21.05.2020 № СД-4-3/8392, согласно которым при определении конкретного вида полезного ископаемого необходимо обращаться к соответствующим стандартам, к техническому проекту разработки месторождения согласно п. 2, п. 7 ст. 339 Налогового кодекса, определяющему в качестве конечного продукта конкретный вид полезного ископаемого.

Технический проект разработки месторождения полезных ископаемых является документом, на основании которого определяются технология добычи полезного ископаемого и метод определения количества добытого полезного ископаемого, используемый при исчислении НДПИ (п. 2, п.7 ст. 339 Налогового кодекса).

При этом при разработке месторождения полезного ископаемого в соответствии с лицензией (разрешением) на добычу полезного ископаемого учитывается весь комплекс технологических операций (процессов), предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезного ископаемого.

Таким образом, Технический проект разработки месторождения прямо поименован в Налоговом кодексе Российской Федерации как документ, на основании которого определяется вид полезного ископаемого и в конечном итоге - налоговая база по НДПИ.

По этому же основанию не обоснована позиция налогоплательщика о том, что основными и достаточными документами, определяющим вид полезного ископаемого является лицензия и Стандарт предприятия.

В данном случае необходим анализ всех технических документов организации, включая Технический проект разработки месторождения.

Налоговый орган проанализировал Технический проект разработки Ковдорского месторождения.

Так, согласно разделу 5 «Характеристика полезного ископаемого» Технического проекта разработки Ковдорского месторождения магнетитовых и апатитовых руд карьером «Железный» (том 2, Книга 1, стр. 28) «Руды Ковдорского месторождения магнетитовых и апатитовых руд условно подразделяются по преобладающим в них типам руды на бадделеит-апатит-магнетитовые руды (далее  – БАМР) и маложелезистые апатитовые руды (далее – МЖАР). Бадделит-апатит-магнетитовые руды (БАМР) являются основными по запасам и значимости на месторождении.». Руды БАМР и МЖАР в свою очередь подразделяются на различные природные типы руд, в которых содержатся все 3 полезных компонента (железо, апатит, бадделеит) в различных соотношениях.

Из таблиц 5.1 и 5.3 (том 2, Книга 1, раздел 5 «Характеристика полезного ископаемого», стр. 30 и 32) следует, что основными компонентами среднего состава основных типов руд и пород Ковдорского месторождения в определенном процентном соотношении является  магнетит, апатит и сопутствующий компонент - бадделеит. Например, в АКМ входит: магнетит – 33,66%, апатит -13,96 %, бадделеит – 0,04% и другие минералы (графа 4 таблицы 5.1). При этом, АКМ – апатит-кальцит- магнетитовая руда, которая является разновидностью БАРМ (Том 2, Книга 1, раздел 5 «Характеристика полезного ископаемого», стр. 28 (т.3, л.д. 14).

Таким образом, данные Технического проекта разработки месторождения соответствуют позиции налогового органа о комплексности многокомпонентных руд, добываемых Обществом, и согласуются с ответом Роснедр от 12.12.2022 № АГ-04-31/26299, где, как указывалось ранее, пояснено, что  «согласно п. 3.8 Приложения 1 к протоколу ГКЗ Роснедр от 21.03.2012 № 317-к определено, что руды Ковдорского месторождения относятся к комплексным бадделеит-апатит-магнетитовым рудам и подразделяются на два сорта: бадделеит-апатит-магнетитовые (БАМР) и маложелезистые апатитовые (МЖАР) руды, переработка которых происходит в смеси с получением магнетитового (железорудного), апатитового и бадделеитового концентратов, из этого следует, что исходная руда, состоящая из смеси бадделеит-апатит-магнетитовых и маложелезистых апатитовых руд, содержит три полезных компонента.».

Общество ссылается на выдержку из Технического проекта разработки Ковдорского месторождения магнетитовых и апатитовых руд карьером «Железный»», в которой указанно, что промышленно значимыми минералами Ковдорского месторождения являются: магнетит, апатит и бадделеит, извлекаемые в одноименные концентраты, а также на предложение из Технического проекта разработки месторождения, в котором то, что «руды месторождения сложены преимущественно магнетитом, апатитом, форстеритом и кальцитом в различных количественных соотношений» (том 2, Книга 1, раздел 5 «Характеристика полезного ископаемого», стр. 29 (т3., л.д. 14), в подтверждение довода о монокомпонентности спорных руд.

Однако, Общество выборочно цитирует данные Технического проекта разработки Ковдорского месторождения, выводы Общества сделаны без учета всего текста раздела 5 «Характеристика полезного ископаемого» Технического проекта разработки Ковдорского месторождения магнетитовых и апатитовых руд карьером Железный, в котором указывается на комплексность добываемой налогоплательщиком руды, состоящей из смеси бадделеит-апатит-магнетитовых и маложелезистых апатитовых руд и содержащей три полезных компонента, о чем указано выше.

Выводы налогового органа по Техническому проекту разработки Ковдорского месторождения подтверждаются протоколом допроса от 17.11.2022 (т.6, л.д. 36) главного геолога АО «Ковдорский ГОК» ФИО2, который на вопрос: «Назовите основные геолого-промышленные типы руд, входящие в состав «апатитовых и магнетитовых» руд на карьере «Железный»?  Какими документами регламентируются данные типы руды?», пояснил следующее.

«Руды Ковдорского месторождения магнетитовых и апатитовых руд условно подразделяются по преобладающим в них природным типам на бадделеит-апатит-магнетитовые (БАМР) и маложелезистые апатитовые (МЖАР), которые в свою очередь, по составу нерудных минералов делятся на силикатные и карбонатные. Данные типы руд регламентируются тех. проектом том 2, книга 1, раздел 5. Данный тех. проект утвержден протоколом ЦКР Роснедра № 102/15-стп от 23.06.2015».

Также налоговый орган отмечает, что в Томе 3 «ТЭО постоянных разведочных кондиций для подсчета запасов магнетитовых и апатитовых руд Ковдорского месторождения для открытой разработки»; Технико-экономические расчеты (стр. 15,16,17) (Т.8, л.д. 30-31) определено, что «…магнетит-апатит-бадделеитовая руда Ковдорского месторождения является комплексной; в связи со снижением добычи принято решение о совместной переработке магнетит-апатит-бадделеитовая руды (далее – БАМР) и маложелезистой апатитовой руды (далее – МЖАР).

При этом, за счет маложелезистой апатитовой руды – МЖАР снизилось содержание железа до 24,5%, содержание же фосфора и циркония не изменилось.

Из карьера на обогатительную фабрику направляется руда со стойкими качественными параметрами, соответствующими стандарту предприятия: содержание железа – 24,2%, фосфора – 6,9 %, циркония – 0,15%.

Техническое единство руд месторождения позволяет использовать в процессе обогащения единые кондиции для подсчета разведенных и оценённых запасов месторождения.».

Указанные обстоятельства свидетельствуют, что техническая документация, представленная Обществом, подтверждает позицию налогового органа, согласно которой руда, добываемая на карьере «Железном» Ковдорского месторождения, является единой многокомпонентной комплексной рудой с двумя основными компонентами (железо, апатит) и попутным компонентом бадделеит, в связи с чем Обществом неверно определен вид добытого полезного ископаемого.

Налогоплательщик поясняет, что в имеющейся у него лицензии отсутствует указание на добычу Обществом многокомпонентной комплексной руды, также не предусмотрено право на добычу полезного ископаемого такого вида.

Так, в условиях пользованиях недрами по лицензии № 00901 ТЭ (с учетом изменений от 2016 года) основные полезные ископаемые, добываемые на участке недр, определены в соответствии с Общероссийским классификатором полезных ископаемых и подземных вод ОК 032-2002:

- руды железные (код 1310);

- апатиты (код 143091);

- руда на цирконий (код 13204211).

Данный довод Общества является необоснованным, поскольку письмом Роснедра от 12.12.2022 № АГ-04-31/26299 сообщено, что «По вопросу комплектности магнетитовой и апатитовой руды, добываемой АО «Ковдорский ГОК» по лицензии № МУР 00901 ТЭ отмечаем, что с учетом наличия двух основных полезных компонентов руда, добываемая АО «Ковдорский ГОК» в карьере «Железный» на основании указанной лицензии, является многокомпонентной комплексной рудой…. В соответствии с Государственным балансом запасов полезных ископаемых Российской Федерации (выпуск 42 «Апатитовые руды») руды Ковдорского месторождения учтены как «Комплексные апатит-содержащие руды».

Указанное также подтверждается следующим: согласно условий пользованиях недрами в ранее действующей лицензии МУР 00470 ТЭ, было определено, что на момент действия лицензии: «Запасы комплексных магнетитовых и апатитовых руд Ковдорского месторождения, разрабатываемого Ковдорским ГОКом с 1962 года, утверждались последний раз ГКЗ в 1975 г. (протокол № 7522 от 10.12.1975). При этом на балансе до горизонта – 350 м. числятся:

А)   Бадделеит-апатит-магнетитовые руды, пригодные для получения магнетитовых, апатитовых и бадделеитовых концентратов;

Б)    Маложелезистые апатитовые руды (силикатные и карбонатные), пригодные для получения магнетитовых и апатитовых концентратов;

В)   Апатит-штаффелитовые руды.

Запасы комплексных руд подсчитаны до горизонта -350 м. (около 550 м. от поверхности).».

При этом, в заключении экспертной комиссии (Приложение № 6 «Геологическая часть») к протоколу заседания ГКЗ Роснедр от 21.03.2012 № 317-к отражена и исследована именно лицензия МУР 00470 ТЭ, что свидетельствует о том, что она коррелируется с деятельностью налогоплательщика и в настоящее время.

При этом, замена лицензии МУР 00470 ТЭ на другую лицензию - МУР 00901 ТЭ от 23.09.2015, выданную Департаментом по недропользованию по Северо-Западному федеральному округу взамен лицензии, была осуществлена по причине реорганизации организационно-правовой формы налогоплательщика (с ОАО на АО), без смены вида пользования недрами и не в связи изменением структуры или существа добываемого Обществом полезного ископаемого.

Следует учитывать, что позиция налогового органа о том, что минералогические типы руд были объединены в единый технологический (промышленный) тип соответствует лицензии МУР 00901 ТЭ от 23.09.2015.

Так, приложении № 6 к лицензии МУР 00901 ТЭ от 23.09.2015 отражено следующее:

«По результатам проведения работ были разработаны и утверждены ГКЗ Роснедра (протокол от 21.03.2012 №317-к) разведочные кондиции для запасов Ковдорского апатит-магнетитового месторождения, предусматривающие выделение единого технологического типа руд.».

Несмотря на то, что в лицензии МУР 00901 ТЭ от 23.09.2015 указано на предоставление права налогоплательщику на добычу руд железных; апатитов; руды на цирконий, при этом раздельная выемка указанных руд не производится. Добыча осуществляется в едином потоке.

Таким образом, заявление налогоплательщика об отсутствии в лицензии МУР 00901 ТЭ от 23.09.2015 указания на право добычи многокомпонентной комплексной руды следует рассматривать в совокупности с иными представленными в материалы документами, в том числе, с Заключением экспертной комиссии к протоколу заседания ГКЗ Роснедр от 21.03.2012 № 317-к, а также Техническим проектом разработки, который согласно статье 339 НК РФ, а также правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в Определении от 01.03.2010 № 430-О-О, Высшего Арбитражного суда Российской Федерации, изложенной в Определении от 09.12.2010 № ВАС-15899/10, является основополагающим документом для определения вида полезного ископаемого в целях НДПИ.

В обоснование своей позиции налогоплательщик также ссылается на Стандарт № 00186759-007-2013 «Добытые полезные ископаемые. Магнетитовые и апатитовые руды», который разработан и утвержден в 2012 г. Обществом.

Налоговый орган отмечает, что информация, содержащаяся в Стандарте предприятия, согласуется с позицией Инспекции.

Так, добытым полезным ископаемым на АО «Ковдорский ГОК» признается первое по своему качеству минеральное сырье, соответствующее по качеству Стандарту предприятия № 00186759-007-2013 (приложение №6) «Добытые полезные ископаемые. Магнетитовые и апатитовые руды» (утвержден в 2012 г.) (далее – Стандарт).

При этом, в п.2.1 указанного Стандарта указано, что балансовые магнетитовые и апатитовые руды Ковдорского месторождения, представлены физико-механической смесью магнетитовых (железных), апатитовых и бадделеитовых (редкометальных) руд, запасы которых подсчитаны в недрах, в соответствии с кондициями, утвержденными ГКЗ Роснедра (протокол № 317-к от 21.03.2012 г.).

При этом, как неоднократно указывалось ранее, в приложении № 1 к «Заключению экспертной комиссии по материалам «Технико-экономическом обосновании постоянных разведочных кондиций для подсчета запасов магнетитовых и апатитовых руд Ковдорского месторождения для открытой разработки»» (Геологическая часть), к протоколу ГКЗ Роснедра № 317-к (Т. 5 л.д 115-129), на который имеется ссылка в Стандарте предприятия экспертная комиссия отмечала следующее:

Согласно представленным материалам, на месторождении выделяется серия природных типов руд, сгруппированных по содержанию железа общего на бадделеит-апатит-магнетитовые руды (БАМР) и маложелезистые апатитовые руды (МЖАР), относящиеся к одному технологическому типу. Руды Ковдорского месторождения относятся к комплексным бадделеит-апатит-магнетитовым рудам и подразделяются на два сорта: БАМР и МЖАР, переработка которых происходит в смеси с получением магнетитового (железорудного), апатитового и бадделеитового концентратов.

При этом, самостоятельно разработанный Обществом Стандарт № 00186759-007-2013 «Добытые полезные ископаемые. Магнетитовые и апатитовые руды» принят в соответствии с положениями протокола заседания ГКЗ Роснедра от 21.03.2012 г.№ 317-к и не может им противоречить в силу статьи 29 Закона «О недрах» и пунктов 8 и 16 Постановления Правительства РФ от 11.02.2005 № 69.

Кроме того, согласно п. 3.4 Стандарта технологические потоки перемещения полезных ископаемых из карьера (далее технологические потоки) различаются только конечной точкой доставки рудной массы (Рудные склады, приемные бункеры Дробильной фабрики).

Согласно п. 3.5 Стандарта качество полезного ископаемого определяется после окончания транспортировки в едином рудном потоке по средним показателям качества - усредненным показателям содержания железа и пентаксида фосфора, без разделения на отдельные типы руд. Причем данным параметрам должна соответствовать вся рудная масса.

Указанный подход в Стандарте отражает среднее содержание компонентов в руде, добываемой на Ковдорском месторождении, а не требования к качеству трех отдельных полезных ископаемых, как необоснованно полагает налогоплательщик.

Аналогичные сведения о характеристиках добываемого полезного ископаемого, указаны в разделе 4, книги 2 Технического проекта, где утверждены нормативные показатели добываемого полезного ископаемого из недр в процентном соотношении:

Содержание основных компонентов в руде на фабрику: железо – 22,77%, фосфор – 6,17%, цирконий – 0,144%.

Таким образом, положения Стандарта Предприятия № 00186759-007-2013 «Добытые полезные ископаемые. Магнетитовые и апатитовые руды Ковдорского месторождения. Определения и технические требования» коррелируют с правовой позицией налогового органа.

Вопреки ошибочному мнению налогоплательщика, Инспекция не заявляла довод о том, что Стандарт Предприятия № 00186759-007-2013 «Добытые полезные ископаемые. Магнетитовые и апатитовые руды Ковдорского месторождения. Определения и технические требования» лишен доказательственной силы по рассматриваемому делу.

Налогоплательщик считает, что в отчетности по форме 5-гр «Сведения о состоянии и изменении запасов твердых полезных ископаемых», а также по форме 70-ТП «Сведения об извлечении полезных ископаемых при добыче» не указано на добычу многокомпонентной комплексной руды.

В отношении сведения государственного баланса и статистической отчетности налоговый орган пояснил следующее.

По вопросу учета руд Ковдорского месторождения тремя Государственными балансами, согласно Классификации запасов месторождений и прогнозных ресурсов полезных ископаемых, (утверждена Приказом Министра природных ресурсов от 07.03.1997 № 40 в соответствии с Постановлением Правительства Российской Федерации от 28.02.1996 г. № 210), в пункте 1.5 указано то что: В комплексных месторождениях подлежат обязательному подсчету и учету запасы основных и совместно с ними залегающих полезных ископаемых, а также содержащихся в них основных и попутных полезных компонентов (металлов, минералов, химических элементов и их соединений), целесообразность промышленного использования которых определена кондициями для подсчета запасов. При этом запасы попутных компонентов, накапливающихся при обогащении в товарных концентратах или продуктах металлургического передела, подсчитываются и учитываются как в недрах, так и в извлекаемых вышеназванных продуктах.

Также на основании ст. 31 Закона «О недрах» Государственный баланс должен содержать сведения о количестве, качестве и степени изученности запасов каждого вида полезных ископаемых по месторождениям, имеющим промышленное значение, об их размещении, о степени промышленного освоения, добыче, потерях и об обеспеченности промышленности разведанными запасами полезных ископаемых на основе классификации запасов полезных ископаемых.

Следует отметить, что в соответствии с Государственным балансом запасов полезных ископаемых Российской Федерации (выпуск 42 «Апатитовые руды») руды Ковдорского месторождения учтены как «Комплексные апатит-содержащие руды».

В части заполнения форм 5-гр налоговый орган поясняет следующее.

Порядок, указанный Заявителем, полностью согласуется с позицией Инспекции, а именно:

Апатит, железо, и цирконий находятся в составе магнетит-апатитовой руды, которая и является единым технологическим типом руды (включающая в себе БАМР и МЖАР), и которая является добытым полезным ископаемым и признается объектом налогообложения.

В соответствии с установленным порядком заполнения форм 5-гр, налогоплательщик указывает в данной форме количество полезного компонента, добытого с Ковдорского месторождения на карьере «Железный».

Так, в 2018 году на карьере «Железный» Ковдорского месторождения, по лицензии МУР 00901 ТЭ, согласно справке по форме 5-гр по железным рудам, налогоплательщиком было добыто – 11 586 тыс. тонн руды (по категории запасов B+C1), 1 068 тыс. тонн руды (по категории запасов C2).

Согласно справки по форме 5-гр по апатитовым рудам, магнетитовой и апатитовой руды было добыто – 11 586 тыс. тонн (по категории запасов B+C1), включая полезный компонент апатит – 815 тыс. тонн (по категории запасов B+C1), 1 068 тыс. тонн руды (по категории запасов C2), включая полезный компонент апатит - 56 тыс. тонн (по категории запасов C2).

Согласно справки по форме 5-гр по цирконию, магнетитовой и апатитовой руды было добыто – 11 586 тыс. тонн (по категории запасов B+C1), включая полезный компонент цирконий 19.4 тыс. тонн (по категории запасов B+C1), 1 068 тыс. тонн руды (по категории запасов C2), включая полезный компонент цирконий – 1,5 тыс. тонн (по категории запасов C2).

Сведения о добыче полезных компонентов апатита и циркония рассчитаны по их среднему содержанию в общей рудной массе.

Таким образом по всем трем полезным ископаемым, учитываемым на балансе, отражено общее количество добытой руды.

В части заполнения формы 70-ТП следует также отметить, что согласно с информации, отраженной по форме 70-ТП, налогоплательщиком указывается о списании именно магнетитовый и апатитовых руд, а не списание отдельно железа, апатита, бадделеита, что соответствует позиции Инспекции.

Общество приводит довод, что раздельная добыча на карьере «Железный» технологически возможна, поскольку руды Ковдорского ГОК образовывались в различные исторические периоды, не одновременно, имеют резкие границы залегания, на отдельных участках карьера «Железный» можно добывать отдельно либо апатитовую, либо магнетитовую руду. Возможность раздельной добычи апатитовой и магнетитовой руды подтверждена показаниями Главного геолога Общества и хронологией разработки Ковдорского месторождения.

Указанные доводы налогоплательщика являются необоснованными на основании нижеследующего.

Основания для отнесения полезного ископаемого к определенному типу закреплены в статьях 336-338 Налогового кодекса с учетом представленного налогоплательщиком технического проекта разработки месторождения и соответствующего Стандарта предприятия.

Налоговым органом проанализирована необходимая совокупность представленной Обществом технической документации, Стандарта предприятия, лицензии и т.д., на основании чего налоговым органом сделан вывод о необходимости отнесения спорного полезного ископаемого к многокомпонентной комплексной руде.   Указанный вывод Инспекции подтвержден разъяснениями Роснедр.

Налогоплательщиком не приводятся необходимые документально подтвержденные доказательства того, на основании каких именно действующих технических документов им сделан вывод о раздельной выемке апатитовой и магнетитовой руды.

Позиция налогоплательщика о том, что в период 1962 – 1975 гг. осуществлялась добыча только магнетитовой руды не может быть принята во внимание, поскольку основана на неактуальной информации, не относящейся к проверяемому периоду 2018 – 2020 гг.

Показания Главного геолога Общества и хронология разработки месторождения не являются основаниям для определения вида полезного ископаемого в соответствии с вышеназванными положениями Налогового кодекса.

При этом, сами по себе такие обстоятельства как наличие в сортовом плане карьера «Железный» отдельных участков с пониженным содержанием железа или апатита, а также предполагаемая возможность селективной выемки не опровергает позицию налогового органа.

В Заявлении Общество указывает, что ТЭО кондиции, на которые ссылается Инспекция не применимы к маложелезистым апатитовым рудам, добываемым из спецотвалов охранного складирования, в результате чего, даже если применять логику Инспекции к квалификации добываемых Обществом полезных ископаемых, сумма доначисленного НДПИ должна быть уменьшена на НДПИ, приходящийся на МЖАР, добытые Обществом в 2018-2020 гг., в общей сумме 247 061 664 руб.

В период 1963-1971 гг. на месторождении была проведена разведка бадделеит-апатит-магнетитовых руд (БАМР), по результатам которой ГКЗ СССР протоколом от 02.11.1970 № 509-к утвердила параметры кондиций для подсчета запасов комплексных БАМР.

В 1971-1975 гг. была проведена разведка маложелезистых апатитовых руд (МЖАР) месторождения, по результатам которой Государственная комиссия по запасам полезных ископаемых СССР протоколом от 26.09.1975 № 970-к том 1: л.д. 92-117) утвердила для подсчета запасов МЖАР, добываемых попутно с магнетит-апатитовыми рудами, соответствующие параметры кондиций.

Запасы месторождения были утверждены ГКЗ СССР в 1975 г. протоколом от 10.12.1975 № 7522 до горизонта -350 м отдельно по двум промышленным типам руд:

- бадделеит-апатит-магнетитовым (по кондициям, утвержденным протоколом ГКЗ СССР № 509-к);

-   маложелезистым апатитовым рудам (по кондициям, утвержденным протоколом ГКЗ СССР № 970-к),

переработка которых планировалась на разных обогатительных фабриках.

Ранее, до 1975 г. Ковдорский ГОК выпускал только железорудный концентрат.

Запасы МЖАР, планируемые к переработке на отдельной обогатительной фабрике, складировались ввиду отсутствия последней, однако с 1986 г. было принято решение о переработке смеси бадделеит-апатит-магнетитовых и маложелезистых апатитовых руд в едином потоке.

В ходе отработки месторождения стала очевидной целесообразность вовлечения в переработку в смеси с БАМР попутно добываемой МЖАР. В 1986 г. была пересмотрена мощность Ковдорского ГОКа. Объемы переработки смешанной комплексной руды были сохранены на уровне 16 млн.т./год, из них 13,0 млн.т. - БАМР и 3,0 млн.т. - МЖАР, включая апатит-силикатную и апатит-карбонатную разновидности. Это решение обеспечило стабильный выпуск проектного объема апатитового концентрата на АБОФ -1,93 млн. т./год (36%).

Согласно формам статистической отчетности 5-гр и 70-тп движение балансовых запасов маложелезистой апатитовой руды в 2018-2020 гг. производилось из спецотвалов, находившихся за контуром карьера «Железный».

Полезные ископаемые с спецотвалов также добывались на карьере «Железный», руды с которого признаны многокомпонентными. У АО «Ковдорский ГОК» отсутствует отдельно разработанный ТЭО кондиции на маложелезистые апатитовые руды.

Так, как указывалось ранее,  согласно п. 3.8 Приложения 1 к протоколу ГКЗ Роснедр от 21.03.2012 № 317-к руды Ковдорского месторождения относятся к комплексным бадделеит-апатит-магнетитовым рудам и подразделяются на два сорта: бадделеит-апатит-магнетитовые (БАМР) и маложелезистые апатитовые (МЖАР) руды, переработка которых происходит в смеси с получением магнетитового (железорудного), апатитового и бадделеитового концентратов, из этого следует, что исходная руда, состоящая из смеси бадделеит-апатит-магнетитовых и маложелезистых апатитовых руд, содержит три полезных компонента.

При этом, в вышеназванном ТЭО кондиций описана схема переработки совместно руд БАМР и МЖАР.

Снижение содержания железа в руде за счет подшихтовки МЖАР к БАМР не ухудшило показатели получения железорудного концентрата.

Показатели получения апатитового концентрата, за счет внедрения на АБОФ прогрессивных технических решений, превышают проектный уровень как по качеству концентрата (38% Р205 против проектных 36% Р205), так и по извлечению полезного компонента в концентрат (65-67% против проектных 60,5%).

Таким образом, в соответствии с вышеизложенным, объем МЖАР заскладированный в спецотвалах и используемый для подшихтовки на фабриках с целью получения концентратов, является одним технологическим видом руд и ранее был добыт в карьере «Железный».

Также следует отметить, что объем МЖАР на спецотвалах по мере развития карьера увеличивается, данный факт подтверждается ТЭО кондиций и отчетом 5-гр ; в ТЭО от 2012 года отражен объем 88 067 тыс. т., в то время как в отчете 5-гр за 2019 год отражен объем 90 398 тыс. т.

ВАС РФ в Определении от 09.12.2010 № ВАС-15899/10 по делу N А78-6714/2009, указал, что определение конкретного вида, добытого полезного ископаемого необходимо производить с учетом соответствующих стандартов на данный вид полезного ископаемого, а также наличия у налогоплательщика технического проекта разработки месторождения, определяющего в качестве конечного продукта разработки месторождения данный вид полезного ископаемого.

Таким образом, необходимо учитывать весь цикл добычи полезного ископаемого на основании технического проекта разработки месторождения, что и было сделано налоговым органом.

В соответствии с вышеизложенным, налоговый орган определил, что запасы МЖАР учитывались при разработке и оформлении ТЭО кондиций, то есть являются добытым полезным ископаемым карьера «Железный» и доводы налогоплательщика в связи с этим несостоятельны.

В письменных пояснениях от 29.01.2025, 19.03.2025 Общество заявляет новый довод, ранее незаявленный в апелляционной жалобе без номера и без даты (вх. 31.01.2024 № 030512/В) в вышестоящий налоговый орган о необходимости применения ставки 0% в отношении полезного ископаемого МЖАР. Налоговый орган провел налоговую реконструкцию не полностью.

В соответствии с п. 1 ст. 81 Налогового кодекса при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации недостоверных сведений, а также ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик вправе внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном настоящей статьей. При этом уточненная налоговая декларация, представленная после истечения установленного срока подачи декларации, не считается представленной с нарушением срока.

Между тем, налогоплательщик применял в предоставляемых налоговых декларациях ставку 4% в отношении МЖАР, а уточненные налоговые декларации с применением ставки 0% в соответствии с подп. 5 п. 1 ст. 342 Налогового кодекса не направлялись и довод о применении ставки 0% по МЖАР заявлен Обществом после вступления в силу оспариваемого Решения, следовательно, Налогоплательщик перекладывает на суд обязанности исследования правомерности применения ставки 0% в отсутствие совершенных со стороны Общества процессуальных процедур, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, связанных с уточнением своих налоговых обязательств.

Налогоплательщик ссылается на то, что не обязан подавать в рассматриваемой ситуации уточненные налоговые декларации в силу положений пункта 5 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации», согласно которым в случае возникновения спора о том, имел ли место отказ налогоплательщика от использования льготы, следует исходить из того, что факт неучета налогоплательщиком налоговой льготы при составлении декларации за конкретный налоговый период сам по себе не означает его отказ от использования соответствующей налоговой льготы в этом периоде.

Однако, Общество необосновано цитирует пункт 5 указанного Постановления Пленуму ВАС РФ не в полном объеме.

Так, согласно этому же пункту 5 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации» право на налоговую льготу, не использованную в предыдущих налоговых периодах, налогоплательщик может реализовать путем подачи уточненной налоговой декларации, заявления в рамках проведения выездной налоговой проверки (в части льгот, имеющих отношение к предмету проводимой проверки и проверяемому налоговому периоду) либо заявления в налоговый орган при уплате налога на основании налогового уведомления, что Обществом не было сделано.

Учитывая изложенное, заявляя указанный довод, Общество в рамках настоящего судебного процесса фактически просит суд предоставить разъяснение законодательства о налогах и сборах в части правомерности применения ставки 0%, что не входит в компетенцию суда и не относится к предмету настоящего спора.

Более того, налогоплательщиком в заявлении в Арбитражный суд города Москвы приводятся многочисленные доводы в отношении МЖАР, суть которых сводится к тому, что АО «Ковдорский ГОК» обосновано облагало добытое полезное ископаемое по ставкам 4 и 4,8 процентов.

Между тем, доводы о правомерности налогообложения МЖАР по ставкам 4 и 4,8 процентам и по ставке 0 процентов являются взаимоисключающими. При этом, налогоплательщик не отказывается ни от одного из указанного довода, что делает его позицию непоследовательной и экономически необоснованной.

При этом, в рамках выездной налоговой проверки Инспекцией установлены действительные налоговые обязательства Общества, с учетом всех имеющихся в налоговом органе сведений, отражённых Обществом в предоставленных им налоговых деклараций и прочих рассмотренных документах. Соответственно довод о неполном проведении налоговой реконструкции налога на прибыль несостоятелен.

В отношении довода о правомерности применения ставки 0% в отношении МЖАР по существу налоговый орган сообщил следующее.

Исходя из положений подпункта 5 пункта 1 статьи 342 Налогового кодекса налоговая ставка 0 процентов применяется в отношении:

- полезных ископаемых, которые остаются во вскрышных, вмещающих (разубоживающих) породах, в отвалах или в отходах перерабатывающих производств в связи с отсутствием в Российской Федерации промышленной технологии их извлечения, при наличии соответствующих подтверждающих документов;

- полезных ископаемых, которые добыты из вскрышных и вмещающих (разубоживающих) пород, отходов горнодобывающего и связанных с ним перерабатывающих производств в пределах нормативов содержания полезных ископаемых в указанных породах и отходах. Указанные нормативы утверждаются в составе проектной документации в соответствии с Постановлением Правительства Российской Федерации от 26.12.2001 № 899.

Согласно анализу имеющейся документации технических проектов на извлечение полезных компонентов из МЖАР у Общества не имеется, также Общество не обращалось в федеральные органы для утверждения нормативов содержания полезных ископаемых.

Согласно Порядку заполнения налоговой декларации по налогу на добычу полезных ископаемых, утвержденному приказом ФНС России от 20.12.2018 № ММВ-7-3/827@; приказу от 8 декабря 2020 г. № КЧ-7-3/887@; приказу от 20 сентября 2022 г. № ЕД-7-3/854@; приказу от 8 декабря 2023 г. № ЕД-7-3/944@ «Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на добычу полезных ископаемых, порядка ее заполнения, а также формата представления налоговой декларации по налогу на добычу полезных ископаемых в электронной форме» Налоговая декларация по налогу на добычу полезных ископаемых (далее – Декларация) заполняется налогоплательщиками, осуществляющими добычу полезных ископаемых, указанных в пункте 2 статьи 337 Налогового кодекса.

В соответствии с разделом VII. «Заполнение Раздела 5. "Данные, служащие основанием для исчисления и уплаты налога, за исключением углеводородного сырья (кроме попутного газа) и угля" Декларации» по графе 1 проставляется код основания налогообложения добытых полезных ископаемых 1010, 1020, 1040, 1045, 1050, 1060, 1071 - 1074, 3000, 4000, 4100 согласно приложению N 3 к настоящему Порядку.

Согласно данным налоговых деклараций по НДПИ ща 2019-2021гг Общество применяет следующие коды основания налогообложения полезных ископаемых

• «4000» - налогообложение по общеустановленной налоговой ставке без применения коэффициентов 0,7 и 0,6

• «1010» - Налогообложение по налоговой ставке 0 процентов (рублей) при добыче: полезных ископаемых в части нормативных потерь полезных ископаемых.

Однако, в случае извлечения полезных ископаемых из вскрышных пород указывается код «1060» - Налогообложение по налоговой ставке 0 процентов (рублей) при добыче: полезных ископаемых, добываемых из вскрышных и вмещающих (разубоживающих) пород, отходов горнодобывающего и связанных с ним перерабатывающих производств, в том числе в результате переработки нефтешламов, в пределах нормативов содержания полезных ископаемых в указанных породах и отходах.

Также Налогоплательщик ссылается на Протоколы ГКЗ СССР от 26.09.1975 № 970-к, от 10.12.1975 № 7522, от 13.11.1983 № 1860-к, которые признаны утратившими силу Протоколами ГКЗ Роснедра от 21.02.2012 № 317-К и от 22.02.2013 № 3067.

В ответе Роснедра от 12.12.2022 № АГ-04-31/26299 (Том 2, 78-79), сообщено следующее: «По вопросу о многокомпонентности магнетитовой и апатитовой руды, добываемой АО «Ковдорский ГОК» по лицензии № МУР 00901 ТЭ сообщаем, что согласно п. 3.8 Приложения 1 к протоколу ГКЗ Роснедр от 21.03.2012№ 317-к определено, что руды Ковдорского месторождения относятся к комплексным бадделеит-апатит-магнетитовым рудам и подразделяются на два сорта: бадделеит-апатит-магнетитовые (БАМР) и маложелезистые апатитовые (МЖАР) руды, переработка которых происходит в смеси с получением магнетитового (железорудного), апатитового и бадделеитового концентратов, из этого следует, что исходная руда, состоящая из смеси бадделеит-апатит-магнетитовых и маложелезистых апатитовых руд, содержит три полезных компонента.»

Из п. 3.15 Приложения № 1 к Протоколу ГКЗ Роснедра от 21.03.2012 № 317-к: по государственной экспертизе материалов «Технико-экономическое обоснование постоянных разведочных кондиций для подсчета запасов магнетитовых и апатитовых руд Ковдорского месторождения для открытой разработки»  следует, что в целях сохранения стабильного качества товарной руды Ковдорского ГОКа на длительный период, экспертиза считает целесообразным согласиться с применением бортового содержания 15% железа условного.

Так, подп. 2.2.1 п. 2 Протокола ГКЗ Роснедра от 21.03.2012 № 317-к определено к балансовым отнести запасы, подсчитанные в проектном контуре карьера. Для подсчета балансовых запасов принять бортовое содержание условного железа в пробе – 15%.

В соответствии с п. 3.1 Стандарта Предприятия № 00186759-007-2013 «Добытые полезные ископаемые. Магнетитовые и апатитовые руды Ковдорского месторождения. Определения и технические требования» требования к качеству полезных ископаемых при их добыче на Ковдорском ГОКе устанавливаются в соответствии с утвержденными кондициями для подсчета запасов с наименованием показателя «Бортовое содержание условного железа в пробе, %» ?15.

При этом из Таблицы 3 Приложения № 1 к заключению экспертной комиссии к протоколу ГКЗ Роснедра № 317-к от 21.03.2012 следует, что содержание Fe общ. % (железо) по маложелезистым апатитовым рудам составляет менее 15%.

Согласно п. 2.5 Протокола ГКЗ Роснедра от 22.02.2013 № 3067 по государственной экспертизе материалов подсчета запасов Ковдорского месторождения магнетитовых и апатитовых руд по состоянию на 01.01.2012 г. на балансе ОАО «Ковдорский ГОК» согласно форме статистической отчетности 5-гр по состоянию на 01.01.2013 учтены заскладированные в спецотвалах запасы маложелезистой апатитовой руды.

Необходимо отметить, что полезные ископаемые с спецотвалов также добывались, как указывалось ранее, на карьере «Железный», руды с которого признаны многокомпонентными. У АО «Ковдорский ГОК» отсутствует отдельно разработанный ТЭО Кондиции на маложелезистые апатитовые руды.

Налогоплательщик ссылается на ответ Роснедра от 29.10.2024 №АГ-04-31/26208 на запрос Общества от 11.10.2024 № 21/2286 об отнесении спецотвалов охранного складирования, содержащих маложелезистые апатитовые руды, к вскрышным и вмещающим горным породам, в котором Роснедра подтвердила позицию Инспекции.

Также, Общество указывает на решение Арбитражного суда Мурманской области от 25.10.2006 по делу А42-6022/2006 (далее – Решение суда), которое рассматривалось по другим обстоятельствам.

Общество указывает в пояснениях, что «вступившими в законную силу судебными актами по делу № А42-6022/2006 установлено, что МЖАР являются отходами горнодобывающего производства, и рентабельная технология их самостоятельной (не в смеси с АМР) переработки отсутствует.»

Довод не состоятелен в виду того, что в рассматриваемом Решении суда указано, что «Судом установлено и не оспаривается ответчиком тот факт, что наличие и необходимость складирования МЖАР в виду отсутствия рентабельной технологии их переработки подтверждены Комбинатом соответствующими письменными доказательствами, в том числе:

- Протоколом заседания Государственной комиссии по запасам полезных ископаемых при Совете Министров СССР от 26.09.1975 г. № 970-к (том 1: л.д. 92-117);

- Технико-экономическим обоснованием строительства апатитовой фабрики (том 1: л.д.143-165);

- Протоколом совещания у заместителя Министра черной металлургии СССР от 10.12.1981 г. № 408 (том 2: л.д. 2);

- письмом Министерства черной металлургии от 06.05.1981 № 05-3/7 (том 2: л.д.1); 5 № А42-6022/2006

- Техническим проектом "Ковдорский горно-обогатительный комбинат. Реконструкция карьера с целью поддержания мощности Ковдорского ГОКа" (том 2: л.д.3-5);

- Сводной геологической картой Ковдорского железорудного месторождения с планом горных работ (том 2: л.д. 6-7)»,

Таким образом, судом рассматривались документы неактуальные на момент проведения выездной налоговой проверки и не относящиеся к проверяемому периоду 2018-2020 гг.

Правила отнесения запасов полезных ископаемых к некондиционным запасам и утверждения нормативов содержания полезных ископаемых, остающихся во вскрышных, вмещающих (разубоживающих) породах, в отвалах или в отходах горно-добывающего и перерабатывающего производства, утверждены постановлением Правительства Российской Федерации от 26.12.2001 № 899 (далее – Правила).

Согласно пункту 2 Правил нормативы содержания твердых полезных ископаемых, остающихся во вскрышных, вмещающих (разубоживающих) породах, в отвалах или в отходах горно-добывающего и перерабатывающего производства, определяются как производные величины от показателей извлечения полезных ископаемых при добыче или переработке минерального сырья, согласованных и утвержденных в составе проектной документации (технического проекта) горно-добывающего или перерабатывающего производства.

Распоряжением МПР Российской Федерации от 15.09.2003 № 408-р «О рассмотрении материалов, связанных с определением содержания твердых полезных ископаемых, остающихся во вскрышных, вмещающих (разубоживающих) породах, в отвалах или в отходах горнодобывающего и 2 перерабатывающего производства» установлены формулы, по которым определяются соответствующие нормативы содержания твердых полезных ископаемых.

Налогоплательщиком не представлено документов, подтверждающих его обращение в Роснедра для утверждения АО «Ковдорский ГОК» нормативов содержания полезных ископаемых, остающихся во вскрышных, вмещающих (разубоживающих) породах, в отвалах или в отходах горнодобывающего и перерабатывающего производства.

На основании изложенного, Общество неправомерно делает вывод о том, что заскладированная МЖАР на спецотвалах, является отходом недропользования и вскрышной породой, к которой подлежит применению ставка НДПИ 0%.

Налогоплательщик полагает, что вправе заявлять любые доводы, а налоговый орган при налоговой проверке обязан проверить не только основания для увеличения сумм налогов, но и основании для их уменьшения. Заявитель также со ссылкой на письмо ФНС России от 10.10.2022 № БВ-4-7/13450@ указывает, что налоговые органы не освобождаются от обязанности в рамках контрольных процедур принимать исчерпывающие меры, направленные на установление действительного размера налогового обязательства налогоплательщика, что исключало бы возможность вменения ему налога в размере большем, чем это установлено законом.

Между тем налогоплательщиком не учитывается, что письмом ФНС России от 10.10.2022 № БВ-4-7/13450@, а также судебной практикой, которой поименована в указанном письме ФНС России, сформулированы выводы в отношении  единообразного применения положений статьи 54.1 Налогового кодекса при доначислениях налогов по взаимоотношениям налогоплательщика с «техническими» организациями, не исполняющими своих налоговых обязательств, для установления действительных налоговых обязательств налогоплательщика по итогам налоговой проверки, что в настоящем деле отсутствует.

Также в отношении применения к МЖАР ставки НДПИ 0 процентов Инспекция в дополнения к ранее заявленному сообщает следующее.

Согласно подпункту 5 пункта 1 статьи 342 Налогового кодекса налогообложение производится по ставке 0 процентов при добыче полезных ископаемых, остающихся во вскрышных, вмещающих (разубоживающих) породах, отвалах или в отходах перерабатывающих производств в связи с отсутствием в РФ промышленной технологии их извлечения, а также добываемых из вскрышных и вмещающих (разубоживающих) пород, отходов горнодобывающего и связанных с ним перерабатывающих производств (в том числе в результате переработки нефтешламов) в пределах нормативов содержания полезных ископаемых в указанных породах и отходах, утверждаемых в порядке, определяемом Правительством Российской Федерации.

Согласно пункту 1 Правил отнесения запасов полезных ископаемых к некондиционным запасам и утверждения нормативов содержания полезных ископаемых, остающихся во вскрышных, вмещающих (разубоживающих) породах, в отвалах или в отходах горно-добывающего и перерабатывающего производства (утверждены Постановлением Правительства Российской Федерации от 26.12.2001 № 899) отнесение запасов твердых полезных ископаемых к кондиционным или некондиционным запасам, а также определение нормативов содержания полезных ископаемых, остающихся во вскрышных, вмещающих (разубоживающих) породах, в отвалах или в отходах горно-добывающего и перерабатывающего производства, осуществляется Федеральным агентством по недропользованию по результатам технико-экономического обоснования постоянных разведочных или эксплуатационных кондиций для подсчета разведанных запасов.

Сведения об отнесении запасов полезных ископаемых к некондиционным направляются Федеральным агентством по недропользованию в Федеральную налоговую службу в 10-дневный срок со дня принятия соответствующего решения (пункт 5 Правил).

Между тем, налогоплательщиком не оспаривается отсутствие у него в проверяемом периоде нормативов содержания полезного ископаемого, остающегося в отвалах или в отходах горнодобывающего и перерабатывающего производства, которые были бы утверждены в установленном порядке - Федеральным агентством по недропользованию (письмо Роснедр от 27.02.2025 № ОК-04-28/4593).

Проектной документацией заявителя также не предусмотрено оставление в отвалах полезного ископаемого, в отношении которого не имеется промышленной технологии извлечения, что является необходимым условием для применения Постановления Правительства Российской Федерации от 26.12.2001 № 899 в целях 0 ставки по НДПИ.

Указанные обстоятельства являются основанием для отказа в удовлетворении требований налогоплательщика, что также подтверждается Постановлением Арбитражного суда Уральского округа от 02.07.2020 № Ф09-3637/20 по делу № А60-35721/2019.

Также, письмом ФНС России от 21.02.2025 № ШЮ-5-22/257ДСП@ направлен запрос в Роснедра по вопросам статуса спецсклада МЖАР, о допустимости отнесения МЖАР к отходам и на каких основаниях МЖАР может быть признан некондиционным полезным ископаемым.

В связи с чем, письмом Роснедра от 18.03.2025 № АГ-04-54/6299 сообщается, что МЖАР учтены протоколом ГКЗ Роснедра от 22.02.2013 № 3067 и согласно форме 5-гр числятся на государственном балансе полезных ископаемых как балансовые запасы, заскладированные в спецотвалах и соответственно, склад МЖАР, в случае, если в нем заскладированы руды полезных ископаемых, прошедшие государственную экспертизу запасов, представляет собой временный (специальный) склад полезных ископаемых.

По вопросу о допустимости отнесения МЖАР на спецскладе к отходам при добыче полезных ископаемых, Роснедра сообщает, что в случае если МЖАР представляют собой руды полезных ископаемых, прошедшие экспертизу запасов, они не могут быть отнесены к отходам недропользования.

Также, Роснедра сообщает, что перерасчет запасов МЖАР в спецотвале по новым кондициям не проводился, и они были учтены протоколом ГКЗ Роснедра от 22.02.2013 № 3067 по данным формы статистической отчетности 5-гр, соответственно отнесение МЖАР к некондиционным запасам не представляется возможным.

Таким образом, письмо Роснедра от 18.03.2025 № АГ-04-54/6299 полностью подтверждает позицию Налогового органа о невозможности признания МЖАР отходами недропользования и признания МЖАР некондиционным полезным ископаемым, соответственно ставка 0 процентов НДПИ неприменима в отношении МЖАР, заскладированных на спецотвале.

Налогоплательщиком также представлены письменные объяснения, в которых тезисно излагается позиция Общества по рассматриваемому спору, согласно которой:

1.    апатитовые и магнетитовые руды добываются совместно, что не свидетельствует о том, что данные полезные ископаемые являются многокомпонентными комплексными рудами.

2.    Налогоплательщик настаивает на праве в применении им ставки 0 процентов в отношении МЖАР.

В отношении указанных доводов налоговый орган сообщил, что они ранее были подробно проанализированы и опровергнуты со ссылками на соответствующие документы.

При этом Обществом не приводится возражений по поводу аргументации налогового органа, не предоставляются какие-либо дополнительно документы, а лишь повторно излагается позиция АО «Ковдорский ГОК», приведенная им ранее в заявлении в суд, а также  объяснениях в порядке статьи 81 АПК РФ.

Так, в пунктах Обществом необоснованно указывается, что основанием для принятия оспариваемого решения налогового органа, а также квалификации спорного полезного ископаемого в качестве многокомпонентной комплексной руды послужили разъяснения, представленные Роснедра на запросы Инспекции.

Между тем, налоговым органом была проанализирована вся техническая документация, представленная организацией, включая Технический проект разработки месторождения, ТЭО кондиций, Заключения экспертной комиссии, Стандарты предприятия, лицензии, а также такие нормативно-правовые акты как постановление Правительства Российской Федерации от 12.08.2017 № 963 «О критериях отнесения полезных ископаемых к попутным полезным ископаемым (за исключением попутных вод, углеводородного сырья и общераспространенных полезных ископаемых)», а   также учтена правовая КС РФ, содержащейся в Определении от 01.03.2010 № 430-О-О,  позиция ВАС РФ, изложенная в Определении от 09.12.2010 № ВАС-15899/10 по делу № А78-6714/2009.

При проведении выездной налоговой проверки Инспекция также опиралась нормы Налогового кодекса Российской Федерации, государственный баланс запасов полезных ископаемых и апатитовых руд, стандарт предприятия в отношении добытого полезного ископаемого, формы отчетности (5-гр, 70-ТП), а также на иную документацию и научную литературу.

Кроме того, были учтены положения Методических рекомендаций, в которых рассматривается понятие многокомпонентной комплексной руды.

Таким образом, приобщенные в материалы дела письма Роснедра, как уполномоченного органа в сфере недропользования, использовались для подтверждения и пояснения позиции Инспекции.

На основании всего изложенного, налоговый орган пришел к обоснованному выводу о том, что руда, добываемая на карьере «Железном» Ковдорского месторождения, является единой многокомпонентной комплексной рудой с двумя основными компонентами (железо, апатит) и попутным компонентом бадделеит, в связи с чем Обществом неверно определен вид добытого полезного ископаемого.

Довод Общества о том, что налогоплательщиком лишь совместно добываются различные виды руды, не подтверждается представленными им документами.

Так, в пункте 3.8 приложения № 1 к Заключению экспертной комиссии по материалам «Технико-экономическом обосновании постоянных разведочных кондиций для подсчета запасов магнетитовых и апатитовых руд Ковдорского месторождения для открытой разработки»» (Т.5, л.д 25), к вышеназванному протоколу ГКЗ Роснедра № 317-к, экспертная комиссия указала следующее:

«Руды Ковдорского месторождения относятся к комплексным бадделеит-апатит-магнетитовым рудам и подразделяются на два сорта: бадделеит-апатит-магнетитовые (БАМР) и маложелезистые апатитовые (МЖАР) руды, переработка которых происходит в смеси с получением магнетитового (железорудного), апатитового и бадделеитового концентратов».

Также указанный довод опровергается иной документацией, на которую налоговый орган ссылался ранее.

Мнение Общества о том, что наличие в руде двух полезных компонентов не может толковаться как свидетельство того, что спорная руда является многокомпонентной комплексной рудой противоречит позиции КС РФ, содержащейся в п. 2.1 Определения, от 01.03.2010 № 430-О-О,  Методическим рекомендациям, постановлению Правительства Российской Федерации от 12.08.2017 № 963, а также представленным в материалы дела разъяснениям Роснедр.

При этом налогоплательщик искажает позицию налогового органа, указывая, что Инспекция основывается только на аргументе совместной добычи спорных руд из месторождения «Железный», что не соответствует тексту оспариваемого решения налогового органа, а также доводам, изложенным в отзыве Инспекции и объяснениях, представленных в порядке ст. 81 АПК РФ.

Позиции налогоплательщика в пункте 15 объяснений о том, что если недропользователь осуществляет добычу многокомпонентной комплексной руды  не свидетельствует о необходимости применения ставки 8 % основана на неверном токовании норм налогового законодательства, согласно которому в отношении многокомпонентной комплексной руды предусмотрена отдельная ставка НДПИ – 8% (подпункт 8 пункта 2 статьи 342 Налогового кодекса) и ее применение является обязательным и не зависит от волеизъявления налогоплательщика.

Кроме того, налогоплательщик приводит доводы о том, что Инспекцией нарушены принципы налогообложения, а именно, что руды Ковдорского месторождения квалифицировались в качестве отдельных видов руд, начиная с 2002 г., что Инспекцией ранее не оспаривалось: несоответствие подхода налогового органа принципу наличия экономического основания налога, установленного ст. 3 Налогового кодекса. Также Общество считает, что имеются сомнения в толковании норм налогового законодательства, которые должны трактоваться в пользу налогоплательщика. Также, по мнению Общества, нарушен принцип определенности налогообложения и разумных ожиданий налогоплательщика.

Указанные доводы являются необоснованными ввиду следующего.

Само по себе не согласие налогоплательщика с выводами налогового органа о том, что Обществом добывается многокомпонентная комплексная руда, не свидетельствует о нарушении принципа экономической обоснованности ставки НДПИ, которая прямо установлена положениями пп. 8 п. 2 ст. 342 Налогового кодекса, что подтверждается правовой позицией, изложенной Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 26.04.2021 № 652-О, а именно «… регулирование, принятое федеральным законодателем в рамках его дискреции и направленное на выявление действительного размера налогового обязательства в сфере недропользования, само по себе не может расцениваться как нарушающее конституционные права заявителя в указанном им аспекте» .

При этом налоговый орган считает, что им собрана достаточная   доказательственная база, подтвержденная соответствующими документами, что нивелирует довод Общества о наличии неких сомнений и неточностей в толковании Инспекцией положений статьи 342 Налогового кодекса.

В отношении довода о разумных ожиданиях налогоплательщика, связанных с неустановлением фактов рассматриваемых нарушений в предыдущих налоговых проверках, то налоговый орган считает, что длительное подтверждение Инспекций правомерности применения Обществом налоговой ставки по НДПИ не означает нарушение принципа определенности налогообложения и разумных ожиданий налогоплательщика, поскольку выбор вида полезного ископаемого лежит на налогоплательщике, который в свою очередь должен основываться анализе имеющейся у него документации.

Кроме того, следует отметить, что выявленные нарушения Инспекцией не распространяются на налоговые периоды, предшествующие периоду проверки.

Так, Постановлением Президиума ВАС РФ от 21.03.2006 № 13815/05 по делу № А34-7846/04 отмечено, что акт выездной налоговой проверки инспекции и решение по нему, которыми налоговое правонарушение не выявлено, не могут рассматриваться в качестве разъяснения налогового органа.

В письменных объяснениях от 08.07.2025 Общество ссылается на данные Большой российской энциклопедии о селективной выемке.

Указанный довод налогоплательщика не противоречит позиции Инспекции, а наоборот - подтверждает.

Согласно данным из Горной энциклопедии, «Селективная выемка - это раздельное извлечение из недр каждой разновидности (или сорта) полезных ископаемых или полезных ископаемых и пустых пород. C. (p.) в. предопределяет особый порядок ведения горн. работ. Возможна при разных видах п. и. (совместное залегание руд разных металлов и т.п.), a также при чётком разделении отд. сортов п. и. по типу (например, руды сульфидные, окисленные, смешанные) или по степени концентрации полезного компонента (например, богатые и бедные руды, пустые породы).

Ha шахтах возможность применения C. (p.) в. при добыче руд зависит от пространств. взаиморасположения видов и сортов этих п. и., характера контактов между ними по падению и простиранию залежей. Hаиболее благоприятны для C. (p.) в. закономерное расположение сортов и резкий переход от одного сорта руды к другому.

Для применения C. (p.) в. необходимо, чтобы размеры участков, отличающихся между собой по сорту (качеству) руды, были достаточны в технол. отношении для их раздельной отработки. При C. (p.) в. используются в осн. те же системы разработки, что и при совместной Валовой выемке. Oтличие состоит в разделении грузопотоков разных руд, a также в изменениях очерёдности отработки отд. участков рудных тел из-за необходимости стабилизации качества каждого сорта. C. (p.) в. возможна в двух вариантах: последоват. отработка руд разл. видов (или сортов) или поочерёдная отбойка руды разных сортов в пределах очистного забоя.

Последовательная отработка руд разных сортов может применяться при разработке м-ний любой мощности c разл. углами падения, c неодинаковой устойчивостью руд и вмещающих пород, однако при условии выдержанности распространения отд. сортов руд по простиранию и падению. Этот вариант C. (p.) в. предполагает послойную выемку разных сортов руды или предварит. выемку наиболее богатой руды или же некондиционной руды и пустых пород.»

Таким образом, имеющаяся информация описывает вид извлечения из недр полезных ископаемых, но никак не исключает возможность извлечения МКР.

Обращаясь к научной литературе, в Горной энциклопедии  указывается следующая информация про Ковдорский ГОК, «Предприятие по добыче и обогащению комплексных жел. руд в Мурманской обл. РСФСР. Введено в эксплуатацию в 1962 на базе открытого в 1933 Ковдорского м-ния (рис. 1). Включает карьер, две обогатит. ф-ки (железорудную и апатитовую), автотрансп., ремонтно-механич. цехи и др.

Производит железорудный, апатитовый концентраты, щебень из вскрышных пород. Основной промышленный центр - г. Ковдор. Рис. 1. Геологический разрез Ковдорского железорудного месторождения: 1 - магнетитовые руды; 2 - апатит-форстерит-магнетитовые руды; 3 - апатит-карбонат-форстерит-магнетитовые руды; 4 - апатит-карбонатные руды; 5 - апатит-форстеритовые руды; 6 - ийолиты; 7 - пироксениты. Ковдорское м-ние расположено в юго-зап. части Кольского п-ова в пределах одноимённого массива ультраосновных - щелочных пород (пл. 40 км2), залегающего в фундаменте Балтийского щита.

Рудное тело неправильной трубообразной формы (в поперечнике 1000 м, разведано до глуб. 600-800 м) осложнено многочисл. апофизами, жильными ответвлениями, зонами дробления и брекчирования. Вмещающие породы - пироксениты, ийолиты и фениты. Выделяют руды комплексные (апатит-магнетитовые, апатит-силикатные, апатит-карбонатные) и апатит-штаффелитовые.

B комплексных апатит-магнетитовых рудах бортовое содержание Fe более 15%, в маложелезистых - менее 15%. Текстура руд полосчатая, вкрапленная, пятнистая, массивная. Гл. рудные минералы - магнетит, апатит, оливин, второстепенные - ильменит, пирит, пирротин и др. Запасы м-ния по типам руд (млн. т, 1984): апатит-магнетитовые 494, маложелезистые 157,6, апатит-штаффелитовые 41,6. Ha контакте перидотитов и ийолитов располагается осн. флогопитовая залежь, к-рая разведана до глуб. 300 м. Залежь характеризуется концентрически-зональным строением c преобладанием апатита и кальцита в ядре, далее форстерита, y контактов - флогопита c диопсидом. B зоне выветривания (до глуб. 30-35 м) флогопит превращен в вермикулит, имеющий пром. значение. Железорудное м-ние разрабатывается открытым способом c выемкой вскрышных пород c верх. рудных горизонтов по цикличной технол. схеме, на ниж. рудных горизонтах - по циклично-поточной. Горнотрансп. оборудование - буровые станки, экскаваторы, автосамосвалы, конвейеры. Потери руды 2%, разубоживание 5%. Комплексные руды обогащаются на магнетитовой обогатит. ф-ке по магнитной схеме c получением магнетитового концентрата. Хвосты мокрой магнитной сепарации поступают на апатит-бадделеитовую ф-ку, где по флотационно-гравитац. схеме получают апатитовый концентрат. Часть попутно добываемых маложелезистых и апатит-штаффелитовых руд направляется в отвалы.»

Таким образом, позиция Инспекции полностью коррелируется с научной литературой.

Общество ссылается на внесение изменений в п. 2 ст. 337 Налогового кодекса от 01.01.2022 федеральным законом от 29.11.2021 № 382-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации».

В соответствии с принципом законности и правовой определенности выездная налоговая проверка проводится на основании законодательства, действовавшего в период ее проведения.

В рамках настоящего спора рассматривается проверяемый период за 2018, 2019, 2020 гг.

На момент проведения выездной налоговой проверки, Налоговый орган действовал в рамках ст. 89 Налогового кодекса, а также в соответствии с актуальными нормами Российского законодательства, действующими на проверяемый период.

Однако, анализируя пояснительную записку и заключение Комитета Государственной Думы по бюджету и налогам к проекту федерального закона от 29.11.2021 № 382-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации», можно сделать вывод, что законодатель устанавливает специфическую ставку НДПИ.

Таким образом, ссылка Общества на нормы, вступившие в силу после окончания проверяемого периода, является неправомерной и основана на ошибочной интерпретации смысла введения изменений в Налоговый кодекс. Оспариваемые налоговые обязательства определяются на основании законодательства, действовавшего в период 2018-2020 гг., следовательно, данный довод несостоятелен.

Общество в своих письменных объяснениях от 05.08.2025 сравнивает руды ковдорского месторождения с рудами бассейна Курской магнитной аномалии, данное сравнение необоснованно по нескольким причинам, в связи с их кардинальными отличиями в геологическом происхождении, минеральном составе и параметрах руд.

Геологический и минералогический состав:

Ковдорское месторождение характеризуется как комплексное бадделеит-апатит-магнетитовое, приуроченное к ультраосновным щелочным породам и карбонатитам. Руды содержат смесь минералов магнетита, апатита, бадделеита и форстерита, с железом в среднем около 25-31,5% и специфическим минералогическим комплексом. Это комплексные руды, где железо находится в форме магнетита с включениями других редких минералов.

КМА - крупнейший железорудный бассейн, состоящий из метаморфических железистых кварцитов и богатых железных руд (мартитовых, сидерит-мартитовых и железно-слюдистых), с содержанием железа в богатых рудах около 52-66% (в среднем около 60,5%). Руды образовались в коре выветривания железистых кварцитов и представляют собой осадочно-метаморфические железные руды, существенно отличающиеся по генезису от ковдорских.

Содержание железа и характер руд:

Руды Ковдорского ГОКа содержат значительно меньше железа (около 25-31,5%), имеют комплексный состав с высоким содержанием апатита и бадделеита, что делает их уникальными и отличными по химическому и минералогическому составу.

Руды КМА отличаются существенно более высоким содержанием железа, их основа - магнетит и гематит с высоким качеством железной руды, пригодной для прямого агломерирования и выплавки железа.

Применение и технологические особенности:

Ковдорский ГОК специализируется на комплексном обогащении руд с выделением нескольких концентратов (магнетитового, апатитового, бадделеитового), технология обогащения сложная, требует комбинированных магнитно-гравитационно-флотационных методов.

Руды КМА добываются преимущественно открытым способом с применением технологий, ориентированных на метаморфические железорудные кварциты и агломерационные руды, в основном концентрат магнетита или гематита с высоким содержанием Fe.

Таким образом, сравнение руд Ковдорского ГОКа с рудами Курской магнитной аномалии не имеет оснований из-за принципиально различного генезиса, минералогического состава, содержания железа и технологий их обогащения и использования. Это две геологически и технологически совершенно разные категории руд, предназначенные для разных производственных целей и технологий переработки. Поэтому довод Общества о сравнении своих руд с рудами КМА является несостоятельным.

Обществом в Арбитражный суд представлены сводные письменные объяснения от 05.08.2025, а также Справка по вопросу правомерности отнесения руд, добываемых АО «Ковдорский ГОК», к многокомпонентным комплексным рудам, подготовленная ФИО1 (далее – Справка, подготовленная ФИО1 ) и др.

В отношении Справки, подготовленной ФИО1, налоговый орган сообщил следующее.

Ссылаясь на выводы, содержащиеся в Справке, подготовленной ФИО1, налогоплательщик не определяет её процессуальный статус в судебном заседании.

Так, в соответствии с частями 1 и 2 статьи 64 АПК РФ доказательствами по делу являются полученные в предусмотренном настоящим Кодексом и другими федеральными законами порядке сведения о фактах, на основании которых арбитражный суд устанавливает наличие или отсутствие обстоятельств, обосновывающих требования и возражения лиц, участвующих в деле, а также иные обстоятельства, имеющие значение для правильного рассмотрения дела.

В качестве доказательств допускаются письменные и вещественные доказательства, объяснения лиц, участвующих в деле, заключения экспертов, консультации специалистов, показания свидетелей, аудио- и видеозаписи, иные документы и материалы.

Справка, подготовленная ФИО1, не может являться консультацией специалиста или заключением эксперта в рамках рассмотрения настоящего дела.

В силу части 1 статьи 55.1 АПК РФ специалистом в арбитражном суде является лицо, обладающее необходимыми знаниями по соответствующей специальности, осуществляющее консультации по касающимся рассматриваемого дела вопросам.

В соответствии с частью 1 статьи 87.1 АПК РФ в целях получения разъяснений, консультаций и выяснения профессионального мнения лиц, обладающих теоретическими и практическими познаниями по существу разрешаемого арбитражным судом спора, арбитражный суд может привлекать специалиста.

При этом, в соответствии с разъяснениями в п. 3 постановления Пленума ВАС РФ № 59, согласно положениям ч. 2 ст. 55.1, ч. 1 ст. 87.1 АПК РФ, специалист может быть привлечен в процесс только по инициативе арбитражного суда.

Таким образом, исходя из приведенных норм АПК РФ с учетом разъяснений Пленума ВАС РФ, привлечение специалиста осуществляется по инициативе суда, является правом, а не обязанностью суда. Необходимость разъяснения вопросов, возникающих при рассмотрении дела и требующих специальных познаний, определяется судом, разрешающим данный вопрос.

ФИО1 к участию в деле в качестве специалиста не привлекался и в таком статусе в судебных заседаниях не участвовал.

Более того, мнение ФИО1, изложенное в соответствующей Справке, касается исключительно разрешения правовых вопросов, что в сферу специальных познаний не входит.

Также ФИО1 не был привлечен Арбитражным судом в качестве эксперта согласно статье 55 АПК РФ. При этом, необходимо учитывать, что в соответствии с разъяснениями, приведенными в абзаце 2 пункта 8 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 04.04.2014 № 23 «О некоторых вопросах практики применения арбитражными судами законодательства об экспертизе», вопросы права и правовых последствий оценки доказательств не относятся к компетенции эксперта, а подлежат разрешению судом.

Следовательно, указанный документ не обладает свойствами допустимого доказательства и не может использоваться для установления обстоятельств, имеющих значение для разрешения спора.

Судом в ходе рассмотрения дела отклонено заявленное Обществом ходатайство о назначении судебной экспертизы на основании следующего.

Правовое значение заключения экспертизы определено законом в качестве доказательства, которое не имеет заранее установленной силы, не носит обязательного характера и в силу статьи 71 АПК РФ подлежит оценке судом наравне с другими представленными доказательствами. Вопрос о необходимости проведения экспертизы находится в компетенции суда, разрешающего спор по существу, назначение экспертизы является правом, а не обязанностью суда.

Суд исследовав материалы дела, пришел к выводу о том, что спор может быть рассмотрен по имеющимся в деле доказательствам, необходимость и целесообразность проведения экспертизы отсутствуют; в деле имеются достаточные и необходимые доказательства для правильного разрешения спора.

Суд отмечает, что с учетом позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в Определении от 11.03.2021 № 375-О, вопросы определения вида добытого полезного ископаемого в целях исчисления НДПИ являются вопросами права и не могут быть поставлены перед экспертом. Технические вопросы, сформулированные заявителем, могут быть разрешены на основе оценки имеющих в материалах дела доказательств.

Судом при рассмотрении дела установлено, действия Инспекции соответствуют положениям Налогового кодекса, проводимые мероприятия налогового контроля оформлены Инспекцией в соответствии с требованиями статей 100 и 101 Налогового кодекса.

Ввиду изложенного выводы Инспекции о неверном определением Обществом объекта налогообложения и неправильного применения Обществом налоговых ставок по ст. 342 Налогового кодекса.

Судом при рассмотрении дела проверены иные доводы заявителя, однако они отклонены как необоснованные, поскольку они не опровергают установленные обстоятельства и не могут являться основанием для удовлетворения требований в полном объеме.

Согласно ст. 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать те обстоятельства, на которые оно ссылается как на основания своих требований или возражений.

С учетом вышеизложенного, суд, оценив в порядке, предусмотренном статьей 71 АПК РФ, обстоятельства, на которые указывал заявитель и налоговый орган в рамках рассмотрения настоящего дела, не находит оснований для удовлетворения заявленных требований.

Судебные расходы по уплате государственной пошлины распределяются по правилам ст. 110 АПК РФ и относятся на ответчика.

На основании изложенного, руководствуясь статьями 110, 167-170, 176, 197-201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

РЕШИЛ:

В удовлетворении заявленных требований отказать.

Решение может быть обжаловано путем подачи апелляционной жалобы в Девятый арбитражный апелляционный суд через Арбитражный суд города Москвы в течение одного месяца со дня изготовления решения в полном объеме.

Судья

М.В. Надеев