Постановление от 22 ноября 2023 г. по делу № А41-16786/2023

309/2023-112828(1)


ДЕСЯТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД

117997, г. Москва, ул. Садовническая, д. 68/70, стр. 1, www.10aas.arbitr.ru


ПОСТАНОВЛЕНИЕ 10АП-20593/2023

Дело № А41-16786/23
22 ноября 2023 года
г. Москва


Резолютивная часть постановления объявлена 15 ноября 2023 года Постановление изготовлено в полном объеме 22 ноября 2023 года

Десятый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Бархатовой Е.А., судей Боровиковой С.В., Виткаловой Е.Н., при ведении протокола судебного заседания: секретарем ФИО1, при участии в заседании:

от ООО «Гаммаинвестсервис» - ФИО2 по доверенности от 20.04.2023, паспорт, диплом,

от МИФНС № 21 по Московской области – ФИО3 по доверенности от 05.10.2023, удостоверение,

рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью «Гаммаинвестсервис» на решение Арбитражного суда Московской области от 11.08.2023 по делу № А41-16786/23,

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью «Гаммаинвестсервис» (далее - ООО «Гаммаинвестсервис», заявитель, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Московской области с заявлением к Межрайонной ИФНС России № 21 по Московской области (далее - инспекция, заинтересованное лицо, налоговый орган) о признании недействительным решения № 15 от 13.10.2022 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением Арбитражного суда Московской области от 11.08.2023 в удовлетворении заявленных требований отказано.

Не согласившись с данным судебным актом, ООО «Гаммаинвестсервис» обратилось с апелляционной жалобой в Десятый арбитражный апелляционный суд, в которой просит судебный акт отменить, ссылаясь на несоответствие выводов суда обстоятельствам дела и неправильное применение норм права.

Представитель ООО «Гаммаинвестсервис» поддержал позицию, изложенную в апелляционной жалобе, просил решение суда первой инстанции отменить, апелляционную жалобу – удовлетворить.

Представитель МИФНС № 21 по Московской области возражал против доводов заявителя апелляционной жалобы по основаниям, изложенным в отзыве на нее, просил оставить обжалуемый судебный акт без изменения, апелляционную жалобу – без удовлетворения.

Десятый арбитражный апелляционный суд, в соответствии со ст. ст. 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее – АПК РФ), выслушав представителей лиц, участвующих в деле, исследовав материалы дела, проанализировав доводы апелляционной жалобы, проверив правильность применения норм материального и процессуального права, пришел к выводу об отсутствии оснований для отмены решения суда первой инстанции в связи со следующим.

Как следует из материалов дела, на основании решения Межрайонной ИФНС России № 21 по Московской области от 21.10.2021 № 5 проведена выездная налоговая проверка ООО «Гаммаинвестсервис» по всем налогам и сборам за период с 01.01.2018 по 31.12.2020.

По результатам рассмотрения материалов выездной налоговой инспекцией 13.10.2022 принято решение № 15 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым доначислен налог на добычу полезных ископаемых (далее - НДПИ) за периоды декабрь 2018, январь, июнь, август, ноябрь 2019, январь, февраль, июнь и сентябрь 2020 в общей сумме 135 348 482 руб., пени - 54 793 433,11 руб., также налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ в виде штрафа в общей сумме 7 526 221 руб. за неполную уплату НДПИ за периоды август, ноябрь 2019, январь, февраль, июнь и сентябрь 2020.

За периоды декабрь 2018, январь, июнь 2019 штрафные санкции не применялись на основании положений п. 1 ст. 113 Налогового кодекса РФ в связи с истечением сроков привлечения к налоговой ответственности на момент вынесения оспариваемого решения.

За периоды август, ноябрь 2019, январь, февраль, июнь и сентябрь 2020 санкция применена с учетом смягчающего вину обстоятельства и снижена инспекцией в два раза

по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ).

Заявитель, не согласившись с выводами Инспекции, обжаловал решение в порядке п. 2 ст. 139.1 НК РФ, путем подачи апелляционной жалобы в УФНС России по Московской области, решением Управления от 20.01.2023 № от 17.09.2021 № 0712/002815@, апелляционная жалоба оставлена без удовлетворения.

07.08.2023 инспекцией принято решение № 10/15 «О внесении изменений в решение № 15 от 13.10.2022 о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения» которым исправлена ошибка в расчете суммы пени, пени уменьшены на 7 873 715,77 руб. и с учетом исправления ошибки составили46 919 717,34 руб.

Не согласившись с принятым решением, заявитель обратился в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Исследовав материалы дела, арбитражный апелляционный суд согласен с выводом суда первой инстанции об отсутствии оснований для удовлетворения заявления в связи со следующим.

Доводы оспариваемого решения инспекции основываются на том, что реальная деятельность налогоплательщика состояла в добыче полезного ископаемого, каковым являлся песок и щебень, а не задекларированная заявителем песчано-гравийная смесь (далее - ПГС), налоговый орган в связи с признанием песка и щебня полезным ископаемым, изменил метод определения налоговых обязательств по налогу на добычу полезных ископаемых.

07.08.2023 инспекцией принято решение № 10/15 «О внесении изменений в решение № 15 от 13.10.2022 о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения» которым исправлена ошибка в расчете суммы пени, пени уменьшены на 7 873 715,77 руб. и с учетом исправления ошибки составили46 919 717,34 руб.

Согласно п. 44 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации» по смыслу статей 101 и 101.4 Кодекса после вынесения решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения руководитель (заместитель руководителя) налогового органа не вправе вносить в это решение

изменения, ухудшающие положение лица, в отношении которого такое решение было вынесено, за исключением исправления описок, опечаток и арифметических ошибок.

В то же время следует признать допустимым внесение налоговым органом в названные решения изменений, а также полную их отмену, если это влечет улучшение положения налогоплательщика.

В рассматриваемом случае положение налогоплательщика улучшено, сумма пени уменьшена.

Одним из видов деятельности заявителя является разработка гравийных и песчаных карьеров (ОКВЭД 08.12.1).

Из материалов дела следует, чтов 2018 - 2020 г.г. налогоплательщик осуществлял добычу общераспространенных полезных ископаемых песчано-гравийных пород на территории Московской области в Рузском муниципальном районе на части участка «Журавки - 1» площадью 66,2 га.

22.01.2018 Министерством экологии и природопользования Московской области выдана лицензия серии МСК № 80277 ТР (л.д. 47, том 1) с целевым назначением и разрешенными видами работ: геологическое изучение, разведка и добыча общераспространенных полезных ископаемых - песчано-гравийных пород. Срок действия лицензии - до 22.01.2023.

Налогоплательщиком представлялись налоговые декларации по налогу на добычу полезных ископаемых за каждый налоговый периоды 2018 - 2020 г.г. (расчет НДПИ производился исходя из расчетной стоимости добытых полезных ископаемых).

Обязательства по НДПИ за проверяемый период определялись на основании деклараций, в которых объектом налогообложения указана песчано-гравийная смесь (ПГС) код вида полезного ископаемого 10011, а примененным методом являлся «расчетный метод».

Довод заявителя апелляционной жалобы о необоснованном отклонении судом первой инстанции ходатайства о назначении судебной технической экспертизы, подлежит отклонению апелляционным судом, поскольку необходимость проведения экспертизы судом не установлена.

С учетом позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в Определении от 11.03.2021 № 375-О, вопросы определения вида добытого полезного ископаемого в целях исчисления НДПИ являются вопросами права и не могут быть поставлены перед экспертом. Технические вопросы, сформулированные заявителем, могут быть разрешены на основе оценки имеющих в материалах дела доказательств, в том

числе на основе Технического проекта разработки и рекультивации участка «Журавки-1» гравийно-песчаных пород в Рузском муниципальном районе Московской области.

При оценке вопроса определения вида добываемого полезного ископаемого и применения соответствующего метода определения базы по НДПИ на основании пп. 2 п. 1 ст. 340 НК РФ суд первой инстанции пришел к следующим выводам.

Как следует из заявления Общества и не оспаривается налоговым органом, спор по настоящему делу в части определения размера налоговых обязательств по НДПИ периоды декабрь 2018, январь, июнь, август, ноябрь 2019, январь, февраль, июнь и сентябрь 2020 сводится к вопросу о том, надлежит ли считать реализуемые налогоплательщиком в адрес покупателей песок и щебень полезными ископаемыми.

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 336 НК РФ объектом налогообложения по налогу на добычу полезных ископаемых, если иное не предусмотрено п. 2 ст. 336 НК РФ, признаются полезные ископаемые, добытые из недр на территории Российской Федерации на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование, в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Согласно п. 1 ст. 337 НК РФ в целях налогообложения полезными ископаемыми являются добытые полезные ископаемые. При этом полезным ископаемым признается продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров, содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр минеральном сырье, первая по своему качеству соответствующая национальному стандарту, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту организации.

В силу абзаца 2 п. 1 ст. 337 НК РФ не может быть признана полезным ископаемым продукция, полученная при дальнейшей переработке (обогащении, технологическом переделе) полезного ископаемого, являющаяся продукцией обрабатывающей промышленности.

Из п. 7 ст. 339 НК РФ следует, что при определении количества добытого в налоговом периоде полезного ископаемого учитывается, если иное не предусмотрено пунктом 8 указанной статьи, полезное ископаемое, в отношении которого в налоговом периоде завершен комплекс технологических операций (процессов) по добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр (отходов, потерь).

При этом, при разработке месторождения полезного ископаемого в соответствии с лицензией (разрешением) на добычу полезного ископаемого учитывается весь комплекс технологических операций (процессов), предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезного ископаемого.

Согласно Разделу В «Добыча полезных ископаемых» подраздела 08 «Добыча прочих полезных ископаемых» Общероссийского классификатора видов экономической деятельности ОК 029-2014 (далее - ОКВЭД), утвержденного Приказом Росстандарта от 31.01.2014 № 14-ст, добыча строительного камня (код 08.11) включает: добычу, первичную обработку, распиловку камня для строительства; дробление и измельчение декоративного и строительного камня; добычу, дробление и измельчение известняка.

В письмах Минфина России от 14.08.2007 № 03-06-05-01/36, от 10.11.2017 № 0312-11/1/74333 указано, что, поскольку технологический процесс по добыче конкретного полезного ископаемого на конкретном месторождении определяется в техническом проекте разработки данного месторождения и включает помимо операции по извлечению минерального сырья из недр комплекс технологических операций (процессов) по доведению фактически извлеченного минерального сырья до соответствующего стандарта качества, необходимо учитывать положения п. 7 ст. 339 НК РФ.

Таким образом, при определении вида добытого полезного ископаемого (как крупногабаритного строительного камня, так и более мелкой фракции (щебня)) в целях исчисления НДПИ в каждом конкретном случае необходимо принимать во внимание лицензию на пользование недрами, технический проект разработки месторождения, данные государственного баланса запасов полезных ископаемых, стандарты качества полезного ископаемого организации и иные документы налогоплательщика.

Согласно пп. 10 п. 2 ст. 339 НК РФ видом добытого полезного ископаемого является неметаллическое сырье, используемое в основном в строительной индустрии, в том числе песчано-гравийные смеси.

Как разъяснено в пунктах 1, 3 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 18.12.2007 № 64 «О некоторых вопросах, связанных с применением положений Налогового кодекса Российской Федерации о налоге на добычу полезных ископаемых, налоговая база по которым определяется исходя из их стоимости», при применении п. 1 ст. 337 НК РФ следует исходить из того, что вывод о наличии в добытом минеральном сырье полезного ископаемого может быть сделан только в случае, когда в названном сырье содержится продукция, характеризуемая определенными физическими свойствами (либо иными существенными природными свойствами) и (или) химическим составом, предусмотренными соответствующим стандартом. Не признается по общему правилу полезным ископаемым продукция, в отношении которой были осуществлены предусмотренные соответствующими стандартами технологические операции, не являющиеся операциями по добыче (извлечению) полезного ископаемого из

минерального сырья (например, по очистке от примесей, измельчению, насыщению и т.д.).

Как указал Высший Арбитражный суд Российской Федерации в указанном постановлении Пленума, не во всех случаях полезным ископаемым признается конечная продукция разработки месторождения, поскольку проектом разработки конкретного месторождения может быть предусмотрена необходимость осуществления в отношении полезного ископаемого операций, относящихся не только к добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр, но и к его дальнейшей переработке.

В ст. 337 НК РФ термин «полезное ископаемое» используется для целей налогообложения в специальном значении - как полезное ископаемое, соответствующее определенному стандарту качества.

Из данного регулирования во взаимосвязи с положениями ст. 339 НК РФ следует, что возникновение объекта обложения НДПИ связывается не с моментом добычи собственно минерального сырья, а с моментом завершения всех технологических операций по извлечению из него полезного ископаемого и доведению его качества до определенного стандарта (определения Конституционного Суда Российской Федерации от 25.02.2013 № 189-О и от 24.12.2013 № 2059-О, от 25.06.2019 № 1517-О).

В Постановлении Арбитражного суда Уральского округа от 18.06.2021 № Ф09- 3487/21 по делу № А60-23354/2020 указано, что в п. 1 ст. 337 НК РФ конкретизируется понятие полезного ископаемого именно в целях использования в налоговых отношениях, термин «полезное ископаемое» используется для целей налогообложения в специальном значении.

Для целей налогообложения полезным ископаемым признается не минеральное сырье, фактически добытое из недр, а продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр минеральном сырье (породе), в отношении которой завершены всех технологические операции по извлечению из него полезного ископаемого и доведению его качества до определенного стандарта.

Согласно п. 8.1 ст. 4 Закона Российской Федерации от 21.02.1992 № 2395-1 «О недрах» (далее - Закон о недрах) согласование технических проектов разработки месторождений общераспространенных полезных ископаемых и иной проектной документации на выполнение работ, связанных с пользованием участками недр местного значения, относится к полномочиям органов государственной власти субъектов Российской Федерации в сфере регулирования отношений - недропользования на своих территориях.

Как указано в Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 11.03.2021 № 375-О, по смыслу положений Закона о недрах, пользователь недр на основании лицензии имеет право на проведение работ по разработке месторождений указанных в ней полезных ископаемых (статьи 11 и 12), а также в соответствии с утвержденным техническим проектом - на добычу общераспространенных полезных ископаемых для собственных производственных и технологических нужд (статья 19.1). При этом деятельность недропользователя должна подчиняться требованиям наиболее полного извлечения из недр запасов основных и совместно с ним залегающих полезных ископаемых и попутных компонентов по пункт 5 части первой статьи 23 Закона Российской Федерации от 21.02.1992 № 2395-1 «О недрах».

Согласно ст. 23.2 Закона о недрах, разработка месторождений полезных ископаемых осуществляется в соответствии с утвержденными техническими проектами и иной проектной документацией на выполнение работ, связанных с пользованием недрами, а также правилами разработки месторождений полезных ископаемых по видам полезных ископаемых, устанавливаемыми федеральным органом управления государственным фондом недр по согласованию с уполномоченными Правительством Российской Федерации федеральными органами исполнительной власти.

Вследствие этого, именно арбитражный суд на основе принципов состязательности судопроизводства и равенства прав сторон, исследуя по существу фактические обстоятельства дела, и, не ограничиваясь лишь установлением формальных условий применения нормы (Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 29.04.2020 № 22-П и др.), полномочен разрешать возникший между налогоплательщиком и налоговым органом спор.

При оценке вопроса определения вида добываемого полезного ископаемого и применения соответствующего метода определения базы по НДПИ на основании пп. 2 п. 1 ст. 340 НК РФ суд первой инстанции обоснованно пришел к следующим выводам.

Как следует из заявления Общества и не оспаривается налоговым органом, спор по настоящему делу в части определения размера налоговых обязательств по НДПИ периоды декабрь 2018, январь, июнь, август, ноябрь 2019, январь, февраль, июнь и сентябрь 2020 сводится к вопросу о том, надлежит ли считать реализуемые налогоплательщиком в адрес покупателей песок и щебень полезными ископаемыми.

Инспекция полагает, для определения вопроса о том, являются ли в рассматриваемом случае песок и щебень полезными ископаемыми, надлежит руководствоваться условиями лицензии на пользование недрами, техническим проектом

разработки месторождения, стандартами качества полезного ископаемого и иными обстоятельствами.

При вынесении обжалуемого судебного акта, суд первой инстанции пришел к правильному выводу, что примененный Инспекцией подход, основанный на положениях проектной документации по разработке карьера, отвечает как прямому толкованию положений п. 1 ст. 337 НК РФ, так и позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в Определениях от 25.02.2013 № 189-О и от 24.12.2013 № 2059-О, где указывается, что термин «полезное ископаемое» используется для целей налогообложения в специальном значении - как полезное ископаемое, соответствующее определенному стандарту качества.

Из этого следует, что возникновение объекта обложения налогом на добычу полезных ископаемых связывается не с моментом добычи минерального сырья, а с моментом завершения всех технологических операций по извлечению из него полезного ископаемого и доведению его качества до определенного стандарта.

При рассмотрении спора указанной категории Арбитражным судом Московской области учитывается необходимость исследования в каждом конкретном случае результата технологических операций, которого добивался недропользователь и которые предусмотрены специальной регламентирующей добычу документацией.

В данной связи ссылка Заявителя на судебное дело № А41-12777/2021 по заявлению ООО «Богаевский карьер» является обоснованной, поскольку в данном деле Арбитражным судом Московской области со ссылками на упомянутые акты Конституционного Суда Российской Федерации также отмечена необходимость исследования содержания технической документации.

Данная позиция согласуется и с иной судебной практикой, в частности, отражена в Постановлениях Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 28.10.2021 № Ф04- 5863/2021, Арбитражного суда Уральского округа от 21.06.2021 по делу № А6011461/2020, от 18.06.2021 по делу № А60-23354/2020, от 16.06.2021 по делу № А6032363/2020, от 24.06.2021 по делу № А60-45531/2020, от 10.06.2021 по делу № А768659/2020, от 24.11.2020 по делу № А76-34250/2019 (Определением Верховного Суда Российской Федерации от 22.03.2021 г. в передаче дела в судебную коллегию по экономическим спорам отказано), от 05.02.2018 по делу № А60-3386/2017 (Определением Верховного Суда Российской Федерации от 30.05.2018 в передаче дела в судебную коллегию по экономическим спорам отказано), Арбитражного суда Поволжского округа от 19.06.2020 по делу № А65-25826/2019 (Определением Верховного Суда Российской Федерации от 06.10.2020 в передаче дела в судебную коллегию по экономическим спорам

отказано), Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 05.02.2014 по делу № А63-11099/2012 (Определение Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 16.06.2014 № ВАС-6822/14).

Таким образом, если техническим проектом разработки месторождения предусмотрено получение какой-либо продукции из минерального сырья и операции по первичной обработке извлеченного минерального сырья, а получаемая продукция в соответствии с Классификатором продукции по видам экономической деятельности относится к горнодобывающей промышленности, то для целей налогообложения НДПИ добытым полезным ископаемым будет признаваться полученная из минерального сырья продукция, а не непосредственно извлекаемое минеральное сырье.

В рассматриваемом случае, выемка породы из карьера и ее преобразование (промывка, рассев на фракции и дробление) на дробильно-сортировочной установке являлись элементами единого технологического процесса, направленного на получение целевой (согласно техническому проекту на карьер) продукции - полезного ископаемого, каковым, согласно положениям технического проекта, являются песок и щебень.

Принимая настоящее решение, арбитражный суд руководствуется следующим.

В качестве вида деятельности заявителя в соответствии с данными ЕГРЮЛ заявлен ОКВЭД 08.12 «Разработка гравийных и песчаных карьеров, добыча глины и каолина.

В соответствии с положениями ОКВЭД 2 ОК 029-2014 (КДЕС ред. 2) (утв. Приказом Росстандарта от 31.01.2014 № 14-ст в ред. от 10.12.2015), составными элементами процесса добычи камня являются добыча, промывка, дробление, измельчение, обогащение, сушка, сортировка и смешивание, которые не являются процессами обрабатывающего производства. При этом в процессе производства добычи полезных ископаемых, в том числе используются машины для сортировки, грохочения, дробления, сепарации или промывки.

При этом, соблюдение положений данных регламентных документов подтверждено проведенными Инспекцией мероприятиями налогового контроля.

В результате обработки изъятого из недр минерального сырья образуются песок и щебень, непосредственно отгружаемые покупателям Заявителя.

Как следует из материалов дела, все технологические операции, начиная с выемки из недр сырья и заканчивая доведением его до состояния первого по качеству полезного ископаемого (песка, щебня), являются единым процессом, отраженным в проектной документации.

Таким образом, исходным сырьем продукции, поставляемой Обществом покупателям, являлись не отсев дробления и смесь некондиционная. Заявитель

осуществлял самостоятельную добычу песчано-гравийной смеси, как сырьевого материала для обработки (переработки) и выпуска песка и щебня.

В материалы судебного дела представлено заключение экспертной комиссии по проведению государственной экспертизы запасов полезных ископаемых Министерства экологии и природопользования Московской области от 28.05.201 № 22-2018-Т (л.д. 60, том 1).

В соответствии с Заключением экспертной комиссии по проведению государственной экспертизы запасов полезных ископаемых качество полезного ископаемого участка «Журавки-1» оценено в соответствии с требованиями нормативных документов ГОСТ 8736-2014 «Песок для строительных работ. Технические условия», ГОСТ 8267-93 «Щебень и гравий из плотных горных пород для строительных работ. Технические условия».

При этом в пп. 5 п. 2.8 (л.д. 65, т. 1) комиссия указывает следующее замечание: «- по результатам лабораторных исследований установлено, что качество полезного ископаемого в недрах не соответствует требованиям выше перечисленных стандартов, в связи с чем пункт 2 проекта кондиций предложено изложить в следующей редакции» 2. Качество полезного ископаемого должно обеспечить получение, после обогащения (промывки), продукции, отвечающей требованиям ГОСТ 8736-2014 «Песок для строительных работ. Технические условия», ГОСТ 8267-93 «Щебень и гравий из плотных горных пород для строительных работ. Технические условия».

В соответствии с «Техническим проектом работ разработки и рекультивации участка «Журавки-1» гравийно-песчаных пород в Рузском муниципальном районе Московской области» целью «Технического проекта работ разработки и рекультивации участка «Журавки-1» гравийно-песчаных пород в Рузском муниципальном районе Московской области» является разработка технических решений, предусматривающих полноту выемки балансовых запасов гравийно-песчаных пород для переработки и производства щебня, гравия и песка (Раздел 1.1 Основания для разработки проекта) (л.д. 74 оборот, т. 1).

В п. 2.5.2 «Характеристика составных частей валуйно-гравийно-песчаной породы и щебня» Технического проекта указано (л.д. 87 последний абзац, т. 1) «ориентируясь на среднюю марку дробимости «600», предел содержания пылевидных и глинистых частиц составляет 2%. Требованиям ГОСТ 8267-93 соответствуют отдельные пробы, в основной массе гравий месторождения «Журавки -1» по содержанию пылевато-глинистых частиц не соответствует стандарту и требует промывки».

В настоящем деле основным правовым вопросом является вопрос о том, является ли добытое заявителем минеральное сырье (ВГПМ - валуйно-гравийно-песчаный материал) природной песчано-гравийной смесью, соответствующей ГОСТ 23735-2014.

Оценка качества (п. 2.5 Технического проекта) валуйно-гравийно-песчаного материала производится в соответствии с требованием ГОСТов 8736-14 «песок для строительных работ. Технические условия»;

8267-93 «Щебень и гравий из плотных горных пород для строительных работ»; СП 34.13330.2012 «СНип 2.05.02-85 Автомобильны дороги»;

ГОСТ 30108-94 Материалы и изделия строительные. Определение удельной эффективной активности естественных радионуклидов.

При этом из содержания выше описанного пункт 2.5.2 Технического проекта однозначно следует, что без промывки Требованиям ГОСТ 8267-93 соответствуют только отдельные пробы.

Оценить качество природного сырья (валуйно-гравийно-песчаного материалами) и его пригодности для применения в строительстве без промывки и переработки можно только по результатам соответствующих испытаний входящих в состав этой смеси песка и гравия требованиям ГОСТ 23735-2014 «Смеси песчано-гравийные для строительных работ. Технические условия», поскольку песчано-гравийная смесь - строительный материал, представляющий собой смесь песка и гравия, то есть оценку качества Государственный стандарт предписывает произвести на основании оценки качества составляющих частей (песка и гравия), а именно согласно:

п. 4.4.2 ГОСТ 23735-2014 «Прочность гравия, входящего в состав природной и обогащенной песчано-гравийной смеси, содержание в нем зерен слабых пород и морозостойкость должны соответствовать требованиям ГОСТ 8267»;

п. 4.4.4 ГОСТ 23735-2014 «Пески, входящие в состав природной песчано-гравийной смеси, по зерновому составу должны соответствовать требованиям ГОСТ 8736 к крупным, средним, мелким и очень мелким пескам.;

п. 6.4 ГОСТ 23735-2014 «Для определения показателей свойств гравия и песка, входящих в состав песчано-гравийной смеси, ее разделяют на гравий и песок, обеспечивая при этом предельное содержание гравия в песке и песка в гравии, установленное соответственно ГОСТ 8736 и ГОСТ 8267».

При этом пункт 6.4 ГОСТ 23735-2014 «Смеси песчано-гравийные для строительных работ. Технические условия» находится в разделе 6 «Методы испытаний», то есть определяется именно методика проведения оценки качества Смесей песчано-гравийных для строительных работ.

Указание в Техническом проекте (раздел «Выводы по песку» (л.д. 91, т. 1) на то, что требованиям ГОСТ 8736-93 пески и пески-отсевы месторождения «Журавки-1» не отвечают, свидетельствует о том, что добытое заявителем минеральное сырье природной песчано-гравийной смесью, соответствующей ГОСТ 23735-2014, не является.

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 336 НК РФ установлено, что объектом налогообложения по налогу на добычу полезных ископаемых, если иное не предусмотрено п. 2 ст. 336 НК РФ, признаются полезные ископаемые, добытые из недр на территории Российской Федерации на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В силу п. 1 ст. 337 НК РФ в целях налогообложения полезными ископаемыми являются добытые полезные ископаемые. При этом полезным ископаемым признается продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров, содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр минеральном сырье, первая по своему качеству соответствующая национальному стандарту, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту организации.

В силу абзаца 2 п. 1 ст. 337 НК РФ не может быть признана полезным ископаемым продукция, полученная при дальнейшей переработке (обогащении, технологическом переделе) полезного ископаемого, являющаяся продукцией обрабатывающей промышленности.

Из п. 7 ст. 339 НК РФ следует, что при определении количества добытого в налоговом периоде полезного ископаемого учитывается, если иное не предусмотрено пунктом 8 указанной статьи, полезное ископаемое, в отношении которого в налоговом периоде завершен комплекс технологических операций (процессов) по добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр (отходов, потерь).

При этом, при разработке месторождения полезного ископаемого в соответствии с лицензией (разрешением) на добычу полезного ископаемого учитывается весь комплекс технологических операций (процессов), предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезного ископаемого.

На основании данных положений, учитывая указания проектной документации, суд приходит к выводу, что в рассматриваемом случае именно песок и щебень являлись полезными ископаемыми, в отношении которых налогоплательщиком в каждом налоговом периоде завершался комплекс технологических операций.

Согласно проектной документации, а также фактически имевшему место технологическому процессу (описанному в проектной документации и дополнительно

подтвержденному контрольными мероприятиями) песок и щебень являлись первой по своему качеству продукцией, соответствующей национальному стандарту (ГОСТам для них).

Процесс добычи полезных ископаемых, а также виды оборудования, задействованного при добыче полезных ископаемых, установлены в Общероссийском классификаторе видов экономической деятельности (далее - ОКВЭД 2) ОК 029-2014 (КДЕС Ред. 2), утвержденного Приказом Росстандарта от 31.01.2014 № 14-ст в ред. от 10.12.2015, который входит в состав Национальной системы стандартизации Российской Федерации.

Машины для сортировки, грохочения, сепарации или промывки грунта, камня, руды и прочих минеральных веществ, как и машины для дробления грунта, камня, руды и прочих минеральных веществ включены в подкласс 28.92 и признаются оборудованием для добычи полезных ископаемых подземным и открытым способами.

На основании изложенного, суд первой инстанции пришел к верному выводу о том, что технологические операции являются операциями по добыче песка и щебня, а Технический проект изначально не предполагал добычу заявителем природной песчано-гравийной смеси, соответствующей без какой-либо дополнительной обработки требованиям ГОСТ 23735-2014.

В п. 1 ст. 340 НК РФ установлено, что оценка стоимости добытых полезных ископаемых производится налогоплательщиком самостоятельно одним из следующих способов: исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации без учета субсидий; исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации добытого полезного ископаемого; исходя из расчетной стоимости добытых полезных ископаемых.

Согласно п. 4 ст. 340 НК РФ, в случае отсутствия у налогоплательщика реализации добытого полезного ископаемого налогоплательщик применяет способ оценки исходя из расчетной стоимости добытых полезных ископаемых. При этом расчетная стоимость добытого полезного ископаемого определяется налогоплательщиком самостоятельно на основании данных налогового учета. В этом случае налогоплательщик применяет тот порядок признания доходов и расходов, который он применяет для определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

Исходя из вышеизложенного и с учетом, установленных в ходе проверки, обстоятельств, налоговая база по НДПИ должна определяться исходя из сложившихся за соответствующий налоговый период цен реализации песка и щебня конечным покупателям (пп. 2 п. 1 ст. 340 НК РФ).

Расчет налоговых обязательств заявителя произведен из объемов фактической реализации конкретных видов продукции, возражений по правильности определению объемов не заявлено.

Ошибка программного расчета пени (программа расчета без учета моратория) исправлена налоговым органом путем принятия решение № 10/15 «О внесении изменений в решение № 15 от 13.10.2022 о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения».

Частичная оплата НДПИ, произведенная заявителем до принятия оспариваемого решения не может повлиять на размер доначислений по налогу, поскольку уточненные декларации заявителем не представлялись, расчет заявителя, на основании которого он произвел доплату, не является верным исходя их примененного объекта налогообложения.

Оплаченная сумма на размер штрафа не повлияла, поскольку подлежала зачету в хронологическом порядке, то есть в периоды, по которым санкции инспекций не применялись по основаниям ст. 113 НК РФ.

Ссылка заявителя на Акты лабораторных испытаний строительных материалов (ПСГ) несостоятельна, поскольку в соответствии с проектной документацией у заявителя отсутствовали законные основания для таких испытаний в отношении ПГС. Данный вывод однозначно следуют из содержания п. 4 «Качество полезного ископаемого» Технического проекта (л.д. 126 оборот, л.д. 127, т. 1), в подпункте 4.1 выше названного пункта 4, в качестве добываемых полезных ископаемых указаны гравий и щебень, а также песок и пески-отсевы; ПГС в названном подпункте не упоминается.

В подпункте 4.3 «Ожидаемое качество товарной продукции» указано, в частности «Гравий-отсев и щебень участка имеют дробимость 600-1000 и нуждаются в рассеве, дроблении и отмывке глинистой фракции. Пески-отсевы участка по зерновому составу относятся по средневзвешенным значениям к группе крупных песков II-го класса (Мк = 2,35). Для получения стандартной продукции рекомендуется предусмотреть сортировку горной массы с целью отсева гравийной фракции свыше 10 мм, обогащение песков-отсевов грохочением и отмыв глинистой фракции. После технологической переработки щебень, гравий-отсев и пески-отсевы участка могут быть использованы в качестве строительного материала» (л.д. 127, т. 1).

В отношении ссылок заявителя на дело № А41-12777/2021 по заявлению ООО «Багаевский карьер» суд отмечает, что предметом исследования в настоящем деле являются объективно отличные обстоятельства, что обусловлено содержанием выданной заявителю лицензии, а также проектной и иной документации, регламентирующей деятельность конкретного предприятия налогоплательщика.

С учетом позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в Определениях от 25.02.2013 № 189-О и от 24.12.2013 № 2059-О, сравнение дел, основанных на различных доказательствах, безосновательно.

Согласно ст. 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать те обстоятельства, на которые оно ссылается как на основания своих требований или возражений.

В ч. 5 ст. 200 АПК РФ определено, что обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного акта закону или иному нормативному акту, законности принятия оспариваемого решения, а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого решения, возлагается на орган или лицо, которые приняли решение.

В соответствии с ч. 3 ст. 201 АПК РФ в случае, если арбитражный суд установит, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решения и действия (бездействие) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и не нарушают права и законные интересы заявителя, суд принимает решение об отказе в удовлетворении заявленного требования.

Оценив и исследовав, представленные в материалы дела доказательства в порядке ст. 71 АПК РФ, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу об отказе в удовлетворении заявленных требований общества.

Доводы заявителя апелляционной жалобы, не опровергают установленные и документально подтвержденные Инспекцией обстоятельства.

Доводы апелляционной жалобы проверены апелляционным судом и отклонены, поскольку противоречат фактическим обстоятельствам дела, основаны на неправильном толковании норм действующего законодательства и не могут повлиять на законность и обоснованность принятого судом первой инстанции судебного акта, оснований для переоценки выводов суда первой инстанции суд апелляционной инстанции не усматривает.

Нарушений норм процессуального права, влекущих отмену судебного акта в любом случае, судом первой инстанции не допущено.

На основании изложенного, арбитражный суд апелляционной инстанции пришел к выводу, что арбитражным судом первой инстанции принято законное и обоснованное решение, полно и правильно установлены и оценены обстоятельства дела, применены нормы материального права, подлежащие применению, и не допущено нарушений

процессуального закона, в связи с чем оснований для отмены или изменения обжалуемого судебного акта не имеется.

Учитывая изложенное выше, апелляционная жалоба не подлежит удовлетворению.

Руководствуясь статьями 266, 268, пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Московской области от 11.08.2023 по делу

№ А41-16786/23 оставить без изменения, апелляционную жалобу – без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Московского округа

через Арбитражный суд Московской области в двухмесячный срок со дня его принятия.

Председательствующий судья Е.А. Бархатова

Судьи С.В. Боровикова Е.Н. Виткалова