Решение от 8 февраля 2024 г. по делу № А43-12455/2023

АРБИТРАЖНЫЙ СУД

НИЖЕГОРОДСКОЙ ОБЛАСТИ


Именем Российской Федерации


Р Е Ш Е Н И Е

Дело №А43-12455/2023

г.Нижний Новгород 08 февраля 2024 года

Резолютивная часть решения объявлена 10 января 2024 года


Арбитражный суд Нижегородской области в составе:

судьи Волчанской Ирины Сергеевны (шифр 54-191),

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания ФИО1,

рассмотрел в судебном заседании дело по заявлению акционерного общества "Дзержинскхлеб" (ОГРН <***>, ИНН <***>) о признании недействительным решения Межрайонной ИФНС России №2 по Нижегородской области от 21.10.2022 №4/5 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения,

при участии в деле представителей сторон:

от заявителя: не явились, извещены надлежащим образом,

от заинтересованного лица: ФИО2 (доверенность от 20.06.2023 №04-15/005739), ФИО3 (доверенность от 26.12.2023 №04-15/011552), ФИО4 (доверенность от 17.11.2023 №04-15/010401),



установил:

в Арбитражный суд Нижегородской области обратилось акционерное общество "Дзержинскхлеб" (далее – заявитель, Общество, АО "Дзержинскхлеб") с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной ИФНС России №2 по Нижегородской области (далее - налоговый орган, Инспекция) от 21.10.2022 №4/5 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Заявитель не согласен с решением Инспекции, мотивируя свое несогласие тем, что с 2016 года отражает в отчетности дополнительные компенсационные выплаты и до настоящего времени у Инспекции к Обществу не было по этому поводу претензий, более того, по результатам проведенной в отношении АО "Дзержинскхлеб" камеральной налоговой проверки за 2020 год было вынесено решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Общество полагает, что обжалуемое решение не соответствует пункту 1 статьи 217, пункту 9 статьи 226 Налогового кодекса РФ (в редакции, действующей до 01.01.2020), пункту 2 статьи 5 Налогового кодекса РФ, поскольку дополнительные компенсации за работу с вредными и опасными условиями труда не должны облагаться НДФЛ. При этом действующее законодательство не требует подтверждения целевого расходования денежных средств для получения работниками, занятыми на работах с вредными условиями труда, дополнительных компенсаций. Отсутствие у работников профессиональных заболеваний не свидетельствует о том, что они не имеют права на получение дополнительных компенсаций за работу с вредными и опасными условиями труда.

Кроме того, Общество указывает, что в соответствии с пунктом 9 статьи 226 Налогового кодекса РФ уплата НДФЛ за счет средств налоговых агентов не допускается в принципе, в связи с чем, произведенные инспекцией доначисления в любом случае нельзя признать обоснованными.

Подробно позиция Общества изложена в заявлении и поддержана представителем в судебном заседании.

Выражая несогласие с требованиями заявителя, налоговый орган указал, что в ходе проведения налоговой проверки установлено, что налогоплательщиком в нарушение статьи 210, статьи 217 Налогового кодекса РФ неправомерно исключены из налоговой базы по НДФЛ суммы дополнительных компенсаций выплаченных работникам за работу во вредных условиях труда. Соответственно с данных выплат не исчислен, не удержан и не перечислен в бюджет НДФЛ. При этом в ходе проверки установлены факты, свидетельствующие о том, что дополнительные компенсационные выплаты фактически являлись не компенсационными, а представляли собой расчеты по оплате труда.

Соответственно представители Инспекции просили оставить оспариваемое решение в силе ввиду его законности и обоснованности.

В ходе рассмотрения дела от заявителя поступило ходатайство об уточнении заявленных требований в порядке статьи 49 АПК РФ, в соответствии с которым заявитель помимо признания незаконным решения Межрайонной ИФНС России №2 по Нижегородской области от 21.10.2022 №4/5 также просит признать незаконными действия Межрайонной ИФНС России №2 по Нижегородской области по списанию с единого налогового счета Общества денежных средства в размере 8297516,24 руб. в счет уплаты НДФЛ доначисленного за период 2018-2019 годы.

В соответствии с частью 1 статьи 49 АПК РФ истец вправе при рассмотрении дела в арбитражном суде первой инстанции до принятия судебного акта, которым заканчивается рассмотрение дела по существу, изменить основание или предмет иска, увеличить или уменьшить размер исковых требований.

В рассматриваемом случае предъявляя требование о признании незаконными действий Межрайонной ИФНС России №2 по Нижегородской области по списанию с единого налогового счета Общества денежных средства в размере 8297516,24 руб. заявитель не уточняет ранее заявленное требование, а предъявляет новое требование, имеющее самостоятельный предмет и основание.

При этом предъявление подобного требования предусматривает соблюдение предусмотренного пунктом 2 статьи 138 Налогового кодекса РФ досудебного порядка обжалования.

Учитывая изложенное, заявленное Обществом уточнение не принимается судом. Настоящее дело подлежит рассмотрению исходя из первоначально заявленных Обществом требований.

Изучив материалы дела, заслушав представителей сторон, суд установил следующее.

Инспекцией на основании решения от 29.12.2021 №4 в отношении АО "Дзержинскхлеб" проведена выездная налоговая проверка по вопросу уплаты налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) за период с 01.01.2018 по 31.12.2020.

В ходе проверки, Инспекция пришла к выводу о том, что Общество неправомерно не исчислило, не удержало и не перечислило в бюджет НДФЛ с сумм выплат, произведенных работникам в качестве дополнительной компенсации за вредные условия труда, поскольку данные выплаты фактически не носили компенсационный характер, не были обусловлены какими-либо расходами со стороны работников и по своей сути являлись заработной платой.

По результатам выездной налоговой проверки Инспекцией составлен акт налоговой проверки от 30.05.2022 №4, дополнение к акту от 09.09.2022 №4/4.

По результатам рассмотрения материалов проверки Инспекцией принято решение от 21.10.2022 №4/5 о привлечении Общества к ответственности за совершение налогового правонарушения.

В соответствии с указанным решением Обществу доначислены: НДФЛ в сумме 14 414 809,00 руб., пени за несвоевременную уплату налога в сумме 6 820 670,60 руб. за период с 02.02.2018 по 21.10.2022, штрафы в общей сумме 142 138,19 руб. в соответствии со статьями 123 и пункта 1 статьи 126 Налогового кодекса РФ.

Обнаружив в вынесенном решении арифметические ошибки, Инспекция скорректировала произведенные доначисления путем принятия решений от 24.11.2022 №4/6 и от 16.12.2022 №4/7 в соответствии с которыми произведенные по результатам проверки доначисления составили: НДФЛ в сумме 14 291 692,00 руб., пени за несвоевременную уплату налога в сумме 6 750 058,47 руб. за период с 02.02.2018 по 21.10.2022, штраф в соответствии со статьей 123 Налогового кодекса РФ в сумме 70 990,96 руб., штраф в соответствии с пунктом 1 статьи 126 Налогового кодекса РФ в сумме 156,25 руб.

Не согласившись с решением Инспекции, вынесенным по результатам выездной проверки Общество обжаловало его в УФНС России по Нижегородской области.

По результатам рассмотрения апелляционной жалобы решением УФНС России по Нижегородской области от 09.02.2023 №09-12-01/02530@ апелляционная жалоба Общества признана по существу необоснованной, однако суммы штрафных санкций снижены в два раза и составили 35 495,48 руб. по со статье 123 Налогового кодекса РФ и 78,125 руб. по пункту 1 статьи 126 Налогового кодекса РФ.

С учетом введенного в период с 01.04.2022 по 01.10.2022 Постановлением Правительства РФ от 28.03.2022 №497 моратория на возбуждение дел о банкротстве решением УФНС России по Нижегородской области от 22.09.2023 №24, вынесенном в порядке статьи 31 Налогового кодекса РФ, из решения Инспекцией от 21.10.2022 №4/5 исключено начисление пеней за период с 01.04.2022 по 01.10.2022 в сумме 931 763,60 руб. Соответственно итоговая сумма пени по решению от 21.10.2022 №4/5 составила 5 818 294,87 руб., с арифметическим расчетом которой заявитель в итоге в судебном заседании 10.01.2024 согласился

Не согласившись с решением Инспекции от 21.10.2022 №4/5 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, Общество обратилось в арбитражный суд с заявленным требованием.

В соответствии с пунктом 2 статьи 29 и частью 1 статьи 198 АПК РФ граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт не соответствует закону или иному нормативному правовому акту и нарушает их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагает на них какие-либо обязанности, создает иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

Согласно части 1 статьи 65 и части 5 статьи 200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершении действия (бездействие).

В соответствии со статьей 24 Налогового кодекса РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с Налогового кодекса РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации. Налоговые агенты обязаны правильно и своевременно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять налоги в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующие счета Федерального казначейства; вести учет начисленных и выплаченных налогоплательщикам доходов, исчисленных, удержанных и перечисленных в бюджетную систему Российской Федерации налогов, в том числе по каждому налогоплательщику; представлять в налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов. Налоговые агенты перечисляют удержанные налоги в порядке, предусмотренном настоящим Кодексом для уплаты налога налогоплательщиком. За неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных на него обязанностей налоговый агент несет ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Согласно статье 41 Налогового кодекса РФ доходами признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая, в том числе в соответствии с главой 23 Налогового кодекса РФ "Налог на доходы физических лиц".

В соответствии с пунктом 1 статьи 207 Налогового кодекса РФ налогоплательщиками НДФЛ признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации.

Согласно статье 209 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения по НДФЛ признается доход, полученный налоговыми резидентами Российской Федерации как от источников в Российской Федерации, так и от источников за пределами Российской Федерации, а для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами, - только от источников в Российской Федерации.

В силу пункта 1 статьи 210 Налогового кодекса РФ при определении налоговой базы для исчисления НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 Налогового кодекса РФ.

На основании пункта 3 статьи 217 Налогового кодекса РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) такие виды доходов физических лиц, которые установлены действующим законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления как компенсационные выплаты, связанные с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей.

В пункте 4 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением главы 23 Налогового кодекса РФ, утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 21.10.2015, разъяснено следующее.

Глава 23 Налогового кодекса РФ не содержит определения компенсационных выплат, связанных с выполнением трудовых обязанностей, следовательно, в силу пункта 1 статьи 11 Налогового кодекса РФ этот термин используется в смысле, который придает ему трудовое законодательство.

Трудовой кодекс РФ выделяет два вида компенсационных выплат.

Первый вид компенсационных выплат определен в статье 164 Трудового кодекса РФ согласно которой под компенсациями понимаются денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных предусмотренных федеральным законом обязанностей.

Указанные выплаты не входят в систему оплаты труда и производятся работнику в качестве компенсации его затрат, связанных с выполнением трудовых обязанностей.

Второй вид компенсационных выплат определен статьей 129 Трудового кодекса РФ.

На основании этой статьи заработная плата работников состоит из двух основных частей: непосредственно вознаграждения за труд и выплат компенсационного и стимулирующего характера.

При этом компенсации в смысле статьи 129 Трудового кодекса РФ являются элементами оплаты труда и не призваны возместить физическим лицам конкретные затраты, связанные с непосредственным выполнением трудовых обязанностей.

Определяющее значение для целей налогообложения имеет характер соответствующей выплаты, позволяющий отнести ее к числу компенсаций, предусмотренных статьей 164 Трудового кодекса РФ, а не наименование (надбавка, увеличение оклада, льгота и т.п.).

Из приведенных положений статьи 164 Трудового кодекса РФ и пункта 3 статьи 217 Налогового кодекса РФ следует, что не подлежат обложению НДФЛ доходы работника, получаемые в качестве возмещения тех затрат, которые понесены им в связи с выполнением трудовых обязанностей.

В Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 05.03.2004 №76-О отмечено, что компенсации, упомянутые в качестве не облагаемых НДФЛ в пункте 3 статьи 217 Налогового кодекса РФ, призваны возместить налогоплательщикам конкретные затраты, связанные именно с непосредственным выполнением своих трудовых обязанностей, то есть обусловленными реальными расходами.

Определением Конституционного Суда РФ от 07.02.2013 №135-О, вынесенным по результатам рассмотрения жалобы гражданина ФИО5 на нарушение его конституционных прав статьей 117 Трудового кодекса РФ, установлено, что для работников, занятых на работах во вредных и опасных условиях труда, предусмотрен комплекс компенсационных мер, направленных на ослабление негативного воздействия на здоровье вредных и опасных факторов производственной среды и трудового процесса, в том числе сокращенная продолжительность рабочего времени, ежегодный дополнительный оплачиваемый отпуск и повышенная оплата труда.

В период 2017-2020 годы в Обществе действовал коллективный договор от 01.07.2017, согласно которому работодатель обеспечивает выплату своим работникам компенсаций за вредные условия труда на основании требований статьи 147 Трудового кодекса РФ по результатам проведенной специальной оценки условий труда.

В соответствии с условиями коллективного договора предусмотрено, что дополнительные компенсации работникам, если они заняты на работах с вредными и опасными условиями труда, неотделимо связаны с оплатой труда и не могут быть выделены, в том числе и в целях необложения НДФЛ.

Приложением к коллективному договору разработано "Соглашение по охране труда между работодателем и работниками АО "Дзержинскхлеб" которым установлен следующий порядок выплаты работникам дополнительных компенсаций.

Общественный комитет организует в соответствии со статьей 370 Трудового кодекса РФ и Федеральным законом от 12.01.1996 №10-ФЗ "О профсоюзах, их правах и гарантиях деятельности" проведение независимой экспертизы условий труда и обеспечения безопасности работников силами ОПИТ МАП "СПР".

Общественный комитет совместно с работодателем и по согласованию с ОПИТ МАП "СПР" разрабатывает на основании результатов независимой экспертизы условий труда План мероприятий по охране труда и по результатам аттестации рабочих мест/специальной оценки условий труда корректирует и дорабатывает его.

Работодатель на основании статей 164, 210, 2019 Трудового кодекса РФ устанавливает дополнительные/повышенные компенсации работникам в размерах, установленных коллективным договором и не превышающих сумм, согласованных с ОПИТ МАП "СПР".

Нормы указанных компенсаций рассчитаны профсоюзным инспектором охраны труда на основании методических рекомендаций "Порядок расчета минимальных размеров повышения оплаты труда и максимальных размеров компенсаций работникам при проведении независимой экспертизы условий труда и обеспечения безопасности работников на рабочих местах", утвержденных Постановлением ЦС МАП "СПР" от 22.03.2006 №МАП-ЦС-03 и методическими рекомендациями ФБУН "НИИ гигиены и профпатологии" Роспотребнадзора от 2008 года и госконтрактом ФГБНУ "НИИ медицины труда" Минздрава РФ от 2003 года №1/175-03 и установлены специальным Положением к Соглашению по охране труда в Коллективном договоре предусматривающим повышенную оплату труда и дополнительные компенсации за работу во вредных условиях труда, а также рекомендованые минимальные размеры повышенной оплаты труда (4% к тарифу или окладу) и максимальные размеры дополнительных компенсаций на 1 человека (рублей в год) в зависимости от занимаемой должности.

Между АО "Дзержинскхлеб" (заказчик) и АНО "ЦНИИ ОТ и ППЗ" (исполнитель) заключен договор от 04.04.2016 №АН-05/2016 на консультационное обслуживание по вопросам трудового законодательства, в области доплат по статье 129, 147 Трудового кодекса РФ. Согласно данному договору исполнитель представляет заказчику расчет максимальных сумм дополнительных компенсаций работникам, участвует в деловых переговорах и досудебном урегулировании спорных вопросов в области трудового законодательства, по вопросам охраны труда и профилактики профессиональных заболеваний. Согласно представленным налогоплательщиком актам выполненных работ (оказанных услуг), АНО "ЦНИИ ОТ и ППЗ" предоставляло Обществу ежемесячно расчеты максимальных сумм дополнительных компенсаций работникам, а также осуществляло консультационное и юридическое обслуживание заказчика.

При этом документы, на основании которых АНО "ЦНИИ ОТ и ППЗ" производило расчеты сумм дополнительных компенсационных выплат работникам за вредные условия труда налогоплательщиком не представлены.

Проверкой также установлено, что для проведения специальной оценки условий труда Обществом было привлечено ООО "Волго-Вятский центр испытаний" на основании договоров от 27.06.2018 №5383/т и от 2608.2020 №8506/к.

По результатам специальной оценки условий труда всем рабочим местам Общества присвоен класс вредности 3.1, поскольку выявлено наличие вредных и (или) опасных производственных факторов (тяжесть труда, напряженность труда, параметры световой среды, уровень шума). В качестве мероприятий по улучшению условий труда рекомендовано применять средства индивидуальной защиты органов слуха для снижения уровня шума.

По результатам проведенной специальной оценки условий труда Обществом оформлены карты специальной оценки условий труда в которых указано: в графе "Виды гарантии и компенсации" - повышенная оплата труда и проведение медицинских осмотров.

Ни сокращенная продолжительность работы, ни ежегодный дополнительный оплачиваемый отпуск по результатам проведенной специальной оценки условий труда на предприятии не введены.

В рамках проверки инспекцией от Центра профессиональной патологии ГБУЗ НО Городской больницы №7 г.Дзержинска получена информация о том, что в 2018-2020 годах сотрудниками АО "Дзержинскхлеб" диагнозов профессиональных заболеваний не устанавливалось, заключений о наличии профессиональных заболеваний не выдавалось, в связи с чем, инспекцией сделан вывод о том, что исчисленные АО "Дзержинсклеб" компенсационные выплаты не были призваны возместить работникам их затраты, связанные с восстановлением здоровья, вред которому был причинен в связи с выполнением ими трудовых обязанностей во вредных условиях труда в том числе и потому, что для получения дополнительных компенсационных выплат за вредные условия труда никто из работников не предоставлял подтверждение понесенных затрат, а профессиональные заболевания у работников организации не выявлены.

Исходя из документов, представленных Обществом в ходе проверки, фактический размер дополнительной компенсации за работу во вредных условиях труда не регламентирован ни одним из документов Общества. Коллективный договор содержит только информацию о максимальных суммах дополнительной компенсации за работу во вредных условиях труда. Сотрудники Общества не располагали информацией о предстоящем размере ежемесячной выплаты дополнительных компенсаций и факторах, оказывающих влияние на эту сумму.

К данному выводу налоговый орган также пришел на основании свидетельских показаний сотрудников АО "Дзержинскхлеб".

Так согласно показаниям руководителя АО "Дзержинскхлеб" ФИО6 на предприятии есть расчет, предоставленный АНО "ЦНИ ОТ и ППЗ", на основании которого определяется в каком размере может быть выплачена компенсация работникам. ФИО6 сообщил, что расчет сумм предоставляется ежемесячно и указал, что размер компенсационной выплаты зависит от условий и времени нахождения сотрудника во вредных условиях труда и от финансового состояния организации (протокол допроса от 30.08.2021 №65).

Главный бухгалтер АО "Дзержинскхлеб" ФИО7 в ходе допроса пояснила, что сумма дополнительных компенсационных выплат рассчитывается отделом бухгалтерии на основании регламента взаимодействия МАП "СПР", которая представляет расчет максимальных сумм, а АО "Дзержинскхлеб", исходя из своего финансового положения рассчитывает согласно регламента фактической выплаты. При этом, главный бухгалтер не смогла пояснить какие условия труда у кладовщика, грузчика, оператора ПК, диспетчера, водителя автомобиля, дворника. Кроме того, ФИО7 пояснила, что размер начисляемой дополнительной компенсации за вредные условия труда зависит от фактически полученных вредных факторов и финансового состояния предприятия. (протокол допроса от 30.08.2021 №66).

Как следует из протоколов допросов, алгоритм определенияабсолютных сумм компенсаций неизвестен ни одному должностному лицу АО"Дзержинскхлеб", несмотря на то, что использование компенсаций предполагаетналичие внутреннего документа предприятия, в котором подробно расписываютсяособенности конкретного алгоритма расчета-возмещения за рабочую деятельность вовредных условиях.

Опрошенные в ходе проверки сотрудники Общества также сообщили, что заработная плата им зачислялись два раза в месяц на банковскую карту; профессиональных заболеваний не имеют и не были уведомлены об обязанности документального подтверждения понесенных затрат, за которые им выплачивались дополнительные компенсации за вредные условия труда, а следовательно, документы о расходовании полученных сумм дополнительных компенсаций работодателю сотрудники не представляли.

Допрошенный сотрудник Общества ФИО8 пояснила, что индексация заработной платы в организации не производилась, от них не требовалось документальное подтверждение понесенных затрат на расходование дополнительных компенсационных выплат (протокол допроса от 18.08.2022 №280).

Допрошенный сотрудник Общества ФИО9 пояснила, что дополнительных компенсаций не было, соответственно о необходимости предоставления документов, подтверждающих их расходование, она не знала (протокол допроса от 11.08.2022 №264).

По результатам анализа расчетных листков работников, занятых на рабочих местах с вредными условиями труда, установлено, что основной стимулирующей выплатой в составе заработной платы является компенсация за вредные и тяжелые условия труда, которая не являлась постоянной величиной, а каждый месяц менялась, что свидетельствует о влиянии производственных показателей на сумму компенсации. В период нахождения работников в отпуске им также начислялись такие доплаты.

Так же в рамках проведения мероприятий налогового контроля проведен анализ фонда оплаты труда и анализ средней месячной заработной платы в результате которого установлено, что после проведения специальной оценки условий труда и внесения в Коллективный договор гарантий (повышенных компенсаций работникам, занятым на работах с вредными условиями труда), доход работников АО "Дзержинсклеб" снизился по сравнению с уровнем 2015 года. Средняя заработная плата на одного сотрудника в 2020 году на 0,81 тыс. руб. или на 5,52% ниже уровня 2015 года, что указывает на изменение состава фонда оплаты труда.

Сумма начисленного НДФЛ с 2016 года также значительно снизилась в результате отнесения части заработной платы на компенсационные выплаты за вредные условия труда.

Проверкой установлена системность и ежемесячный характер выплаты дополнительных компенсаций за вредные условия труда.

При анализе расчетных ведомостей и иных документов также установлено, что сотрудникам Общества выплачивались дополнительные компенсации за вредные и опасные условия труда и в фиксированной сумме, и в процентном выражении, и в зависимости от должностного оклада с учетом фактически отработанного времени.

В ходе проверки инспекцией также проведён анализ расчета среднего заработка для оплаты пособия по временной нетрудоспособности за счет работодателя (первые 3 дня), на основании сведений о доходах физических лиц, представленных налогоплательщиком и сведений о доходах физических лиц, представленных Фондом социального страхования.

Для расчета средней заработной платы учитываются все предусмотренные системой оплаты труда виды выплат, применяемые у соответствующего работодателя независимо от источников этих выплат.

В соответствии с пунктом 2 Постановления Правительства РФ от 24.12.2007 №922 "Об особенностях порядка исчисления средней заработной платы" к выплатам, которые учитываются при расчете среднего заработка, относятся: заработная плата; надбавки и доплаты; выплаты, связанные с условиями труда; премии и вознаграждения, предусмотренные системой оплаты труда, то есть выплаты, которые являются вознаграждением за труд. При расчете среднего заработка работника не учитываются выплаты социального характера и иные выплаты, указанные в пункте 3.5 указанного постановления, не относящиеся к оплате труда (материальная помощь, оплата стоимости питания, проезда, обучения, коммунальных услуг, отдыха и другие).

В результате проведенного анализа установлено, что с 2015 года среднедневной заработок исчисляется с включением всех видов начислений в доход физических лиц и не снижается, что противоречит показателям фонда оплаты труда, который в проверяемом периоде снижается, что указывает на умышленное искажение сведений о доходах физических лиц и умышленное не включение сумм дополнительных компенсационных выплат в налогооблагаемую базу в расчетах по форме 6-НДФЛ и в справки по форме 2-НДФЛ.

Данный факт также подтверждается показаниями свидетеля ФИО10 (протокол допроса от 24.03.2022 №21) из которого следует, что о выплате компенсаций было известно только руководителям и сотрудникам бухгалтерии, которые начисляли заработную плату. Наличие вредных и (или) опасных производственных факторов не, учитывалось, поскольку компенсационные выплаты, не облагаемые НДФЛ выплачивались только на основании расчетов максимальных сумм компенсационных выплат за вредные условия труда, подготовленные сотрудниками АНО "ЦНИИ ОТ и ППЗ" и МАП "СПР". У вышеуказанных организаций медицинских лицензий на определение вреда здоровью не было. Также, выплата компенсаций работникам производилась без соответствующих медицинских документов.

Из допроса свидетеля ФИО11 следует, что организацией АНО "ЦНИИ ОТ и ППЗ" расчет максимальных сумм дополнительных компенсационных выплат производился ежемесячно на основании документов, представленных АО "Дзержинскхлеб", содержащих персональные данные работников, а именно информацию о возрасте и стаже работников.

Учитывая вышеизложенное, Инспекцией сделан вывод о том, что осуществление указанных доплат за вредные условия труда не было поставлено Обществом ни в зависимость от наличия специальной оценки условий труда, ни в зависимость от его финансовых показателей (вредные факторы, оказывающие влияние на здоровье сотрудников не учитывались), а осуществлялось за счет перераспределения между статьями фонда оплаты труда.

Реализация указанной схемы позволила Обществу получить налоговую экономию по НДФЛ путем фактической выплаты Обществом своим работникам заработной платы под видом компенсационных выплат.

Приведенные Обществом в заявлении доводы судом не могут быть признаны обоснованными.

Нормы действующего законодательства допускают возможность установления работодателем дополнительных компенсаций - денежных выплат в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных предусмотренных федеральным законом обязанностей, однако налоговый орган и не оспаривает такое право работодателя.

В рассматриваемом случае наличие специальной оценки условий труда на предприятии само по себе не свидетельствует о том, что выплаты обозначенные Обществом как "дополнительные компенсации выплачиваемые работникам за работу во вредных условиях труда" априори не подлежат обложению НДФЛ, поскольку в соответствии с нормами Налогового кодекса РФ, а также, принимая во внимание норму статьи 164 Трудового кодекса РФ, освобождение от налогообложения выплат, компенсирующих какие-либо расходы налогоплательщиков, осуществляется только при наличии документального подтверждения понесенных расходов.

Как уже указывалось выше компенсационные выплаты (компенсации) - термин, который имеет широкое значение и подразумевает все меры, призванные компенсировать неблагоприятное воздействие тяжести труда или условий труда.

Соответственно следует разграничивать понятия компенсаций, входящих в состав заработной платы, непосредственно связанных с выполнением трудовой функции и предусмотренных в главе 20 Трудового кодекса РФ и компенсаций, предусмотренных главой 23 Трудового кодекса РФ.

В силу части 1 статьи 129 Трудового кодекса РФ заработная плата (оплата труда работника) представляет собой вознаграждение за труд в зависимости от квалификации работника, сложности, количества, качества и условий выполняемой работы, а также компенсационные выплаты (доплаты и надбавки компенсационного характера, в том числе за работу в условиях, отклоняющихся от нормальных, работу в особых климатических условиях и на территориях, подвергшихся радиоактивному загрязнению, и иные выплаты компенсационного характера) и стимулирующие выплаты (доплаты и надбавки стимулирующего характера, премии и иные поощрительные выплате).

Труд - это деятельность человека, направленная на создание материальных и духовных благ.

При этом любая деятельность человека осуществляется посредством физиологических затрат и затрат здоровья, в связи с чем заработная плата, по своей сути, предназначена возместить работнику физиологические затраты и затраты здоровья, потраченные на выполнение трудовых функций, а также поддерживать физиологическое состояние работника, необходимое для продолжения выполнения этих функций.

Повышенные физиологические затраты и затраты здоровья при выполнении работы в условиях, отклоняющихся от нормальных, призваны возместить доплаты и надбавки компенсационного характера, которые в силу статей 129, 135 Трудового кодекса РФ входят в систему оплаты труда.

К таким компенсациям в силу норм Трудового кодекса РФ относятся: дополнительный отпуск (статья 116 Трудового кодекса РФ); лечебно-профилактическое питание (молоко), предоставляемое работникам, занятым на работах с вредными условиями труда (статья 222 Трудового кодекса РФ), доплаты (повышенные тарифные ставки) работникам, занятым на тяжелых работах, работах с вредными и (или) опасными и иными особыми условиями труда (статья 147 Трудового кодекса РФ).

Компенсации же, предусмотренные статьей 164 Трудового кодекса РФ, направлены на возмещение работнику материальных затрат, понесенных для выполнения трудовых функций. В качестве таких компенсаций в частности, названо возмещение расходов, связанных со служебной командировкой, по проезду, найму жилого помещения и др. (статьи 167, 168 Трудового кодекса РФ).

Именно такие компенсации в качестве не облагаемых НДФЛ предусмотрены в пункте 3 статьи 217 Налогового кодекса РФ.

Таким образом, если Общество считает, что спорные компенсационные выплаты оно уплачивало на основании статьи 147 Налогового кодекса РФ, то данные выплаты в любом случае являются частью заработной платы работника и подлежат обложению НДФЛ. Если же Общество полагает, что спорные компенсации выплачивались на основании статьи 164 Трудового кодекса РФ, то должно обосновать эти выплаты наличием у работников расходов на покрытие которых эти компенсации выплачивались. Однако Обществом ни в ходе проверки, ни суду не были представлены документы свидетельствующие о том, что выплачиваемые работникам дополнительные компенсации были направлены на возмещение их расходов.

Право налогоплательщика на установление тех или иных выплат сотрудникам предприятия закреплено действующим законодательством, но в рамках своих полномочий, установленных статьями 31 и 32 Налогового кодекса РФ налоговый орган вправе и обязан осуществлять контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах, а также принятых в соответствии с ним нормативных правовых актов.

Налоговый орган не лишен права приводить доказательства, указывающие на направленность действий налогоплательщика и его должностных лиц, фактической целью которых явилось не исполнение своих обязанностей, как добросовестного налогоплательщика путем применения норм налогового законодательства, а умышленное создание схемы, которая позволила получить налоговую экономию. Добросовестные налогоплательщики не используют коллективный договор и результаты специальной оценки условий труда в качестве гражданско-правовых инструментов в достижении противоправных налоговых последствий.

Включение же Обществом ОПИТ МАП "СПР", АНО "ЦНИИ ОТ и ППЗ" в описанную схему в качестве условия по достижению цели минимизации налоговых обязательств, перечеркивает природу создания и функционирования первичной профсоюзной организации, как представительного органа работников по защите их социально-трудовых прав и интересов во взаимоотношениях с работодателем. Назначение и характер спорных выплат, произведенных работникам, свидетельствуют о том, что данные выплаты обусловлены именно трудовыми отношениями, связаны с трудовой деятельностью, выплачивались работникам в связи с осуществлением ими трудовых обязанностей в АО "Дзержинскхлеб". При этом полученные работниками денежные средства связаны с характером выполняемой ими работы и непосредственным выполнением трудовых обязанностей.

Выявленные и установленные факты в совокупности позволяют сделать вывод о том, что Общество осознавало противоправный характер своих действий при применении пункта 3 статьи 217 Налогового кодекса РФ в качестве основания для легализации незаконного механизма получения налоговой экономии, что в свою очередь свидетельствует об умышленном искажении фактов финансово-хозяйственной деятельности и нарушении положений пунктов 1, 4 статьи 54.1 Налогового кодекса РФ.

В отношении доводов Общества по вопросу применения норм Налогового кодекса РФ, с учетом внесенных в него изменений суд считает необходимым отметить следующее.

Пунктом 9 статьи 226 Налогового кодекса РФ (в редакции Федерального закона от 29.09.2019 №325-Ф3) установлено, что уплата НДФЛ за счет средств налоговых агентов не допускается, за исключением случаев доначисления (взыскания) налога по итогам налоговой проверки при неправомерном не удержании (неполном удержании) налога налоговым агентом. Данное положение действует с 01.01.2020.

В рассматриваемом случае, моментом обнаружения налогового правонарушения является акт налоговой проверки от 30.05.2022 №4 и дополнения к нему, оформленные после вступления в силу изменений в данную статью.

Кроме того, в рамках мероприятий налогового контроля установлены обстоятельства, подтверждающие нарушение Обществом положений пунктов 1, 4 статьи 54.1 Налогового кодекса РФ, выразившееся в неправомерном неисполнении АО "Дзержинскхлеб" обязанностей налогового агента по невключению в налоговую базу дохода, полученного работниками в виде дополнительной компенсации за вредные условия труда, и повлекшим непоступление в бюджет НДФЛ в сумме 14 291 592,00 руб.

При таких обстоятельствах, нарушения положений пункта 9 статьи 226 НК РФ Инспекцией не допущено, поскольку изменения, внесенные Федеральным законом от 29.09.2019 №325-Ф3 в пункт 9 статьи 226 Налогового кодекса РФ, допускающие доначисление (взыскание) налога за счет средств налоговых агентов по итогам налоговой проверки, не изменяют элементы налогообложения НДФЛ (в том числе, порядок исчисления налога, порядок и сроки уплаты налога), а по сути являются процедурными, позволяющими налоговому органу по результатам налоговой проверки взыскать налог, в том числе за счет средств налогового агента.

По общему правилу, порядок производства мероприятий налогового контроля (в настоящем деле, - порядок проведения налоговой проверки, оформление результатов налоговой проверки и вынесение решения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки) определяется в соответствии с федеральным законом, действующим во время производства таких мероприятий. Поскольку на момент принятия оспариваемого решения налогового органа изменения, внесенные Федеральным законом от 29.09.2019 №325-Ф3 в пункт 9 статьи 226 Налогового кодекса РФ, вступили в силу, то налоговый орган правомерно доначислил к взысканию налог за счет средств налогового агента.

Доводы Общества о недопустимости показаний ФИО10 как лица не имеющего отношения к проверке, проводимой в отношении Общества суд отклоняет.

Вышеуказанный довод Обществ является несостоятельным по следующим основаниям.

ФИО12 до осени 2016 года занимал должность генерального директора Ассоциация НП ЦОТ ПФО, а со второй половины 2016 года - во Всероссийской общественной организации "Всероссийское объединение специалистов по охране труда". Кроме того, являлся членом Общественного совета Минтруда России, заместителем председателя Общественного Совета Министерства социальной политики Нижегородской области

В ходе допроса ФИО10 указал, что организации ОПИТ МАП "СПР" и АНО "ЦНИИ ОТ и ППЗ" занимаются распространением схем уклонения от уплаты налогов в организациях на территории Российской Федерации. Фактическими руководителями организации является ФИО13, ФИО14, а ФИО15 и ФИО11 работают в качестве менеджеров для распространения схемы по предприятиям. Суть схемы сводится к следующему: предлагается не платить НДФЛ с компенсаций за вредные условия труда, сообщая работодателю, что они могут изготовить документ под названием "Расчет максимальных сумм компенсаций за вредные условия труда", который принимается налоговыми органами для освобождения от налогов. За свои услуги они просят оплату в сумме 25% от суммы уклонения от уплаты налогов, полученной в результате применения схемы. Цель схемы - заменить часть заработной платы (порядка 50%) компенсациями за вредные условия труда и не платить с этой части НДФЛ.

Показания ФИО10 являются не единственным доказательством по делу,имеют общий характер и рассматриваются в совокупности с иными фактами иобстоятельствам, установленными в ходе проверки.

Довод общества, о том, что в решении Инспекции не учтено, что Общество отражает в отчетности наличие дополнительных компенсационных выплат работникам, занятым на работах с вредными и (или) опасными условиями труда и установленных коллективным договором начиная с 2016 года и при этом со стороны налогового органа ранее замечаний в ходе камеральных налоговых проверок не предъявлялось, судом отклоняется по следующим основаниям.

Обязанность налоговых агентов по ежеквартальному представлению в налоговый орган расчета по форме 6-НДФЛ введена с 01.01.2016 Федеральным законом от 02.05.2015 №113-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации в целях повышения ответственности налоговых агентов за несоблюдение требований законодательства о налогах и сборах" с 01.01.2016 в целях совершенствования налогового администрирования и повышения ответственности налоговых агентов за несоблюдение требований законодательства о налогах и сборах.

С 01.01.2017 вопросы исчисления и уплаты обязательных страховыхвзносов регулируются главой 34 Налогового кодекса РФ, введенной в действие Федеральным законом от 03.07.2016 №243-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации в связи с передачей налоговым органам полномочий по администрированию страховых взносов на обязательное пенсионное, социальное и медицинское страхование".

Выявить расхождения выплат сумм-доходов работникам организации, в том числе и установить необлагаемые НДФЛ компенсационные выплаты работникам Общества,возможно при сравнении представленных организацией расчетов по форме 6-НДФЛ ирасчетов по страховым взносам.

Таким образом, установить в рамках камеральных налоговых проверок нарушения по уплате обществом НДФЛ с выплат работникам общества компенсаций за вредные условия труда до 2018 года фактически не представлялось возможным.

Информации из внешних источников по вопросу уплаты организацией ежемесячных компенсаций работникам за вредные условия труда в инспекцию не поступали. Выездные налоговые проверки в 2016-2017 годах налоговым органом не проводились.

В силу пункта 4 статьи 89 Налогового кодекса РФ предметом выездной налоговой проверки являются правильность исчисления и своевременность уплаты налогов, если иное не предусмотрено законом. В рамках выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом. Таким образом, Налоговый кодекс РФ несодержит запрета на проведение выездных налоговых проверок после завершениякамеральных налоговых проверок.

Соответственно довод общества о том, что налогоплательщик вправе предполагать, что если налоговый орган не обращается к нему за объяснениями или документами, подтверждающими декларируемые налоги, то у налогового органа нет сомнений в правильности уплаты налогов, является несостоятельным.

Довод Общества о том, что пени должны начисляться только в том случае, если налог фактически удержан у физического лица, суд отклоняет за необоснованностью, поскольку в соответствии с пунктом 1 статьи 75 Налогового кодекса РФ пеней признается установленная настоящей статьей денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов.

Согласно пункту 5 статьи 75 Налогового кодекса РФ пени уплачиваются одновременно с уплатой сумм налога или после уплаты таких сумм в полном объеме.

Правила, предусмотренные статьей 75 Налогового кодекса РФ, применяются также в отношении сборов, страховых взносов и распространяются на плательщиков сборов, плательщиков страховых взносов, налоговых агентов и консолидированную группу налогоплательщиков (пункт 7 статьи 75 Налогового кодекса РФ).

В связи с выявлением Инспекцией нарушений законодательства о налогах и сборах, повлекших неуплату (неполную уплату) НДФЛ, у Инспекции имелись правовые основания для доначисления пени в целях компенсации потерь бюджета за несвоевременное внесение в бюджет сумм НДФЛ.

Выявленные и установленные факты в совокупности подтверждают вывод налогового органа о применении проверяемым лицом пункта 3 статьи 217 Налогового кодекса РФ в качестве основания для легализации противоправного механизма получения налоговой экономии, что в свою очередь свидетельствует об умышленном искажении фактов финансово-хозяйственной деятельности и нарушении положений пунктов 1 и 4 статьи 54.1 Налогового кодекса РФ.

Учитывая вышеизложенное, Инспекцией обосновано доначислен НДФЛ с выплаченных сумм работникам под видом дополнительных компенсационных выплат за вредные и тяжелые условия труда, которые неправомерно исключались Обществом из налоговой базы по НДФЛ.

Существенных процессуальных нарушений, влекущих ущемление прав лица, привлекаемого к налоговой ответственности, при проведении выездной налоговой проверки и вынесении оспариваемого решения которые могли бы повлечь признание решения Инспекции недействительным, налоговым органом не допущено.

На основании вышеизложенного, суд находит решение Инспекции соответствующим нормам налогового законодательства и не нарушающим права и законные интересы Общества, что в соответствии с частью 3 статьи 201 АПК РФ является основанием для принятия решения об отказе в удовлетворении заявленных требований.

В связи с отказом в удовлетворении требования заявителя обеспечительные меры, принятые определением от 11.08.2023, подлежат отмене.

В соответствии со статьей 110 АПК РФ судебные расходы подлежат отнесению на заявителя.

Руководствуясь статьями 110, 167-170, 180, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

Р Е Ш И Л:

В удовлетворении заявленных требований отказать.

Отменить обеспечительные меры в виде приостановления действия решения Межрайонной ИФНС России №2 по Нижегородской области от 21.10.2022 №4/5 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения принятые определением Арбитражного суда Нижегородской области от 11.08.2023 по делу №А43-12455/2023.

Решение вступает в законную силу по истечении одного месяца со дня принятия, если не будет подана апелляционная жалоба. В случае подачи апелляционной жалобы решение, если оно не отменено и не изменено, вступает в законную силу со дня принятия постановления арбитражного суда апелляционной инстанции.

Решение может быть обжаловано в Первый арбитражный апелляционный суд через Арбитражный суд Нижегородской области в течение месяца с момента принятия решения.

Настоящее решение выполнено в форме электронного документа и направляется лицам, участвующим в деле, посредством его размещения в информационно-телекоммуникационной сети "Интернет" в режиме ограниченного доступа не позднее следующего дня после дня его принятия.

Судья И.С.Волчанская