Постановление от 24 апреля 2024 г. по делу № А48-9171/2023

ДЕВЯТНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ

АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД




П О С Т А Н О В Л Е Н И Е


24.04.2024 года дело № А48-9171/2023

г. Воронеж


Резолютивная часть постановления объявлена 17.04.2024 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 24.04.2024 года.


Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Пороника А.А.

судей Малиной Е.В.

Протасова А.И.


при ведении протокола судебного заседания секретарем Мелковой О.А.,


при участии:

от Управления Федеральной налоговой службы по Орловской области: ФИО1, представитель по доверенности № 06-09/67183 от 02.08.2023, служебное удостоверение, диплом; ФИО2, представитель по доверенности № 06-09/67193 от 02.08.2023, паспорт гражданина РФ;

от общества с ограниченной ответственностью «Дельта»: представители не явились, о месте и времени судебного заседания извещено надлежащим образом,


рассмотрев в открытом судебном заседании, проведенном в режиме видеоконференц-связи, апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью «Дельта»

на решение Арбитражного суда Орловской области от 12.01.2024 по делу № А48-9171/2023

по заявлению общества с ограниченной ответственностью «Дельта» (г. Орел, ОГРН <***>, ИНН <***>)

к Управлению Федеральной налоговой службы по Орловской области (г. Орел, ОГРН <***>, ИНН <***>)

о признании недействительным решения № 2954 от 29.06.2023,





УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью «Дельта» (далее – ООО «Дельта», общество, заявитель) обратилось в Арбитражный суд Орловской области с заявлением к Управлению Федеральной налоговой службы по Орловской области (далее – Управление, налоговый орган, заинтересованное лицо) о признании недействительным решения № 2954 от 29.06.2023 «О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения».

Решением Арбитражного суда Орловской области от 12.01.2024 в удовлетворении заявления отказано.

Не согласившись с принятым решением, ООО «Дельта» обратилось в Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просило решение арбитражного суда первой инстанции отменить, принять по делу новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований.

В обоснование жалобы общество указало, что обязанность доказать наличие обстоятельств, свидетельствующих об отсутствии реальных хозяйственных операций либо о том, что совершенные налогоплательщиком операции не имели разумной деловой цели, возлагается на налоговый орган. По мнению ООО «Дельта», налоговым органом не были собраны бесспорные и достаточные доказательства совершения обществом и его контрагентами согласованных умышленных действий, лишенных экономического содержания и направленных на искусственное, без реальной хозяйственной цели, создание оснований для возмещения налога на добавленную стоимость (далее – НДС), а также доказательства, подтверждающие наличие у налогоплательщика при заключении и исполнении сделок с контрагентами умысла, направленного не на получение дохода от предпринимательской деятельности, а на незаконное сокращение налоговых обязательств. Все спорные контрагенты являлись действующими, исправно платили налоги.

29.03.2024 (дата регистрации) посредством сервиса подачи документов «Мой арбитр» от Управления поступил отзыв на апелляционную жалобу, в котором налоговый орган просил обжалуемое решение оставить без изменения, жалобу – без удовлетворения.

В судебное заседание, проведенное в режиме видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Орловской области, явились представители Управления, общество явку не обеспечило, о времени и месте судебного заседания извещено надлежащим образом.

На основании статей 123, 156, 266 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее – АПК РФ) апелляционная жалоба рассматривалась в отсутствие не явившегося лица, извещенного о времени и месте судебного разбирательства надлежащим образом.

Отзыв на апелляционную жалобу был приобщен судом к материалам дела.

Представители Управления с доводами апелляционной жалобы не согласились по основаниям, указанным в отзыве, считали обжалуемое решение законным и обоснованным, просили суд оставить его без изменения, апелляционную жалобу – без удовлетворения.

Выслушав представителей налогового органа, изучив материалы дела и доводы апелляционной жалобы, отзыва на нее, арбитражный апелляционный суд не находит оснований для отмены судебного акта. При этом суд апелляционной инстанции исходит из следующего.

Как следует из материалов дела, 24.10.2022 ООО «Дельта» в налоговый орган представлена первичная налоговая декларация по НДС за 3 квартал 2022 года, согласно которой сумма налога к уплате в бюджет составила 19 903 руб., налоговые вычеты по НДС заявлены в сумме 4 485 199 руб.

Управлением была инициирована камеральная налоговая проверка (далее – КНП) вышеуказанной налоговой декларации.

По итогам КНП Управлением составлен акт налоговой проверки № 1052 от 07.02.2023 (т. 8 л.д. 1 – 45), дополнение к акту налоговой проверки № 95 от 18.05.2023, а также принято решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения № 2954 от 29.06.2023, которым обществу доначислен НДС в размере 4 485 199 руб., а также взыскан штраф по п. 3 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) в размере 448 520 руб. (т. 1 л.д. 10 – 87).

По итогам КНП налоговый орган пришел к выводу об отсутствии у налогоплательщика в 3 квартале 2022 года права на применение налоговых вычетов, заявленных по операциям приобретения товаров у общества с ограниченной ответственностью «Лидос» (далее – ООО «Лидос»), индивидуального предпринимателя ФИО3 (далее – ИП ФИО3), индивидуального предпринимателя ФИО4 (далее – ИП ФИО4), индивидуального предпринимателя ФИО5 (далее – ИП ФИО5), индивидуального предпринимателя ФИО6 (далее – ИП ФИО6) в связи с созданием налогоплательщиком искусственного документооборота, не имеющего под собой реальных хозяйственных операций, с целью получения необоснованной налоговой экономии в нарушение положений пункта 2 статьи 54.1 НК РФ.

21.07.2023, не согласившись с решением № 2954, ООО «Дельта» обратилось с апелляционной жалобой в Межрегиональную инспекцию Федеральной налоговой службы по Центральному федеральному округу (далее – МИ ФНС России по Центральному федеральному округу).

02.08.2023 решением МИ ФНС России по Центральному федеральному округу № 40-7-14/03577@ апелляционная жалоба общества оставлена без удовлетворения (т. 1 л.д. 88 – 96).

Указанные обстоятельства послужили основанием для обращения ООО «Дельта» в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Принимая обжалуемое решение, суд первой инстанции обоснованно исходил из следующего.

Исходя из ч. 1 ст. 198 АПК РФ, граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

Как следует из ч. 4 ст. 200 АПК РФ, при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

В соответствии с частью 1 статьи 198, частью 4 статьи 200 АПК РФ и пунктом 6 постановления Пленумов Верховного Суда Российской Федерации и Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации № 6/8 от 01.07.1996 «О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации» для удовлетворения требований о признании недействительными ненормативных правовых актов и незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления необходимо наличие двух условий: несоответствие их закону или иному нормативному правовому акту, а также нарушение прав и законных интересов заявителя.

Как указал Конституционный Суд РФ в определении от 25.04.2019 № 876-О, согласно статье 57 Конституции Российской Федерации каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. В силу данного конституционного предписания вводимый законодателем механизм регулирования налогообложения должен обеспечивать полноту и своевременность уплаты налогов и сборов и одновременно – правомерный характер связанной с их взиманием деятельности уполномоченных органов и должностных лиц.

Судебная практика, последовательно формируемая Верховным Судом Российской Федерации, исходит из того, что положения НК РФ, устанавливающие правила взимания отдельных налогов, подлежат истолкованию в системной взаимосвязи с основными началами законодательства о налогах и сборах, закрепленными в статье 3 НК РФ (определения Верховного Суда Российской Федерации от 16.10.2018 № 310-КГ18-8658, от 04.03.2019 № 308-КГ18-11168).

В силу пунктов 1 и 3 статьи 3 НК РФ законодательство о налогах и сборах основывается на признании всеобщности и равенства налогообложения. При установлении налогов учитывается фактическая способность налогоплательщика к уплате налога. Налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными.

Налоговые органы обязаны осуществлять контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах, а также принятых в соответствии с ним нормативных правовых актов (п.п. 2 п. 1 ст. 32 НК РФ).

Согласно п. 1 ст. 82 НК РФ налоговым контролем признается деятельность уполномоченных органов по контролю за соблюдением законодательства о налогах и сборах в порядке, установленном настоящим Кодексом и проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции посредством налоговых проверок, получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора, плательщиков страховых взносов, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а также в других формах, предусмотренных настоящим Кодексом.

Из статьи 87 НК РФ следует, что налоговые органы проводят следующие виды налоговых проверок налогоплательщиков, плательщиков сборов, плательщиков страховых взносов и налоговых агентов:

1) камеральные налоговые проверки;

2) выездные налоговые проверки.

Целью камеральной и выездной налоговых проверок является контроль за соблюдением налогоплательщиком, плательщиком сборов, плательщиком страховых взносов или налоговым агентом законодательства о налогах и сборах.

В соответствии с п. 1 ст. 88 НК РФ камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций (расчетов) или заявления, указанного в пункте 2 статьи 221.1 настоящего Кодекса, и документов, представленных налогоплательщиком, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа, если иное не предусмотрено настоящей главой.

Согласно п. 1 ст. 143 НК РФ организации признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость.

В силу п.п. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения признаются следующие операции: реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

Исходя из п. 4 ст. 166 НК РФ, общая сумма налога исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 – 3 пункта 1 статьи 146 НК РФ, момент определения налоговой базы которых, установленный статьей 167, относится к соответствующему налоговому периоду, с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде, если иное не предусмотрено настоящей главой.

Как неоднократно указывалось в решениях Конституционного Суда Российской Федерации (постановления от 28.03.2020 № 5-П, от 20.02.2001 № 3-П, от 03.06.2014 № 17-П и др.) и в практике Верховного Суда Российской Федерации (определения Судебной коллегии по экономическим спорам от 03.10.2017 № 305-КГ17-4111, от 13.09.2018 № 309-КГ18-7790, от 25.01.2021 № 309-ЭС20-17277, от 13.05.2021 № 308-ЭС21-364 и др.), по своей экономико-правовой природе НДС является косвенным налогом на потребление товаров (работ, услуг), взимаемым на каждой стадии их производства и реализации субъектами хозяйственного оборота до передачи потребителю, исходя из стоимости (цены), добавленной на каждой из указанных стадий, и перелагаемым на потребителей в цене реализуемых им товаров, работ и услуг.

В процессе производства и коммерческой реализации товаров (работ, услуг) расходы поставщика по уплате налога в бюджет фактически перекладываются на покупателя, который, осуществляя, в свою очередь, реализацию полученного товара как поставщик, также получает компенсацию, но уже от последующего покупателя. Цепь переложения налога завершается тогда, когда имеет место реализация товаров (работ, услуг) их потребителю, который и несет фактическое налоговое бремя НДС. С этой целью законодателем предусмотрен механизм определения суммы налога к уплате с учетом налоговых вычетов (суммы налога, перечисленной налогоплательщиком своим поставщикам товаров (работ, услуг), которые в соответствии с пунктом 2 статьи 171 НК РФ уменьшают его налоговую базу по НДС.

Исходя из указанных положений, вычет налогоплательщиком-покупателем сумм НДС, предъявленных ему контрагентами при приобретении товаров (работ, услуг), не является факультативным элементом налогообложения. Право покупателя на вычет «входящего» налога обусловлено правовой природой НДС как налога на потребление, в связи с чем, вопрос о предоставлении вычета не может решаться произвольно.

В частности, согласно неоднократно высказанной Конституционным Судом Российской Федерации правовой позиции (пункт 2.2 постановления № 41-П, определения № 2561-О от 10.11.2016, № 3054-О от 26.11.2018 и др.), право налогоплательщика на налоговый вычет не может быть обусловлено исполнением непосредственными контрагентами (продавцами, поставщиками) и предшествующими им лицами своей обязанности по уплате НДС, а также финансово-экономическим положением и поведением третьих лиц. Иное, вопреки конституционному принципу равенства (статья 19 Конституции Российской Федерации) и связанному с ним принципу поддержания доверия граждан к закону и действиям государства, могло бы лишить налогоплательщиков предсказуемости последствий исполнения ими закона.

Как следует из п.п. 1, 2 ст. 171 НК РФ, налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога на добавленную стоимость, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные этой статьей налоговые вычеты.

Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в силу главы 21 НК РФ, и товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Статьей 172 НК РФ определен порядок применения налоговых вычетов, согласно которому налоговые вычеты, установленные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав после принятия их к учету и при наличии соответствующих первичных документов.

В обеспечение надлежащего порядка применения налоговых вычетов, позволяющего оценить их правомерность и пресечь необоснованные возмещения (зачеты или возвраты) НДС, НК РФ предусматривает в качестве основания принятия налогоплательщиком к вычету суммы налога по конкретной операции специальный документ – счет-фактуру, выставляемый продавцом. Этот документ должен отвечать требованиям, установленным статьей 169 НК РФ, и если выставленный счет-фактура не содержит однозначных сведений, предусмотренных законом, то он не может быть основанием для принятия к вычету или возмещению сумм налога, начисленных продавцом товаров (работ, услуг).

Основания для налоговых вычетов отсутствуют, если имеют место искажения сведений о фактах хозяйственной жизни, об объектах налогообложения, подлежащих отражению в соответствующем учете налогоплательщика, а равно, если основной целью сделки (операции) являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога.

Следовательно, в случае признания нереальности хозяйственных операций налогоплательщика с его контрагентом, счета-фактуры по ним от этого контрагента не могут быть приняты в обоснование заявленных налоговых вычетов по НДС, поскольку содержат недостоверные сведения.

Согласно пунктам 1, 2, 6 статьи 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая комиссионера, агента, которые осуществляют реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав от своего имени) сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном настоящей главой.

Счета-фактуры являются основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету при выполнении требований, установленных пунктами 5, 5.1 и 6 настоящей статьи.

Счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации.

Ввиду чего, право налогоплательщика на налоговые вычеты обусловлено приобретением им товаров (работ, услуг), используемых для осуществления деятельности, являющейся объектом налогообложения НДС, принятием данных товаров (работ, услуг) на учет, наличием счетов-фактур и соответствующих первичных документов, достоверно подтверждающих факт совершения хозяйственной операции. При этом наличие счета-фактуры является обязательным, но не единственным условием предоставления налоговых вычетов по НДС.

Документы, представляемые налогоплательщиком в обоснование права, должны содержать достоверные данные относительно совершенных хозяйственных операций и лиц, совершивших такие операции.

Пунктом 1 постановления Пленума ВАС РФ № 53 от 12.10.2006 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее – Постановление № 53) разъяснено, что судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности – достоверны.

Под налоговой выгодой для целей настоящего Постановления понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Право на получение вычета по НДС возникает у налогоплательщика при одновременном соблюдении следующих условий:

1) приобретаемые товары (работы, услуги), имущественные права предназначены для использования в налогооблагаемых операциях;

2) товары (работы, услуги) приняты к учету;

3) налогоплательщик НДС имеет в наличии первичные документы (счета-фактуры), оформленные надлежащим образом.

Налоговые последствия в виде применения налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость правомерны лишь при наличии документов, отвечающих требованиям достоверности и подтверждающих реальные хозяйственные операции.

Частью 1 статьи 9 Федерального закона № 402-ФЗ от 06.12.2011 «О бухгалтерском учете» установлено, что каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. Не допускается принятие к бухгалтерскому учету документов, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни, в том числе лежащие в основе мнимых и притворных сделок.

Как следует из пунктов 1 – 3 статьи 54.1 НК РФ, не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

При отсутствии обстоятельств, предусмотренных пунктом 1 настоящей статьи, по имевшим место сделкам (операциям) налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога в соответствии с правилами соответствующей главы части второй настоящего Кодекса при соблюдении одновременно следующих условий:

1) основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога;

2) обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.

В целях пунктов 1 и 2 настоящей статьи подписание первичных учетных документов неустановленным или неуполномоченным лицом, нарушение контрагентом налогоплательщика законодательства о налогах и сборах, наличие возможности получения налогоплательщиком того же результата экономической деятельности при совершении иных не запрещенных законодательством сделок (операций) не могут рассматриваться в качестве самостоятельного основания для признания уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога неправомерным.

Исходя из положений статьи 54.1 НК РФ, превышение допустимых пределов осуществления прав налогоплательщиков может быть связано, в частности, с искажением фактов хозяйственной деятельности, совокупности таких фактов и объектов налогообложения (пункт 1), направленностью действий налогоплательщика на неуплату налогов в качестве основной цели совершаемых им сделок и операций (подпункт 1 пункта 2), использованием формального документооборота с участием лиц, не ведущих реальной экономической деятельности и не исполняющих налоговые обязательства в связи со сделками, оформляемыми от их имени (подпункт 2 пункта 2).

В силу правовой позиции Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении № 11542/07 от 26.02.2008, хозяйствующие субъекты самостоятельно по своему усмотрению выбирают способы достижения результата от предпринимательской деятельности. В полномочия налоговых органов входит лишь контроль за соблюдением налогоплательщиками законодательства о налогах и сборах, а не вменение им доходов исходя из собственного видения способов достижения налогоплательщиками экономического результата с меньшими затратами. Обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата.

Ввиду чего, связь приобретенных товаров, работ, услуг с деятельностью налогоплательщика определяется исходя из характера и особенностей хозяйственной деятельности конкретного налогоплательщика.

Как следует из пунктов 3, 4, 5, 9 Постановления № 53, налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

О необоснованности налоговой выгоды могут также свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии следующих обстоятельств:

1. невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг;

2. отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств;

3. учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций;

4. совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета.

В случае наличия особых форм расчетов и сроков платежей, свидетельствующих о групповой согласованности операций, суду необходимо исследовать, обусловлены ли они разумными экономическими или иными причинами (деловыми целями).

Установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Судам необходимо учитывать, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.

Поэтому реальность совершенных хозяйственных операций и наличие разумной деловой цели в совершении хозяйственных операций, в связи с которыми налогоплательщиком заявлено право на получение налоговой выгоды, является непременным условием для ее получения.

Как следует из материалов дела, 25.03.2022 ООО «Дельта» зарегистрировано в ЕГРЮЛ, руководителем и единственным учредителем является ФИО7 (далее – ФИО7).

Из правовой позиции заявителя следует, что в проверяемом периоде ООО «Дельта» были заключены следующие договоры поставки:

1. с ООО «Лидос» - № 023052022 от 23.05.2022;

2. с ИП ФИО3 – № 22/08/30-ИП от 30.08.2022;

3. с ИП ФИО4 – № 01082022 от 01.08.2022;

4. с ИП ФИО5 – № 20062022 от 20.06.2022;

5. с ИП ФИО6 – фактически договор не представлен.

ООО «Дельта» заявлены налоговые вычеты по НДС по универсальным передаточным документам (УПД)/счетам-фактурам от спорных контрагентов в общей сумме 4 485 199 руб., в том числе по:

1. ООО «Лидос» (ИНН <***>) – 2 835 597 руб.;

2. ИП ФИО3 (ИНН <***>) – 516 956,67 руб.;

3. ИП ФИО6 (ИНН <***>) – 364 851,66 руб.;

4. ИП ФИО4 (ИНН <***>) – 401 068,17 руб.;

5. ИП ФИО5 (ИНН <***>) – 366 725 руб.

Из условий договоров, заключенных между ООО «Дельта» и названными контрагентами, следует, что поставка товара осуществляется силами и за счет покупателя, по договоренности сторон доставка возможна силами поставщиков, по условиям договора с ИП ФИО3 поставка осуществлялась поставщиком.

Первичные документы, представленные в подтверждение сделок по спорным контрагентам, не отвечают признакам реальности, содержат недостоверные и противоречивые сведения.

Анализ УПД по взаимоотношениям со спорными контрагентами показал наличие единых ошибок в их оформлении, а именно: отсутствие заполнения строк 9 «Данные о транспортировке груза» (т.е. отсутствуют сведения о лицах, доставлявших товар, транспортных средствах) и 11 «Дата отгрузки, передачи (сдачи)» (что не позволяет идентифицировать, в какой день фактически отгружен товар для доставки), в строках 10 (товар/груз передал) и 13 (ответственный за оформление факта хозяйственной жизни) наличие подписи, не содержащей расшифровки лица.

Указанные обстоятельства могут свидетельствовать о том, что операции по сделкам ООО «Дельта» со спорными контрагентами не выполнялись, данные лица искусственно введены заявителем в хозяйственный оборот по приобретению товара без наличия реальных предпринимательских отношений с ними.

В соответствии с пунктом 2 Постановления № 53 при рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом могут быть представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды.

Согласно п. 6 Постановления № 53 такие обстоятельства, как создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции; взаимозависимость участников сделок; осуществление операции не по месту нахождения налогоплательщика; осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций; использование посредников при осуществлении хозяйственных операций в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, в частности, указанными в пункте 5 настоящего Постановления, могут быть признаны обстоятельствами, свидетельствующими о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

Доводы налогового органа о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды должны основываться на совокупности доказательств, с бесспорностью подтверждающих наличие обстоятельств, свидетельствующих о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

При рассмотрении в суде спора налоговым органом могут быть представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды.

Эти доказательства, как и доказательства, представленные налогоплательщиком, подлежат исследованию в судебном заседании в силу ст. 162 АПК РФ и оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений статьи 71 АПК РФ.

В соответствии с правовой позицией Конституционного Суда Российской Федерации, указанной в определениях № 169-О от 08.04.2004 и № 324-О от 04.11.2004, оценка добросовестности налогоплательщика предполагает оценку заключенных им сделок на предмет их действительности. Заключенные сделки должны не только формально соответствовать законодательству, но и не вступать в противоречие с общим запретом недобросовестного осуществления прав налогоплательщиком.

Согласно определению Конституционного Суда Российской Федерации № 93-О от 15.02.2005 обязанность подтверждать правомерность и обоснованность налоговых вычетов лежит на налогоплательщике – покупателе товаров (работ, услуг), поскольку именно он выступает субъектом, применяющим при исчислении итоговой суммы налога на добавленную стоимость, подлежащей уплате в бюджет, вычетов сумм налога, начисленных поставщиком.

При этом суд не должен ограничиваться проверкой формального соответствия представленных налогоплательщиком документов требованиям НК РФ, их представление не влечет автоматического права на налоговые вычеты и возмещение налога на добавленную стоимость.

Суд оценивает все доказательства по делу в совокупности и во взаимосвязи с целью исключения внутренних противоречий и расхождений между ними и устанавливает реальность финансово-хозяйственных отношений налогоплательщика и его контрагента либо ее отсутствие (то есть создание между сторонами формального документооборота).

Поскольку в рассматриваемом деле Управлением были установлены обстоятельства, позволяющие усомниться в добросовестности заявителя как налогоплательщика, то бремя доказывания обстоятельств, подтверждающих реальность совершенных сделок, опосредующих право налогоплательщика на применение налоговых вычетов по НДС, переносится на заявителя. Именно он должен обосновать свое право на налоговый вычет, представив доказательства, безусловно свидетельствующие о реальности сделок с его контрагентами, устраняющие противоречия в доказательствах, представленных налоговым органом.

ООО «Дельта» ссылалось на реальность операций по поставке, совершенных в его адрес ООО «Лидос», ИП ФИО3, ИП ФИО6, ИП ФИО4, ИП ФИО5, и наличие у данных лиц возможности выполнить обязательства как поставщиков по вышеуказанным сделкам.

Вместе с тем, позиция общества опровергается материалами налоговой проверки, установленными обстоятельствами, представленными доказательствами.

По факту взаимоотношений с ООО «Лидос» установлено следующее.

ООО «Лидос» зарегистрировано в ЕГРЮЛ 18.07.2019, основной вид деятельности – деятельность агентств по подбору персонала (код ОКВЭД 78.10), открыты иные виды экономической деятельности (более 20), что указывает на разносторонний характер деятельности, общество прекратило деятельность 19.05.2023, руководителем и единственным учредителем с 18.07.2019 по 03.02.2023 являлся ФИО8 (далее – ФИО8).

По ООО «Лидос» обществом заявлен вычет НДС в связи с приобретением стрейч-пленки и канистр на сумму 17 013 582 руб., в т.ч. НДС 2 835 597 руб., по УПД № 3 569 от 04.07.2022, № 3 579 от 06.07.2022, № 3 599 от 11.07.2022, № 3 608 от 13.07.2022, № 3 623 от 19.07.2022, № 3 647 от 27.07.2022, № 3 671 от 02.08.2022, № 3 684 от 05.08.2022, № 3 706 от 11.08.2022, № 3 747 от 23.08.2022, № 3 764 от 30.08.2022, № 3 792 от 06.09.2022, № 3 829 от 19.09.2022, № 3 838 от 23.09.2022.

Иные документы, подтверждающие доставку товаров: транспортные накладные, путевые листы, товарно-сопроводительные документы, акты об оказании транспортных услуг и т.д. в материалы дела не представлены.

Согласно представленному ООО «Дельта» договору поставки № 023052022 условиями оплаты предусмотрено перечисление денежных средств на расчетный счет ООО «Лидос» в течение 30 дней после отгрузки товара. При этом рукописным вариантом значение количества дней оплаты с 30 исправлено на 180. Однако в представленном ООО «Лидос» дополнительном соглашение № 1 указано, что расчеты между сторонами производятся в течение 30 дней без внесения каких-либо исправлений. При этом действующее законодательство не предусматривает дописывание цифр в документах без внесения исправительных записей.

Между тем расчеты с ООО «Лидос» за поставленный товар ООО «Дельта» не осуществлены (ни в течении 30, ни 180 дней), следовательно, обязательства по договору не исполнены.

Однако сведений о наличии каких-либо судебных споров материалы дела не содержат, что нехарактерно для ординарной предпринимательской деятельности.

По налоговой декларации по НДС за 3 квартал 2022 года доля налоговых вычетов – 99,99 %, доля вычетов с несформированным источником по данным налоговой отчетности – 100 %.

Учредитель и руководитель ООО «Лидос» ФИО8 с 2017 года получал доход в АО «Тулачермет», в январе – сентябре 2022 года осуществлял трудовую деятельность при пятидневной рабочей неделе с занятостью полного дня в должности заведующего архивом проектной документации.

19.04.2023 в ходе допроса ФИО8 подтвердил свое руководство деятельностью организации, вместе с тем, не смог ответить на конкретные вопросы, касающиеся финансово-хозяйственной деятельности ООО «Лидос» (какие поставщики, заказчики и их ФИО, о факте расчетов с контрагентами, наличие складских помещений, численность и ФИО бухгалтера ООО «Лидос» и т.д.), что указывает на «номинальный» характер его руководства.

На основании анализа сведений о движении денежных средств по расчетным счетам установлено, что ООО «Лидос» не приобретало стрейч-пленку и канистры в 1 – 3 кварталах 2022 года.

В уточненной налоговой декларации (номер корректировки 5 от 16.01.2023) по НДС за 3 квартал 2022 года ООО «Лидос» заявляет налоговые вычеты в сумме 86 063 333,32 руб. (100 %) по счетам-фактурам, относящимся к прошлому налоговому периоду – 1 квартал 2020 года («отложенные» вычеты), по сделкам с ООО «Талан» (ИНН <***>).

В декларации по НДС за 1 квартал 2022 года ООО «Лидос» заявляет отложенные налоговые вычеты по НДС (1 квартал 2020 года) по контрагенту ООО «Талан» (100 %); в декларации по НДС за 2 квартал 2022 года заявляет отложенные налоговые вычеты по НДС (1 квартал 2020 года) по контрагенту ООО «Талан» (96,63 %), а также по контрагенту ООО «Надежда» (ИНН <***>) (3,37 %).

Основной вид деятельности ООО «Талан» - консультирование по вопросам коммерческой деятельности и управления (код ОКВЭД 70.22). Организацией открыты иные виды экономической деятельности (более 25), что указывает на разносторонний характер деятельности.

У организации отсутствуют необходимые материально-технические и трудовые ресурсы для ведения реальной финансово-хозяйственной деятельности, отсутствуют платежи, свойственные организациям, ведущим реальную деятельность.

В соответствии с налоговой декларацией по НДС за 1 квартал 2020 года доля налоговых вычетов – 99,98 %, доля вычетов с несформированным источником по данным налоговой отчетности – 100 %.

ООО «Талан» представило документы, подтверждающие оказание рекламно-консультационных услуг в адрес спорного контрагента, не имеющие отношение к сделке между ООО «Лидос» и ООО «Дельта».

Руководитель ООО «Талан» ФИО9 в период совершения сделки с ООО «Лидос» получала доход в ООО «Тульские автобусные линии», которое впоследствии реорганизовано в ООО «Тульская транспортная компания». ФИО9 осуществляла трудовую деятельность в должности старшего материального кладовщика, в том числе, 28.02.2020 и 31.03.2020 (дата подписания счетов-фактур между ООО «Талан» и ООО «Лидос») ФИО9 находилась на работе, в связи с чем, не могла подписывать документы и осуществлять какие-либо виды работ.

Исходя из протокола допроса от 19.04.2023, ФИО9 не располагает информацией о деятельности ООО «Талан», сделки с основным контрагентом ООО «Лидос» не осуществлялись, руководитель ООО «Лидос» ФИО8 ей не знаком, она не помнит основного контрагента ООО «Талан», сделки считает недействительными.

В регистрационном деле ООО «Талан» имеется доверенность на имя ФИО10, выданная ФИО9 Доверенность на ФИО10, выданная ФИО8, также представлена в регистрационном деле ООО «Лидос».

При этом ФИО10 является женой сына ФИО9, в свою очередь, ФИО8 является мужем дочери ФИО9 В связи с чем, ФИО10, ФИО8 и ФИО9 состоят в родственных/свойственных связях.

ООО «Талан» представлены три налоговые декларации по НДС за 1 квартал 2020 года (30.04.2020, 12.01.2021, 03.06.2022). При этом в первичной налоговой декларации не отражена реализация в адрес ООО «Лидос», при условии того, что сумма налога к уплате в налоговых декларациях не менялась.

ООО «Талан» в актуальной налоговой декларации по НДС за 1 квартал 2020 года заявляет налоговые вычеты от ООО «Универсал», ООО «Берлин Авто Медиа», с которыми сформированы расхождения вида «разрыв» по причине непредставления последними налоговых деклараций, что свидетельствует об отсутствии источника для вычета НДС «по цепочке».

По данным расчетных счетов ООО «Талан» и ООО «Лидос» не установлены денежные перечисления в адрес контрагентов за канистры, стрейч-пленку, пленку ПВД.

Налоговым органом установлено пересечение диапазонов IP-адресов, используемых для связи с системой клиент-банк по банковскому досье между ООО «Талан» и ООО «Лидос», что указывает на использование одной точки для отправки отчетности и входа в систему клиент-банк и свидетельствует о согласованности действий указанными лицами для создания фиктивного документооборота.

Согласно бухгалтерской отчетности ООО «Лидос» запасы на 01.01.2022 составили 20 тыс. руб., что недостаточно для реализации товаров в адрес ООО «Дельта».

ООО «Надежда» было зарегистрировано с 10.06.2020 по 16.11.2022, руководитель и учредитель – ФИО11 Основной вид деятельности «Исследование конъюнктуры рынка и изучение общественного мнения» (код ОКВЭД 73.20), также открыты иные виды экономической деятельности (в количестве более 30).

У ООО «Надежда» выявлено отсутствие необходимых материально-технических и трудовых ресурсов для ведения реальной финансово-хозяйственной деятельности.

По декларации по НДС за 2 квартал 2022 года доля налоговых вычетов -99,98 %, доля вычетов с несформированным источником – 100 %.

Руководитель ООО «Надежда» ФИО11 в 2020 – 2022 годах получал доход в АО «Московское протезно-ортопедическое предприятие».

19.04.2023 проведен допрос свидетеля ФИО11, который сообщил, что в 2020 – 2022 годах он работал в АТО «Туламашзавод», АО «Московское протезно-ортопедическое предприятие», ООО «Надежда». Покупателей и поставщиков общества ФИО11 затруднился назвать. ООО «Лидос» и ООО «Талан» не помнит, сделки с указанными лицами ему неизвестны. При этом ФИО12 знакома ФИО10, с которой свидетель посещал нотариуса. ФИО10 являлась юристом, представляла интересы ООО «Надежда» в налоговых органах, а также помогала с юридическими вопросами (также представляла интересы ООО «Лидос» и ООО «Талан»).

Ввиду чего, в ходе мероприятий налогового контроля налоговым органом установлено отсутствие возможности поставки товара (стрейч- пленки, канистр) проверяемому налогоплательщику ООО «Дельта» «технической» организацией ООО «Лидос» и его контрагентом по цепочке сделок ООО «Талан».

По факту взаимоотношений с ИП ФИО3 установлено следующее.

ИП ФИО3 был зарегистрирован в ЕГРИП с 18.05.2022 по 22.12.2022. Основной вид экономической деятельности «Торговля оптовая прочими промежуточными продуктами» (код ОКВЭД 46.76), открыты иные виды экономической деятельности в количестве 27. По налоговой декларации за 3 квартал 2022 года доля налоговых вычетов – 94,08 %.

ООО «Дельта» по взаимоотношениям с ИП ФИО3 в 2022 году представлены УПД № 12 от 02.09.2022, № 11 от 02.09.2022, № 13 от 23.09.2022, № 14 от 28.09.2022, платежные поручения № 310 от 30.08.2022, № 312 от 01.09.2022, № 333 от 09.09.2022, № 337 от 09.09.2022, акт сверки расчетов на 30.09.2022, согласно которого расчеты в 3 квартале 2022 года произведены в полном объеме и задолженность отсутствует, договор поставки № 22/08/30-ИП от 30.08.2022 дробленки ПНД и канистр (расходы по доставке включены в стоимость товара), транспортные накладные № б/н от 02.09.2022, № 12 от 02.09.2022, № 13 от 23.09.2022, № 14 от 28.09.2022.

При проведении анализа транспортных накладных установлено, что доставка товара осуществлялась водителем ФИО13 (далее – ФИО13) на транспортном средстве марки ИВЕКО с государственным регистрационным номером <***>, пункт погрузки товара – <...>.

При этом <...> относится не к Щелковскому району, а к Богородскому городскому округу Московской области (города Ногинска). На территории <...> расположено садовое некоммерческое товарищество.

Документов, уполномочивающих ФИО13 на получение товара от ИП ФИО3 и его доставку в адрес ООО «Дельта», а также сведений, идентифицирующих его личность (доверенности, поручение экспедитору и иные), обществом не представлено.

По транспортному средству с государственным регистрационным номером <***> ООО «РТ-Инвест Транспортные Системы» (ИНН <***>) представлены данные фиксации движения за период с 01.07.2022 по 30.09.2022, согласно которым в дни доставки, указанные в транспортных накладных, транспортное средство не въезжало в Орловскую область.

Расчеты с ФИО13 ИП ФИО3 либо ООО «Дельта» не производили.

ООО «Дельта» перечислило в адрес ИП ФИО3 3 101 740 руб. с назначением платежей «…оплата за ПНД…». При этом 100 % переведенных денежных средств в короткие сроки перечислены в адрес ИП ФИО6, который одновременно выступает контрагентом-поставщиком по декларации по НДС за 3 квартал 2022 года.

ИП ФИО6 поступившие денежные средства в дальнейшем переводит ИП ФИО14 (ИНН <***>), ИП ФИО15 (ИНН <***>).

При анализе банковских выписок о движении денежных средств по расчетным счетам налоговым органом установлено, что ИП ФИО3 и ФИО16 используют одну точку для отправки отчетности и входа в систему клиент-банк, что свидетельствует о согласованности действий указанных лиц.

Общая сумма поступлений денежных средств на расчетный счет ИП ФИО3 в 3 квартале 2022 года составила 7 071 148,49 руб., а сумма списаний 7 073 662,01 руб., в т.ч.: 9,97 % – снятие денежных средств по банковским картам, 54,55 % – перечислено ИП ФИО6 по счетам за товар, 25,84 % – перечислено ИП ФИО15, 8,84 % – перечислено ИП ФИО14

В отношении ИП ФИО15 и ИП ФИО14 установлено, что указанные лица обладают признаками «технических» индивидуальных предпринимателей. ФИО15 зарегистрирована в качестве ИП 29.04.2022, ФИО14 – 22.11.2021. Они осуществляют разносторонний характер деятельности в соответствии с открытыми видами экономической деятельности.

На расчетный счет ИП ФИО14 за 2022 год поступило 95,34 % денежных средств, перечисленных ИП ФИО6, и 3,69 % - ИП ФИО3 Впоследствии денежные средства, перечисленные на расчетные счета ИП ФИО14, не использовались для целей ведения реальной финансово-хозяйственной деятельности, а обналичивались.

На расчетный счет ИП ФИО15 за 2022 год поступило 66,09 % денежных средств, перечисленных ИП ФИО6, и 12,61 % - ИП ФИО3 Впоследствии денежные средства, перечисленные на расчетные счета ИП ФИО15, не использовались для целей ведения реальной финансово-хозяйственной деятельности, а обналичивались.

Перевод денежных средств осуществлялся, в том числе с IP-адресов, которые совпадают с IP-адресом по представлению отчетности ИП ФИО6 за 4 квартал 2022 года.

Перечисление денежных средств ИП ФИО3 осуществлялось в адрес индивидуальных предпринимателей, обладающих признаками «номинальных» (ИП ФИО6, ИП ФИО15, ИП ФИО14), а 9,97 % денежных средств сняты с расчетного счета по корпоративной карте. Данные обстоятельства в совокупности свидетельствуют об отсутствии факта ведения реальной финансово-хозяйственной деятельности индивидуальным предпринимателем.

В книге покупок за 3 квартал 2022 года ИП ФИО3 заявляет счета-фактуры от ООО «Вереск» (ИНН <***>) в сумме 420 871 руб. или 26,75 %. Контрагент ООО «Вереск» также обладает признаками «технической» организации, которой не ведется финансово-хозяйственная деятельность. Расчеты между ИП ФИО3 и ООО «Вереск» не произведены.

Таким образом, у ИП ФИО3 в 3 квартале 2022 года отсутствовала возможность приобретения товара и последующей реализации товара в адрес ООО «Дельта».

По факту взаимоотношений с ИП ФИО6 установлено следующее.

ФИО6 зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя с 12.03.2021. Основной вид экономической деятельности «Торговля оптовая прочими промежуточными продуктами» (код ОКВЭД 46.76), также открыты иные виды экономической деятельности.

В подтверждение поставки ИП ФИО6 в адрес ООО «Дельта» дробленки ПНД, канистр представлены УПД № А61 от 23.09.2022 и № 56 от 28.09.2022, договор поставки представлен не был.

Также представлена транспортная накладная по заявке № 56 от 28.09.2022, при анализе которой установлено, что доставка осуществлялась на транспортном средстве ДАФ с государственным регистрационным номером <***>, водитель ФИО17 (далее – ФИО17), адрес погрузки: <...>. Каких-либо документов, удостоверяющих личность ФИО18 и регламентирующих его полномочия по принятию, доставке и отгрузке товара от ИП ФИО6 в адрес ООО «Дельта» в 3 квартале 2022 года, не представлено.

В данной транспортной накладной не указана информация о типе владения транспортным средством в строке 7 «Транспортное средство», которая определяет права перевозчика на транспортное средство и является существенным вопросом при формировании доказательственной базы реальности совершения финансово-хозяйственных операций. В строке 10 «Выдача груза» фактические дата и время прибытия не заполнены.

Проведенным анализом банковских выписок о движении денежных средств по расчетным счетам ООО «Дельта» и ИП ФИО6 расчеты с ФИО18 не установлены.

По сведениям ООО «РТ-Инвест Транспортные Системы» за 3 квартал 2022 года транспортное средство с государственным регистрационным номером <***> 28.09.2022 не осуществляло движение по дорогам с установленными рамками системы «Платон», в период с 23.09.2022 по 28.09.2022 на территории Орловской области не находилось.

Денежные средства (100 %), переведенные ООО «Дельта» в адрес ИП ФИО6, в тот же день перечислены в адрес ИП ФИО14 и обналичены.

В 3 квартале 2022 года ИП ФИО6 осуществлена реализация в адрес ООО «Дельта» товаров на сумму 2 189 110 руб., в т.ч. НДС 364 851,66 руб., а также в адрес ИП ФИО3 – 3 958 420 руб., в т.ч. НДС 659 736,67 руб.

В 3 квартале 2022 года ИП ФИО6 заявлены налоговые вычеты от контрагентов ООО «Кларикон», ООО «Орион», ООО «Бастаун», ООО «Азимут», ООО «Вереск» (84,17 % от общей доли заявленных налоговых вычетов), которые имеют признаки «технических» организаций. Расчеты между ИП ФИО6 и ООО «Кларикон», ООО «Орион», ООО «Бастаун», ООО «Азимут», ООО «Вереск» не установлены.

Все УПД между ИП ФИО6 с контрагентами ООО «Кларикон», ООО «Орион», ООО «Бастаун», ООО «Азимут», ООО «Вереск» заполнены идентичным образом (они не подписаны ни ИП ФИО6, ни руководителем контрагента, а именно в поле «подпись» вставлена часть иного документа с подписями указанным лиц (с использованием функций Print Screen), во всех документах указана единая номенклатурная группа товара; в УПД не заполнены строки 10 «Товар (груз) передал / услуги, результаты работ, права сдал», 11 «Дата отгрузки, передачи (сдачи)», 12 «Иные сведения об отгрузке, передаче», 17 «Иные сведения о получении, приемке».

ООО «РТП Холдинг» (ИНН <***>), ООО Трубная компания «Пласта» (ИНН <***>) и иные организации в адрес ИП ФИО6 не поставляли дробленку пленки низкого давления (ПНД) и канистры.

Значит, у ИП ФИО6 в 3 квартале 2022 года отсутствовала возможность приобретения товара и последующей реализации товара в адрес ООО «Дельта».

По факту взаимоотношений с ИП ФИО4 установлено следующее.

ФИО4 осуществляла деятельность в качестве индивидуального предпринимателя с 20.05.2022 по 16.12.2022. Основной вид экономической деятельности «Деятельность по комплексному обслуживанию помещений» (код ОКВЭД 81.10), открыты иные виды экономической деятельности.

В качестве первичных документов представлены договор поставки № 01082022 от 01.08.2022; УПД №№ 1 – 8 от 01.08.2022 – 28.09.2022 на реализацию ПНД (пленки низкого давления); платежные поручения № 230 от 02.08.2022, № 306 от 30.08.2022, № 319 от 05.09.2022, № 324 от 06.09.2022, № 341 от 12.09.2022; акт сверки расчетов по состоянию на 30.09.2022, согласно которому задолженности у сторон сделки отсутствуют; карточка счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» в разрезе контрагента ИИ ФИО4 за 3 квартал 2022 года.

Документов, подтверждающих транспортировку товара, не представлено.

В налоговой декларации по НДС за 3 квартал 2022 года ИП ФИО4 заявлены налоговые вычеты по сделкам с единственным поставщиком ООО «Галактика» (ИНН <***>), с которым сформировано прямое расхождение вида «разрыв».

В отношении ООО «Галактика» налоговым органом установлены постоянная смена руководителя на протяжении непродолжительного периода времени; разносторонний характер деятельности; отсутствие необходимых материально-технических и трудовых ресурсов для ведения реальной финансово-хозяйственной деятельности; руководителем ООО «Галактика» ФИО19 представлено заявление по форме Р34001 о недостоверности сведений в ЕГРЮЛ как о лице, имеющем действовать без доверенности от имени юридического лица, отказ от руководства подтверждается также протоколом допроса от 12.12.2022.

При анализе движения денежных средств по расчетным счетам ООО «Дельта» в 2022 году установлено перечисление денежных средств в адрес ИП ФИО4 в сумме 2 605 909 руб.

Поступившие за 3 квартал 2022 года денежные средства в размере 11 438 314,66 руб. в дальнейшем снимаются в наличной форме (1 060 300 руб.), переводятся на собственную карту (4 293 557 руб.) и перечисляются в адрес ИП ФИО20, ИП ФИО21, ИП ФИО22, ИП ФИО23, ИП ФИО24, ИП ФИО25 Указанные индивидуальные предприниматели обладают следующими признаками «технических» участников гражданского оборота:

1. ФИО22 (протокол допроса от 19.01.2023), ФИО23 (протокол допроса от 19.01.2023) зарегистрировались в качестве индивидуальных предпринимателей по просьбе третьих лиц, отношения к управлению деятельностью индивидуальных предпринимателей не имели;

2. в течении непродолжительного периода осуществляли деятельность в качестве индивидуального предпринимателя;

3. были сняты с регистрационного учета в одну дату 27.01.2023 (ИП ФИО21, ИП ФИО23, ИП ФИО25);

4. имели разносторонний характер деятельности в соответствии с открытыми видами экономической деятельности;

5. ИП ФИО21, ИП ФИО20, ИП ФИО22, ИП ФИО23, ИП ФИО24 не исполнена обязанность по представлению расчетов по страховым взносам, что свидетельствует об отсутствии численности;

6. ИП ФИО21, ИП ФИО20, ИП ФИО22, ИП ФИО23, ИП ФИО24, находясь на общей системе налогообложения, не исполнена обязанность по исчислению и уплате налога с реализации в адрес ИП ФИО4

Ввиду чего, установлено перечисление денежных средств ИП ФИО4 в адрес индивидуальных предпринимателей, обладающих признаками «номинальных» (52,29 %), и на карту ФИО4 (38,46 %), что свидетельствует о нереальности ведения финансово-хозяйственной деятельности индивидуальным предпринимателем.

Таким образом, реальность сделки по поставке ПНД ИП ФИО4 в адрес ООО «Дельта» не подтверждена.

По факту взаимоотношений с ИП ФИО5 установлено следующее.

ФИО5 осуществлял деятельность в качестве индивидуального предпринимателя с 17.05.2022 по 27.01.2023, основной вид экономической деятельности «Производство санитарно-технических работ, монтаж отопительных систем и систем кондиционирования воздуха» (код ОКВЭД 43.22), открыты иные виды экономической деятельности.

Согласно представленным спорным контрагентом документам (договор поставки от 20.06.2022 № 20062022, акт сверки взаимных расчетов по состоянию на 30.09.2022, УПД № 1/22 от 05.07.2022, № 2/22Д от 11.07.2022, № 3/22Д от 29.07.2022, № 4/22Д от 01.08.2022, № 5/22Д от 15.08.2022, № 6/22Д от 17.08.2022, № 7/22Д от 23.08.2022) ИП ФИО5 реализовал в адрес ООО «Дельта» пленку ПВД (полиэтилен высокого давления).

Представленные УПД не содержат необходимые обязательные реквизиты поставщика и покупателя и не позволяют установить содержание конкретной хозяйственной операции, дату ее совершения, факт получения продукции, условия о наименовании и количестве подлежащего передаче товара.

При этом обществом не представлены иные документы, подтверждающие доставку товаров.

17.03.2023 в ходе допроса ФИО5 сообщил, что зарегистрировался в качестве индивидуального предпринимателя по просьбе третьих лиц, ключ ЭЦП, а также документы на распоряжение банковскими счетами передал третьим лицам, декларации в налоговый орган не представлял, договоры не заключал, товары не поставлял, услуги не оказывал.

В налоговой декларации по НДС за 3 квартал 2022 года ИП ФИО5 заявляет налоговые вычеты от ООО «Маркетри» (100 %). Расчеты между ИП ФИО5 и ООО «Маркетри» не произведены.

В отношении ООО «Маркетри» установлено, что сведения об адресе юридического лица недостоверны с 21.07.2022; общество осуществляет различную деятельность; установлено отсутствие необходимых материально-технических и трудовых ресурсов для ведения реальной финансово-хозяйственной деятельности; сумма НДС к уплате в бюджет составила 3 194 624 руб., при этом согласно данным ЕНС задолженность по НДС составляет 9 106 248,50 руб.; 19.01.2022, 16.02.2022, 30.05.2022, 01.07.2022, 12.07.2022 налоговым органом приняты решения о приостановлении операций на счета юридического лица, которые не отменены до настоящего времени.

С учетом этого у ООО «Маркетри» отсутствовала реальная возможность поставки товара в адрес спорного контрагента, в последующем реализованного ООО «Дельта».

При анализе банковских выписок о движении денежных средств по расчетным счетам ООО «Дельта» установлено перечисление в адрес ИП ФИО5 денежных средств в сумме 2 200 350 руб., которые в транзитном порядке снималась с расчетных счетов самим ФИО5 либо перечислялись в адрес индивидуальных предпринимателей. Так, в 3 квартале 2022 года установлено перечисление в адрес ИП ФИО20, ИП ФИО25, ИП ФИО4, ИП ФИО26, в отношении которых установлены признаки «технических» индивидуальных предпринимателей:

1. разносторонний характер деятельности;

2. непродолжительный период осуществления деятельности в качестве индивидуального предпринимателя;

3. все указанные индивидуальные предприниматели зарегистрированы в один период (2 квартал 2022 года), а сняты с учета в 4 квартале 2022 и 1 квартале 2023 года;

4. снятие с налогового учета в качестве индивидуального предпринимателя в одну дату (27.01.2023) ФИО25, ФИО5;

5. ИП ФИО20 представлено три налоговые декларации по НДС за 2, 4 кварталы 2022 года с «нулевыми» показателями, а за 3 квартал 2022 года сумма к уплате составила 591 руб.;

6. ИП ФИО20, ИП ФИО25, ИП ФИО4, ИП ФИО26 не исполнена обязанность по представлению расчетов по страховым взносам, что свидетельствует об отсутствии численности;

7. ИП ФИО20, ИП ФИО25, ИП ФИО4, ИП ФИО26, находясь на общей системе налогообложения, не исполнена обязанность по исчислению и уплате налога с реализации товаров (работ, услуг) в адрес ИП ФИО5

Таким образом, мероприятиями налогового контроля реальность поставки пленки ПНД ИП ФИО5 в адрес ООО «Дельта» не подтверждена.

Таким образом, материалами проверки и представленными в судебное дело доказательствами подтверждается то, что спорные контрагенты не являлись поставщиками товара (реальные поставщики налоговым органом и судом не установлены), при этом документально сделки оформлялись через спорных контрагентов в целях получения необоснованной налоговой выгоды по НДС.

Поэтому с учетом отсутствия достаточных и достоверных доказательств реальности операций между ООО «Дельта» и ООО «Лидос», ИП ФИО3, ИП ФИО6, ИП ФИО4, ИП ФИО5 счета-фактуры налогоплательщика содержат недостоверную, противоречивую информацию и не могут являться основанием для получения налоговых вычетов по НДС.

Руководитель ООО «Дельта» ФИО7 не мог не осознавать противоправный характер своих действий по оформлению сделок по несуществующим операциям со спорными контрагентами и сознательно допускал наступление вредных последствий таких действий для общества.

Если при рассмотрении спора налоговым органом представлены доказательства того, что в действительности хозяйственные операции контрагентами организации не осуществлялись и налоги в бюджет ими не уплачивались, в систему взаиморасчетов вовлечены хозяйствующие субъекты, зарегистрированные по подложным или утерянным документам, либо схема взаимодействия данных организаций указывает на недобросовестность участников хозяйственных операций, суд не должен ограничиваться проверкой формального соответствия представленных налогоплательщиком документов требованиям НК РФ, а должен оценить все доказательства по делу в совокупности и во взаимосвязи с целью исключения внутренних противоречий и расхождений между ними.

Из положений главы 21 НК РФ следует, что для получения налоговых вычетов по НДС налогоплательщик должен подтвердить не только факт реального приобретения товара (работ, услуг), но и реальное выполнение соответствующих обязательств конкретным контрагентом, по взаимоотношениям с которым заявлена налоговая выгода.

Налоговый орган вправе отказать в применении вычетов по НДС в случае, если факт реального совершения хозяйственных операций не подтвержден надлежащими документами, либо выявлена недобросовестность налогоплательщика, допущенная при совершении указанных операций.

Как указал Верховный Суд Российской Федерации в определении № 302-КГ14-3432 от 04.03.2015, разрешение вопроса о добросовестности либо недобросовестности налогоплательщика при совершении действий, имеющих своим результатом получение налоговой выгоды, связано с установлением и исследованием фактических обстоятельств и представленных доказательств, подлежащих оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений статьи 71 АПК РФ.

С учетом разъяснений, содержащихся в постановлениях Конституционного суда Российской Федерации № 20-П от 17.12.1996, № 3-П от 20.02.2001, № 24-П от 12.10.1998 и в определении № 138-О от 25.07.2001, возмещение налога должно производиться только добросовестному налогоплательщику.

Налогоплательщик, не воспользовавшийся своим правом обеспечить документальное подтверждение достоверности сведений, изложенных в документах, на основании которых он претендует на уменьшение налогового бремени, несет риск неблагоприятных последствий своего бездействия.

Указанные обстоятельства свидетельствуют о создании ООО «Дельта» и ООО «Лидос», ИП ФИО3, ИП ФИО6, ИП ФИО4, ИП ФИО5 формального документооборота с целью получения права на вычет по НДС без реальной экономической составляющей данных сделок, без реального их исполнения указанными контрагентами.

Получение вычетов по НДС поставлено в зависимость от проявления налогоплательщиком должной осмотрительности при заключении сделок. При этом такая осмотрительность предполагает заключение сделки только с реально существующими организациями, осуществляющими реальные хозяйственные операции, и должна распространяться не только на первоначальное заключение договора, но и на исполнение всех вытекающих из договора сделок.

Перед тем как определить содержание основных условий договора, подписать его в согласованном виде, стороны, заключившие сделку, должны взаимно удостовериться в наличии правоспособности хозяйствующих субъектов, являющихся участниками данной сделки, и в надлежащих полномочиях руководителей данных хозяйствующих субъектов, имеющих право на законных основаниях на заключение и подписание договоров, влекущих юридические последствия.

Согласно позиции, изложенной в постановлении Президиума ВАС РФ № 15658/09 от 25.05.2010, по условиям делового оборота при осуществлении выбора контрагентов оцениваются деловая репутация и платежеспособность контрагента, риск неисполнения обязательств и предоставление обеспечения их исполнения, наличие у контрагента необходимых ресурсов (производственных мощностей, технологического оборудования, квалифицированного персонала) и опыта.

Само по себе заключение сделки с юридическим лицом / индивидуальным предпринимателем, имеющим ИНН, банковский счет и адрес места нахождения, что может свидетельствовать о его регистрации в установленном законом порядке, не является безусловным основанием для получения налоговой выгоды в виде налоговых вычетов либо признания расходов обоснованными, если в момент выбора контрагента налогоплательщик надлежащим образом не осуществил проверку правоспособности данного юридического лица/индивидуального предпринимателя и полномочий его представителей, а в момент совершения сделки, получения от имени данного контрагента юридически значимых документов – не удостоверился в достоверности представленных им или составленных с его участием документов.

Неблагоприятные последствия недостаточной осмотрительности в предпринимательской деятельности ложатся на лицо, заключившее такие сделки, и не могут быть перенесены на федеральный бюджет посредством уменьшения налоговых обязательств и осуществления необоснованных выплат, а в случае недобросовестности контрагентов налогоплательщик несет определенный риск не только по исполнению гражданско-правовых договоров, но и в рамках налоговых правоотношений, поскольку в силу требований налогового законодательства он лишается возможности произвести налоговые вычеты по НДС ввиду отсутствия надлежаще оформленных документов.

Лица, действующие исходя из соблюдения принципа разумного предпринимательского риска, с надлежащей степенью осмотрительности и в соответствии с обычаями делового оборота не осуществившие проверку правоспособности хозяйствующих субъектов и полномочий их представителей, не удостоверившиеся в достоверности представленных ими или составленных с их участием первичных бухгалтерских документов, служащих основанием для принятия вычетов НДС, в силу абзаца 3 статьи 2 ГК РФ несут риск наступления неблагоприятных последствий, вызванных ненадлежащим исполнением данных действий.

Опровергая проявление должной осмотрительности, налоговый орган вправе приводить аргументы о том, что налогоплательщик исходил лишь из коммерческой привлекательности сделки и не придавал значения добропорядочности контрагентов, а также доказывать, что налогоплательщик должен был знать о допускаемых контрагентами нарушениях.

В свою очередь налогоплательщик может дать объяснение тому, какие соответствующие деловому обороту критерии учитывались им при выборе контрагента, доказывать свою осведомленность о том, каким образом (за счет каких ресурсов, с привлечением каких соисполнителей и т.п.) должен был исполняться договор.

Согласно ч. 1 ст. 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений.

Указанная норма АПК РФ закрепляет общее правило о бремени доказывания. Содержание данного правила определяется действием принципа состязательности в арбитражном процессе.

Последствием неисполнения этой юридической обязанности (непредставление доказательств) может стать принятие судебного акта, который не будет соответствовать интересам стороны, не представившей доказательства в полном объеме.

Заявителем не представлено доказательств того, что при выборе спорных контрагентов им были оценены не только базовые обстоятельства и документы, подтверждающие существование данных хозяйствующих субъектов, но и риск неисполнения обязательств, наличие у контрагентов соответствующего персонала и имущества (с учетом специфики предмета заключенных договоров).

Налогоплательщик не привел достаточные и достоверные доводы обоснования выбора именно данных контрагентов, имея в виду, что по условиям делового оборота при осуществлении указанного выбора субъектами предпринимательской деятельности оцениваются не только условия сделки и их коммерческая привлекательность, но также деловая репутация и платежеспособность контрагента, риск неисполнения обязательств и предоставление обеспечения их исполнения, наличие у контрагента необходимых ресурсов (производственных мощностей, технологического оборудования, квалифицированного персонала) и соответствующего опыта.

Как указывалось ранее, у ООО «Лидос», ИП ФИО3, ИП ФИО6, ИП ФИО4, ИП ФИО5 отсутствовали материально-технические и трудовые ресурсы.

Только лишь факт государственной регистрации в качестве юридического лица / индивидуального предпринимателя не может характеризовать контрагента как добросовестного, надежного и стабильного участника хозяйственных взаимоотношений.

Сама по себе проверка заявителем факта регистрации контрагента в ЕГРЮЛ / ЕГРИП и наличия у него учредительных документов не свидетельствуют о должной осмотрительности, поскольку общество не представило суду убедительных пояснений, на основании каких обстоятельств ООО «Лидос», ИП ФИО3, ИП ФИО6, ИП ФИО4, ИП ФИО5 как хозяйствующие субъекты, не обладающие необходимыми трудовыми ресурсами, а также не имеющие материально-технической базы, были выбраны им в качестве поставщиков пленки и канистр.

Указанное в совокупности также свидетельствует о непроявлении заявителем должной осмотрительности при выборе контрагентов, неосуществлении им необходимых действий, направленных на максимальное уменьшение рисков при осуществлении хозяйственной деятельности.

Данные обстоятельства не позволяют прийти к выводу о том, что при выборе контрагентов и осуществлении с ними сделок, оформлении документооборота, получении налоговых вычетов ООО «Дельта» действовало добросовестно и с необходимой степенью осмотрительности.

Презумпция добросовестности налогоплательщика не освобождает его от обязанности доказывания обстоятельств, на которых он основывает свое требование.

Надлежащих доказательств того, что ООО «Дельта» были предприняты все зависящие от него меры по проверке правоспособности и порядочности спорных контрагентов, заявителем не представлено.

Таким образом, установленные в ходе судебного разбирательства обстоятельства свидетельствуют о недобросовестном поведении ООО «Дельта» и его контрагентов, об отражении ими несуществующих операций. Согласованные действия контрагентов были направлены на создание искусственного документооборота без осуществления реальной экономической деятельности, с целью получения заявителем необоснованной налоговой выгоды.

Выводы налогового органа, а равно и суда первой инстанции согласуются с позицией Верховного Суда Российской Федерации, отраженной в определении от 19.05.2021 № 309-ЭС20-23981, согласно которой если цель уменьшения налоговой обязанности за счет организации формального документооборота с участием «технических» компаний преследовалась непосредственно налогоплательщиком или, по крайней мере, при известности налогоплательщику об обстоятельствах, характеризующих его контрагента как «техническую» компанию, применение расчетного способа определения налоговой обязанности в такой ситуации не отвечало бы предназначению данного института, по сути, уравнивая в налоговых последствиях субъектов, чье поведение и положение со всей очевидностью не является одинаковым: налогоплательщиков, допустивших причинение потерь казне для получения собственной налоговой выгоды, и налогоплательщиков, не обеспечивших должное документальное подтверждение осуществленных ими операций.

Искажение сведений о фактах хозяйственной жизни предполагает доначисление сумм налогов, таким образом, как если бы налогоплательщик не допускал нарушение (определение ВС РФ от 30.09.2019 № 307-ЭС19-8085).

Признание судом налоговой выгоды необоснованной влечет отказ в удовлетворении требований налогоплательщика, связанных с ее получением, поэтому обществу правомерно начислена недоимка по НДС в размере 4 485 199 руб.

Доводы заявителя о том, что нарушения законодательства со стороны контрагентов 2-го, 3-го звена не имеют правового значения и не могут быть основанием для отказа в применении налоговых вычетов, являются несостоятельными, поскольку факты деятельности контрагентов в совокупности с иными доказательствами подтверждают фиктивный документооборот между обществом и контрагентами.

В силу п. 3 ст. 122 НК РФ умышленная неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора, страховых взносов) в результате занижения налоговой базы (базы для исчисления страховых взносов), иного неправильного исчисления налога (сбора, страховых взносов) или других неправомерных действий (бездействия), если такое деяние не содержит признаков налоговых правонарушений, предусмотренных статьями 129.3 и 129.5 настоящего Кодекса, влечет взыскание штрафа в размере 40 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора, страховых взносов).

Исходя из п. 3 ст. 114 НК РФ, при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше, чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей настоящего Кодекса.

В силу п. 1 ст. 112 НК РФ обстоятельствами, смягчающими ответственность за совершение налогового правонарушения, признаются: совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств; совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости; тяжелое материальное положение физического лица, привлекаемого к ответственности за совершение налогового правонарушения; иные обстоятельства, которые судом или налоговым органом, рассматривающим дело, могут быть признаны смягчающими ответственность.

При вынесении обжалуемого решения Управлением учтены обстоятельства, смягчающие ответственность: общество относится к субъектам малого и среднего предпринимательства (дата включения в реестр 10.04.2022 с категорией «микропредприятие»), введение иностранными государствами экономических санкций в отношении российских юридических лиц.

Таким образом, привлечение общества к ответственности по п. 3 ст. 122 НК РФ за умышленную неуплату НДС в размере 448 520 руб. (сумма штрафных санкций уменьшена в 4 раза) произведено правомерно.

В силу ч. 3 ст. 201 АПК РФ в случае, если арбитражный суд установит, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решения и действия (бездействие) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и не нарушают права и законные интересы заявителя, суд принимает решение об отказе в удовлетворении заявленного требования.

Таким образом, суд правомерно отказал ООО «Дельта» в удовлетворении заявления о признании недействительным решения Управления № 2954 от 29.06.2023.

Доводы заявителя жалобы подлежат отклонению по вышеуказанным основаниям. Доводов, основанных на доказательствах и позволяющих отменить обжалуемый судебный акт, апелляционная жалоба не содержит, в связи с чем, удовлетворению не подлежит. Доводы сводятся к несогласию с оценкой судом обстоятельств спора и не могут быть признаны состоятельными по вышеуказанным основаниям.

Нормы процессуального права, являющиеся в соответствии с частью 4 статьи 270 АПК РФ основанием для отмены судебного акта арбитражного суда первой инстанции в любом случае, судом не нарушены.

Расходы за рассмотрение апелляционной жалобы в виде государственной пошлины в сумме 1 500 руб. относятся на заявителя и возврату из федерального бюджета не подлежат.

Руководствуясь пунктом 1 статьи 269, статьей 271 АПК РФ,



ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Орловской области от 12.01.2024 по делу № А48-9171/2023 оставить без изменения, апелляционную жалобу – без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в кассационном порядке в Арбитражный суд Центрального округа в двухмесячный срок через арбитражный суд первой инстанции.


Председательствующий судья А.А. Пороник


Судьи Е.В. Малина


А.И. Протасов