Постановление от 3 октября 2018 г. по делу № А32-2289/2017

ПЯТНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД

Газетный пер., 34, г. Ростов-на-Дону, 344002, тел.: (863) 218-60-26, факс: (863) 218-60-27

E-mail: info@15aas.arbitr.ru, Сайт: http://15aas.arbitr.ru/


ПОСТАНОВЛЕНИЕ

арбитражного суда апелляционной инстанции

по проверке законности и обоснованности решений (определений)

арбитражных судов, не вступивших в законную силу

дело № А32-2289/2017
город Ростов-на-Дону
03 октября 2018 года
15АП-1900/2018


Резолютивная часть постановления объявлена 27 сентября 2018 года.

Полный текст постановления изготовлен 03 октября 2018 года.

Пятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Николаева Д.В.,

судей Г.А. Сурмаляна, Н.В. Шимбаревой,

при ведении протокола судебного заседания секретарем ФИО1,

при участии до перерыва (20.09.2018 г.):

от индивидуального предпринимателя ФИО2: представитель ФИО3 по доверенности от 09.01.2018;

от Инспекции Федеральной налоговой службы России №1 по городу Краснодару: представитель ФИО4 по доверенности от 30.12.2015, представитель ФИО5 по доверенности от 29.01.2018,

при участии после перерыва (27.09.2018 г.):

от индивидуального предпринимателя ФИО2: представитель ФИО3 по доверенности от 09.01.2018;

от Инспекции Федеральной налоговой службы России №1 по городу Краснодару: представитель ФИО5 по доверенности от 29.01.2018,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу индивидуального предпринимателя ФИО2 на решение Арбитражного суда Краснодарского края от 20.12.2017 по делу № А32-2289/2017 по заявлению индивидуального предпринимателя ФИО2 (ИНН <***>, ОГРНИП 306230833100032) к Инспекции Федеральной налоговой службы России №1 по городу Краснодару, о признании недействительным решения, принятое в составе судьи Руденко Ф.Г.,



УСТАНОВИЛ:

индивидуальный предприниматель ФИО2 (ИНН <***>, ОГРНИП 306230833100032) (далее также - заявитель, предприниматель, налогоплательщик) обратился в Арбитражный суд Краснодарского края с заявлением о признании недействительным решения ИФНС России № 1 по г. Краснодару (далее также - инспекция, налоговый орган) № 14-25/26/72 от 21.11.2016.

Решением суда от 20.12.2017 производство по делу возобновлено. В удовлетворении заявления отказано.

Предприниматель обжаловал решение суда первой инстанции в порядке, предусмотренном гл. 34 АПК РФ, и просил отменить судебный акт, принять новый.

В судебном заседании суд огласил, что от Инспекции Федеральной налоговой службы России №1 по городу Краснодару через канцелярию суда поступили письменные пояснения для приобщения к материалам дела.

Суд, совещаясь на месте, определил: приобщить письменные пояснения к материалам дела.

Суд огласил, что от индивидуального предпринимателя ФИО2 через канцелярию суда поступило дополнение к апелляционной жалобе с приложением дополнительных доказательств для приобщения к материалам дела.

Представитель Инспекции Федеральной налоговой службы России №1 по городу Краснодару не возражал против приобщения к материалам дела дополнительных доказательств.

Суд, совещаясь на месте, определил: приобщить дополнение к апелляционной жалобе и дополнительные доказательства к материалам дела как непосредственно связанные с предметом исследования по настоящему спору.

Представитель индивидуального предпринимателя ФИО2 заявил ходатайство о приобщении к материалам дела дополнительных доказательств.

Представитель Инспекции Федеральной налоговой службы России №1 по городу Краснодару не возражал против удовлетворения ходатайства.

Суд протокольным определением удовлетворил ходатайство и приобщил к материалам дела дополнительные доказательства как непосредственно связанные с предметом исследования по настоящему спору.

Представитель индивидуального предпринимателя ФИО2 поддержал доводы, изложенные в апелляционной жалобе и дополнении к ней, просил решение суда отменить.

Представитель Инспекции Федеральной налоговой службы России №1 по городу Краснодару поддержал доводы, изложенные в отзыве на апелляционную жалобу и дополнении к нему, просил решение суда оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Суд, совещаясь на месте, вынес протокольное определение об объявлении перерыва. Объявлен перерыв в судебном заседании до 27.09.2018 до 09 час. 50 мин.

Суд разместил на своем официальном сайте в сети Интернет информацию о времени и месте продолжения судебного заседания 27.09.2018 г. в 09 час. 50 мин. (публичное объявление о перерыве и продолжении судебного заседания). В определении о принятии апелляционной жалобы к производству указана возможность получения информации о движении дела на официальном сайте суда в сети Интернет по соответствующему веб-адресу.

После перерыва судебное заседание продолжено 27.09.2018 в 10 час. 00 мин.

После перерыва суд огласил, что от Инспекции Федеральной налоговой службы России №1 по городу Краснодару через канцелярию суда поступило дополнение к отзыву на апелляционную жалобу для приобщения к материалам дела.

Суд, совещаясь на месте, определил: приобщить дополнение к отзыву на апелляционную жалобу к материалам дела.

Суд огласил, что от индивидуального предпринимателя ФИО2 через канцелярию суда поступило дополнение к апелляционной жалобе для приобщения к материалам дела.

Суд, совещаясь на месте, определил: приобщить дополнение к апелляционной жалобе к материалам дела.

Представитель индивидуального предпринимателя ФИО2 заявил ходатайство о приобщении к материалам дела дополнительных доказательств.

Представитель Инспекции Федеральной налоговой службы России №1 по городу Краснодару не возражал против удовлетворения ходатайства.

Суд протокольным определением удовлетворил ходатайство и приобщил к материалам дела дополнительные доказательства как непосредственно связанные с предметом исследования по настоящему спору.

Представитель индивидуального предпринимателя ФИО2 поддержал доводы, изложенные в апелляционной жалобе и дополнении к ней, просил решение суда отменить.

Представитель Инспекции Федеральной налоговой службы России №1 по городу Краснодару поддержал доводы, изложенные в отзыве на апелляционную жалобу и дополнении к нему, просил решение суда оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Лица, участвующие в деле, не возражали против рассмотрения апелляционной жалобы в данном судебном заседании.

Изучив материалы дела, оценив доводы апелляционной жалобы, дополнений к жалобе, отзыва на жалобу, дополнений к отзыву, выслушав представителей участвующих в деле лиц, арбитражный суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что апелляционная жалоба подлежит частичному удовлетворению по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела, ИФНС России № 1 по г. Краснодару в отношении предпринимателя ФИО2 по результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки (акт налоговой проверки № 14-25/14/17 от 15.06.2016) принято 21.11.2016 решение № 14-25/26/72, в соответствии с которым заявитель привлечен к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 119 НК РФ, п. 1 ст. 122 НК РФ и п. 1 ст. 126 НК РФ в виде штрафов в сумме 45 847 840 руб.; доначислены налоги в сумме 226 804 609 руб. и пени в сумме 49 743 200 руб. за несвоевременную уплату налогов, а также предложено предоставить уточненные налоговые декларации по УСН за 2013 и 2014 года.

Акт налоговой проверки № 14-25/14/17 от 15.06.2016 вручен ИП ФИО2 лично 22.06.2016. Возражений на акт налоговой проверки № 14-25/14/17 от 15.06.2016, предусмотренных п. 6 ст. 100 гл. 14 Налогового кодекса РФ, в налоговый орган заявитель не представил.

ФИО2 извещен о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки и приглашен на 11-00 04.08.2016 г. к заместителю начальника ИФНС России № 1 по г. Краснодару для присутствия при рассмотрении материалов проверки и возможных возражений налогоплательщика. Извещение о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки № 14-12/14 от 22.06.2012 и уведомление о праве ознакомления с материалами выездной налоговой проверки № 14-12/15 от 22.06.2016 вручены ИП ФИО2 лично 22.06.2016, однако в назначенное время ИП ФИО2 (его представители) в налоговый орган не явились. Заместителем начальника ИФНС России № 1 по г. Краснодару в отсутствие представителей налогоплательщика рассмотрены материалы выездной налоговой проверки в отношении ИП ФИО2 и на основании п. 6 ст. 101 Налогового кодекса РФ принято решение от 04.08.2016 № 14-25/4/34 о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля на период с 04.08.2016 по 02.09.2016.

В связи с назначением дополнительных мероприятий налогового контроля заместителем начальника ИФНС России № 1 по г. Краснодару принято решение от 04.08.2016 № 50 о продлении срока рассмотрения материалов выездной налоговой проверки до 11-00 02.09.2016 г.

Экземпляры решений № 14-25/4/34 от 04.08.2016 и № 50 от 04.08.2016 вместе с уведомлением об ознакомлении налогоплательщика с материалами налоговой проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля от 08.08.2016 № 14-12/89 и извещением о времени и месте рассмотрения материалов выездной налоговой проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля от 08.08.2016 № 14-12/90 направлены в адрес ИП ФИО2 с сопроводительным письмом № 14-12/14679 от 08.08.2016 (идентификатор почтового отправления № 35099196777236), однако в назначенное время ИП ФИО2 (его представители) в налоговый орган не явились. На момент рассмотрения материалов проверки уведомление о вручении почтового отправления № 35099196777236 в налоговый орган не поступило. Согласно данным сайта ФГУП «Почта России» (www.pochta.ru) почтовое отправление по состоянию на 02.09.2016 адресатом не получено.

В связи с неявкой ИП ФИО2 (его представителей) в налоговый орган для ознакомления с материалами налоговой проверки и результатами дополнительных мероприятий налогового контроля, а также для участия в рассмотрении материалов налоговой проверки и результатов дополнительных мероприятий налогового контроля, заместителем начальника ИФНС России № 1 по г. Краснодару принято решение от 02.09.2016 № 54 об отложении рассмотрения материалов налоговой проверки, в связи с неявкой лица, участие которого необходимо для их рассмотрения. Новое рассмотрение материалов назначено на 03.10.2016 г. в 11-00. ИП ФИО2 надлежащим образом извещен о времени и месте рассмотрения материалов" налоговой проверки и результатов дополнительных мероприятий налогового контроля. Экземпляр решения № 54 от 02.09.2016 и извещение о времени и месте рассмотрения материалов выездной налоговой проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля от 02.09.2016 № 14-12/109/направлены в адрес ИП ФИО2 с сопроводительным письмом № 14-12/16941 от 02.09.2016 (идентификатор почтового отправления № 35002096210277), Уведомление об/ознакомлении налогоплательщика с материалами налоговой проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля с приложением копий документов - результатов дополнительных мероприятий налогового контроля направлено в адрес ИП ФИО2 письмом № 14-12/16942 от 02.09.2016 'идентификатор почтового отправления № 35002096210284). Согласно данным квитанций ФГУП «Почта России» почтовые отправления получены доверенным представителем ФИО2 13.09.2016, однако в назначенное время ИП ФИО2 (его представители) не явились в налоговый орган для ознакомления с материалами налоговой проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля и для участия в рассмотрении материалов налоговой проверки и результатов дополнительных мероприятий налогового контроля. Факт неявки ИП ФИО2 зафиксирован в протоколе от 03.10.2016.

В период проведения дополнительных мероприятий налогового контроля налоговым органом были разосланы повестки о вызове свидетелей и направлены поручения о допросе граждан в качестве свидетелей на основании ст. 90 Налогового кодекса РФ, однако в результате несвоевременной явки граждан часть допросов проведена по истечению дополнительных мероприятий налогового контроля.

Согласно п.4 ст. 101 Налогового кодекса РФ если документы (информация) о деятельности налогоплательщика были представлены в налоговый орган с нарушением сроков, установленных Налоговым кодексом РФ, полученные налоговым органом документы (информация) не будут считаться полученными с нарушением Налогового кодекса РФ.

В связи с неявкой ИП ФИО2 в налоговый орган 03.10.2016, копии протоколов допроса указанной категории свидетелей (с приложением) направлены для ознакомления в адрес ФИО2 с сопроводительным письмом № 14-12/20098 от 04.10.2016 идентификатор почтового отправления № 35099197684724). Согласно данным сайта ФГУП Почта России» почтовое отправление получено адресатом 11.10.2016. Дополнительный экземпляр пакета документов № 14-12/20098 от 04.10.2016 передан ФИО2 лично 11.10.2016 через сотрудника УЭБиПК ГУ МВД России по Краснодарскому краю (запрос № 14-13/05267дсп от 04.10.2016; ответ № 161/14466 от 02.11.2013).

В соответствии с п. 6.1 Налогового кодекса РФ ИП ФИО2 представлена возможность ознакомиться с вновь полученными документами и в течение 10 дней с момента их получения представить в налоговый орган имеющиеся письменные возражения. Кроме того, в целях соблюдения п. 2 ст. 101 Налогового кодекса РФ в адрес ФИО2 направлено повторное уведомление о возможности ознакомления с материалами дела (исх. № 14-12/21282 от 14.10.2016; идентификатор почтового отправления № 35002001147193). По данным сайта ФГУП «Почта России» почтовое отправление получено адресатом 18.10.2016. однако уведомленный надлежащим образом ФИО2 (его представители) не обратился в налоговый орган для ознакомления с материалами дела. По состоянию на 21.11.2016 письменные возражения ФИО2 по результатам дополнительных мероприятий налогового контроля в Целом или в части в налоговый орган - не поступили.

Новое рассмотрение материалов назначено на 21.11.2016 г. на 11-00. Извещение о времени месте рассмотрения материалов выездной налоговой проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля от 10.11.2016 №14-12/162 направлено в адрес ИП ФИО2 письмом № 14-12/24331 от 10.11.2016 (идентификатор почтового отправления № 35002001303094). По данным сайта ФГУП «Почта России» почтовое отправление получено адресатом 18.11.2016. Кроме того, копия извещения от-10.11.2016 № 14-12/162 вручена ФИО2 лично 17.11.2016 через сотрудника УЭБиПК ГУ МВД России по Краснодарскому краю (запрос № 14-13/06046дсп от 15.11.2016; ответ № 161/14801 от 17.11.2016), однако ИП ФИО2 (его представители), надлежащим образом извещенный о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки и результатов дополнительных мероприятий налогового контроля, в назначенное время в налоговый орган не явился. Факт неявки ИП ФИО2 зафиксирован в протоколе от 21.11.2016.

Таким образом, процессуальных нарушений со стороны налогового органа при проведении выездной налоговой проверки и принятия оспариваемого решения судом не установлено.

Материалами проверки установлено, что ИП ФИО2 осуществляет предпринимательскую деятельность по реализации земельных участков.

При осуществлении деятельности заявителем в порядке главы 26.2 НК РФ представлялись налоговые декларации о применении им в 2013-2014 г.г. упрощенной системы налогообложения (далее также – УСНО) от реализации части земельных участков с уплатой соответствующих сумм налога по УСНО.

Одновременно в указанных налоговых периодах заявителем сдавались налоговые декларации по форме 3-НДФЛ от физического лица ФИО2 по результатам реализации части земельных участков, а также уплачивался НДФЛ.

По результатам проверки налоговым органом деятельность заявителя по реализации земельных участков квалифицирована как предпринимательская деятельность, в результате которой в силу требований ст. 346.13. НК РФ со второго полугодия 2013 г. заявителем утрачено право на применение УСНО ввиду превышения установленного лимита дохода в 60 000 000 руб.

В результате утраты заявителем права на применение УСНО налоговым органом за 2013-2014 гг. доначислен НДФЛ, заявитель привлечен к налоговой ответственности за неполную уплату НДФЛ, а также начислены пени на сумму недоимки; заявитель привлечен к налоговой ответственности за непредставление налоговых деклараций по НДС, доначислен НДС за 3 кв. 2013 г.

Заявителю налог на добавленную стоимость исчислен за 3 кв. 2013 г. при наличии налогооблагаемой базы в виде агентского вознаграждения и дохода от сдачи в аренду нежилых помещений.

В соответствии с п. 2 ст. 153 Налогового кодекса РФ при определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.

Согласно п. 1 ст. 154 Налогового кодекса РФ, налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 105.3 настоящего Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

В соответствии с п. 1 ст. 168 Налогового кодекса РФ плательщики НДС обязаны начислять и предъявлять к оплате стоимость реализованных им товаров (работ, услуг), увеличенную на сумму НДС; если из договора и обстоятельств, связанных с заключением договора следует, что цена товара (работ, услуг) установлена без НДС, но при этом реализация товара облагается налогом, то продавец начисляет НДС на цену проданного товара (работ, услуг).

Согласно представленным к проверке документам (реестр представленных документов от 14.03.2016 г., требование № 3 от 15.02.2016 г.) установлено, что в 3, 4 квартале 2013 г. ИП ФИО2 были получены доходы от облагаемой и не облагаемой (реализация земельных участков и ценных бумаг) деятельности по НДС, по услугам выполненным ранее. К деятельности облагаемой налогом на добавленную стоимость относится:

- предоставление ИП ФИО2 в аренду (субаренду) нежилых помещений;

- услуги агента.

С учетом, представленных к проверке документов, а также полученных в соответствии с 93.1 Налогового кодекса, РФ ИП ФИО2 к моменту утраты право применения упрощенной системы налогообложения были оказаны, а также частично оплачены услуги в виде агентского вознаграждения и арендной платы в сумме 86 102 032 руб.:


Наименование контрагента, от которого получен доход

Вид деятельности

Сумма дохода (руб.)

ООО «Европа Девелопмент»

Агентское вознаграждение

55 297 032


ЗАО «Немецкая деревня»

Агентское вознаграждение

29 155 000


ООО «Монитор Европа»

Арендная плата по договору субаренды

1 650 000


Итого за 3 квартал:

86 102 032



В связи с утратой права применения упрощенной системы налогообложения и переходом на общий режим налогообложения ИП ФИО2 не исчислен НДС от реализации товаров (работ, услуг).

Так как предприниматель не выставил вышеуказанным контрагентам счета-фактуры при оказании услуг агента, а также услуги по аренде нежилых помещений, хотя должен был предъявить контрагенту налог, то НДС уплачивается за счет собственных средств.

Налог на добавленную стоимость исчисляется по ставке 18%, при этом за налоговую базу принимается цена договора (п. 1 ст. 154, п. 1 ст. 166, д. 3 ст. 164, п. 1 ст. 168 НК РФ):

- 3 квартал 2013 г. в сумме 15 498 366 руб. (86 102 032 руб. х 18%);

- 4 квартал 2013 г. налоговая база по НДС отсутствует.

В нарушение п. 2 ст. 153, п. 1 ст. 154, п. 1 ст. 168 Налогового кодекса РФ, индивидуальным предпринимателем не исчислен налог на добавленную стоимость в сумме 15 498 366 руб. при наличии налогооблагаемой базы в виде агентского вознаграждения и дохода от сдачи в аренду нежилых помещений.

Занижение суммы налоговых вычетов составило 11 864 030 руб. по счетам-фактурам, выставленным в 3 кв. 2013 г. ОАО «Мехколонна № 62» на сумму НДС 6 591 533 руб. и ООО «Тепоэнергострой» на сумму НДС 5 272 497 руб.

Проверкой установлена неполная уплата НДС за 3 кв. 2013 г. в сумме 3 634 336 руб. За данное нарушение заявитель привлечен к налоговой ответственности в виде штрафа в размере 242 289 руб., а так же начислены пени в сумме 1 191 366 руб.

Согласно п. 6 ст. 346.25 Налогового кодекса РФ организации и индивидуальные предприниматели, применявшие упрощенную систему налогообложения, при переходе на общий режим налогообложения выполняют следующее правило: суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику, применяющему упрощенную систему налогообложения, при приобретении им товаров (работ, услуг, имущественных прав), которые не были отнесены к расходам, вычитаемым из налоговой базы при применении упрощенной системы налогообложения, принимаются к вычету при переходе на общий режим налогообложения в порядке, предусмотренном гл. 21 НК РФ для плательщиков НДС.

Таким образом, при переходе с упрощенного на общий режим налогообложения налогоплательщик имеет право на вычеты по НДС в размере расходов, которые не только не были использованы лицом для уменьшения налоговой базы, но еще должны быть вычитаемыми из налоговой базы.

Норма, содержащаяся в пункте 6 ст. 346.25 НК РФ, носит общий характер. Особенностей учета НДС при переходе на общий режим с УСН с объектом налогообложения «доходы» в ней не установлено.

В соответствии с пп. 7 п. 1 ст. 31 Налогового кодекса РФ налоговый орган вправе определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками, расчетным путем на основании имеющейся у них информации, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках, с целью установления реального размера налоговых обязательств.

Согласно п. 1, 2 ст. 169 Налогового кодекса РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая комиссионера, агента, которые осуществляют реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав от своего имени) сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном главой 21 Налогового кодекса РФ.

В соответствии с п. 1, 2 ст. 171 НК РФ, налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога на налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

В соответствии с п. 1, ст. 172 НК РФ, налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами, при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов подтверждающих фактическую уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов.

Таким образом, в качестве основных условий, которые должны выполняться плательщиком НДС при применении вычетов, выступают:

- приобретаемые налогоплательщиком товары (работы, услуги), имущественные права предназначены для использования в налогооблагаемых операциях;

- товары (работы, услуги), имущественные права приняты налогоплательщиком к учету;

- у плательщика НДС имеется счет-фактура, оформленный надлежащим образом, и соответствующие первичные документы.

В ходе налоговой проверки инспекцией установлены факты непредставления налоговых деклараций по НДС за 4 кв. 2013 г. – 4 кв. 2014 г. в установленный срок. За данное нарушение заявитель привлечен к налоговой ответственности в виде штрафа в размере 626 901 руб.

В соответствии с п. 5 ст. 174 Налогового кодекса РФ налогоплательщики (в том числе являющиеся налоговыми агентами), а также лица, указанные в пункте 5 статьи 173 настоящего Кодекса, обязаны представить в налоговые органы по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию по установленному формату в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи через оператора электронного документооборота в срок не позднее 20-го числа месяца следующего за истекшим налоговым периодом (до 2015 г.), если иное не предусмотрено главой 21 Налогового кодекса РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 81 НК РФ при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации факта не отражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию.

В соответствии с п. 1 п. 4 ст. 81 НК РФ налогоплательщик освобождается от ответственности, если уточненная налоговая декларация представляется в налоговый орган после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога, но до момента, когда налогоплательщик узнал о назначении выездной налоговой проверки по данному налогу за данный период, при условии, что до представления уточненной налоговой декларации он уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени.

Штрафные санкции при подаче уточненной декларации по налогу на доходы физических лиц, а также с учетом проведения выездной налоговой проверки, начислены налоговым органом за представление уточненной декларации к доначислению без уплаты соответствующей суммы налога и соответствующие ей пени.

В нарушение п. 1, пп. 1 п. 4 ст. 81 НК РФ при подаче уточненных декларации до сдачи уточненной не была уплачена недостающая сумма налога, а также не была самостоятельно исчислена и уплачена сумма пени, причитающаяся на сумму налога, дополнительно заявленную в уточненной декларации, в виду чего ИП ФИО2 правомерно привлечен к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ в части суммы налога доначисленной по поданным уточненным декларациям.

Согласно п 1. ст. 119 Налогового кодекса РФ непредставление в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета влечет взыскание штрафа в размере 5 процентов не уплаченной в установленный законодательством о налогах и сборах срок суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основании этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30 процентов указанной суммы и не менее 1000 рублей.

Учитывая вышеизложенное, суд первой инстанции сделал правильный вывод о том, что привлечение заявителя к налоговой ответственности за неполную уплату НДС, а так же непредставление налоговых деклараций по НДС является обоснованным и правомерным.

В указанной части апелляционная жалоба удовлетворению не подлежит.

В части доначисления НДФЛ судом апелляционной инстанции установлено следующее.

Как видно из материалов дела, ООО «Статус» ИНН <***> 30.09.2011 согласно банковской выписки приобрело у Территориального управления Федерального агентства по управлению государственным имуществом в Краснодарском крае 167 земельных участков в Прикубанском внутригородском округе г. Краснодара, общей стоимостью 21 550 787 руб. из которых 106 участков общей стоимостью 15 168 078 руб. и площадью 4333730 м2, впоследствии были проданы ФИО2 по договору б/н от 21.12.2012 (за 338 030 940 руб.).

В ходе налоговой проверки инспекцией за 2013 год заявителю для целей налогообложения определен общий доход в сумме 1 079 341 673 руб., который состоит из дохода, начисленного по поступившим денежным средствам на расчетный счет от реализации участков в размере 33 544 730 руб., суммы указанной заявителем в налоговой декларации по форме 3-НДФЛ за 2013 год в размере 100 140 943 руб., а также суммы дебиторской задолженности по договорам купли-продажи земельных участков в общей сумме 945 656 000 руб. с ООО «Кантри-Строй», ЗАО «Немецкая деревня» и ООО «Европа Девелопмент».

За 2014 год в ходе налоговой проверки инспекцией заявителю определен общий доход в сумме 1 338 482 116 руб., который состоит из дохода, начисленного по поступившим денежным средствам на расчетный счет от реализации участков в размере 30 507 300 руб., суммы, указанной заявителем в налоговой декларации по форме 3-НДФЛ за 2014год в размере 537 012 926 руб., а также суммы дебиторской задолженности по договорам купли-продажи земельных участков в общей сумме 770 961 890 руб. с ООО «Кантри-Строй», ЗАО «Немецкая деревня» и ООО «Европа Девелопмент».

В судебном заседании представитель заявителя пояснил, что с суммой доходов за 2013 г. в размере 133 685 673 руб. и за 2014 г. в размере 567 520 226 руб. согласен.

По эпизоду произведенных доначислений НДФЛ с дебиторской задолженности представителями заявителя и заинтересованного лица представлены дополнительные правовые обоснования своих позиций.

Статьей 100 НК РФ, приказом ФНС России от 08.05.2015 N ММВ-7-2/189@ "Об утверждении форм документов, предусмотренных Налоговым кодексом Российской Федерации и используемых налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, оснований и порядка продления срока проведения выездной налоговой проверки, порядка взаимодействия налоговых органов по выполнению поручений об истребовании документов, требований к составлению акта налоговой проверки, определены требования к составлению акта об обнаружении фактов, свидетельствующих о предусмотренных Налоговым кодексом Российской Федерации налоговых правонарушениях (за исключением налоговых правонарушений, дела о выявлении которых рассматриваются в порядке, установленном статьей 101 Налогового кодекса Российской Федерации)" содержание описательной части Акта должно соответствовать следующим требованиям: объективность и обоснованность, четкое изложение обстоятельств совершения нарушения законодательства о налогах и сборах со ссылкой на первичные документы, отсутствие субъективных предположений проверяющих, не основанных на достаточных доказательствах

В ходе проверки инспекцией был установлен факт приобретения заявителем в 2012 году земельных участков у ООО «Статус» и ИП ФИО6 и последующее их разделение, межевание, продажа вновь образованных участков в 2013-2014 годах ООО «Кантри-Строй», ЗАО «Немецкая деревня», ООО «Европа Девелопмент».

Одним из оснований для доначисления сумм по договорам купли-продажи с ООО «Европа Девелопмент» послужил вывод инспекции о взаимозависимости между заявителем и учредителем ООО «Европа Девелопмент» ФИО7

Вместе с тем, кроме того, что ФИО7 расписывалась в уведомлениях о получении заказных писем, доказательств подтверждающих взаимозависимость указанных лиц инспекцией не представлено.

Инспекцией установлено, что представителями по доверенности в налоговых органах организаций ООО «Статус», ООО «Кантри-Строй», ЗАО «Немецкая Деревня» в период с 01.01.2012 по 31.12.2014 были ФИО8 и ФИО9, также ФИО8 с 20.02.2012 по 28.04.2013 был генеральным директором ЗАО «Немецкая деревня».

Согласно выписке из ЕГРЮЛ в период с 28.12.2009 по 20.07.2011 одним из учредителей ООО «Статус» была коммерческая компания БВО «Хелстер Инвестментс Лимитед». Данная компания является держателем акций ЗАО «Немецкая деревня». По мнению налоговой инспекции указанные факты свидетельствуют о согласованности действий между заявителем ООО «Кантри-Строй» и ЗАО «Немецкая деревня» с целью уклонения от уплаты налогов.

Указанные доводы поддержаны судом первой инстанции.

Между тем судом первой инстанции не было принято во внимание, что ФИО8 и ФИО9 фактически выступали представителями по доверенности только по договору направления бухгалтерской и налоговой отчетности в ИФНС и внебюджетные фонды и не имели полномочий принимать управленческих решений, подписывать договоры, выступать представителями при проведении переговоров и сделок, а также оказывать влияние на ведение финансово-хозяйственной деятельности ООО «Кантри-Строй» и ЗАО «Немецкая деревня».

В связи с чем, вывод о согласованности действий между заявителем и ООО «Кантри-Строй», и ЗАО «Немецкая деревня» является необоснованным, не подтвержденным достаточными доказательствами.

Доводы о согласованности действий в связи с тем, что ФИО6 в период с 12.07.2012 по 17.07.2013 являлся генеральным директором ООО «Кантри-Строй», а в 2008 году был одним из акционеров ЗАО «Немецкая деревня» также не подтверждены доказательствами.

В момент заключения договоров купли - продажи земельных участков между заявителем и ЗАО «Немецкая деревня» ФИО6 не имел отношения к указанному акционерному обществу. Руководителем общества являлся ФИО10, который пописывал договоры от имени ЗАО «Немецкая деревня».

В отношении договоров с ООО «Кантри-Строй» заявитель пояснил, что в адрес ООО «Кантри-Строй» были реализованы земельные участки, приобретенные не у ФИО6, а у ООО «Статус», также в период с июля 2013 и в 2014 году директором ООО «Кантри-Строй» являлся не ФИО6, а ФИО11 и договоры купли-продажи от имени ООО «Кантри-Строй» в период с июля 2013 и в 2014 году были подписаны не ФИО6, а ФИО11, что свидетельствует о необоснованности доводов о признаках взаимозависимости между заявителем, ФИО6, ООО «Кантри-Строй» и ЗАО «Немецкая деревня».

Согласно п. 10 постановлению Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что деятельность налогоплательщика, его взаимозависимых или аффилированных лиц направлена на совершение операций, связанных с налоговой выгодой, преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязанностей.

Между тем, в материалах дела отсутствуют доказательства взаимозависимости между заявителем и его контрагентами.

В данной ситуации наличие длительных хозяйственных связей и общих экономических интересов может свидетельствовать не о наличии взаимозависимости, а возможной финансовой аффилированности.

Вместе с тем, сама по себе возможная аффилированность налогоплательщика и его контрагентов не может безусловно свидетельствовать о согласованности их действий и применении необоснованной налоговой выгоды.

Как видно из материалов дела, налоговым органом произведен расчет налоговой базы по НДФЛ исходя из размера дебиторской задолженности заявителя, в качестве дохода была определена вся имеющаяся у заявителя дебиторская задолженность перед ООО «Кантри-Строй», ЗАО «Немецкая деревня» и ООО «Европа Девелопмент» по договорам купли-продажи земельных участков, по которым оплата за земельные участки заявителю ни на расчетный счет, ни в кассу не поступила.

Суд апелляционной инстанции неоднократно предлагал инспекции представить утвержденную ФНС России методику расчета вменяемого таким образом дохода налогоплательщику, являющемуся индивидуальным предпринимателем.

При этом налоговым органом обоснование соответствующей методики начисления налогов не представлено.

В дополнении к отзыву на апелляционную жалобу инспекция поддержала правовую позицию, изложенную в решении, указав, что заключение дополнительных соглашений к договорам купли-продажи земельных участков между заявителем, ООО «Кантри-Строй», ЗАО «Немецкая деревня» и ООО «Европа Девелопмент», изменяющих порядок оплаты, свидетельствует о незаинтересованности заявителя в получении прибыли, а также о том, что согласованность действий не предусматривает в дальнейшем реальное погашение задолженности.

Между тем, инспекция, делая вывод об отсутствии необходимости предоставлять отсрочку платежа, не учтено, что соответствующая отсрочка была обусловлена разумными экономическими причинами и особенностями функционирования рынка недвижимости в соответствующий период, в том числе отсрочка была предоставлена в связи с тем, что контрагенты ООО «Кантри-Строй», ЗАО «Немецкая Деревня», ООО «Европа Девелопмент» являются застройщиками, которые в соответствии с Федеральным законом № 214-ФЗ от 30.12.2004 г. официально публикуют проектные декларации о проектах строительства.

Фактически из представленных в материалы дела доказательств следует, что контрагенты ООО «Кантри-Строй», ЗАО «Немецкая Деревня», ООО «Европа Девелопмент», которым предоставлена отсрочка оплаты, являются застройщиками, участвующими в строительстве многоквартирных домов и коттеджей, участвующими в крупных долгосрочных строительных проектах регионального и местного значения.

В подтверждение указанных доводов в материалы дела заявителем представлены выданные ООО «Кантри-Строй», ЗАО «Немецкая Деревня», ООО «Европа Девелопмент» разрешения на строительство, проектная документация, изменения в проектную документацию (тома 27-36, 41, 43, 44).

Указанные выше обстоятельства подтверждаются также полученными налоговым органом результатами истребования документов (встречными налоговыми проверками) в отношении указанных выше контрагентов (тома 2, 6, 10, 26).

Кроме того, в материалы настоящего дела заявителем представлены вступившие в законную силу судебные акты судов общей юрисдикции (Прикубанского районного суда г. Краснодара, Темрюксого районного суда Краснодарского края, Майкопского городского суда Республики Адыгея), Арбитражного суда Республики Адыгея, письма, предписания Департамента по надзору в строительной сфере Краснодарского края, постановления правоохранительных органов по вопросам скорейшего ввода в эксплуатацию строящихся ООО «Кантри-Строй», ЗАО «Немецкая Деревня», ООО «Европа Девелопмент» домов.

Указанные доказательства представлены в подтверждение довода о том, что предусмотренная дополнительными соглашениями рассрочка оплаты по договорам купли-продажи имела объективное экономическое обоснование, вытекающее из того, что ООО «Кантри-Строй», ЗАО «Немецкая деревня», ООО «Европа Девелопмент» являются застройщиками, привлекающими участников долевого строительства.

Кроме того, заявитель ссылается на то, что в июле 2012 в целях ускорения освоения территории им был заключен инвестиционный договор с ООО «Кантри-Строй», по которому ООО «Кантри-Строй» обязалось осуществить строительство объектов согласно видам разрешенного использования земельных участков и строительство (создание) объектов инженерной и иной инфраструктуры: в сфере электро-, тепло-, газо-, водоснабжения и очистки сточных вод, а также объектов по обустройству территории общего пользования в границах земельных участков, а также осуществить межевание и постановку на кадастровый учет земельных участков, приобретаемых заявителем у ООО «Статус» с целью последующего их выкупа.

Апелляционной коллегией отклоняются как необоснованные доводы налогового органа о мнимости отсрочки платежа, поскольку согласно п.4. ст. 421 ГК РФ условия договора определяются по усмотрению сторон, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами (статья 422).

В случаях, когда условие договора предусмотрено нормой, которая применяется постольку, поскольку соглашением сторон не установлено иное (диспозитивная норма), стороны могут своим соглашением исключить ее применение либо установить условие, отличное от предусмотренного в ней. При отсутствии такого соглашения условие договора определяется диспозитивной нормой.

Согласно п.1. ст. 450 ГК РФ изменение и расторжение договора возможны по соглашению сторон, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом, другими законами или договором.

Согласно п. 1. ст. 432 ГК РФ договор считается заключенным, если между сторонами, в требуемой в подлежащих случаях форме, достигнуто соглашение по всем существенным условиям договора.

Согласно ст. 433 ГК РФ договор признается заключенным в момент получения лицом, направившим оферту, ее акцепта.

Договор, подлежащий государственной регистрации, считается для третьих лиц заключенным с момента его регистрации, если иное не установлено законом.

Согласно ст. 550 ГК РФ договор продажи недвижимости заключается в письменной форме путем составления одного документа, подписанного сторонами (пункт 2 статьи 434).

Согласно ст. 551 ГК РФ переход права собственности на недвижимость по договору продажи недвижимости к покупателю подлежит государственной регистрации.

Из анализа норм гражданского права вытекает необходимость регистрации прямо поименованных в законах договоров (п. 1 ст. 131, п. 1 ст. 164ГК РФ, ч. 6 ст. 1 Закона о госрегистрации недвижимости).

Договоры, которые должны регистрироваться:

договор аренды (п. 2 ст. 609 ГК РФ):

земельного участка, здания, сооружения или нежилого помещения, заключенный на срок не менее одного года (п. 2 ст. 651 ГК РФ, п. 2 ст. 26 ЗК РФ, п. 2 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 01.06.2000 N 53);

предприятия - независимо от срока (п. 2 ст. 658 ГК РФ);

договор участия в долевом строительстве (ч. 3 ст. 4 Закона об участии в долевом строительстве, ст. 48 Закона о госрегистрации недвижимости);

договор финансовой аренды (лизинга) (п. 2 ст. 609 ГК РФ, п. 1 ст. 20 Закона о лизинге).

Договоры, которые не регистрируются:

продажи жилых помещений;

купли-продажи недвижимого имущества;

продажи предприятия;

дарения недвижимости;

ренты (если договор предусматривает отчуждение недвижимости).

При этом на основании таких договоров должен регистрироваться переход права.

Соответственно, неправомерной является ссылка налоговой инспекции на необходимость регистрации всех дополнительных соглашений к договорам купли-продажи земельных участков в Управлении регистрации, кадастра и картографии по Краснодарскому краю.

Данная позиция инспекции противоречит действующему законодательству, в соответствии с которым сделки, предусматривающие изменение условий зарегистрированной сделки, подлежат государственной регистрации в силу п. 2 ст. 164 ГК РФ (также п. 9 информационного письма Президиума ВАС РФ от 16.02.2001 N 59, п. 50 постановления Пленума Верховного Суда РФ и Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 26.03.2009 N 5/29).

Поскольку требования о государственной регистрации договора купли-продажи земельного участка закон не устанавливает, соглашение, которым стороны вносят изменения в ранее заключенный договор продажи такой недвижимости, следовательно, также не подлежит государственной регистрации.

Кроме того, соглашение, предусматривающее внесение таких изменений, само по себе не влияет на содержание сведений о правах, описанных в государственном реестре.

Таким образом, соглашение об изменении условий договора не подлежат государственной регистрации.

В случае заключения договора регистрируется лишь переход права собственности к покупателю (п. 1 ст. 551 ГК РФ), а не договор, являющийся основанием для такого перехода. А для заключения дополнительного соглашения сторонам достаточно достичь согласия по содержанию вносимых в договор изменений. Соглашение, предусматривающее внесение таких изменений, будет считаться заключенным с момента получения лицом, направившим предложение о его заключении, согласия другой стороны о принятии этого предложения (п. 1 ст. 433 ГК РФ). Представлять данное соглашение в орган государственной регистрации не требуется.

Кроме того, часть имеющихся в материалах дела дополнительных соглашений об изменении срока оплаты имеет отметки о регистрации в Управлении регистрации, кадастра и картографии по Краснодарскому краю (т. 21, 24).

Апелляционная коллегия также считает, что ошибки в указании даты дополнительных соглашений от 28.03.2014 и от 17.04.2014 не могут являться свидетельством формального подхода к составлению дополнительных соглашений к договорам купли-продажи, а также не влекут за собой правовых последствий в виде признания данных соглашений недействительными, поскольку указанные ошибки не искажают существенных условий договора.

Доводы налогового органа об имеющейся у ООО «Кантри-Строй» и ЗАО «Немецкая деревня» возможности в 2014 году погасить имеющуюся у них перед заявителем задолженности по договорам купли-продажи земельных участков, документально не подтверждены и не могут свидетельствовать о незаинтересованности заявителя в получении денежных средств по указанным договорам.

При этом заявитель не является участником ООО «Кантри-Строй» и не располагал информацией о наличии или отсутствии у ООО «Кантри-Строй» денежных средств, а также не может оказывать влияние на принятие указанной организацией решений о погашении или непогашении той или иной задолженности.

В соответствии с дополнительными соглашениями, заключенными между заявителем ООО «Кантри-Строй» и ЗАО «Немецкая деревня» предусмотрена отсрочка погашения задолженности сроком на 5 лет и в случае не исполнения данными организациями своих обязательств в сроки, предусмотренные дополнительными соглашениями, заявителем будет проведена работа по принудительному взысканию задолженности.

Доводы о согласованности действий между заявителем, ООО «Статус» и ООО «Кантри-Строй» по межеванию и последующей продаже земельных участков на основании данных о размежевании и присвоении земельным участкам кадастровых номеров и заключении предварительных договоров купли-продажи до регистрации за заявителем права собственности на данные земельные участки не принимаются апелляционной коллегией.

Налоговой инспекцией необоснованно не принято во внимание данное в ходе проверки пояснение заявителя о том, что в 2012 году между заявителем и ООО «Статус» было достигнуто соглашение на приобретение заявителем земельных участков. В ходе переговоров было достигнуто соглашение по всем существенным условиям договора купли-продажи и его подписание в виде отдельного документа затягивалось исключительно по причине необходимости сбора и подготовки документов для регистрации перехода права собственности.

В июле 2012 в целях ускорения освоения территории заявителем был заключен инвестиционный договор с ООО «Кантри-Строй», по которому ООО «Кантри-Строй» обязалось осуществить строительство объектов согласно видам разрешенного использования земельных участков и строительство (создание) объектов инженерной и иной инфраструктуры: в сфере электро-, тепло-, газо-, водоснабжения и очистки сточных вод, а также объектов по обустройству территории общего пользования в границах земельных участков, а также осуществить межевание и постановку на кадастровый учет земельных участков, приобретаемых заявителем у ООО «Статус» с целью последующего их выкупа. Заинтересованность в приобретении участков именно меньшего размера со стороны ООО «Кантри-Строй» была аргументирована тем, что на момент обращения к заявителю, у них уже имелись покупатели - физические лица, готовые приобрести участки для индивидуально-жилищного строительства.

Учитывая данные обстоятельства, заявителем, с согласия ООО «Статус», была передана ООО «Кантри-Строй» необходимая для осуществления процедуры межевания и постановки на кадастровый учет информация, в свою очередь ООО «Кантри-Строй» в рамках заключенного инвестиционного договора, начало процедуру размежевания предстоящих к покупке земельных участков и оформления на них кадастровых паспортов.

В рамках инвестиционного договора между заявителем и ООО «Кантри-Строй» процедуру постановки на кадастровый учет обязалось осуществить ООО «Кантри-Строй». Таким образом, общество располагало информацией о кадастровых номерах участков, которые уже прошли процедуру размежевания и постановки на кадастровый учет.

Заявителем в материалы дела представлены схемы места расположения земельных участков, приобретенных у ООО «Статус», которые впоследствии были разделены на спорные участки, из которых усматривается, что заявителем продана ООО «Кантри-Строй», ЗАО «Немецкая деревня» и ООО «Европа Девелопмент» лишь часть земельных участков, межевание которых произведено после приобретения участков у ООО «Статус».

Из представленных в материалы дела доказательств следует, что проданная часть участков располагается в непосредственной близости от автомобильной дороги, на участках проведены работы по прокладке коммуникаций.

Как уже отмечалось ранее, ООО «Кантри-Строй», ЗАО «Немецкая Деревня», ООО «Европа Девелопмент» являются застройщиками, которые в соответствии с Федеральным законом № 214-ФЗ от 30.12.2004 г. официально публикуют проектные декларации о проектах строительства.

Заявителем в материалы дела представлены копии проектных деклараций застройщиков, из которых усматривается, что значительная часть приобретенных у заявителя земельных участков не могла быть единовременно реализована в адрес физических лиц, поскольку на этих участках осуществляется строительство жилых комплексов «Италия», «Португалия», «Немецкая деревня», «Академический», состоящих из многоэтажных домов, квартиры в которых предлагаются к продажам физическим лицам (тома 27-36, 41, 43, 44).

При этом данный факт не опровергается и самим налоговым органом в ходе выездной налоговой проверки, что следует из п. 2.5.9. решения налоговой инспекции.

Согласно требованиям Федерального закона № 214-ФЗ от 30.12.2004 г. все денежные средства, получаемые застройщиками, должны быть направлены исключительно по их целевому назначению – на строительство продаваемых квартир. В противном случае застройщика грозит от имущественной до уголовной ответственности.

Федеральным законом от 30.12.2004 № 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации" установлены требования относительно целевого использования застройщиком денежных средств, уплачиваемых участниками долевого строительства по договору участия в долевом строительстве.

Денежные средства, уплачиваемые участниками долевого строительства по договорам участия в долевом строительстве, подлежат использованию застройщиком только для строительства (создания) многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости в целях, установленных частью 1 статьи 18 Закона о долевом строительстве.

Законодатель установил правило о целевом использовании застройщиком денежных средств, полученных по договору участия в долевом строительстве от участника долевого строительства, что было сделано в целях защиты долевых инвестиций граждан от их нецелевого использования застройщиком.

При этом недостаточность денежных средств у застройщика, недостаточность финансирования строительства может приводить к нарушению сроков ввода объектов в эксплуатацию.

Как видно из материалов дела, заявитель ссылается на то, что в связи с тем, что ООО «Кантри-Строй», ЗАО «Немецкая Деревня», ООО «Европа Девелопмент» являются застройщиком уже много лет, а также с учетом нестабильной ситуации на рынке строительства Краснодарского края и в связи с этим растущее недоверие дольщиков к строительным компаниям, руководство компании в целях не допустить «долгострой» и своевременно сдавать все объекты жилого строительства в эксплуатацию, определило отдать приоритет направления денежных средств физических лиц на строительство объектов и благоустройство территории.

Из имеющихся в материалах дела выписок банка в отношении ООО «Кантри-Строй», ЗАО «Немецкая Деревня», ООО «Европа Девелопмент» (т. 3-5, 7-9, 15, 16, 21) и кассовых книг (т. 10, 12, 14), следует, что у указанных контрагентов фактически не имелось свободных денежных средств для единовременного погашения долга перед предпринимателем ФИО2 ввиду наличия значительных затрат, связанных со строительством объектов недвижимости, выплатой заработной платы, погашением кредитов перед банками, что требовало первоочередного погашения указанных расходов по отношению к расчетам с предпринимателем.

В свою очередь, доводы налогового органа со ссылкой на наличие у указанных контрагентов свободных денежных средств ввиду регулярного расходования контрагентами денежных средств на выдачу займов третьим лицам основаны на предположениях и документально не обоснованы.

При этом налоговый орган документально не опроверг доводы заявителя, что соответствующие займы выдавались третьим лицам именно в целях финансирования строительства многоквартирных домов и коттеджей.

Кроме того, в ходе проведения выездной налоговой проверки налоговым органом неверно рассчитана сумма кредиторской задолженности ООО «Кантри-Строй» перед заявителем зав 2013 и 2014 годы.

Так, согласно данным результатов дополнительных мероприятий налогового контроля, отраженных в п.2.5.3 и п.2.5.11 решения, сумма полученного заявителем дохода от сделок с ООО «Кантри-Строй» в 2013 году составила 740 856 000 руб., в 2014 году - 443 331 890 руб.

В отношении же договоров, перечисленных в Приложении № 1 к Решению, инспекцией применен метод начисления и суммы по данным договорам включены в налогооблагаемую базу не в момент оплаты, а в момент регистрации перехода права собственности на земельные участки.

Вместе с тем нормы Налогового кодекса Российской Федерации не предусматривают возможности одновременного применения двух методов учета доходов и расходов: и кассового метода и метода начисления.

Указанная позиция подтверждается определением Верховного Суда РФ от 17.03.2016 г. № 309-КГ16-722, определением Верховного Суда РФ от 29.03.2016 N 303-КГ16-1832 по делу № А04-5768/2015, постановлением Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 04.09.2015 г. № 17АП-10678/2015-АК.

Руководствуясь положениями статей 221, 271 - 273 Налогового кодекса Российской Федерации, а также учитывая решение Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 08.10.2013 № 9939/2010, согласно которому у предпринимателя есть право выбора порядка учета доходов и расходов: либо с применением метода начисления, либо кассового метода, но не одновременного их использования, заявителем было принято решение применять кассовый метод учета доходов и расходов. В связи с чем, применение налоговым органом в отношении части договоров метода начисления является неправомерным.

Согласно ст. 209 НК РФ объектом налогообложения признается доход, полученный налогоплательщиками.

Согласно ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 настоящего Кодекса.

Согласно п.1. ст. 223 НК РФ в целях главы 23 НК РФ дата фактического получения дохода определяется как день:

1) выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц - при получении доходов в денежной форме;

2) передачи доходов в натуральной форме - при получении доходов в натуральной форме;

3) приобретения товаров (работ, услуг), приобретения ценных бумаг - при получении доходов в виде материальной выгоды. В случае, если оплата приобретенных ценных бумаг производится после перехода к налогоплательщику права собственности на эти ценные бумаги, дата фактического получения дохода определяется как день совершения соответствующего платежа в оплату стоимости приобретенных ценных бумаг;

4) зачета встречных однородных требований;

5) списания в установленном порядке безнадежного долга с баланса организации;

6) последний день месяца, в котором утвержден авансовый отчет после возвращения работника из командировки;

7) последний день каждого месяца в течение срока, на который были предоставлены заемные (кредитные) средства, при получении дохода в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах при получении заемных (кредитных) средств.

Материалами проверки не установлено ни одного из перечисленных в ст. 223 НК РФ фактов, свидетельствующих о получении заявителем дохода ни в денежном выражении, ни в натуральном выражении по эпизодам доначислений.

Нормами Налогового кодекса РФ не предусмотрено, что наличие непогашенной дебиторской задолженности в течение срока давности для ее возврата образует налоговую базу по НДФЛ.

В соответствии с п. 6 ст. 108 НК РФ обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы.

Согласно правовой позиции, изложенной в определении Верховного Суда Российской Федерации от 27.07.2016 N 57-КГ16-6, Обзоре судебной практики Верховного Суда Российской Федерации N 4 (2015), утвержденном Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 23.12.2015 (пункт 1 раздела "Судебная коллегия по административным делам"), бремя доказывания факта получения налогоплательщиком налогооблагаемого дохода возлагается на налоговый орган.

На это обращает внимание и ФНС России в письме от 23.12.2016 N СА-4-7/24825@ «О направлении обзора правовых позиций, отраженных в судебных актах Конституционного Суда Российской Федерации и Верховного Суда Российской Федерации, принятых во втором полугодии 2016 года по вопросам налогообложения» (п. 18)

В качестве основания для включения в налоговую базу дебиторской задолженности заявителя перед ООО «Кантри-Строй», ЗАО «Немецкая деревня» и ООО «Европа Девелопмент» является довод налогового органа о том, что ООО «Кантри-Строй», ЗАО «Немецкая деревня» и ООО «Европа Девелопмент» включены расходы по приобретению этих участков у заявителя в состав затрат.

Вместе с тем, указанный подход по определению доходов по размеру расходов является необоснованным, о чем указано в определении Верховного Суда РФ от 27.07.2016 N 57-КГ16-6.

Кроме того, в силу прямого указания Налогового кодекса РФ и правовых позиций ВАС РФ и ВС РФ, налоговый орган обязан доказать размер полученного налогоплательщиком вменяемого ему дохода

Согласно положениям статей 208 и 209 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения налога на доходы физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации, признается доход, полученный налогоплательщиками от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации.

В силу статьи 41 названного Кодекса доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в какой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами "Налог на доходы физических лиц" и "Налог на прибыль организаций" данного Кодекса.

Лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке. Лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица (пункт 6 статьи 108 Налогового кодекса Российской Федерации).

Основанием для привлечения лица к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах является установление факта совершения данного нарушения решением налогового органа, вступившим в силу (пункт 3 статьи 108 Налогового кодекса Российской Федерации).

Таким образом, сам по себе факт расходования налогоплательщиком денежных средств в налоговом периоде не подтверждает получение дохода, облагаемого налогом на доходы физических лиц, в сумме, равной израсходованным средствам. Факт приобретения имущества подтверждает лишь то, что налогоплательщиком в налоговом периоде понесены соответствующие расходы. Бремя доказывания факта получения налогоплательщиком налогооблагаемого дохода возлагается на налоговый орган.

Данная правовая позиция изложена в п. 18 письма ФНС России от 23.12.2016 N СА-4-7/24825@ «О направлении обзора правовых позиций, отраженных в судебных актах Конституционного Суда Российской Федерации и Верховного Суда Российской Федерации, принятых во втором полугодии 2016 года по вопросам налогообложения»

Кроме того, аналогичные выводы отражены в обзоре судебной практики Верховного Суда Российской Федерации N 4 (2015), утвержденном Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 23.12.2015 (пункт 1 раздела "Судебная коллегия по административным делам").

Также в п. 12 "Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением главы 23 Налогового кодекса Российской Федерации", утв. Президиумом Верховного Суда РФ 21.10.2015 указано, что при отсутствии у индивидуального предпринимателя документов, подтверждающих расходы, понесенные в связи с осуществлением приносящей доход деятельности, в отношении которой им ошибочно применялся специальный налоговый режим, не предполагающий необходимости ведения учета расходов, сумма налога к уплате в бюджет определяется расчетным способом.

При этом в случае возникновения спора о должной сумме налога, подлежащей уплате в бюджет, на налоговом органе лежит бремя доказывания факта и размера дополнительно вмененного налогоплательщику дохода, а на налогоплательщике - факта и размера понесенных им расходов.

В пункте 2 информационного письма Президиума ВАС РФ от 21 июня 1999 г. N 42 "Обзор практики рассмотрения споров, связанных с взиманием подоходного налога", в Постановлениях Президиума ВАС РФ от 6 сентября 2005 г. N 2746/05 и N 2749/05, от 17 июля 2012 г. N 1098/12, в п. 12 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением главы 23 Налогового кодекса Российской Федерации (утв. Президиумом ВС РФ 21 октября 2015 г.), разъяснено, что именно на инспекции лежит бремя доказывания факта и размера вмененных предпринимателю доходов, объектов налогообложения, а на предпринимателе - бремя доказывания факта и размера понесенных расходов и налоговых вычетов по НДС. Как указано в Обзоре судебной практики ВС РФ N 2 (2015) (утв. Президиумом ВС РФ 26 июня 2015 г.), получение физическим лицом доходов, облагаемых НДФЛ, должен доказать налоговый орган в силу принципа добросовестности налогоплательщика, презумпции его невиновности (п. 6 ст. 108 НК РФ).

Конституционный Суд РФ в своем Определении от 04.06.2007 N 320-О-П указал, что гл. 25 НК РФ регулирует налогообложение прибыли организаций и устанавливает в этих целях определенную соотносимость доходов и расходов и связь последних именно с деятельностью организации по извлечению прибыли. Этот же критерий прямо обозначен в абз. 4 п. 1 ст. 252 НК РФ как основное условие признания затрат обоснованными или экономически оправданными: расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

При этом и в постановлении Пленума ВАС РФ, и в Определении Конституционного Суда РФ установлено, что бремя доказывания необоснованности налоговой выгоды налогоплательщика возлагается на налоговые органы.

Основанием для доначисления сумм налогов инспекцией указаны взаимоотношения заявителя по договорам купли-продажи с ООО «Европа Девелопмент», ЗАО «Немецкая деревня», ООО «Кантри-Строй» ввиду наличия взаимозависимости с заявителем, а также то, что эти компании включили у себя в расходы эти суммы, что напрямую обязывает заявителя включить эти суммы дебиторской задолженности в доходы.

При этом налоговый орган не учитывает положения главы 23 и главы 25 НК РФ, в силу которых ни налог на прибыль, ни НДФЛ не относится в состав косвенных налогов. Соответственно право на вычет одного контрагента не корреспондирует обязанности другого к уплате этого налога.

Кроме того, у предпринимателя и у юридического может быть различная учетная политика определения доходов и расходов.

Более того, налоговым органом не представлено доказательств того, что перечисленные в решении компании ООО «Европа Девелопмент», ЗАО «Немецкая деревня», ООО «Кантри-Строй» отразили их кредиторскую задолженность за налоговый период 2013-2014 г.г. Фактически указанный довод носит предположительный характер.

В данном случае доказательственная база, собранная налоговым органом в ходе проверки и состоящая из представленных заявителем документов не свидетельствует с достоверностью о направленности действий налогоплательщика на получение необоснованной налоговой выгоды, выводы налогового органа о взаимозависимости заявителя и его контрагентов носят предположительный характер и не подтверждены документально.

В материалы дела не представлены доказательства взаимозависимости заявителя с ООО «Европа Девелопмент», ЗАО «Немецкая деревня», ООО «Кантри-Строй». Приведенные в акте проверки и решении инспекции сведения не являются критериями, позволяющими отнести отношения к взаимозависимым.

В данной ситуации наличие длительных хозяйственных связей и общих экономических интересов может свидетельствовать не о наличии взаимозависимости, а возможной финансовой аффилированности. Вместе с тем, сама по себе возможная аффилированность налогоплательщика и его контрагентов не может безусловно свидетельствовать о согласованности их действий и применении необоснованной налоговой выгоды.

Кроме того, как уже отмечалось ранее, инспекцией не представлены в материалы дела доказательства, свидетельствующие о том, что ООО «Европа Девелопмент», ЗАО «Немецкая деревня», ООО «Кантри-Строй» включили в состав расходов кредиторскую задолженность перед заявителем в 2013-2014 году.

Также в материалы дела представлены выписки банка в отношении предпринимателя и его налоговые декларации, из которых следует, что фактически поступившие в адрес ИП ФИО2 денежные средства от контрагентов ООО «Европа Девелопмент», ЗАО «Немецкая деревня», ООО «Кантри-Строй» задекларированы предпринимателем для целей налогообложения. При этом от указанных контрагентов в адрес ИП ФИО2 не поступали денежные средства с иным назначением платежа, кроме оплаты по договорам купли-продажи земельных участков (том 24).

Соответственно, выводы инспекции о занижении заявителем налогооблагаемой базы за 2013-2014 гг. не основаны на достаточных доказательствах и носят предположительный характер.

При этом из оспариваемого решения инспекции и отзыва на апелляционную жалобу видно, что Инспекцией за 2013 г. в результате перевода заявителя на общий режим налогообложения в целях исчисления НДФЛ определен доход в сумме 33 544 730 руб. Расходы согласно материалам проверки приняты налоговым органом в сумме 38 030 940 руб. По результату 2013 г. у заявителя убыток 4 486 210 руб.

Инспекцией за 2014 г. в результате перевода заявителя на общий режим налогообложения в целях исчисления НДФЛ определен доход в сумме 30 507 300 руб. Расходы согласно материалам проверки приняты налоговым органом в сумме 51 933 512 руб. По результату 2014 г. у заявителя убыток 21 426 212 руб.

Делая вывод о необоснованности налоговой выгоды, в дополнительных пояснении инспекция указывает на повышение себестоимости земельных участков.

При этом инспекцией необоснованно не приняты во внимание материалы проверки, материалы дела и пояснения заявителя относительно обстоятельств, связанных с оборотом спорных земельных участков.

Так, в себестоимость продаваемых товаров, работ, услуг включаются следующие расходы по обычным видам деятельности (п. п. 4, 5, 9 ПБУ 10/99, п. п. 11, 22, абз. 3 п. 23 ПБУ 2/2008):

- расходы, связанные с изготовлением продукции;

- расходы, связанные с приобретением товаров;

- расходы, связанные с выполнением работ;

- расходы, связанные с оказанием услуг;

- иные расходы в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности хозяйствующего субъекта.

Величина расходов определяется исходя из цены, установленной договором, с учетом всех предусмотренных скидок независимо от формы их предоставления (п. п. 6.1, 6.5 ПБУ 10/99, Приложение к Письму Минфина России от 06.02.2015 N 07-04-06/5027).

Между тем инспекцией не представлены доказательства завышения расходов заявителя, связанных с оборотом земельных участков, их улучшения и т.д.

Все расходы по настоящему делу принимаются сторонами в суммах, установленных материалами проверки.

Обоснованность претензии налогового органа к заявителю, как указано инспекцией, по цепочке покупателей, не подтверждена материалами проверки о том, что заявитель создавал схему, направленную на уклонение от уплаты налогов и получил экономическую выгоду от всех сделок по продажам участков.

Как пояснил представитель заявителя, ввиду того, что 30 июля 2012 в целях ускорения освоения территории заявителем был заключен инвестиционные договоры с ООО «Кантри-Строй», ЗАО «Немецкая Деревня», ООО «Европа Девелопмент», по которым с ООО «Кантри-Строй», ЗАО «Немецкая Деревня», ООО «Европа Девелопмент» обязались осуществить строительство объектов согласно видам разрешенного использования земельных участков и строительство (создание) объектов инженерной и иной инфраструктуры: в сфере электро-, тепло-, газо-, водоснабжения и очистки сточных вод, а также объектов по обустройству территории общего пользования в границах земельных участков, а также осуществить межевание и постановку на кадастровый учет земельных участков, приобретаемых заявителем у ООО «Статус» с целью последующего их выкупа.

Налоговым органом не учтено, что экономическая выгода заявителя состояла в том, что, продав лишь часть участков инвесторам, которые произвели улучшение инфраструктуры на всей территории, увеличилась рыночная стоимость оставшихся в собственности земельных участков в 25-30 раз.

Данный вывод можно сделать, проанализировав представленные заявителем копии договоров купли-продажи земельных участков физическим лицам в 2013-2016 гг.

Инспекцией в материалы дела не представлено доказательств фиктивности сделок приведенных участников оборота, доказательств того, что какая-либо из организаций не обладала экономической возможностью приобретения участков, ресурсами для их межевания, обустройства, улучшение инфраструктуры и т.д.

Довод инспекции в дополнительном пояснении о размерах уплаченных налогов также несостоятелен, поскольку не доказывает факта получения заявителем необоснованной налоговой выгоды, равно как и факт дальнейшего поступления денежных средств на расчетные счета ООО «Кантри-Строй», ЗАО «Немецкая деревня» и ООО «Европа Девелопмент».

Как было указано выше, заявитель не являлся и не является руководителем этих организаций. Соответственно, он не может отвечать за действия своих контрагентов.

Кроме того, с учетом правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в определении от 04.06.2007 N 366-О-П, согласно которой, налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а также в силу принципа свободы экономической деятельности, установленной Конституцией Российской Федерации, когда налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность (ст. 8), апелляционной коллегией отклоняется довод налогового органа об отсутствии экономического смысла заключения заявителем инвестиционного соглашения и дополнительных соглашений об отсрочке платежей с ООО «Кантри-Строй», ЗАО «Немецкая деревня» и ООО «Европа Девелопмент», поскольку инспекция не наделена правом оценивать экономическую эффективность ведения хозяйствующим субъектом его деятельности, целесообразность заключения сделок.

Инспекцией в ходе проведения проверки не были предприняты меры по доказыванию фактического получения заявителем денежных средств от реализации земельных участков в адрес ООО «Кантри-Строй», ЗАО «Немецкая деревня», ООО «Европа Девелопмент», не были запрошены документы, подтверждающие оплату у контрагентов ООО «Кантри-Строй», ЗАО «Немецкая деревня», и ООО «Европа Девелопмент», не истребовались акты сверок и регистры бухгалтерского учета.

Таким образом, выводы инспекции о получении заявителем доходов и обязанности исчисления и уплаты НДФЛ основаны на предположениях и документально не подтверждены.

В свою очередь заявителем с целью подтверждения имеющейся дебиторской задолженности перед ООО «Кантри-Строй», ЗАО «Немецкая деревня» и ООО «Европа Девелопмент», были направлены письма в адрес указанных организаций с просьбой документально подтвердить отсутствие оплаты по договорам купли-продажи земельных участков в 2013-2014 годах.

Копии писем были приложены к апелляционной жалобе в УФНС России по Краснодарскому краю.

В качестве ответа на эти запросы, указанные организации представили регистры бухгалтерского учета: оборотно-сальдовые ведомости по счетам 60 и 76 за период с 2013 по 2014 год с отражением имеющийся задолженности, копии подписанных заявителем и руководителями ООО «Кантри-Строй», ЗАО «Немецкая деревня» и ООО «Европа Девелопмент» в 2014 и 2015 годах актов сверок, подтверждающих наличие задолженности по сделкам по реализации земельных участков, выписки с расчетного счета и копии кассовых книг с подтверждением отсутствия оплаты.

Согласно представленным документам ООО «Кантри-Строй» подтверждена кредиторская задолженность перед заявителем в общей сумме 1 315 130 209,28 руб., в том числе по договору переуступки долга с ОАО «АТЭК» в 2013 году- 103 293 369 руб., задолженность ЗАО «Немецкая деревня» составляет - в 2013 год- 101 506 630,72 в т.ч. по договору переуступки долга от 18.11.2013 с ОАО «АТЭК»- 36 706 631 руб., на 31.12.2014 - 328 923 130,72 в т.ч. за 2014 год- 227 416 500 руб., задолженность ООО «Европа Девелопмент» по состоянию на 01.01.2015- 91 242 218,38руб.

Из представленным заявителем в материалы дела документам видно, что в 2018 году осуществляется погашение задолженности ООО «Кантри-Строй», ЗАО «Немецкая деревня» и ООО «Европа Девелопмент» перед заявителем как реальными денежными средствами (50 000 000 руб.), так и выполненными работами по договору подряда (22 119 199 руб.), в результате выполнения которых произведен зачет взаимных требований по денежным обязательствам в порядке ст. 410 ГК РФ.

Таким образом, опровергается довод инспекции о фиктивности дебиторской задолженности и о том, что заявителем в 2013-2014 г. г. получен доход в размере указанной задолженности.

На предложение апелляционного суда представить пояснения относительно возникновения двойного налогообложения в результате включения в доход заявителя дебиторской задолженности за 2013-2014 гг. и реального погашения этой задолженности в более поздние налоговые периоды, налоговый орган представил пояснения о том, что по результатам получения предпринимателем дохода в результате погашения дебиторами образовавшейся задолженности за проданные участки, с учетом того, что эти суммы уже были включены налоговым органом в налоговую базу за 2013-2014 гг., у налогового органа возникает право не требовать налогообложения с этих сумм.

Однако представленные пояснения налогового органа не основаны на нормах налогового законодательства.

При этом как было указано выше, нормы Налогового кодекса Российской Федерации не предусматривают возможности одновременного применения двух методов учета доходов и расходов: и кассового метода и метода начисления. Указанная позиция поддерживается судебной практикой: Определение Верховного суда от 17 марта 2016 г. N 309-КГ16-722, Постановление семнадцатого Арбитражного Апелляционного суда от 4 сентября 2015 г. N 17АП-10678/2015-АК, Определение Верховного Суда РФ от 29.03.2016 N 303-КГ16-1832 по делу N А04-5768/2015.

Руководствуясь положениями статей 221, 271 - 273 Налогового кодекса Российской Федерации, а также учитывая решение Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 08.10.2013 N 9939/2010, согласно которому у предпринимателя есть право выбора порядка учета доходов и расходов: либо с применением метода начисления, либо кассового метода, но не одновременного их использования, заявителем было принято решение применять кассовый метод учета доходов и расходов. В связи с чем, применение налоговым органом в отношении части договоров метода начисления является неправомерным.

Согласно требованиям гл. 23 НК РФ заявитель обязан учесть все полученные доходы в книге учета доходов и включить их в налоговую базу по НДФЛ в периоде получения этих доходов.

Вывод о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды должен быть основан на доказательстве налогового органа фиктивности сделки, мнимости, отражении операций не в соответствии с их экономическим смыслом, факта получения дохода, безвозмездности сделки и т.д. (аналогичная правовая позиция изложена в определении Конституционного Суда РФ от 04.06.2007 N 320-О-П, определении Верховного Суда РФ от 09.12.2016 N 302-КГ16-16077 по делу N А58-1884/2015, определении Верховного Суда РФ от 27.07.2016 N 57-КГ16-6, постановлении Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 18.10.2017 N Ф08-7598/2017 по делу N А53-16536/2016, постановлении Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 23.05.2016 N Ф08-1795/2016 по делу N А53-18144/2014, постановлении Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 25.01.2016 N Ф08-8185/2015 по делу N А53-996/2014).

В случае если налоговый орган считает, что заявителем уже получена необоснованная налоговая выгода в 2013-2014 гг., то нет оснований для исключения получаемых доходов в результате погашения дебиторской задолженности из налогооблагаемой базы в налоговом периоде их получения.

В случае если налоговый орган ставит основания для доначисления в зависимость от факта последующего погашения или непогашения образовавшейся задолженности, то такое доначисление носит предположительный характер, что является основанием для признания недействительным решения налогового органа (аналогичная правовая позиция изложена в постановлении Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 11.07.2016 N Ф08-3737/2016 по делу N А15-2587/2015).

Из пояснений инспекции, сделанных в судебном заседании, вытекает, что их претензии сводятся в необоснованности предоставленной отсрочки оплаты за проданные участки.

При этом инспекция не представила доказательств недействительности (ничтожности) договоров купли-продажи с условиями отсрочки платежа.

Кроме того, в п. 77 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 23.06.2015 N 25 "О применении судами некоторых положений раздела I части первой Гражданского кодекса Российской Федерации" разъяснено, что при установлении в ходе налоговой проверки факта занижения налоговой базы вследствие неправильной юридической квалификации налогоплательщиком совершенных сделок и оценки налоговых последствий их исполнения налоговый орган, руководствуясь подпунктом 3 пункта 2 статьи 45 Налогового кодекса Российской Федерации, вправе самостоятельно осуществить изменение юридической квалификации сделок, статуса и характера деятельности налогоплательщика и обратиться в суд с требованием о взыскании доначисленных налогов.

Вывод о необоснованной налоговой выгоде при предоставлении отсрочки платежа мог возникнуть у инспекции при получении вычета по НДС, учитывая принцип косвенности налога и не связанность права на вычет с фактом получения оплаты, или в случае с отношениями с иностранными компаниями по распределению прибыли в порядке ст. 309 НК РФ.

Аналогичная позиция изложена в письме Федеральной налоговой службы от 28.04.2006 г. № ММ-14-06/119дсп, согласно которому признаками недобросовестности налогоплательщика при вычете НДС может являться, в частности, то, что договор купли-продажи предусматривает отсрочку платежа на неопределенный срок, расчеты с поставщиком производятся с использованием векселей.

При этом в рассматриваемом налоговом споре необходимо учитывать, что НДФЛ является прямым налогом, уплата которого производится только после фактического получения дохода, а также статус налогоплательщика в качестве индивидуального предпринимателя.

Судебная практика, касающаяся споров о налоговой выгоде по НДФЛ, связанной с отсрочкой исполнения обязательства по договору купли-продажи, а также письма Минфина России или ФНС России, подтверждающие позицию налогового органа отсутствуют, что свидетельствует об отсутствии надлежащей методики, примененной в данном случае налоговым органом при определении размера налоговой выгоды.

Кроме того, в целях выяснения фактических обстоятельств экономической необходимости предоставления ООО «Кантри-Строй», ЗАО «Немецкая Деревня», ООО «Европа Девелопмент» рассрочки исполнения обязанности по договорам купли-продажи, доказательств реальности направления ООО «Кантри-Строй», ЗАО «Немецкая Деревня», ООО «Европа Девелопмент» получаемых денежных средств на строительство многоквартирных домов поселка, заявителем в материалы дела представлены документы, подтверждающие довод предпринимателя о том, что соответствующая отсрочка была обусловлена разумными экономическими причинами и особенностями функционирования рынка недвижимости в соответствующий период.

Федеральный закон от 30 декабря 2004 г. N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон № 214-ФЗ) также дает определение застройщика: под застройщиком следует понимать юридическое лицо независимо от его организационно-правовой формы, имеющее в собственности или на праве аренды, на праве субаренды либо в предусмотренных Федеральным законом от 24 июля 2008 г. N 161-ФЗ "О содействии развитию жилищного строительства", пп. 15 п. 2 ст. 39.10 Земельного кодекса Российской Федерации случаях на праве безвозмездного пользования земельный участок и привлекающее денежные средства участников долевого строительства для строительства (создания) на этом земельном участке многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости, за исключением объектов производственного назначения, на основании полученного разрешения на строительство.

Согласно п. 1 ст. 2 Закона N 214-ФЗ застройщиком может выступать юридическое лицо независимо от его организационно-правовой формы, имеющее в собственности или на праве аренды, на праве субаренды либо в предусмотренных Федеральным законом от 24 июля 2008 г. N 161-ФЗ "О содействии развитию жилищного строительства", пп. 15 п. 2 ст. 39.10 Земельного кодекса Российской Федерации случаях на праве безвозмездного срочного пользования земельный участок и привлекающее денежные средства участников долевого строительства для строительства (создания) на этом земельном участке многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости на основании полученного разрешения на строительство.

Соответственно, довод налогового органа о том, что ИП ФИО2, будучи индивидуальным предпринимателем, мог самостоятельно привлекать денежные средства физических лиц и осуществлять строительство многоквартирных домов, основан на предположениях и не соответствует положениям п. 1 ст. 2 Закона N 214-ФЗ.

Кроме того, виды работ по инженерным изысканиям, по подготовке проектной документации, по строительству, реконструкции, капитальному ремонту объектов капитального строительства, которые оказывают влияние на безопасность объектов капстроительства, должны выполняться только индивидуальными предпринимателями и юридическими лицами, имеющими выданные саморегулируемой организацией свидетельства о допуске к таким видам работ (п. 2 ст. 47, п. 4 ст. 48, п. 2 ст. 52 Градостроительного кодекса Российской Федерации). Иные виды работ по строительству, реконструкции, капитальному ремонту объектов капитального строительства могут выполняться любыми физическими или юридическими лицами.

С учетом выше изложенного, а также на основании ст. 55.8 Градостроительного кодекса Российской Федерации следует, что застройщик вправе выполнять работы, оказывающие влияние на безопасность объектов капитального строительства, при наличии выданного саморегулируемой организацией свидетельства о допуске к таким работам.

Перечень видов работ по инженерным изысканиям, по подготовке проектной документации, по строительству, реконструкции, капитальному ремонту объектов капитального строительства, которые оказывают влияние на безопасность объектов капитального строительства, утвержден Приказом Минрегиона России от 30 декабря 2009 г. N 624.

Заявитель - ИП ФИО2 не является застройщиком, не имеет в своем штате специалистов для производства строительно-монтажных работ (СМР), не является членом саморегулируемых организаций в области строительства, что исключает возможность производить перечисленные выше работы от своего имени.

В свою очередь, ООО «Кантри-Строй», ЗАО «Немецкая Деревня», ООО «Европа Девелопмент» являются членами саморегулируемых организаций (СРО), что подтверждается соответствующими протоколами заседаний совета СРО и выписками из реестра.

Сотрудниками Прокуратуры РФ, правоохранительными органами, Департаментом по надзору в строительной сфере Краснодарского края контролируются взаимоотношения застройщиков с физическими лицами по соблюдению Закона N 214-ФЗ. С этой целью систематически проводятся проверочные мероприятия и принимаются меры для обеспечения соблюдения законов в этом направлении.

В настоящее время к числу наиболее распространенных нарушений в этой сфере относится ведение строительства без необходимой разрешительной документации, в том числе без разрешений на строительство и заключений государственной экспертизы проектной документации, не соответствия строительства генеральному плану муниципальных образований, целевому назначению земельных участков. По фактам этих нарушений соответствующими ведомствами проводятся проверки застройщиков по вопросам соблюдения правил застройки, соблюдения прав физических лиц - участников долевого строительства. В результате проверок осуществляется производство по делам об административных правонарушениях в отношении организаций-застройщиков, в адрес их руководителей внесены представления.

Так, из представленного заявителем в материалы дела уведомления Департамента по надзору в строительной сфере Краснодарского края от 20.07.2018 г. следует, что Департамент по надзору в строительной сфере Краснодарского края на постоянной основе контролирует ООО «Кантри-Строй», ЗАО «Немецкая Деревня», ООО «Европа Девелопмент» в части соблюдения ими требований законодательства о долевом участии в строительстве, использует право на направление требования в Росреестр о приостановлении регистрации договоров участия в долевом строительстве.

Указанные выше проверки Департамента по надзору в строительной сфере Краснодарского края касаются всего рынка строительства многоквартирного жилья по всем застройщикам.

В данном случае в подтверждение того факта, что после приобретения 106 земельных участков общей площадью 433 Га с целью реализации возможности строительства на этих участках жилых комплексов в материалы дела были представлены доказательства направления соответствующих документов для внесения изменений в генеральный план МО г. Краснодара.

Статьей 33 ГРК РФ урегулирована процедура внесения изменений в правила землепользования и застройки.

Для принятия решения о внесении изменений в генеральный план необходимо произвести значительные исследования, привести в соответствие всю проектную, исследовательскую документацию.

Соответственно, в данной ситуации застройщику необходимо соблюсти нормы, которые установлены в ГК РФ для подготовки и принятия проекта правил, а именно:

условия об учете при разработке проекта положений о территориальном планировании, требований технических регламентов, результатов публичных слушаний, предложений заинтересованных лиц;

требования, касающиеся комиссии по подготовке проекта изменений, вносимых в правила землепользования и застройки;

сроки и порядок официального опубликования сообщения о решении внести изменения в правила;

необходимость согласования проекта правил землепользования и застройки, подготовленного применительно к территории исторического поселения федерального значения или к территории исторического поселения регионального значения с соответствующим органом государственной власти;

требование проверки проекта изменений, вносимых в правила, органом местного самоуправления;

порядок и сроки проведения публичных слушаний по проекту изменений в правила землепользования и застройки;

порядок утверждения изменений, вносимых в правила.

На необходимость таких действий указал Верховный Суд РФ в определении от 13 октября 2016 г. N 50-АПГ16-13, согласно которому из системного толкования положений п. п. 2, 5, 6, 7 и 8 ст. 1, п. 1 ч. 2 ст. 33 ГК РФ следует, что установление территориальных зон конкретизирует положения документов территориального планирования в целях установления правового режима использования земельных участков, не изменяя при этом параметры планируемого развития территорий, предусмотренных для соответствующей функциональной зоны. Несоответствие правил землепользования и застройки муниципального образования генеральному плану, в том числе в части картографического материала, которым устанавливаются территориальные зоны, является основанием для рассмотрения вопроса о приведении их в соответствие с указанным документом территориального планирования.

Из представленной заявителем копии решения заседания Городской думы Краснодара шестого созыва усматривается, что изменения в Генеральный план МО г. Краснодар в части земельного участка, приобретенного заявителем - ИП ФИО2 у ООО «Статус» внесены Городской думой в конце 2017 г., что исключало возможность полноценной реализации процедуры застройки жилых комплексов на проданных земельных участках.

Довод налоговой инспекции о том, что сделки по приобретению 106 земельных участков общей площадью 433 Га заявителем у ООО «Статус» были совершены по заниженной стоимости опровергается представленной в материалы дела копией Постановления следователя Следственного комитета РФ от 23.03.2017 г. о прекращении уголовного дела.

Из указанного постановления следует, что сделки состоялись на аукционе с предварительным проведением соответствующей оценки стоимости участков, результаты которой не оспорены и не признаны недействительными.

Кроме того, из указанного постановления видно, что согласно проекту планировки на этой территории размещаются детские сады, школы, пожарные депо, социальные учреждения здравоохранении (поликлиники, больницы).

Таким образом, законность сделок между ИП ФИО2 у ООО «Статус» была проверена правоохранительными органами, которые после изучения представленных материалов и оценки всей ситуации пришли к выводам об отсутствии в действиях должностных лиц МО г. Краснодар и руководителей коммерческих организаций составов правонарушений.

Довод налоговой инспекции о том, что у ООО «Кантри-Строй», ЗАО «Немецкая Деревня», ООО «Европа Девелопмент» имелись свободные денежные средства, которые были получены ими от участников долевого строительства - физических лиц, и которые они, используя не по целевому назначению, должны были перечислить заявителю вопреки соглашениям об отсрочке платежей по договорам купли-продажи, опровергается выводами, которые сделаны правоохранительными органами, которые исследовали вопросы целевого использования денежных средств ООО «Немецкая деревня».

Так заявителем в материалы настоящего дела представлены постановление следователя СУ УВД МВД России по г. Краснодару о прекращении уголовного дела от 28.07.2018 г., а также вступившее в законную силу решение Прикубанского районного суда г. Краснодара от 21.05.2018 г.

Из указанных постановления следователя СУ УВД МВД России по г. Краснодару о прекращении уголовного дела от 28.07.2018 г., а также вступившего в законную силу решения Прикубанского районного суда г. Краснодара от 21.05.2018 г. следует, что суд и правоохранительный орган по инициативе Департамента по надзору в строительной сфере Краснодарского края в интересах физических лиц рассматривали заявления о привлечении должностных лиц к уголовной ответственности и о восстановлении израсходованных денежных средств на цели, не связанные со строительством жилых комплексов «Германия», «Португалия».

Материалами проверок и судебного дела проверялись законность правоотношений ООО «Немецкая деревня» со своими контрагентами (ООО «Центр-Актив», ООО «ЮТЭКС», ОАО «Европа-Риелт», ОАО «АТЭК», ООО «СЭМ», ООО «АСЭЛ».)

Судебные и правоохранительные органы, отказывая Департаменту по надзору в строительной сфере Краснодарского края в удовлетворении требований и прекращая уголовное дело, пришли к выводу о том, что все факты перечисления денежных средств носили целевой и экономически обоснованный характер. Денежные средства направлены на осуществление строительства жилых комплексов в размерах, соответствующих проектной и сметной документации, утвержденной государственными органами и соответствующими проектным декларациям, размещенным застройщиком в соответствии с требованиями Закона РФ № 214-ФЗ.

Таким образом, довод налогового органа о том, что перечисления ООО «Кантри-Строй», ЗАО «Немецкая Деревня», ООО «Европа Девелопмент» денежных средств в адрес третьих лиц, а не ИП ФИО2 являются экономически необоснованными, опровергается материалами проверок контролирующих, правоохранительных и судебных органов.

Доводы налогового органа о том, что, передача ООО «Кантри-Строй» полученных денежных средств от финансово-хозяйственной деятельности в качестве займа третьим лицам, а не направление их на погашение задолженности перед ИП ФИО2 свидетельствует о согласованности действий заявителя со своим контрагентом, не принимается апелляционной коллегией.

В силу части 2 статьи 1 Гражданского кодекса Российской Федерации граждане (физические лица) и юридические лица приобретают и осуществляют свои гражданские права своей волей и в своем интересе. Они свободны в установлении своих прав и обязанностей на основе договора и в определении любых, не противоречащих законодательству условий договора.

Инспекция не вправе вмешиваться в нормальную хозяйственную деятельность налогоплательщиков, являющихся субъектами предпринимательской деятельности, в том числе и посредством оценки целесообразности использования тех или иных возможностей.

Исходя из положений ст. 31, 32 НК РФ в полномочия налоговых органов не входит вменение налогоплательщикам доходов исходя из собственного видения способов достижения налогоплательщиками экономического эффекта с меньшими затратами.

Таким образом, налоговые органы не вправе давать оценку экономической целесообразности действий юридических лиц, а также не имеют права вмешиваться в частные дела налогоплательщика, в финансово-хозяйственную деятельность.

Неправомерность оценки налоговым органом сделок с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата определена в Постановлениях Президиума ВАС РФ от 26.02.2008 N 11542/07, от 18.03.2008 N 14616/07, от 28.10.2010 N 8867/10).

В ходе судебного заседания представитель заявителя пояснял фактические обстоятельства по вопросу заемных отношений контрагентов с третьими лицами.

Займы, которые были представлены третьими лицами, носили временный характер и были обусловлены разумными экономическими причинами.

Так, из представленных в материалы дела доказательств следует, что между заявителем и контрагентами имелись инвестиционные соглашения, а также дополнительные соглашения, определяющие отсрочку платежа.

В то же время необходимость осуществления затрат при строительстве объектов благоустройства является переменной величиной в зависимости от времени года и согласования графика проводимых работ, в виду чего как указывает заявитель, денежные средства, полученные от продажи части долевого строительства ООО «Кантри-Строй» были отданы под проценты по договорам займа.

При этом за период 2013-2014 гг. с расчетного счета ООО «Кантри-Строй» на расчетный счет заявителя было перечислено 298 833 000 руб. Из представленных копий документов видно, что ООО «Кантри-Строй» из сумм возвращенных займов продолжало осуществление своей финансово-хозяйственной деятельности.

В качестве доказательств того, что заемные отношения носили краткосрочный характер заявителем к уже ранее представленным договорам займа с ООО «Кантри-Строй» дополнительно представлены доказательства возврата денежных средств, перечисленных по договорам займа.

Таким образом, довод налоговой инспекции о том, что ООО «Кантри-Строй» вместо исполнения обязанности перед ИП ФИО2 направили денежные средства в адрес третьих лиц, распорядившись ими необоснованно, фактически опровергается материалами дела.

В качестве доказательства того, что ООО «Кантри-Строй», ЗАО «Немецкая Деревня», ООО «Европа Девелопмент» не могли свободно распоряжаться получаемыми денежными средствами физических лиц - участниками долевого строительства заявителем в материалы дела также представлена часть судебных актов районных судов (Прикубанского районного суда г. Краснодара, Темрюксого районного суда Краснодарского края, Майкопского городского суда Республики Адыгея), согласно которым за нарушение сроков сдачи в эксплуатацию многоквартирных домов с ООО «Кантри-Строй», ЗАО «Немецкая Деревня», ООО «Европа Девелопмент» в пользу физических лиц взыскивались ранее полученные ими денежные средства (как следствие расторжения договоров долевого участия), а так же финансовые санкции и неустойки, предусмотренные требованиями Закона РФ № 214-ФЗ.

Данные иски рассматривались районными судами общей юрисдикции на протяжении всего строительства, всего периода рассрочки платежа и по настоящее время.

Таким образом, часть уже полученных денежных средств застройщики в силу вступивших в законную силу судебных актов были вынуждены возвращать физическим лицам за нарушение сроков строительства, которые были допущены застройщиками по объективным причинам.

Данные обстоятельства также не способствовали своевременному погашению дебиторской задолженности ООО «Кантри-Строй», ЗАО «Немецкая Деревня», ООО «Европа Девелопмент» перед заявителем, поскольку приоритет отдавался исполнению обязанности перед участниками долевого строительства.

В доказательство реальности исполнения ООО «Кантри-Строй», ЗАО «Немецкая Деревня», ООО «Европа Девелопмент» обязательств по оплате задолженности с учетом предоставленной отсрочки, заявителем дополнительно представлены выписки из карточки по счету 60 (расчеты с поставщиками и подрядчиками) ЗАО «Немецкая Деревня» и ООО «Европа Девелопмент» перед ИП ФИО2

Доводы инспекции со ссылкой на судебную практику - постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 18.12.2017 г. по делу № А32-16886/2017 отклоняются апелляционной коллегией, как принятую при иных фактических обстоятельствах.

В судебном заседании апелляционной инстанции представители налогового органа в качестве одного из оснований для доначислений НДФЛ указали на признаки дробления бизнеса заявителя с целью получения налоговой выгоды.

Меду тем согласно правовых позиций Верховного Суда РФ, признаками формального дробления бизнеса, имеющего целью получение необоснованной налоговой выгоды, являются (определения Верховного Суда РФ от 05.06.2017 N 302-КГ17-2263 по делу N А19-273/2016; от 29.05.2017 N 303-КГ17-5378 по делу N А59-5390/2015; от 23.01.2015 N 304-КГ14-7139 по делу N А75-2075/2013):

- единый товарооборот;

- общие денежные расчеты;

- наличие родственных отношений между руководителями и учредителями организаций;

- наличие одного адреса регистрации;

- открытие расчетных счетов в одном банке;

- представление обществом отчетности организаций;

- оформление магазинов организаций в едином стиле, единая система скидок;

- формирование кадрового состава вновь созданных организаций за счет работников общества;

- возложение на общество расходов рекламного характера, связанных с продвижением товара, а также по найму сотрудников и выплате заработной платы работникам организаций;

- применение вновь созданными организациями упрощенной системы налогообложения;

- отсутствие активов и основных средств для самостоятельного осуществления деятельности;

- признание организации основным источником доходов для вновь созданных организаций при отсутствии и/или минимальном наличии договорных отношений с другими контрагентами;

- несение вновь созданными организациями расходов только на выплату заработной платы, отсутствие расходов, свойственных субъектам предпринимательской деятельности, в том числе расходов на оплату аренды офиса, аренды оборудования, коммунальных услуг, электрооборудования и других расходов в зависимости от специфики деятельности организаций.

Только лишь оценивая все указанные обстоятельства в совокупности, Верховный Суд РФ находит возможным делать вывод о доказанности формального дробления бизнеса и отсутствии экономической самостоятельности вновь созданных организаций.

Для обоснования вывода о применении налогоплательщиком схемы дробления бизнеса налоговому органу необходимо располагать доказательствами, которые в совокупности и взаимосвязи будут однозначно свидетельствовать о совершении проверяемым налогоплательщиком совместно с подконтрольными ему лицами виновных, умышленных согласованных действий, направленных не столько на разделение бизнеса самого по себе, что признается оптимизацией предпринимательской деятельности, сколько на получение в результате применения такой схемы необоснованной налоговой выгоды путем уменьшения соответствующей налоговой обязанности или уклонения от ее исполнения.

Также об этом прямо указано в письме ФНС России от 11.08.2017 N СА-4-7/15895@.

В настоящем налоговом споре доказательств хозяйственных отношений заявителя с контрагентами, которые подпадали бы под признаки дробления бизнеса налоговым органом не представлено.

В целом отклоняя доводы налогового органа, апелляционная коллегия учитывает, что предусмотренная дополнительными соглашениями рассрочка оплаты по договорам купли-продажи имела объективное экономическое обоснование, вытекающее из того, что ООО «Кантри-Строй», ЗАО «Немецкая деревня», ООО «Европа Девелопмент» являются застройщиками, привлекающими участников долевого строительства.

При этом необходимость расходования денежных средств на строительство была обусловлена вступившими в законную силу судебными актами судов общей юрисдикции (Прикубанского районного суда г. Краснодара, Темрюксого районного суда Краснодарского края, Майкопского городского суда Республики Адыгея), Арбитражного суда Республики Адыгея, письмами, предписаниями Департамента по надзору в строительной сфере Краснодарского края, постановлениями правоохранительных органов по вопросам скорейшего ввода в эксплуатацию строящихся ООО «Кантри-Строй», ЗАО «Немецкая Деревня», ООО «Европа Девелопмент» домов.

Суд апелляционной инстанции, проанализировав материалы дела по правилам статей 71 АПК РФ, приходит к выводу о том, что фактической целью отсрочки платежа было завершение строительства объектов недвижимости и обеспечение прав и законных интересов граждан - участников долевого строительства.

В материалы дела налоговым органом представлен перерасчет доначисленных сумм НДФЛ с учетом применения 20% профессионального налогового вычета (ст. 221 НК РФ), который не был применен налоговым органом при вынесении решения по результатам выездной налоговой проверки.

По результатам расчета налоговым органом уменьшены доначисления на 72 174 266 руб., в том числе НДФЛ на 51 188 320 руб., штраф – на 10 359 659 руб., пени на 10 626 287 руб.

В судебном заседании представители налогового органа пояснили, что возможность применения профессионального налогового вычета необходимо лишь при включении в налогооблагаемую базу заявителя дебиторской задолженности ООО «Кантри-Строй», ЗАО «Немецкая деревня» и ООО «Европа Девелопмент», поскольку относительно этих сумм размер расходов определить иным образом не представляется возможным.

При расчете налогооблагаемой базы по налоговой декларации заявителя и денежных средств, поступивших на расчетный счет заявителя должны приниматься документально подтвержденные расходы за 2013-2014 гг., подтвержденные материалами налоговой проверки.

Заявитель в судебном заседании также пояснил, что фактические и документально подтвержденные расходы за 2013 год, установленные материалами проверки, составляют 38 030 940 рублей, определив налоговую базу за 2013 год следующим образом: 133 685 673 – 38 030 940 = 95 654 733 рубля.

Соответственно сумма НДФЛ, подлежащая уплате составляет 12 435 115 рублей.(95 654 733 * 13%)

Материалами проверки установлено, что заявитель уплатил налог в сумме 12 425 464 рублей. Соответственно, остаток НДФЛ к оплате за 2013 год составит 9 651 рубль (12 435 115 – 12 425 464 = 9 651.)

Заявитель в судебном заседании пояснил, что фактические и документально подтвержденные расходы за 2014 год, установленные материалами налоговой проверки, составляют 51 933 512 рублей.

Налоговая база заявителя по НДФЛ за 2014 год при исчислении по кассовому методу определена заявителем следующим образом:

567 520 226 – 51 933 512 = 515 586 714 рублей.

Соответственно, сумма НДФЛ подлежащая уплате составляет 67 026 273 рубля. (515 586 714 * 13%)

Материалами налоговой проверки установлено, что заявитель уплатил НДФЛ за 2014 г. в сумме 67 046 257 рублей, то есть переплата заявителя по НДФЛ за 2014 год составила 19 984 рубля: (67 026 273 – 67 046 257 = - 19 984.)

Суд апелляционной инстанции, проверив представленные сторонами расчеты спорным сумм НДФЛ, пришел к выводу о наличии оснований для признания недействительным решения инспекции в части доначисления суммы НДФЛ за 2013 г. в размере 122 935 280 руб. (122 944 931 – 9 651), штрафа в размере 24 709 052 руб., а также в части доначисления суммы НДФЛ за 2014 г. в размере 100 225 342 руб., штрафа в размере 20 045 068 руб.

Поскольку налоговым органом расчет пени произведен с общей суммы задолженности по НДФЛ за 2013-2014 г.г., апелляционный суд приходит к расчету о недействительности доначисления пени в соответствующем размере за неполную уплату НДФЛ за 2013-2014 г.г.

В апелляционной жалобе и в представленных заявителем дополнениях к апелляционной жалобе заявитель просит с учетом смягчающих обстоятельств в порядке ст. 112, 114 НК РФ снизить размер штрафа за допущенные налоговые правонарушения.

В качестве смягчающих обстоятельств заявителем указано на следующие обстоятельства: правонарушение совершено впервые; отсутствует умысел в совершении нарушения; правонарушение не относится к категории злостных правонарушений, имеющих необратимый характер; потери бюджета от несвоевременного перечисления в бюджет удержанного налога на доходы физических лиц компенсированы начислением пени за каждый день нарушения срока перечисления налога на доходы физических лиц.

Заявитель впервые привлекается к налоговой ответственности по результатам выездной налоговой проверки.

Между тем, проанализировав доводы предпринимателя в обоснование применения смягчающих ответственность обстоятельств, суд апелляционной инстанции не находит оснований для их применения.

В силу пункта 1 статьи 114 Кодекса налоговая санкция является мерой ответственности за совершение налогового правонарушения. Пунктом 3 статьи 114 Кодекса предусмотрена возможность уменьшения размера штрафа не меньше, чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей Кодекса, при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства.

Согласно пункту 1 статьи 112 Кодекса обстоятельствами, смягчающими ответственность за совершение налогового правонарушения, признаются: совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств; совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости; тяжелое материальное положение физического лица, привлекаемого к ответственности за совершение налогового правонарушения; иные обстоятельства, которые судом или налоговым органом, рассматривающим дело, могут быть признаны смягчающими ответственность.

Таким образом, перечень обстоятельств, смягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения, установленный пунктом 1 статьи 112 Кодекса, не является исчерпывающим.

В соответствии с пунктом 4 статьи 112 Кодекса обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются при применении налоговых санкций.

В постановлении от 15.07.1999 N 11-П Конституционный Суд Российской Федерации указал, что исходя из общих принципов права, санкции штрафного характера должны отвечать требованиям справедливости и соразмерности. Принцип соразмерности, выражающий требования справедливости, предполагает дифференциацию наказания в зависимости от тяжести содеянного, размера и характера причиненного ущерба, степени вины правонарушителя и иных существенных обстоятельств, обуславливающих индивидуализацию наказания.

Согласно разъяснениям, содержащимся в пункте 19 постановления Пленумов Верховного Суда Российской Федерации и Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11.06.1999 N 41/9 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации", пункте 16 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации", арбитражный суд при оценке обоснованности и законности оспариваемого решения налогового органа, проверяя соразмерность примененной меры ответственности, с учетом установленных в судебном порядке обстоятельств, смягчающих налоговую ответственность, вправе уменьшить размер штрафа и более чем в два раза по сравнению с предусмотренным соответствующей нормой главы 16 НК РФ.

Приведенные заявителем основания не могут являться смягчающими по настоящему делу, поскольку количество не представленных заявителем документов является значительным, тот факт, что заявитель впервые привлекается к ответственности и форма вины заявителя, определенной налоговой инспекцией как неосторожность, повлияли на размер штрафа за совершенные правонарушения, поскольку при повторном привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, а также при совершении правонарушения умышленно, наступает налоговая ответственность в соответствии с п. 4 ст. 114 НК РФ.

Иных смягчающих обстоятельств ИП ФИО2 не заявлено.

Учитывая вышеизложенные обстоятельства и дав правовую оценку имеющихся в деле доказательств, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что решение налогового органа, принятое по итогам выездной налоговой проверки в отношении индивидуального предпринимателя ФИО2, является незаконным и необоснованным в части доначисления налога на доходы физических лиц за 2013 г. в сумме 122 935 280 руб., налога на доходы физических лиц за 2014 г. в сумме 100 225 342 руб., соответствующих пени и налоговых санкций, как не соответствующее НК РФ.

Решение Арбитражного суда Краснодарского края от 20.12.2017 по делу № А32-2289/2017 в указанной части следует отменить.

В соответствии с подпунктами 1 и 3 пункта 1 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации основанием для изменения или отмены решения арбитражного суда первой инстанции являются неполное выяснение обстоятельств, имеющих значение для дела; несоответствие выводов, изложенных в судебном акте, обстоятельствам дела.

В остальной части решение суда следует оставить без изменения, поскольку заявителем не приведено доводов, которые могут служить основанием для его отмены.

В соответствии со статьями 110, 112 АПК РФ, статьями 333.17, 333.21 НК РФ, пунктом 2 информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11.07.2014 N 46 "О применении законодательства о государственной пошлине при рассмотрении дел в арбитражный судах" судебные расходы по уплате госпошлины, уплаченной при подаче заявления, ходатайства о принятии обеспечительных мер и апелляционной жалобы в сумме 3 450 рублей относятся на налоговую инспекцию.

На основании изложенного, руководствуясь статьями 258, 269 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд апелляционной инстанции

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Краснодарского края от 20.12.2017 по делу № А32-2289/2017 отменить в части.

Признать недействительным решение ИФНС России № 1 по г. Краснодару от 21.11.2016 № 14-25/26/72 в части доначисления индивидуальному предпринимателю ФИО2 налога на доходы физических лиц за 2013 г. в сумме 122 935 280 руб., налога на доходы физических лиц за 2014 г. в сумме 100 225 342 руб., соответствующих пени и налоговых санкций, как не соответствующее НК РФ.

В остальной части решение суда оставить без изменения, апелляционную жалобу индивидуального предпринимателя ФИО2 – без удовлетворения.

Взыскать с ИФНС России № 1 по г. Краснодару в пользу индивидуального предпринимателя ФИО2 3450 руб. в возмещение судебных расходов по уплате госпошлины, уплаченной при подаче заявления, ходатайства о принятии обеспечительных мер и апелляционной жалобы.

В соответствии с частью 5 статьи 271, частью 1 статьи 266 и частью 2 статьи 176 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации постановление арбитражного суда апелляционной инстанции вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в порядке, определенном главой 35 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в Арбитражный суд Северо-Кавказского округа.



Председательствующий Д.В. Николаев


Судьи Н.В. Шимбарева


Г.А. Сурмалян