Постановление от 20 ноября 2024 г. по делу № А26-11628/2023

ТРИНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД

191015, Санкт-Петербург, Суворовский пр., 65, лит. А

http://13aas.arbitr.ru


ПОСТАНОВЛЕНИЕ

Дело №А26-11628/2023
21 ноября 2024 года
г. Санкт-Петербург


Резолютивная часть постановления объявлена 05 ноября 2024 года

Постановление изготовлено в полном объеме 21 ноября 2024 года

Тринадцатый арбитражный апелляционный суд

в составе:

председательствующего Геворкян Д.С.

судей Бугорской Н.А., Пономаревой О.С.

при ведении протокола судебного заседания: секретарем Бурдоновым И.А.,

при участии:

от заявителя: ФИО1 (по доверенности от 01.02.2022);

от заинтересованного лица: ФИО2 (по доверенности от 03.07.2023), ФИО3 (по доверенности от 08.04.2024);

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 13АП-22111/2024) индивидуального предпринимателя Паукова Павла Николаевича на решение Арбитражного суда Республики Карелия от 21.05.2024 по делу № А26- 11628/2023, принятое

по заявлению индивидуального предпринимателя ФИО4

к Управлению Федеральной налоговой службы по Республике Карелия

о признании незаконным и отмене решения,

установил:

Индивидуальный предприниматель ФИО4, ОГРНИП <***>, ИНН <***>, адрес: 185035, <...> (далее – заявитель, Предприниматель) обратился в Арбитражный суд Республики Карелия с заявлением к Управлению Федеральной налоговой службы по Республике Карелия, ОГРН <***>, ИНН <***>, адрес: 185001, <...> (далее – ответчик, Управление, УФНС по РК, налоговый орган) о признании незаконным и отмене решения № 25-04/34 от 14.09.2023 года, в редакции решения УФНС по РК от 15.12.2023 № 25-04/42 с учетом уточнений заявителя, принятого судом к рассмотрению.

Решением Арбитражного суда Республики Карелия от 21.05.2024 в удовлетворении заявленных требований отказано.

Предприниматель обратился в Тринадцатый арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда первой инстанции от 21.05.2024 отменить, принять новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований в полном объеме. Податель апелляционной жалобы полагает, что суд первой инстанции неправильно применил нормы материального права, а также, что выводы суда не соответствуют обстоятельствам дела и имеющимся в деле доказательствам. Податель апелляционной жалобы не согласен с выводом суда первой инстанции о том, что выполнение комплекса монтажных работ, как своими силами, так и с привлечением третьих лиц на строящихся объектах недвижимости в обмен на передачу объектов недвижимого имущества не носят инвестиционный характер. По мнению общества, строительно-монтажные работы, признаваемые объектом налогообложения по подпункту 3 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ), в данном случае выполнены по договору инвестирования и не могут быть признаны объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость, указывая на то, что в подпункте 4 пункта 3 статьи 39 НК РФ присутствует словосочетание «в частности», а значит, перечень операций, носящих инвестиционный характер, не является закрытым. Таким образом, к ним могут быть отнесены не только вклады в уставный капитал и иные вклады аналогичного назначения, но и другие операции. Исходя из этого, данные операции не должны признаваться реализацией, поэтому и объекта налогообложения НДС в данном случае не возникает.

В судебном заседании представитель общества поддержал апелляционную жалобу по основаниям, приведенным в жалобе. Просил суд обратиться в Конституционный суд Российской Федерации с запросом о проверке соответствия статье 57 Конституции Российской Федерации подпункта 4 пункта 3 статьи 39 НК РФ, а именно толкования данной нормы как исчерпывающего перечня оснований для исключения из состава реализации товаров, работ или услуг. А также заявил ходатайство о назначении судебной лингвистической экспертизы ранее заявленное в суде первой инстанции.

В соответствии с частью 1 статьи 82 АПК РФ для разъяснения возникающих при рассмотрении дела вопросов, требующих специальных знаний, арбитражный суд назначает экспертизу по ходатайству лица, участвующего в деле, или с согласия лиц, участвующих в деле.

Согласно пункту 8 Постановления Пленума ВАС РФ от 04.04.2014 № 23 «О некоторых вопросах практики применения арбитражными судами законодательства об экспертизе», определяя круг и содержание вопросов, по которым необходимо провести экспертизу, суд исходит из того, что вопросы права и правовых последствий оценки доказательств не могут быть поставлены перед экспертом.

Из содержания абзаца 2 пункта 5 постановления Пленума ВАС РФ от 04.04.2014 № 23 «О некоторых вопросах практики применения арбитражными судами законодательства об экспертизе» следует, что судебная экспертиза не может быть назначена и проведена по вопросам права и правовых последствий оценки доказательств.

В обоснование необходимости проведения вышеуказанной экспертизы заявителем указано, что норма подпункта 4 пункта 3 статьи 39 НК РФ является неопределенной по своему содержанию, так как не имеет однозначного толкования. Содержание нормы подпункта 4 пункта 3 статьи 39 НК РФ возможно установить посредством применения методов толкования правовых норм, а именно: филологического, системного, логического и целевого, а также использования правовых позиций высших судебных органов.

Установление содержания правовой нормы и ее толкование является составной частью процесса правоприменения. Соответственно вопросы частного толкования норм права, подлежащих применению в деле, отнесены к исключительной компетенции суда.

Так как для установления лингвистического значения текста правовой нормы, установленной подпунктом 4 пункта 3 статьи 39 НК РФ, не требуется наличие специальных познаний в сфере лингвистики и отсутствует необходимость в проведении исследования для этих целей, а также, учитывая то, что вопросы, в целях разрешения которых, по мнению заявителя, имеется необходимость в проведении судебной экспертизы, по существу являются правовыми.

Таким образом, апелляционный суд полагает ходатайство индивидуального предпринимателя о проведении судебной экспертизы не подлежащим удовлетворению.

Представитель налоговой инспекции возражает против удовлетворения апелляционной жалобы по основаниям, приведенным в отзыве.

Законность и обоснованность судебного акта проверены апелляционным судом в порядке, установленном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации. Оснований для отмены или изменения судебного акта не установлено.

Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции, на основании Решения УФНС по РК от 29.12.2022 № 25-15/7 Управлением проведена выездная налоговая проверка ИП ФИО4 по всем налогам и сборам, страховым взносам за налоговые периоды с 01.01.2019 по 31.12.2021, по результатам которой составлен акт выездной налоговой проверки от 05.07.2023 № 25-04/12 о нарушении Предпринимателем в пункта 1 статьи 54.1 НК РФ, умышленном уменьшении налоговой базы и как следствие суммы налогов подлежащих уплате в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения в налоговом учете, налоговой отчетности по причине неотражения в учете операций по передаче на возмездной основе результатов выполненных работ в обмен на объекты недвижимости с целью недопущения утраты права на применение упрощенной системы налогообложения (далее – УСН).

На акт проверки Предпринимателем поданы возражения, которые Управлением не приняты.

Решением от 14.09.2023 № 24-04/34 Управление привлекло Предпринимателя к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 3 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в сумме 2 264 169,8 руб., пунктом 1 статьи 119 НК РФ в сумме 974 189,55 руб., кроме того доначислено налогов в общей сумме 52 047 852 руб., в том числе единый налог, уплачиваемый при применении УСН в сумме 362 648 руб., НДС в сумме 33 838 983 руб., НДФЛ в сумме 17 846 221 руб.

Решением Управления от 15.12.2023 № 25-04/42 в оспариваемое решение внесены изменения в части перерасчета штрафных санкций по НДФЛ с учетом сумм уплаченного в бюджет единого налога, уплачиваемого при применении УСН.

В результате внесенных изменений ИП ФИО4 привлечен к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 3 статьи 122 НК РФ, по НДФЛ в виде штрафа в сумме 52 168,84 руб., по НДС в сумме 1 371 858,8 руб., пунктом 1 статьи 119 НК РФ в сумме 974 189,55 руб., кроме того, доначислено налогов в общей сумме 52 047 852 руб., в том числе единый налог, уплачиваемый при применении УСН в сумме 362 648 руб., НДС в сумме 33 838 983 руб., НДФЛ в сумме 17 846 221 рубль. Исчислен в завышенном размере единый налог, уплачиваемый при применении УСН и взимаемый с налогоплательщиков, выбравших в качестве объекта налогообложения доходы в общей сумме 16 521 575 рублей.

Досудебный порядок заявителем соблюден, решением Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по Северо-Западному федеральному округу от 19.12.2023 № 08-19/5174@ оспариваемое решение Управления от 14.09.2023 № 25-04/34 в редакции решения УФНС по РК от 15.12.2023 № 25-04/42 оставлено без изменения.

Суд первой инстанции в удовлетворении заявленных требований отказал, придя к выводу об утрате Предпринимателем права на применение упрощенной системы налогообложения и об умышленном характере совершенного налогоплательщиком налогового правонарушения в виде неуплаты НДС и НДФЛ.

Выводы суда являются правильными, соответствуют обстоятельствам дела и собранным по делу доказательствам. Оснований для иной их оценки на стадии апелляционного производства не имеется, исходя из следующего

Согласно пункту 1 статьи 346.11 НК РФ упрощенная система налогообложения организациями и индивидуальными предпринимателями применяется наряду с иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

В соответствии с пунктом 1 статьи 346.12 НК РФ плательщиками единого налога признаются индивидуальные предприниматели, перешедшие на упрощенную систему налогообложения и применяющие ее в порядке, установленном главой 26.2 НК РФ.

Объектом обложения единым налогом, уплачиваемым в связи с применением упрощенной системы налогообложения, по выбору налогоплательщика признаются доходы, либо доходы, уменьшенные на величину расходов (статья 346.14 НК РФ).

В соответствии с пунктом 2 статьи 346.18 НК РФ если объектом налогообложения являются доходы, уменьшенные на величину расходов, налоговой базой признается денежное выражение доходов, уменьшенных на величину расходов.

Порядок определения доходов и расходов установлен статьями 346.15, 346.16 НК РФ.

Статьей 346.16 НК РФ установлено, что при определении объекта налогообложения налогоплательщик уменьшает полученные доходы на расходы, указанные в пункте 1 названной статьи. В силу пункта 2 статьи 346.16 НК РФ расходы, указанные в пункт 1 названной статьи, принимаются при условии их соответствия критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 Кодекса.

Перечень расходов, указанный в пункте 1 статьи 346.16 НК РФ, носит закрытый характер и не подлежит расширительному толкованию. Расходы, не поименованные в пункте 1 статьи 346.16 НК РФ, не учитываются при определении налоговой базы.

Пунктом 2 статьи 346.17 НК РФ определено, что расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты. В целях главы 26.2 Кодекса оплатой товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав признается прекращение обязательства налогоплательщика - приобретателя товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг) и (или) передачей имущественных прав.

Пункт 2 статьи 346.16 и пункт 2 статьи 346.17 НК РФ не расширяют перечень расходов, перечисленный в пункте 1 статьи 346.16 НК РФ, и не противоречат ему, а лишь устанавливают критерии, которым должны соответствовать расходы, перечисленные в пункте 1 статье 346.16 НК РФ, для их учета при определении налоговой базы по УСН.

Из буквального толкования статьи 252 и 346.16 НК РФ следует, что для учета расходов при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСНО, необходимо наличие в совокупности нескольких условий: данные расходы должны быть налогоплательщиком понесены, включены в перечень расходов, установленный пунктом 1 статьи 346.16 НК РФ, обоснованны, документально подтверждены и связаны с осуществлением предпринимательской деятельности.

Как следует из материалов дела, ИП ФИО4 зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя в ИФНС России по г. Петрозаводску 04.02.2013 с основным видом деятельности «Покупка-продажа собственного недвижимого имущества» (ОКВЭД 68.1).

Применяет УСН с объектом налогообложения «Доходы».

С 2010 по 2023 годы ФИО4 являлся учредителем и/или руководителем в 29 организациях (в проверяемом периоде – в 18-ти), специализирующихся на строительстве жилых и нежилых зданий, часть из которых входит в группу строительных компаний «Нова» (далее СК «Нова»).

В ходе проверки установлено, что в проверенном периоде ИП ФИО4 в качестве Инвестора осуществлял инвестирование строительства жилых домов на основании 50 договоров инвестирования, заключенных с застройщиками ООО «СЗ «Нова-Трейд», ООО «СЗ «Нова», ООО «СЗ «Нова-Инвест», ООО «СЗ «126 Управление начальника работ», ООО «СЗ «44 ССУ».

Согласно однотипным договорам, заключенным Предпринимателем с указанными застройщиками, размер инвестиционного взноса оценен сторонами в конкретной сумме, а в качестве способа инвестирования определено выполнение комплекса работ по монтажу (металлического ограждения кровли, технических лестниц, металлических крыш и вентканалов, и пр.) как своими, так и привлеченными силами на строящемся объекте. Договором определен срок исполнения Инвестором своих обязательств. При условии надлежащего исполнения своих обязательств в пределах вложенных инвестиций Инвестор получает в собственность помещение нежилого назначения (кладовки, парковочные места, офисные помещения), а также общедомовое имущество в инвестиционном объекте. По результатам инвестиционной деятельности у Инвестора возникают имущественные права на инвестиционный объект в завершенном и введенном в эксплуатацию строительстве.

В соответствии с пунктом 1 статьи 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу на безвозмездной основе. Не признается объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер (подпункт 1 пункта 2 статьи 146 и подпункт 4 пункта 3 статьи 39 НК РФ).

В силу статьи 1 Федерального закона от 25.02.1999 № 39-ФЗ «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений» (далее – Закон № 39-ФЗ) инвестициями являются денежные средства, иное имущество, вкладываемые в объекты предпринимательской и (или) иной деятельности в целях получения прибыли и (или) достижения иного полезного эффекта.

В пункте 1 статьи 8 Закона № 39-ФЗ указано, что отношения между субъектами инвестиционной деятельности осуществляются на основе договора и (или) государственного контракта, заключаемых между ними в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации (далее – ГК РФ).

В соответствии с условиями договоров на осуществление инвестиционной деятельности по строительству объектов (жилых домов) ИП ФИО4 обязуется выполнить в нормативные сроки как своими, так и привлеченными силами работы по монтажу (металлического ограждения кровли, технических лестниц, металлических крыш и вентканалов, и пр.), согласно производственным нуждам Застройщика и проектной документации.

В свою очередь Заказчик передает ИП ФИО4 на праве собственности нежилые помещения общей площадью, рассчитанной в пределах вложенных инвестиций и в сроки не позднее 6 месяцев с даты получения акта ввода объекта в эксплуатацию.

В результате проведенных Застройщиком работ после ввода объекта в эксплуатацию ИП ФИО4 принимает результат инвестиционной деятельности, а именно помещения нежилого назначения, указанное в инвестиционном договоре. Инвестор самостоятельно и за свой счет оформляет право собственности на помещения после ввода объекта в эксплуатацию и выполнения обязательств по договору на основании актов приема-передачи результата инвестиционной деятельности, согласно которым в собственность Предпринимателя переданы помещения нежилого назначения различной площади, соответствующей площади, указанной в инвестиционных договорах.

Понятия инвестиций, инвестиционной деятельности, ее субъектов, капитальных вложений, их объектов, инвестиционного проекта, сроков его окупаемости, совокупной налоговой нагрузки, а также права и обязанности инвесторов в спорный период были определены в Законе № 39-ФЗ.

Предметом инвестиционной деятельности в силу абзаца 3 статьи 1 данного закона является вложение инвестиций и осуществление совместно субъектами инвестиционной деятельности действий в целях получения прибыли и (или) достижения иного полезного эффекта.

Из смысла и содержания статьи 1 данного закона и его наименования следует, что он регулирует один из видов инвестиций – капитальные вложения, то есть вложения в основной капитал (основные средства), в том числе затраты на новое строительство, реконструкцию и техническое перевооружение действующих предприятий, приобретение машин, оборудования и другие затраты.

Субъектами инвестиционной деятельности, осуществляемой в форме капитальных вложений, являются инвесторы, заказчики, подрядчики, пользователи объектов капитальных вложений и другие лица (пункт 1 статьи 4 Закона № 39-ФЗ).

Отношения между субъектами инвестиционной деятельности осуществляются на основе договора и (или) государственного контракта, заключаемых между ними в соответствии с ГК РФ (пункт 1 статьи 8 Закона № 39-ФЗ).

Из смысла и содержания указанных норм права следует, что существующее законодательство не содержит понятий инвестиционного договора и договора соинвестирования, как не содержит и исчерпывающего и примерного перечня договорных форм инвестиций, в связи с чем при разрешении споров, возникающих из договоров, поименованных сторонами как «инвестиционные», необходимо установить их гражданско-правовую природу, имеющую существенное значение для целей налогообложения.

В целях исчисления налогов в отношении конкретной гражданско-правовой сделки осуществляется ее квалификация (переквалификация) как на первоначальном этапе ее заключения при сопоставлении реальных намерений сторон и их воли при заключении сделки, так и текста договора, который подписан сторонами и отражен в целях налогообложения, а также и фактическое его исполнения сторонами.

В этой связи, учитывая правовую позицию, изложенную в постановлениях Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 06.09.2011 № 4784/11, от 24.01.2012 № 11450/11 и от 02.07.2013 № 1039/13, суд первой инстанции правомерно включил в предмет исследования вопросы о предмете договора, его существенных условиях и действительной воле сторон, направленной при заключении и исполнении договора.

Применение положений Закона № 39-ФЗ и указанных норм ГК РФ относительно понятия инвестиционного договора даны в Постановлении № 54, согласно пункту 4 которого при рассмотрении споров, вытекающих из договоров, связанных с инвестиционной деятельностью в сфере финансирования строительства или реконструкции объектов недвижимости, судам следует устанавливать правовую природу соответствующих договоров и разрешать спор по правилам глав 30 («Купля-продажа»), 37 («Подряд»), 55 («Простое товарищество») ГК РФ и так далее.

Если не установлено иное, судам надлежит оценивать договоры, связанные с инвестиционной деятельностью в сфере финансирования строительства или реконструкции объектов недвижимости, как договоры купли-продажи будущей недвижимой вещи.

Согласно пункту 2 статьи 223 ГК РФ право собственности на объекты недвижимости возникает у лиц, заключивших договор купли-продажи будущей недвижимой вещи (включая случаи, когда на такого рода договоры распространяется законодательство об инвестиционной деятельности) с момента государственной регистрации в ЕГРП этого права за покупателем.

В пункте 7 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» определено: если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, то суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции.

Согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в определении от 09.06.2022 № 1450-О (далее – Определение № 1450-О), по общему правилу, понятия и термины иных отраслей законодательства, используемые в Налоговом кодексе Российской Федерации, применяются в том значении, в каком они используются в этой отрасли законодательства (пункт 1 статьи 11 НК РФ).

При этом, разъясняя положения Закона № 39-ФЗ и нормы НК РФ, судом указано, что льготное налогообложение предусмотрено для инвестиций именно в форме капитальных вложений в строительство, реконструкцию и (или) модернизацию объектов, исключив из числа оснований для применения льготы осуществления инвестиций в иных формах, в частности путем приобретения таких объектов по возмездным сделкам.

О возможности оценки договоров купли-продажи будущей недвижимой вещи, как связанных с инвестиционной деятельностью в сфере финансирования строительства (реконструкции) объектов недвижимости, разъяснено и в пункте 4 Постановления № 54.

Правильно применив указанные нормы права и разъяснения по их применению, суд первой инстанции, оценив доводы сторон и представленные в их обоснование доказательства, установил следующее.

Работы, указанные в договорах инвестирования, выполнены ИП ФИО4 с привлечением субподрядчиков: организаций и ИП, с которыми заключены договоры подряда и в соответствии с проектной документацией и графиком производства работ, включая возможные работы, не упомянутые в договоре, но необходимые для полного выполнения работ.

В соответствии с договором, акты выполненных работ и справки о стоимости выполненных работ подписываются заказчиком исключительно после принятия работ по объему и качеству Генеральным подрядчиком.

При этом договоры, заключенные ИП ФИО4 с подрядчиками в целях исполнения его обязательств по договорам инвестирования и договоры, заключенные непосредственно заказчиками (ООО «СЗ «Нова-Трейд», ООО «СЗ «Нова», ООО «СЗ «Нова-Инвест», ООО «СЗ «126 Управление Начальника Работ», ООО «СЗ «44 ССУ») со своими подрядчиками однотипны по своему содержанию.

В договорах, заключенных непосредственно заказчиками (застройщиками), в качестве генерального подрядчика и организации, осуществляющей строительный контроль на объекте, определено ООО «Стройконтроль» с указанием производителя работ (ФИО), ответственного за организацию процесса строительства и строительного контроля со стороны генерального подрядчика.

В договорах, заключенных ИП ФИО4, в качестве заказчика с подрядчиками указанный пункт о генеральном подрядчике отсутствует, однако в тексте договоров определены обязательства генерального подрядчика и подрядчика перед генеральным подрядчиком.

Таким образом, заключенные с подрядчиками ИП ФИО4 договоры имеют пороки и несоответствия. ИП ФИО4 выполнил и передал работы заказчикам на сумму 114 270 000 руб., что подтверждается актами о результатах инвестирования.

В свою очередь ИП ФИО4 на основании актов приема-передачи результата инвестиционной деятельности получил от Заказчиков (застройщиков) помещения нежилого назначения различной площади, а также общедомовое имущество в инвестиционном объекте. Указанный акт является основанием для государственной регистрации за Инвестором права собственности на переданные нежилые помещения.

Следовательно, в рамках названных договоров Предприниматель получил помещения нежилого назначения в обмен на реализацию инвестиционного взноса в виде выполненных работ на инвестиционном объекте.

Таким образом, исходя из содержания существенных условий названных договоров, оценки существа принятых на себя сторонами обязательств, поведения сторон при исполнении условий договоров и результата их исполнения, суд обоснованно согласился с налоговым органом в том, что договоры в данном деле следует квалифицировать как не содержащие признаков инвестиционного договора – договор купли-продажи будущей недвижимой вещи с условием внесения оплаты в виде стоимости результатов выполненных подрядных работ, что в силу пункта 1 статьи 39 НК РФ признается реализацией и, соответственно, является объектом обложения НДС.

Условия договора оценены судом с соблюдением требований статьи 431 ГК РФ.

Установленные судом обстоятельства соответствуют содержанию имеющихся в деле доказательств, обществом по существу не опровергнуты.

Доводы заявителя о неясностях применения подпункта 4 пункта 3 статьи 39 Налогового кодекса Российской Федерации, поскольку, по его мнению, словосочетание «в частности» можно трактовать как «а именно», «в том числе», «например», что существенно меняет правовой смысл указанной нормы и указывает на то, что перечень операций, носящих инвестиционный характер, не является закрытым, суд не принимает ввиду их несостоятельности.

В рассматриваемом случае инвестиционные договоры, заключенные ИП ФИО4 в части выполнения работ, имеют все признаки договоров подряда, по которым застройщики выступают заказчиками, выполнение работ производилось не в целях передачи этих прав как инвестиций или вкладов, а в рамках исполнения обязательств по договорам, следовательно, передача объектов недвижимого имущества представляет собой оплату за выполненные работы.

Данные операции, направленные на реализацию выполненных налогоплательщиком работ, не могут быть квалифицированы как имеющие инвестиционный характер, в связи с чем, судом правомерно отклонены доводы заявителя на положения подпункта 4 пункта 3 статьи 39 Налогового кодекса Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 1 статьи 54.1 Налогового кодекса не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

Налоговая экономия может быть признана обоснованной только в том случае, когда она связана с осуществлением реальной финансово-хозяйственной деятельности и для ее получения налогоплательщиком представлены первичные документы, отвечающие требованиям законодательства о налогах и сборах в части полноты и достоверности, отраженных в них сведений.

Суд, оценив в соответствии со статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации представленные представителем заявителя таблицы инвестирования объекта в части платежей от ООО «Стройконтроль» и ИП ФИО4 в адрес подрядчиков и отсутствием связи с объектами строительства, в отношении которых ИП ФИО4 осуществлял инвестиции в виде работ, установил, что фактические затраты, связанные с выполнением ИП ФИО4 обязательств по инвестиционным договорам (отражены в столбце «сумма договора подряда»), многократно ниже, чем полученный доход (столбец «сумма инвестирования», равная стоимости результата передаваемых работ и стоимости полученных от застройщиков объектов) и многократно ниже, чем доход, в дальнейшем полученный от реализации прав на рассматриваемые объекты (столбец «договор цессии» для нежилых помещений-офисов, столбец «оплачено» для нежилых помещений – парковочных мест и кладовых).

Так, из анализа строки Таблицы инвестирования Объекта ЖК «Республиканский» - ул. Лососинское шоссе следует, что по договору инвестирования от 18.03.2020 № 07/Рп-О5 (том 3, л.д. 79) сумма инвестирования (стоимость выполнения работ по монтажу металлических крышек вентканалов) составила 3 435 250 руб., сумма договора подряда – 280 000 руб., сумма цессии – 5 577 560 руб. Из анализа строки Таблицы инвестирования Объекта ЖК «Поколение» - ул. Коммунальная д. 9, следует, что по договору инвестирования от 06.05.2019 № 01/Пк-1-Пр сумма инвестирования в объект (стоимость выполнения работ по монтажу металлических ограждений лестничных маршей, она же стоимость полученных «парковочных мест и кладовых багажа клиента») составила 6 238 400 руб., сумма договора подряда – 150 400 руб., сумма полученной оплаты от конечных приобретателей (столбец «владелец») 5 473 361,54 руб.

Суд первой инстанции, установив, что «Суммы инвестирования» в облагаемый доход ИП ФИО4 не включались, у застройщиков же стоимость приобретенных у ИП ФИО4 работ (затраты) позволяла уменьшать финансовый результат от строительства объекта, включаемый в облагаемые доходы (застройщики находились на УСН с объектов «Доходы»), пришел к обоснованному выводу, о том что действия ИП ФИО4, согласованные с другими участниками «СК Нова», направлены на умышленное получение необоснованной налоговой выгоды в результате занижения сумм облагаемых доходов.

В соответствии с правовой позицией Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в Определении от 08.04.2004 № 168-0, нормы налогового законодательства применяются добросовестными налогоплательщиками, при этом недопустимо с помощью инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях, создавать схемы для незаконного обогащения за счет бюджетных средств, поскольку это приводило бы к нарушению публичных интересов в сфере налогообложения и к нарушению конституционных прав и свобод других налогоплательщиков.

На основании статьи 57 Конституции Российской Федерации и пункта 1 статьи 3 НК РФ каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги и сборы. Названная обязанность не может считаться исполненной, если хозяйственные операции, совершаемые во исполнение сделок, учтены налогоплательщиком не в соответствии с их действительным экономическим смыслом и искажены. Извлеченная в таких случаях экономия налоговых платежей (налоговая выгода) признается необоснованной.

В соответствии с правовой позицией Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в Определении от 04.07.2017 № 1440-О, налоговое законодательство не исключает в налоговых правоотношениях действия принципа диспозитивности и допускает возможность выбора налогоплательщиком того или иного метода учетной политики (применения налоговых льгот или отказа от них, применения специальных налоговых режимов и т.п.), что, однако, не должно использоваться для неправомерного сокращения налоговых поступлений в бюджет в результате злоупотребления налогоплательщиками своими правомочиями. Материалами проверки установлены признаки взаимозависимости и подконтрольности ИП ФИО4 с организациями-застройщиками, что явилось основанием для заключения с ними договоров инвестирования.

Так, единственным участником и директором ООО «Стройконтроль» до 30.12.2021 являлся ФИО4; лицами, принимавшими работы от подрядных организаций, являлись работники ООО «Стройконтроль».

В организациях, выступающих заказчиками (застройщиками), ФИО4 являлся учредителем (участником) и/или директором: ООО «СЗ «Нова-Трейд» участник с сентября 2013 по март 2014 года; - ООО «СЗ «Нова» единственный участник и директор с сентября 2013 года по февраль 2019 года; ООО «СЗ «Нова-Инвест» участник с мая 2012 года по апрель 2014 года. После ФИО4 в качестве руководителя и учредителя организаций-застройщиков становится ФИО5, который с 15.08.2015 зарегистрирован также в качестве ИП.

Между ФИО4 и ФИО5 установлены партнерские отношения, основанные на осуществлении общего бизнеса, связанные с инвестированием и строительством жилых и коммерческих объектов.

Ранее ФИО4 и ФИО5 являлись соучредителями организаций, входящих в группу компаний «СК Нова».

Согласно выпискам о движении денежных средств по счетам ФИО4 за проверяемый период со счетов ФИО5 (в том числе со счетов ИП) на счета ИП ФИО4 в качестве возврата займа поступали денежные средства в общей сумме 10 230 008 руб.; со счетов ИП ФИО4 на счета ФИО5 в качестве займа перечислены денежные средства в сумме 6 000 000 руб.; со счетов, открытых физическим лицом ФИО4, перечислено на счета физического лица ФИО5 денежных средств в сумме 17 566 209 руб., а также ФИО4 от ФИО5 осуществлен перевод денежных средств в сумме 7 063 672 рубля.

Стоимость работ, выполненных для ИП ФИО4, привлеченными подрядными организациями и индивидуальными предпринимателями согласно документам (договорам подряда, актам выполненных работ и справкам о стоимости выполненных работ) при полном их соответствии работам, впоследствии переданных Предпринимателем в качестве инвестиционного вклада, составила 29 319 120 руб.

Субподрядчики, привлеченные для выполнения работ Предпринимателем, были теми же, что и привлеченные ООО «Стройконтроль» по договорам подряда. При этом стоимость работ, переданных Предпринимателем ФИО6 и оплаченных ими при передаче ИП ФИО4 объектов нежилого назначения, составила в общей сумме 114 270 000 руб., и, которая в нарушение пункта 1 статьи 39, статей 248, 249 и 346.15 НК РФ ИП ФИО4 при определении налогооблагаемой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, в состав доходов не включена.

Таким образом, суд первой инстанции, обоснованно согласился с выводами Управления о том, что при привлечении субподрядных организаций для выполнения работ в целях исполнения обязательств по договору инвестирования ИП ФИО4 был известен объем и содержание работ, а также предъявляемые к ним требования, срок выполнения работ, стоимость работ, состав и содержание технической документации.

ФИО4, являясь руководителем ООО «Стройконтроль», напрямую выступал генеральным подрядчиком перед заказчиками по другим договорам, что свидетельствует о наличии условий и возможностей выполнения им подрядных работ, минуя Предпринимателя, и о создании видимости выполнения сторонами условий инвестиционных договоров.

По эпизоду исключения ИП ФИО4 из состава доходов 23 051 000 руб., перечисленных ООО «СЗ «Нова-Трейд», и в последующем ему возвращенных, что позволило Предпринимателю не превысить предельный размер дохода в 2019 году и не утратить право на применение специального налогового режима, судом установлены следующие обстоятельства.

14.03.2019 между ИП ФИО4 и ООО «СЗ «Нова-Трейд» заключен договор купли-продажи объектов недвижимости, по условиям которого Предприниматель передает в собственность земельный участок с кадастровым номером 10:01:0140151:163, общей площадью 7263 кв.м, расположенный по адресу: <...> с разрешенным использованием – многоэтажные жилые дома Стоимость объекта недвижимости установлена по договору в размере 100 000 000 руб., цена является окончательной и изменению не подлежит.

Указанную стоимость земельного участка Покупатель оплачивает Продавцу в срок не позднее 30.12.2019 за счет собственных средств. Дополнительным соглашением от 02.07.2019 к договору от 14.03.2019, стороны изменили условия внесения стоимости объекта недвижимости, а именно до 30.12.2019 вносится 77 000 000 руб., оставшаяся часть в размере 23 000 000 руб. – в срок не позднее 01 марта 2020 года.

Земельный участок передан Покупателю по акту приема-передачи 14.03.2019, право собственности зарегистрировано ООО «СЗ «Нова-Трейд» в ЕГРН 22.03.2019. Со стороны ООО «СЗ «Нова-Трейд» документы подписаны ФИО5 Согласно выпискам по расчетным счетам ИП ФИО4 установлено, что за период с 29.03.2019 по 14.01.2020 на расчетный счет Предпринимателя от ООО «СЗ «Нова-Трейд» в качестве оплаты по договору купли-продажи объектов недвижимости от 14.03.2019 перечислено 123 051 000 руб., в том числе в 2019 году – 88 854 000 руб., в январе 2020 года – 34 197 000 рублей.

Генеральным подрядчиком ООО «Стройконтроль» (учредителем которого в 2019 – 2021 годах являлся ФИО4) для строительства многоквартирного жилого дома на указанном земельном участке (разрешение на строительства от 07.05.2019) привлечен застройщик ООО «СЗ «Нова-Трейд», дом введен в эксплуатацию 01.06.2022.

Между ООО «СЗ «Нова-Трейд» и ИП ФИО4 01.07.2019 заключен договор подряда №КР-1/3/Мнл/ИП, в соответствии с которым Предприниматель обязан выполнить собственными силами, используя свои материалы и материалы заказчика, комплекс работ по устройству железобетонных конструкций на многоквартирном жилом доме в границах земельного участка по ул. Лыжной в г. Петрозаводске и реализованного ранее по договору от 14.03.2019.

Стоимость выполненных работ определена сторонами в сумме 28 523 700 руб. без НДС. Договором предусмотрено, что ООО «СЗ «Нова-Трейд» не позднее 01.08.2019 перечисляет ИП ФИО4 аванс в сумме 23 000 000 руб. любым способом. Генеральный подрядчик (ООО «Стройконтроль») обязан не позднее 10 июля 2019 года передать подрядчику ИП ФИО4 объемы работ, начало работ обозначено как дата передачи строительной площадки, конец – не позднее 15 февраля 2020 года. Однако договор подряда расторгнут с момента его подписания по решению сторон на основании соглашения от 01.08.2019. ООО «СЗ «Нова-Трейд» письмом от 10.10.2019 № 67 просит ИП ФИО4 возвратить 23 051 000 руб., ошибочно перечисленные по договору купли-продажи объектов недвижимости от 14.03.2019 по 18-ти платежным поручениям.

Начиная с 10.10.2019 по 31.12.2019 ИП ФИО4 произведен возврат денежных средств ООО «СЗ «Нова-Трейд» в общей сумме 23 051 000 руб. Далее в первые два рабочих банковских дня нового налогового периода 2020 года – 13 и 14 января ООО «СЗ «Нова-Трейд» перечисляет ИП ФИО4 23 051 ООО руб. и 11 146 000 руб. соответственно, с обоснованием «по договору купли продажи от 14.03.2019».

В бухгалтерском учете ООО «СЗ «Нова-Трейд» операции по приобретению земельного участка, по возврату денежных средств на счет Общества по письму от 10.10.2019 № 67 отражены с аналитикой - «договор купли-продажи по Лыжной».

ИП ФИО4 в рамках камеральной проверки налоговой декларации за 2019 год по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, представлены документы по взаимоотношениям с ООО «СЗ «Нова-Трейд» по купле-продаже объектов недвижимости от 14.03.2019, а именно – копия договора, платежные поручения ООО «СЗ «Нова-Трейд», платежные поручения ИП ФИО4, копия письма ООО «СЗ «Нова-Трейд» в адрес ИП ФИО4 от 10.10.2019.

При этом, несмотря на указание в письме от 10.10.2019 данных расчетного счета, на который следовало перечислить денежные средства, ИП ФИО4 перечисляет их на иной счет.

В свою очередь ООО «СЗ «Нова-Трейд» по взаимоотношениям с ИП ФИО4 также представлены копии документов, в числе которых договор купли-продажи объектов недвижимости от 14.03.2019, дополнительное соглашение от 02.07.2019, копия письма на возврат денежных средств от 10.10.2019; копии документов в подтверждение операций по возврату денежных средств: договор подряда от 01.07.2019 № КР-1/3/Мнл/ИП, письмо от 02.07.2019 № 44 ИП ФИО4, карточка счета по субконто об операциях с ИП ФИО4 за 2019 – 2020 годы.

При этом содержание письма от 10.10.2019 № 67, представленного ООО «СЗ «Нова-Трейд», отличалось от содержания письма, представленного ИП ФИО4

Так, более ранняя копия письма (представлена ИП ФИО4) содержала указание о возврате ошибочно перечисленных 23 051 000 руб. В более поздней копии письма, представленного ООО «СЗ «Нова-Трейд», указано, что застройщик, в связи с расторжением договора подряда № КР1/3/Мнл/ИП от 01.07.2019 просит вернуть аванс в размере 23 000 000 рублей (НДС не облагается), перечисленный платежным поручением от 31.05.2019 № 127 с учетом письма от 02.07.2019 об изменении назначения платежа в вышеуказанном платежном поручении.

В письме от 02.07.2019 № 44 ООО «СЗ «Нова-Трейд», ссылаясь на договор подряда от 01.07.2019 № КР-1/3/Мнл/ИП, уточняет оплату по платежному поручению от 31.05.2019 № 127 в сумме 66 900 000 руб. по договору купли-продажи от 14.03.2019, на его исполнение отнесено только 43 900 000 руб., оставшиеся 23 000 000 руб., просит считать в качестве аванса по договору подряда от 01.07.2019, что предлагает учесть в дальнейших хозяйственных отношениях.

Таким образом, суд апелляционной инстанции соглашается с выводами суда первой инстанции и правовой позицией налогового органа, что наличие писем от 10.10.2019 № 67 о возврате 23 000 000 руб. (23 015 000 руб.) по договору подряда от 01.07.2019 при его расторжении 01.08.2019 и осуществлении возврата по нему сумм, ранее внесенных по договору купли-продажи от 14.03.2019, их возврат в январе 2020 года (начало нового налогового периода по УСН) указывает на умышленные действия, совершенные сторонами с целью сохранения ИП ФИО4 специального налогового режима.

В противном случае сумма дохода, полученного Предпринимателем в 2019 году, составила бы 160 081 853,8 рубля, что превысило установленный предел выручки для применения УСН.

Так, в бухгалтерском учете ООО «СЗ «Нова-Трейд» согласно карточке субконто ИП ФИО4, информации о корректировочных записях по письму от 10.10.2019 № 67 также, как и информация о каких-либо хозяйственных операциях между ООО «СЗ «Нова-Трейд» и ИП ФИО4 по договору подряда от 01.07.2019 № КР-1/3/Мнл/ИП, отсутствует.

Согласно анализу движения денежных средств на расчетных счетах ООО «СЗ «Нова-Трейд» установлено, что в проверяемом периоде общество перечисляло денежные средства за комплекс работ по устройству железобетонных конструкций на счета иной организации – ООО «Строй-Монолит», которое зарегистрировано 20.05.2019 с основным видом деятельности «Работы бетонные и железобетонные». В 2019 – 2021 годах применяло УСН с объектом налогообложения «доходы минус расходы». Справки 2-НДФЛ представлены в 2019 году на 21 человека, в 2020 году – на 25 человек, в 2021 году – на 26 человек.

Директором и единственным учредителем ООО «Строй-Монолит» является ФИО7, который 28.12.2021 сменил ФИО4 в качестве учредителя и руководителя ООО «Стройконтроль». ФИО7 в рассматриваемый период являлся начальником участка ООО «Стройконтроль» и доверенным лицом ООО «Нова-Трейд» (доверенность от 07.06.2019).

ФИО4, ФИО7 и ФИО5 являлись соучредителями ООО «СЗ «Нова», ООО «СЗ «Нова-Инвест», ООО «СЗ «Нова-Трейд», ООО «НоваРеалти» и др.

Кроме того, со счетов ИП ФИО7 с 30 апреля по 15 декабря 2021 года перечислено ИП ФИО4 с назначением платежа «по договору заемной линии от 30.04.2021 № 3» в общей сумме 52 060 658 рублей.

Со счетов физического лица ФИО4 переведено на счета физического лица ФИО7 денежные средства в сумме 7 985 935 руб., на счета ФИО4 от ФИО7 – 5 742 917 рублей.

На выполнение комплекса работ по устройству железобетонных конструкций на строящемся объекте по ул. Лыжной в г. Петрозаводске между ООО «СЗ «Нова-Трейд» и ООО «Строй-Монолит» 26.08.2019 заключен договор подряда № КР-1/3/Мнл. Стоимость работ составляла 57 047 400 руб.

Несмотря на частичное исполнение работ (на сумму 44 616 764,60 руб.) по данному договору, 06.10.2020 он расторгнут по Соглашению о расторжении договора, при этом неисполненные обязательства сторон на сумму 12 430 635,40 руб. прекращены с момента расторжения договора.

Фактически оба договора подряда идентичны по форме и содержанию, за исключением: сроков сдачи работ (15 февраля 2020/15 апреля 2021); стоимости выполняемых работ (28 523 700 руб./57 047 400 руб.); сроков передачи генеральным подрядчиком «фронта работ» (не позднее 10 июля 2019 года/16 сентября 2019 года); сроки начала работ (с даты передачи строительной площадки/16 сентября 2019 года); право привлекать субподрядчиков без согласования с заказчиком (есть/отсутствует); согласовано генеральным подрядчиком (нет/ФИО4). Объем работ, предполагаемый к выполнению подрядчиком по договору с ИП ФИО4 в два раза меньше, чем объем работ по договору с ООО «Строй-Монолит».

Согласно актам о приемке выполненных работ (КС-2) и справкам о стоимости выполненных работ (КС-3) на объекте по ул. Лыжной ООО «СтройМонолит» с 05.08.2019 приступило и последовательно выполнило до 30.09.2021 предусмотренный комплекс работ.

В соответствии с документами, представленными Государственным комитетом Республики Карелия по строительному, жилищному и дорожному надзору (далее – Комитет), ООО «СЗ «Нова-Трейд» письмом от 07.06.2019 № 34 направлен календарный график производства работ по объекту на ул. Лыжной в г. Петрозаводске, которым предусмотрены следующие сроки проведения работ: подготовка участка строительства с 17 по 29 июня 2019 года; отрывка котлована с 01 по 30 июля 2019 года; устройство фундамента с 01 июля по 03 августа 2019 года; монолитные конструкции с 09 сентября 2019 года по 01 февраля 2021 года; начиная с 02 декабря 2019 года – установка окон, каменная кладка, устройство стяжек, устройство кровли, работы по устройству вент фасада, гидроизоляция стен цокольного этажа и др. виды работ.

Извещением от 30.09.2019 № 1 о сроках завершения работ, подлежащих проверке, при строительстве, реконструкции, капитальном ремонте объекта капитального строительства ООО «Стройконтроль» известило Комитет о завершении монтажа ниже «нулевой» отметки, подготовительных и земляных работ, устройства фундамента на объекте.

Извещение от лица ООО «Стройконтроль» подписано директором Пауковым П.Н,, от лица ООО «СЗ «НоваТрейд» директором ФИО5 Таким образом, ООО «СЗ «Нова-Трейд» в лице ФИО5 и ИП ФИО4 уже 07.06.2019 знали о графике производства работ на объекте, в котором дата начала выполнения работ по устройству железобетонных конструкций предусмотрена 09.09.2019 после выполнения работ по устройству фундамента.

Однако, 01.07.2019 ООО «СЗ «Нова-Трейд» в лице ФИО5 и ИП ФИО4 заключают договор на выполнение комплекса работ по устройству железобетонных конструкций на указанном объекте, указывая неопределенную дату начала выполнения работ (с даты передачи строительной площадки), тогда как срок начала работ по договору с ООО «Строй-Монолит» обозначен 16.09.2019.

Анализируя выявленные обстоятельства, а также тот факт, что работы по устройству монолитных конструкций производило ООО «Строй-Монолит», договор от 29.07.2019 заключенный между ООО «СЗ «Нова-Трейд» и ИП ФИО4 апелляционный суд, также как и суд первой инстанции, соглашается с выводами налогового органа о том, что данный договор в реальности не предполагался к исполнению.

Фактически данный договор (как и соглашение о его расторжении) составлен после совершения операций в целях обоснования возврата дохода, поступившего ранее на счет ИП ФИО4, что в силу наличия взаимных интересов и устоявшихся долговременных связей ФИО5 и ФИО4 свидетельствует о согласованности их действий.

Суд полагает, что, поскольку в 4 квартале 2019 года на расчетный счет ИП ФИО4 поступали денежные средства от физических лиц по договорам соинвестирования в соответствии с графиком платежей, установленных в них, следовательно, ИП ФИО4 достоверно известно, что без корректировки суммы дохода в сторону уменьшения в 4 квартале 2019 года, сумма полученного им дохода превысит установленный лимит для применения упрощенной системы налогообложения.

При таких обстоятельствах вывод Управления о том, что ФИО4 создал схему по выведению через цепочку взаимозависимых и подконтрольных структур из-под налогообложения дохода, полученного от реализации земельного участка в размере 23 051 000 руб., является обоснованным.

Довод представителя заявителя о том, что данные выводы Управления основаны на одной только копии письма, вместо подписи на котором использовано факсимиле и ошибочно направленном в его адрес, не соответствует установленным по делу обстоятельствам и не принимается судом.

Правильность выводов Управления основывается на совокупности всех взаимосвязанных доказательств. Довод о правомерности возврата ИП ФИО4 ранее перечисленной суммы за земельный участок ООО «СЗ «Нова-Трейд» не может быть принят во внимание, поскольку действительный экономический смысл рассматриваемой операции состоял не в возврате ошибочно перечисленной суммы, а в сокрытии полученного дохода от налогообложения, учитывая, что ООО «СЗ «Нова-Трейд» вернул спорную сумму Предпринимателю в начале следующего налогового периода.

Налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога (пункт 1 статьи 154 НК РФ).

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом обложения налогом на добавленную стоимость являются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе по реализации предметов залога и передаче товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передаче имущественных прав.

В соответствии с пунктом 4 статьи 166 НК РФ общая сумма налога исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1-3 пункта 1 статьи 146 НК РФ, момент определения налоговой базы которых, установленный статьей 167 НК РФ, относится к соответствующему налоговому периоду, с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде.

Согласно материалам проверки ИП ФИО4, являясь инвестором в инвестиционные объекты – кладовые и парковочные места по договорам инвестирования с застройщиками, привлекал физических лиц, с которыми заключал договоры соинвестирования. На расчетный счет ИП ФИО4 поступили денежные средства от физических лиц более чем по 700 договорам соинвестирования.

Поступившие от соинвесторов денежные средства учтены им в качестве дохода при УСН.

При этом услуги по поиску и бронированию кладовых как в сданных (введенных в эксплуатацию), так и в строящихся домах в интересах физических лиц оказывали ООО «Нова-Реалти» (взаимозависимое лицо) и ИП ФИО7 (партнер ФИО4 по бизнесу). Право собственности по договорам соинвестирования оформлялось физическими лицами, минуя инвестора ИП ФИО4 Услуга по поиску и бронированию оказывалась физическому лицу в день заключения договора, что подтверждается договорами, актами и документами на оплату. Практически все представленные ИП ФИО4 в ходе проверки договоры соинвестирования датированы ранее даты ввода домов в эксплуатацию. При этом часть договоров соинвестирования датирована ранее даты оказания услуг по поиску предмета договора, что не соответствует фактическим обстоятельствам и указывает на недостоверность даты договора соинвестирования. Данные факты подтверждают, что обязанность вносить платежи по условиям договоров соинвестирования возникала у физических лиц значительно позже, чем дата договора, и фактически соблюдалась ими, согласно выпискам по движению денежных средств на расчетных счетах ИП ФИО4

По 280 договорам соинвестирования оплата осуществлена физическими лицами после ввода домов в эксплуатацию. ИП ФИО4 нес расходы по содержанию кладовых и парковочных мест с момента получения кладовых от застройщика и до момента фактической передачи объекта физическому лицу, что подтверждается первичными учетными документами управляющей компании «НУК». Кроме того, часть нежилых помещений, переданных застройщиками в соответствии с инвестиционными договорами, продолжает находиться в распоряжении ИП ФИО4 и выставлена на продажу на сайте группы «СК Нова». Однако, в нарушение условий инвестиционного договора, право собственности на данные объекты недвижимости инвестором ИП ФИО4 не регистрирует.

Принимая во внимание вышеизложенное, выводы Управления о том, что содержание и обстоятельства исполнения 280 договоров соинвестирования не отвечают положениям Закона № 39-ФЗ, определяющего понятия инвестиций и инвестиционной деятельности, являются правомерными.

При определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами (статья 153 НК РФ).

Согласно положениям статьи 154 НК РФ налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 105.3 Кодекса и без включения в них налога.

В соответствии с пунктом 16 статьи 167 НК РФ при реализации недвижимого имущества датой отгрузки в целях налогообложения налогом на добавленную стоимость признается день передачи недвижимого имущества покупателю этого имущества по передаточному акту или иному документу о передаче недвижимого имущества.

В соответствии с приведенными нормами НК РФ, передача кладовых и парковочных мест ИП ФИО4 физическим лицам, оплата за которые происходила после ввода домов в эксплуатацию, является реализацией товаров, и, соответственно, подлежит включению в состав налоговой базы по НДС.

На основании представленных ИП ФИО4 актов приема-передачи объектов недвижимости соинвесторам, Управлением правомерно установлена выручка от реализации кладовых и парковочных мест физическим лицам в общей сумме 26 968 587 руб. (с учетом НДС).

Ссылки предпринимателя на недоказанность Инспекцией наличия умысла в действиях предпринимателя противоречит доказательствам, полученным в ходе проведения выездной налоговой проверки.

В соответствии с пунктом 2 статьи 110 НК РФ налоговое правонарушение признается совершенным умышленно, если лицо, его совершившее, осознавало противоправный характер своих действий (бездействия), желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия).

Таким образом, доказывание умысла состоит в выявлении обстоятельств, свидетельствующих о том, что лицо осознавало противоправный характер своих действий (бездействия), желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия).

При проведении мероприятий налогового контроля в целях устранения последствий нарушений в виде неуплаты налогов устанавливаются фактические обстоятельства, связанные с использованием полученной налоговой экономии, которые позволят определить, в чьих интересах оформлены соответствующие сделки (операции). При взаимодействии налогоплательщика с формально независимыми лицами на умышленность действий могут указывать обстоятельства, свидетельствующие о согласованности действий участников хозяйственной деятельности, предопределенности движения денежных и товарных потоков, совершения ряда неслучайных действий (операций), подчиненных единой цели - возможности отражения заведомо ложных сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете, создание искусственного документооборота и получения налоговой экономии.

При взаимодействии заявителя со спорными контрагентами об умышленности его действий свидетельствуют не только обстоятельства подконтрольности контрагентов заявителю, но и движение денежных потоков по счетам, отражение заведомо ложных сведений о фактах хозяйственной жизни, об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и бухгалтерском учете, создания искусственного документооборота и получения налоговой экономии.

На основании изложенного, суд первой инстанции пришел к правомерному выводу о наличии в действиях Предпринимателя умышленного характера.

В части оспаривания применения Управлением общей системы налогообложения к отношениям за 2021 год апелляционный суд приходит к следующим выводам.

Основным нарушением налогоплательщика, установленным в ходе проверки, является неправомерное занижение дохода при исчислении налога, уплачиваемого в связи с применением УСН за 2019, 2020 и 2021 годы в результате неотражения в учете операций по передаче на возмездной основе результатов выполненных подрядных работ в обмен на объекты инвестирования (кладовые, парковочные места и коммерческая недвижимость). ИП ФИО4 в 2019 году допущено умышленное занижение дохода, позволившее соблюсти предельный размер дохода и не утратить право на применение специального налогового режима в результате манипуляций с возвратами денежных средств покупателям. Денежные средства по таким операциям поступали на расчетный счет индивидуального предпринимателя как в 2019 году, так и в 2020 году.

По данным налоговых деклараций по УСН, представленных ИП ФИО4, им задекларирован доход за 2019 год в сумме 137 030 854 руб., за 2020 год – в сумме 122 817 087 руб., за 2021 год – в сумме 155 189 327 рублей. По результатам выездной налоговой проверки Предпринимателем занижен доход, учитываемых при определении налоговой базы по УСН, за 2019 год в размере 36 099 000 руб., за 2020 год – в размере 44 168 000 руб., за 2021 год – в размере 34 003 000 рублей. Соответственно, за 2020 год сумма дохода составила 166 985 087 руб. (122 817 087 + 44 168 000), что превышает установленный лимит дохода (150 000 000 рублей) для применения УСН.

Таким образом, в период с 01.10.2019 по 31.12.2020 налогоплательщик не соответствовал требованиям пункта 4 статьи 346.13 Кодекса, поскольку имело место превышение суммы дохода установленному лимиту для применения УСН, что свидетельствует об утрате ИП ФИО4 права на применение УСН и необходимости применения общего режима налогообложения.

Согласно пункту 7 статьи 346.13 Кодекса налогоплательщик, перешедший с упрощенной системы налогообложения на иной режим налогообложения, вправе вновь перейти на упрощенную систему налогообложения не ранее чем через один год после того, как он утратил право на применение упрощенной системы налогообложения.

Суд первой инстанции в оспариваемом решении мотивированно отклонил доводы Предпринимателя и пришел к выводу о законности оспариваемого решения налогового органа.

Применительно к действующим процессуальным нормам у апелляционного суда отсутствуют основания не согласиться с такими выводами суда первой инстанции, дать иную оценку выводам суда.

При таких обстоятельствах суд апелляционной инстанции полагает, что решение суда первой инстанции является законным и обоснованным, соответствует материалам дела и действующему законодательству, нормы материального и процессуального права не нарушены и применены правильно, судом полностью выяснены обстоятельства, имеющие значение для дела, в связи с чем оснований для отмены или изменения решения и удовлетворения апелляционной жалобы не имеется.

Обстоятельств, являющихся безусловным основанием в силу части 4 статьи 270 АПК РФ для отмены судебного акта, апелляционным судом не установлено.

На основании изложенного и руководствуясь статьями 269 – 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Тринадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Республики Карелия от 21.05.2024 по делу № А26-11628/2023 оставить без изменения, апелляционную жалобу – без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Северо-Западного округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия.

Председательствующий

Д.С. Геворкян

Судьи

Н.А. Бугорская

О.С. Пономарева