Постановление от 10 февраля 2025 г. по делу № А54-1149/2022

ДВАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД

Староникитская ул., 1, г. Тула, 300041, тел.: (4872)70-24-24, факс (4872)36-20-09

e-mail: info@20aas.arbitr.ru, сайт: http://20aas.arbitr.ru


ПОСТАНОВЛЕНИЕ

г. Тула Дело № А54-1149/2022

20АП-6659/2024

20АП-6660/2024

Резолютивная часть постановления объявлена 05.02.2025

Постановление изготовлено в полном объеме 11.02.2025

Двадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего Тимашковой Е.Н., судей Большакова Д.В. и Мордасова Е.В., при ведении протокола судебного заседания секретарем Тяпковой Т.Ю., при участии представителей общества с ограниченной ответственностью Агромолкомбинат «Рязанский» – ФИО1 (доверенность от 28.12.2024 № 5), ФИО2 (доверенность от 28.12.2024 № 2), ФИО3 (доверенность от 28.12.2024 № 10), ФИО4 (доверенность от 28.12.2024 № 2) и ФИО5 (доверенность от 28.12.2024 № 7), управления Федеральной налоговой службы по Рязанской области – ФИО6 (доверенность от 25.12.2024 № 2.7-12/46836), в отсутствие ФИО7, ФИО8, ООО «Авангард» (ОГРН <***>), ИП ФИО9, извещенных надлежащим образом, рассмотрев в открытом судебном заседании, проводимом путем использования систем видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Рязанской области, апелляционные жалобы общества с ограниченной ответственностью Агромолкомбинат «Рязанский» и управления Федеральной налоговой службы по Рязанской области на решение Арбитражного суда Рязанской области от 03.09.2024 по делу № А54-1149/2022,

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью Агромолкомбинат «Рязанский» (далее – ООО АМК «Рязанский», общество) обратилось в Арбитражный суд Рязанской области с заявлением о признании недействительным решения межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 2 по Рязанской области (далее – налоговый орган, инспекция) о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 11.11.2021 № 2.14-16/5385 в части признания недействительным доначисления НДС в сумме 9 697 552 руб. и пеней в сумме 4 184 173 руб.; доначисления налога на прибыль в сумме 39 046 577 руб. и пеней в сумме 16 466 980 руб.; привлечения к налоговой ответственности в виде штрафа в размере 15 842 624 руб. (в части эпизодов с ООО «Афа» и ООО «Холод-Сервис», ООО «Путь Ильича»); заявлено о снижении размера штрафа в связи с наличием смягчающих обстоятельств по эпизодам с ООО «Афа», ООО «Холод-Сервис», ООО «Путь Ильича», ИП ФИО9) (с учетом уточнения).

Определениями суда от 22.03.2023 и от 16.10.2023 к участию в деле в качестве третьих лиц, не заявляющих самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечены ФИО7, ФИО8,  ООО «Авангард», индивидуальный предприниматель ФИО9.

Определением суда от 08.12.2023 произведена замена заинтересованного лица –межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 2 по Рязанской области на ее правопреемника – управление Федеральной налоговой службы по Рязанской области (далее – управление).

Решением Арбитражного суда Рязанской области от 03.09.2024 заявление удовлетворено частично: оспариваемый ненормативный правовой акт признан недействительным в части доначисления налога на добавленную стоимость (далее – НДС) в размере 9 697 552 руб., пени по НДС в сумме 4 184 173 руб., штрафа по НДС в сумме 598 812 руб., налога на прибыль в общей сумме 10 701 794 руб., пени по налогу на прибыль в общей сумме 4 513 233 руб., штрафа по налогу на прибыль в общей сумме 2 140 359 руб.; в остальной части в удовлетворении заявления отказано.

Не согласившись с принятым судебным актом в части признания недействительными доначислений НДС в размере 9 697 552 руб., пени по НДС в сумме 4 184 173 руб., штрафа по НДС в сумме 598 812 руб., налога на прибыль в общей сумме 10 701 794 руб., пени по налогу на прибыль в общей сумме 4 513 233 руб., штрафа по налогу на прибыль в общей сумме 2 140 359 руб., управление обратилось с апелляционной жалобой, в которой просит его отменить и принять новый судебный акт. В обоснование своей позиции указывает, что при вынесении решения в отношении ООО «Афа» и ООО «Холод-Сервис» имеет место недоказанность имеющих значение для дела обстоятельства, которые суд посчитал установленными, допустил неправильное применение статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее – АПК РФ). Так, вывод о действующем статусе указанных лиц сделан судом без учета обстоятельств, свидетельствующих об отсутствии у данных лиц активов, устойчивой деловой репутации, низкой налоговой нагрузки, периода оказания услуг, «транзитного» перечисления денежных средств по расчетным счетам, фактического оказания услуг иными лицами.

Не согласившись с принятым судебным актом в части отказа в удовлетворении заявления, общество обратилось с апелляционной жалобой, в которой просит его отменить, требования в указанной части удовлетворить. В обоснование своей позиции указывает, что судом первой инстанции неправильно применены нормы материального и процессуального права. Считает, что, указывая на нарушение положений статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) налоговый орган обязан доказать, что понесенные налогоплательщиком затраты экономически не оправданы и не связаны с осуществлением деятельности, направленной на получение дохода. Отмечает, что контррасчета по количеству приобретенного и использованного в производстве молока ни в ходе мероприятий налогового контроля, ни в ходе судебного разбирательства налоговым органом не представлено. Полагает, что уклонение суда первой инстанции от оценки доводов налогоплательщика, подтвержденных совокупностью письменных доказательств: материальным балансом движения сырья и готовой продукции, письменными пояснениями бывшего руководителя ООО «Путь Ильича» – ФИО10, постановлением об отказе в возбуждении уголовного дела от 05.09.2022, письменным ответом ИП ФИО11 на запрос налогоплательщика, выпиской по расчетному счету ИП ФИО11 – является существенным нарушением норм процессуального права, повлекшим принятие необоснованного и незаконного решения. По мнению общества, отсутствие надлежащих доказательств умышленного искажения сведений о факте приобретения молока в количестве 5 730 446 кг для дальнейшего производства и реализации продукции в целях получения дохода и необоснованности понесенных при этом налогоплательщиком расходов указывает на невозможность доначисления обществу налога на прибыль в сумме 28 344 178 руб., соответствующих пеней в сумме 11 953 500 руб. и привлечения к налоговой ответственности в виде штрафа в размере 5 668 835 руб.

От управления в суд апелляционной инстанции поступил отзыв на апелляционную жалобу, в котором оно, считая принятое в обжалуемой обществом части решение законным и обоснованным, просит оставить его без изменения, а апелляционную жалобу – без удовлетворения.

От общества в суд апелляционной инстанции поступил отзыв на апелляционную жалобу, в котором оно, считая принятое в части признания недействительным решения о привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения законным и обоснованным, просит оставить его в этой части без изменения.

В суд апелляционной инстанции от общества 23.10.2023 поступило заявление об отказе от апелляционной жалобы в случае, если в целях урегулирования спора миром управление также откажется от апелляционной жалобы, которое в судебном заседании обществом подержано не было, поскольку со стороны управления подобное заявление не поступило.

От ООО АМК «Рязанский» в апелляционную инстанцию поступило ходатайство о назначении судебной экспертизы.

Представитель управления возражал против удовлетворения заявленного ходатайства.

В соответствии с частью 3 статьи 268 АПК РФ при рассмотрении дела в арбитражном суде апелляционной инстанции лица, участвующие в деле, вправе заявлять ходатайства о вызове новых свидетелей, проведении экспертизы, приобщении к делу или об истребовании письменных и вещественных доказательств, в исследовании или истребовании которых им было отказано судом первой инстанции. Суд апелляционной инстанции не вправе отказать в удовлетворении указанных ходатайств на том основании, что они не были удовлетворены судом первой инстанции.

В силу части 1 статьи 82 АПК РФ вопрос о назначении экспертизы отнесен на усмотрение арбитражного суда и разрешается в зависимости от необходимости разъяснения возникающих при рассмотрении дела вопросов, требующих специальных знаний.

В пункте 3 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 04.04.2014 № 23 «О некоторых вопросах практики применения арбитражными судами законодательства об экспертизе» (далее – постановление Пленума № 23) разъяснено, что для разъяснения возникающих при рассмотрении дела вопросов, требующих специальных знаний, суд назначает экспертизу по ходатайству лица, участвующего в деле, или с согласия лиц, участвующих в деле, а также может назначить экспертизу по своей инициативе, если назначение экспертизы предписано законом или предусмотрено договором, необходимо для проверки заявления о фальсификации представленного доказательства или проведения дополнительной либо повторной экспертизы.

Таким образом, в тех случаях, когда у арбитражного суда имеется необходимость в получении компетентного заключения по вопросам, подлежащим разрешению исходя из предмета заявленных требований и конкретных обстоятельств дела, суд вправе назначить проведение по делу судебной экспертизы.

Согласно пункту 8 постановления Пленума № 23 перед экспертом не могут быть поставлены вопросы права и правовых последствий оценки доказательств.

Лицо, заявляющее ходатайство о проведении экспертизы, обязано обосновать необходимость ее проведения. Таким образом, судебная экспертиза назначается судом в случаях, когда вопросы права нельзя разрешить без оценки фактов, для установления которых требуются специальные познания, а, следовательно, требование лица, участвующего в деле, о назначении судебной экспертизы не создает обязанности суда ее назначить.

Определяя круг и содержание вопросов, по которым необходимо провести экспертизу, суд должен исходить из того, что вопросы права и правовых последствий оценки доказательств не могут быть поставлены перед экспертом.

Вопросы, предлагаемые общество эксперту, не относятся к вопросам, требующим специальных познаний. Эти обстоятельства проверяются судом применительно к установленным фактическим обстоятельствам на основании применения норм Налогового кодекса Российской Федерации.

Рассматриваемый спор носит правовой характер и связан с оценкой отношений общества со спорными контрагентами, установлению реальности данных отношений применительно к представленным доказательствам.

Проанализировав материалы дела, руководствуясь положениями статей 64, 65, 71 и 82 АПК РФ апелляционная инстанция не находит оснований для удовлетворения ходатайства общества о назначении по делу судебной экспертизы и отказывает в его удовлетворении, поскольку объема имеющихся доказательств достаточно для правильного разрешения спора.

Изучив материалы дела, оценив доводы апелляционных жалоб и изложенные в отзывах возражения, суд апелляционной инстанции считает, что решение суда подлежит частичной отмене по следующим основаниям.

Из материалов дела следует, что инспекцией на основании решения от 07.02.2020 № 2.14-16/1 в период с 07.02.2020 по 25.12.2020 проведена выездная налоговая проверка в отношении ООО АМК «Рязанский» по всем налогам и сборам за период с 01.01.2017 по 31.12.2019: по вопросам правильности исчисления, удержания налога на доходы физических лиц за период с 01.01.2017 по 31.12.2019, по вопросам полноты и своевременности перечисления удержанных сумм налога на доходы физических лиц за период с 01.01.2017 по 31.12.2019, по вопросам полноты и своевременности представления сведений о доходах физических лиц за 2017 – 2019 годы, по вопросам полноты и своевременности начисления и уплаты сумм страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, социальное страхование, медицинское страхование физических лиц за период с 01.01.2017 по 31.12.2019.

Инспекцией 25.12.2020 составлена справка № 2.14-16/1 о проведенной выездной налоговой проверке, акт налоговой проверки от 25.02.2021 № 2.14-16/576.

Обществом представлены возражения на акт проверки.

Инспекция провела дополнительные мероприятия налогового контроля, составила дополнения к акту от 31.05.2021 № 2.14-16/37.

Решениями от 06.07.2021 № 2.14-16/130, от 06.08.2021 № 2.14-16/155, от 06.09.2021 № 2.14-16/180 и от 06.10.2021 № 2.14-16/21262 срок рассмотрения материалов налоговой проверки продлевался.

По результатам выездной налоговой проверки инспекцией вынесено решение о привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения от 13.05.2017 № 12 (далее – решение) в виде штрафа в размере 55 952 128 руб. и начислении налога на добавленную стоимость и налога на прибыль в сумме 146 584 265 руб., пени в общей сумме 61 912 970 руб.

Инспекцией сделан вывод, что налогоплательщиком допущены нарушения налогового законодательства при взаимоотношениях со следующими контрагентами: ООО «Афа», ООО «Холод-Сервис», ИП ФИО9, ИП ФИО12, ИП ФИО13, ООО «Путь Ильича», а именно:

– нарушение пунктов 1, 2 статьи 54.1, пунктов 2, 5, 6 статьи 169, статей 171, 172 НК РФ, в связи с неправомерным включением в состав налоговых вычетов сумм налога на добавленную стоимость по счетам-фактурам, выставленным контрагентами ООО «Афа» и ООО «Холод-Сервис», при наличии формального документооборота с данными организациями;

– нарушение пункта 2 статьи 54.1, пункта 1 статьи 252 НК РФ и пункта 1 статьи 9 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее – Закон № 402-ФЗ), в связи с неправомерным завышением расходов для целей налогообложения по приобретению у ООО «Афа» и ООО «Холод-Сервис» транспортных услуг в 2017 – 2019 годах при фактическом оказании услуг третьими лицами, не являющимися участниками сделки;

– нарушение пункта 1 статьи 54.1, пункта 1 статьи 252 НК РФ и пункта 1 статьи 9 Закона № 402-ФЗ, в связи с неправомерным завышением расходов для целей налогообложения по приобретению у ИП ФИО9 агентских услуг в 2017 – 2019 годах при фактическом отсутствии исполнения заявленных в документах услуг;

– нарушение пункта 1 статьи 54.1, пункта 1 статьи 252 НК РФ и пункта 1 статьи 9 Закона № 402-ФЗ, в связи с неправомерным завышением расходов для целей налогообложения по аренде земельного участка у ИП ФИО12 и ИП ФИО13 в 2017 – 2019 годах при фактическом отсутствии реальности финансово-хозяйственных взаимоотношений;

– нарушение пункта 1 статьи 54.1, пункта 1 статьи 252 НК РФ и пункта 1 статьи 9 Закона № 402-ФЗ., в связи с неправомерным завышением расходов для целей налогообложения по приобретению молока у ООО «Путь Ильича» в 2017 – 2019 годах при фактическом отсутствии реальности финансово-хозяйственных взаимоотношений.

Общество, не согласившись с решением, обратилось в управление с апелляционной жалобой, которая решением № 2.15-12/01/ (получено по ТКС 07.02.2022) оставлена без удовлетворения.

Не согласившись с решением инспекции, общество обратилось в арбитражный суд с заявлением.

Рассматривая заявление, суд первой инстанции частично удовлетворил заявление общества.

Суд апелляционный инстанции не может согласиться с мнением суда в отношении удовлетворения заявления общества исходя из следующего.

В соответствии с частью 1 статьи 198, частью 4 статьи 200, частью 3 статьи 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее – АПК РФ), пунктом 6 постановления Пленумов Верховного Суда Российской Федерации и Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 01.07.1996 № 6/8 «О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации», разъяснений, содержащихся в постановлении Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 28.06.2022 № 21 «О некоторых вопросах применения судами положений главы 22 Кодекса административного судопроизводства Российской Федерации и главы 24 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации» (далее – постановление Пленума № 21), ненормативный акт, решение и действие (бездействие) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц могут быть признаны недействительными или незаконными при одновременном несоответствии закону и нарушении прав и законных интересов заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

На основании пункта 1 статьи 143 НК РФ общество признается налогоплательщиком налога на добавленную стоимость.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

В силу пункта 1 статьи 154 НК РФ налоговая база по НДС при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено данной статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 105.3 Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них НДС.

На основании пункта 4 статьи 166 НК РФ общая сумма НДС исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 – 3 пункта 1 статьи 146 Кодекса, момент определения налоговой базы которых, установленный статьей 167 НК РФ, относится к соответствующему налоговому периоду, с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде, если иное не предусмотрено главой 21 Кодекса.

Статьей 171 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщики имеют право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на установленные данной статьей налоговые вычеты. Подпунктом 1 пункта 2 статьи 171 НК РФ предусмотрено, что вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и перевозки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации без таможенного контроля и таможенного оформления, в отношении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 НК

РФ; товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Вычетам подлежат, если иное не установлено статьей 172 НК РФ, суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных названной статьей, и при наличии соответствующих первичных документов.

Согласно пункту 1 статьи 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, документов, подтверждающих исчисление сумм налога налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных подпунктами 3, 6 – 8 статьи 171 настоящего Кодекса.

В соответствии со статьей 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных сумм налога к вычету и возмещению в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ.

Пунктом 2 указанной статьи установлено, что счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5, 5.1 и 6 статьи 169 НК РФ, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.

Таким образом, условиями для применения налогового вычета по НДС по товарам (работам, услугам) являются приобретение товаров (работ, услуг), принятие их на учет (оприходование), а также наличие у покупателя надлежаще оформленного счета-фактуры, выписанного поставщиком товаров (работ, услуг), с указанием суммы НДС.

Из содержания положений главы 21 НК РФ, регулирующей вычеты по НДС по операциям, связанным с приобретением товаров (работ, услуг), следует, что такие налоговые вычеты могут быть применены налогоплательщиком только при осуществлении реальных хозяйственных операций, подтвержденных документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Поскольку в соответствии с пунктом 2 статьи 171 и пункта 1 статьи 172 НК РФ применение налоговых вычетов по НДС связывается с приобретением товаров (работ, услуг), их принятием к учету, то реальность соответствующих хозяйственных операций также является необходимым условием для использования налоговых вычетов.

В соответствии с правовой позицией, изложенной в пункте 3 определения Конституционного Суда Российской Федерации от 15.02.2005 № 93-0, обязанность подтверждать правомерность и обоснованность налоговых вычетов первичной документацией лежит на налогоплательщике – покупателе товаров (работ, услуг), поскольку именно он выступает субъектом, применяющим при исчислении итоговой суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, вычет сумм налога, начисленных поставщикам. При этом необходимо, чтобы перечисленные документы в совокупности с достоверностью подтверждали реальность хозяйственных операций и иные обстоятельства, с которыми законодатель связывает право налогоплательщика на получение права на налоговый вычет, то есть сведения в представленных документах должны быть достоверными. Указанная позиция также изложена в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.01.2007 № 10963/06, от 11.11.2008 № 9299/08.

Реальный характер выполнения работ, оказания услуг и поставки товара контрагентом налогоплательщика, от имени которого оформлены первичные документы, служащие для налогоплательщика основанием для признания расходов и применения налоговых вычетов, подлежит установлению исходя из факта существования самого предмета договора (товара, работы и услуги), а также из факта самостоятельного исполнения договора контрагентом либо третьими лицами (указанными в договоре и первичных документах).

Имеющиеся у налогоплательщика документы должны достоверно отражать совершенные им хозяйственные операции и подтверждать реальность понесенных расходов, связанных с этими операциями.

Конституционным Судом Российской Федерации в определении от 05.03.2009 № 468-0-0 указано, что налогоплательщик, не обеспечивший документальное подтверждение достоверности сведений и обоснованности требований, изложенных в документах, на основании которых он претендует на получение налоговых вычетов, несет риск неблагоприятных последствий своего бездействия в виде невозможности принятия к вычету соответствующих сумм налога.

Пункт 1 статьи 54 НК РФ предусматривает, что налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

В соответствии со статьей 9 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее – Закон № 402-ФЗ) каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. В силу пункта 2 статьи 9 Закона № 402-ФЗ обязательными реквизитами первичного учетного документ являются: наименование документа, дата составления документа, наименование экономического субъекта, составившего документ, содержание факта хозяйственной жизни, величина натурального и (или) денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения, наименование должности лица (лиц), совершившего (совершивших) сделку, операцию и ответственного (ответственных) за ее оформление, либо наименование должности лица (лиц), ответственного (ответственных) за оформление свершившегося события, подписи лиц, предусмотренных пунктом 6 данной части, с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц.

Приведенные нормы Закона № 402-ФЗ устанавливают правила, в соответствии с которыми документирование хозяйственных операций должно производиться на основе первичных учетных документов, содержащих достоверные сведения и, как следствие, позволяющих достоверно установить факт осуществления хозяйственной операции.

Первичный учетный документ должен быть составлен при совершении факта хозяйственной жизни, а если это не представляется возможным – непосредственно после его окончания. Лицо, ответственное за оформление факта хозяйственной жизни, обеспечивает своевременную передачу первичных учетных документов для регистрации содержащихся в них данных в регистрах бухгалтерского учета, а также достоверность этих данных.

При этом первичные учетные документы в совокупности должны быть достоверными и подтверждать реальность хозяйственных операций и иные обстоятельства, с которыми законодатель связывает право налогоплательщика на получение налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость.

Следовательно, при решении вопроса о возможности учета тех или иных расходов в целях налогообложения необходимо исходить из того, подтверждают ли документы, имеющиеся у налогоплательщика, произведенные им расходы или нет, то есть условием для включения затрат в налоговые расходы является возможность на основании имеющихся документов сделать однозначный вывод о том, что расходы фактически произведены.

Согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении от 20.02.2001 № 3-П и в определении от 25.07.2001 № 138-0, право на возмещение НДС из бюджета предоставляется добросовестным налогоплательщикам для компенсации реально понесенных затрат по уплате налога поставщикам товаров (работ, услуг).

Налогоплательщик, использующий указанное право в противоречии с его назначением, то есть злоупотребляющий им, не может рассчитывать на такую же судебную защиту этого права, как добросовестный налогоплательщик.

Не допускается принятие к бухгалтерскому учету документов, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни, в том числе лежащие в основе мнимых и притворных сделок.

Таким образом, возможность применения налоговых вычетов по НДС обуславливается наличием реального осуществления хозяйственных операций, а также соблюдением установленных законодателем требований в части достоверности сведений, содержащихся в первичных документах.

В отсутствие реального совершения хозяйственных операций представленные налогоплательщиком документы не могут быть признаны подтверждающими правомерность применения налоговых вычетов сумм НДС, предъявленных контрагентами.

В силу пункта 1 статьи 54.1 НК РФ не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

В соответствии с пунктом 2 статьи 54.1 этого же кодекса при отсутствии обстоятельств, предусмотренных пунктом 1 данной статьи, по имевшим место сделкам (операциям) налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога в соответствии с правилами соответствующей главы части второй Кодекса при соблюдении одновременно следующих условий:

1)основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога;

2)обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.

Как следует из содержания постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее – постановление № 53), судебная практика разрешенияналоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, – достоверны. Под налоговой выгодой для целей настоящего постановления понимается уменьшение размера налоговой обязанности, вследствие уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера), а также, если выгода получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

В пунктах 3 и 5 постановления № 53 определено, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). О необоснованности налоговой выгоды могут свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии, в том числе, следующих обстоятельств: невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг; отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств. В случае наличия особых форм расчетов и сроков платежей, свидетельствующих о групповой согласованности операций, суду необходимо исследовать, обусловлены ли они разумными экономическими или иными причинами (деловыми целями).

Согласно пункту 6 постановления № 53 судам необходимо иметь в виду, что следующие обстоятельства сами по себе не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной: создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции; взаимозависимость участников сделок; неритмичный характер хозяйственных операций; нарушение налогового законодательства в прошлом; разовый характер операции; осуществление операции не по месту нахождения налогоплательщика; осуществление расчетов с использованием одного банка; осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций; использование посредников при осуществлении хозяйственных операций. Однако эти обстоятельства в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, в частности, указанными в п. 5 Постановления, могут быть признаны обстоятельствами, свидетельствующими о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

В соответствии с пунктом 9 постановления № 53 установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом представление формально соответствующих требованиям законодательства документов не влечет автоматического предоставления права на учет расходов по налогу на прибыль организаций и применения налоговых вычетов по НДС, а является лишь условием для подтверждения факта реальности хозяйственных операций, поэтому при решении вопроса о правомерности применения налогоплательщиком налоговых вычетов и включения в состав затрат по налогу на прибыль организаций произведенных расходов учитываются результаты проведенных налоговыми органами проверок достоверности и непротиворечивости представленных документов, а также организаций-контрагентов.

Налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Если главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.

Установление наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом необходимо учитывать, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели.

На основании пункта 7 статьи 3 НК РФ судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, – достоверны.

Принимая во внимание, что судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой (при уплате налогов в большем размере) не может являться основанием для признания налоговой выгоды необоснованной, если соответствующая налоговая экономия получена в связи с осуществлением реальной хозяйственной деятельности.

Вместе с тем налоговый орган не лишен права приводить доказательства, указывающие на направленность действий налогоплательщика и взаимозависимых с ним лиц в обход установленных Кодексом ограничений в минимизации своих обязательств через подконтрольные и аффилированные организации, не отражающие в полной мере хозяйственные операции с налогоплательщиком. Исходя из определения Конституционного Суда Российской Федерации от 04.07.2017 № 1440-0, налоговое законодательство не исключает в налоговых правоотношениях действия принципа диспозитивности, который, однако, не должен использоваться для неправомерного сокращения налоговых поступлений в бюджет в результате злоупотребления налогоплательщиками своими правомочиями. Конституционный Суд Российской Федерации также отметил, что в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера), то это предполагает доначисление суммы налогов и сборов, подлежащих уплате в бюджет так, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом, на основании соответствующих положений НК РФ, регулирующих порядок исчисления и уплаты конкретного налога и сбора.

В определении Верховного Суда Российской Федерации от 22.07.2016 № 305-КГ16- 4920 указано, что избежание налогообложения в результате совершения действий, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды, является неправомерным поведением участника гражданского оборота, не совместимым с положениями статьи 3 НК РФ, поскольку приводит к возникновению у лиц, обязанных к уплате налога, неоправданного преимущества в сравнении с другими налогоплательщиками, нарушению публичного интереса. Совершение действий в обход закона влечет применение к налогоплательщику тех положений законодательства о налогах и сборах, которые он стремился избежать.

Применение искусственных юридических конструкций для хозяйственных операций, не содержащих признаков противоправности, но лишенных хозяйственного смысла и не имеющих объяснений неналоговыми причинами, рассматривается как злоупотребление правом в сфере налоговых правоотношений.

На основании статьи 246 НК РФ общество является плательщиком налога на прибыль организаций.

В соответствии с пунктом 1 статьи 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.

Прибылью в целях настоящей главы для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой.

Согласно пункту 1 статьи 249 НК РФ в целях настоящей главы доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.

Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах. В зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, признаются для целей настоящей главы в соответствии со статьей 271 или статьей 273 настоящего Кодекса (пункт 2 статьи 249 НК РФ).

Как указано в пункте 1 статьи 252 НК РФ, в целях настоящей главы налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Следовательно, при решении вопроса о возможности принятия расходов по налогу на прибыль организаций также необходимо исходить из реальности расходов, произведенных для приобретения товаров (работ, услуг), а также их документального подтверждения.

Имеющиеся у налогоплательщика документы должны достоверно отражать совершенные им хозяйственные операции и подтверждать реальность понесенных расходов, связанных с этими операциями.

В ходе проведения налоговой проверки налоговым органом установлено, что в нарушение подпункта 1 пункта 2 статьи 54.1, статей 169, 171, 172, 252 НК РФ общество неправомерно включило НДС в сумме 9 697 552 руб. в состав налоговых вычетов по данному налогу за 1 – 4 кварталы 2017 года, 1 – 4 кварталы 2018 года, 1 – 3 кварталы 2019 года и учло затраты в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль за 2017 – 2019 годы, в размере 53 508 964, 30 руб. в части финансово-хозяйственных операций оказания транспортных услуг по перевозке груза (товаров), совершенных проверяемым лицом (заказчик) с ООО «Афа» (ИНН <***>), ООО «Холод-Сервис» (ИНН <***>) (перевозчики). Инспекцией сделан вывод об умышленной организации обществом формального документооборота с указанными организациями-контрагентами, обладающими признаками «технических» юридических лиц, не осуществляющих реальной финансово-хозяйственной деятельности, поскольку фактически данные услуги оказаны не ООО «Афа» и ООО «Холод-Сервис», от имени которых составлены первичные документы, а третьими лицами (в том числе физическими лицами и индивидуальными предпринимателями, не являющимися плательщиками НДС).

Как следует из материалов дела, основным видом деятельности ООО АМК «Рязанский» является производство молочной продукции. Дополнительным видом деятельности общества является торговля оптовая молочными продуктами, торговля розничная молочными продуктами и яйцами в специализированных магазинах.

В проверяемом периоде обществом (заказчик) с ООО «Афа» и ООО «ХолодСервис» (перевозчики, исполнители) заключены договоры перевозки груза от 01.04.2016 № 2 и от 26.06.2018 № 91у, в соответствии с которыми исполнители приняли на себя обязательство по оказанию транспортных услуг доставки вверенного им заказчиком груза (молочной продукции). Данные договоры по своему содержанию и структуре являются аналогичными.

Так, в соответствии с договором перевозки груза от 26.06.2018 №91у перевозчик (ООО «Афа» в лице ФИО14) обязуется по заданию заказчика (ООО АМК «Рязанский» в лице ФИО7), а также договором перевозки груза от 01.04.2016 №2, перевозчик (ООО «Холод-Сервис») обязуется по заданию заказчика (ООО АМК «Рязанский») оказать транспортные услуги по доставке вверенного ему заказчиком груза (молочная продукция), характеристики, количество, время доставки и пункты назначения которого определяются и указываются в сопроводительных документах, а заказчик обязуется уплатить за перевозку груза плату, установленную настоящим договором (подпункт 1.1 договора).

Согласно подпункту 2.1 договоров перевозчик обязан:

– своевременно согласно заявке заказчика предоставлять для перевозки грузов автотранспорт соответствующий и пригодный для перевозки заявленных заказчиков грузов;

– доставить груз в пункт назначения и выдать его уполномоченному на получение груза лицу (грузополучателю) в соответствии с заявкой заказчика;

– обеспечивать сохранность в пути всех перевозимых по настоящему договору грузов;

– осуществлять перевозку грузов по маршруту указанному заказчиком;

– обеспечивать наличие у водителей надлежащим образом оформленных документов для беспрепятственного выполнения перевозок (копии настоящего договора, маршрутного листа, доверенности и иных необходимых документов);

– информировать заказчика обо всех случаях вынужденной задержки автотранспорта в пути и их причинах, других непредвиденных обстоятельствах, препятствующих своевременной доставке груза;

– предоставить заказчику информацию, касающуюся номеров автомашин, заявленных к перевозке, данные водителей, выполняющих перевозку;

– прием грузов к перевозке, передача грузов грузополучателю удостоверяется подписью грузоотправителя, перевозчика, грузополучателя во всех экземплярах товарно-транспортной накладной, один из которых перевозчик обязан передать заказчику;

– предоставлять надлежащим образом оформленные сопроводительные документы, акты выполненных работ по мере исполнения перевозки груза.

На основании подпункта 2.2 заказчик обязан:

– своевременно подавать перевозчику заявку, и представлять перевозчику все необходимые сопроводительные документы, с указанием пунктов погрузки-разгрузки, наименования и веса груза, даты и времени подачи автомобиля под загрузку, адреса отправителя и получателя груза с указанием контактных телефонов, срока доставки груза получателю, других особенностей перевозки конкретного груза. Заявка может быть дополнена и изменена;

– обеспечить погрузку, отправление (принятие) груза в пунктах отправления (назначения);

– оплатить необходимые расходы и услуги перевозчика в соответствии с условиями настоящего договора.

Сделав выводы относительно реальности операций, суд первой инстанции сослался на факт реального ведения хозяйственной деятельности в связи с отсутствием в выписке из ЕГРЮЛ в отношении ООО «Афа» сведений о недостоверности адреса юридического лица в 2019 году, нахождением ООО «Холод-Сервис» по юридическому адресу согласно протоколу осмотра объекта недвижимости от 22.11.2017, наличием арендных платежей по расчетному счету указанных обществ в адрес арендодателей ООО «Формат» и СП ООО «ГЮЙС», показаниями свидетелей о посещении офиса, отсутствием экономической подконтрольности спорных контрагентов проверяемому налогоплательщику.

Вместе с тем, по мнению апелляционного суда, данные факты не подтверждают факта ведения ООО «Афа» и ООО «Холод-Сервис» самостоятельной хозяйственной деятельности по перевозке грузов.

Так, в материалах дела отсутствуют доказательства наличия у перевозчиков (ООО «Афа», ООО «Холод-Сервис») производственных активов, транспортных средств и персонала, необходимых для оказания транспортных услуг.

При этом мнение суда о наличии договорных отношений с иными организациями, а также привлечение наемных работников спорными контрагентами, документально не подтверждено.

ООО «Афа» (ИНН <***>).

Справки по форме 2-НДФЛ представлены ООО «Афа» за 2017 год – на 0 чел., за 2018 год – на 10 чел. (ФИО15 (ИНН <***>), ФИО16 (ИНН <***>), ФИО14 (ИНН <***>), ФИО17 (ИНН <***>), ФИО18 (ИНН <***>), ФИО19 (ИНН <***>), ФИО20 (ИНН <***>), ФИО21 (ИНН <***>), ФИО22 (ИНН <***>), ФИО23 (ИНН <***>), за 2019 год – сведения не представлены.

В протоколе осмотра от 07.02.2019 № 1101 отмечено, что местонахождение и осуществление финансово-хозяйственной деятельности ООО «Афа» по юридическому адресу не установлено.

При этом суд апелляционной инстанции отмечает, что согласно книгам покупок ООО «АМК «Рязанский» налогоплательщиком заявлены налоговые вычеты по счетам-фактурам по взаимоотношению с ООО «Афа», датированным периодом с 3 квартала 2018 года по 3 квартал 2019 года.

Налог на добавленную стоимость по указанным выше счетам-фактурам, заявленный по строке 130 Раздела 3 «Сумма налога, предъявленная налогоплательщику при приобретении на территории РФ товаров (работ, услуг), имущественных прав, подлежащая вычету в соответствии с пунктом 2 статьи 171 НК РФ, а также сумма налога, подлежащая вычету на основании пункта 5 статьи 171 НК РФ» налоговых деклараций, составил: за 3 квартал 2018 года – 507 924,93 руб.; за 4 квартал 2018 года – 878 110,77 руб.; за 1 квартал 2019 года – 731 740,95 руб.; за 2 квартал 2019 года – 464 064,16 руб.; за 3 квартал 2019 года – 133 938,33 руб.

Вопреки утверждению суда первой инстанции (пункт 1 решения суда), невнесение в ЕГРЮЛ записи о недостоверности адреса государственной регистрации ООО «Афа» не опровергает факт отсутствия данного общества в период оказания услуг в адрес ООО «АМК «Рязанский», установленный протоколом осмотра налогового органа от 07.02.2019 № 1101.

Также суд апелляционной инстанции не может согласиться с выводом суда о реальном осуществлении ООО «Афа» финансово-хозяйственной деятельности, основанным на свидетельских показаниях о посещении водителями офиса указанной организации и отражении в выписке по расчетному счету ООО «Афа» ежемесячных расходных операций по оплате аренды помещения в адрес ООО «Форма+» ввиду следующего.

Исходя из анализа расчетного счета ООО «Афа», сумма расходов на авторемонт, приобретение шин, ГСМ и т.п. расходам составила 3 113 041 руб. Расходы, указывающие на содержание автотранспортных средств, поддержание в пригодным состоянии (аренда производственных помещений, автостоянок, проведение техосмотров, содержание ремонтных баз) по расчетному счету отсутствуют.

Одновременно по расчетному счету ООО «Афа» отражены расходные операции по приобретению данным обществом строительных материалов (в том числе расходы от приобретения строительных материалов у ИП ФИО24 (ИНН <***>) на сумму 25 906 270 руб.), щебня, бордюрного камня, асфальто-бетонной смеси на общую сумму 33 506 756 руб., однако соответствующих доходных операций, связанных с реализацией приобретенных строительных материалов или объектов строительства, из расчетного счета ООО «Афа» не усматривается.

При этом из расчетного счета ООО «Холод-Сервис» также следует перечисление денежных средств в сумме 754 000 руб. в адрес ИП ФИО24 (ИНН <***>), однако уже в связи с оказанными им транспортными услугами.

Таким образом, расходы ООО «Афа» по приобретению строительных материалов в десять раз превышают расходы на приобретение ГСМ, шин и авторемонт и аналогичные затраты, связанные с оказанием транспортных услуг при отсутствии какого-либо экономического результата от строительной деятельности.

Вывод суда первой инстанции об отсутствии экономической подконтрольности перевозчиков обществу ввиду оказания транспортных услуг иным заказчикам сам по себе не может свидетельствовать о реальном оказании транспортных услуг при отсутствии деловой репутации, необходимых ресурсов, наличии экономически необоснованных хозяйственных операций, низкой доли прибыли и налоговой нагрузки ООО «Афа».

Однако указанные обстоятельства (в том числе и отсутствие необходимых производственных и трудовых ресурсов) наряду с расходными операциями по оплате ООО «Афа» транспортных услуг в адрес ИП ФИО25, ИП ФИО23, расходными операциями по оплате аренды транспортного средства в адрес ФИО20, ФИО16, ФИО26, ФИО27, ФИО19 свидетельствуют о «техническом» характере деятельности указанного общества, его намеренном создании с целью легализации права на предъявление налоговых вычетов по НДС ООО «АМК «Рязанский» при фактическом оказании услуг иными лицами, не являющимися плательщиками НДС.

С учетом изложенного критически следует относиться к ответам ФИО28, ФИО29, ФИО23, ФИО17, показаниям свидетелей ФИО30, ФИО19, ФИО25 о вступлении в хозяйственные взаимоотношения по перевозке грузов с ООО «Афа» ввиду получения денежного вознаграждения и заинтересованности в дальнейшей совместной работе с грузоотправителем (ООО «АМК «Рязанский»).

Как указал суд, у спорных контрагентов имелись трудовые ресурсы для оказания услуг налогоплательщику. Так, справки по форме 2-НДФЛ представлены ООО «Афа» за 2017 год на 0 чел., за 2018 год – на 10 чел. (ФИО15. (ИНН <***>), ФИО16 (ИНН <***>), ФИО14 (ИНН <***>), ФИО17 (ИНН <***>), ФИО18 (ИНН <***>), ФИО19 (ИНН <***>), ФИО20 (ИНН <***>), ФИО21 (ИНН <***>), ФИО22 (ИНН <***>), ФИО23 (ИНН <***>), за 2019 год – сведения на данный момент времени не представлены.

Судом сделан вывод о наличии у общества достаточного количества работников для осуществления коммерческой деятельности в период взаимоотношений с обществом.

Однако из данных расчетного счета усматривается, что, например, заработная плата в адрес ФИО16, ФИО17, ФИО27, ФИО19, ФИО20 в октябре 2018 года составляла порядка 6000 руб. при оказанном объеме услуг без учета НДС по счетам-фактурам за октябрь 2018 года № 191 на сумму 63 389,83 руб., № 192 на сумму 269 457,63 руб., № 204 на сумму 63 389.83 руб., № 205 на сумму 435 635.59 руб., № 216 на сумму 63 389,83 руб., № 217 на сумму 352 105,93 руб., № 226 на сумму 63 389.83 руб., № 227 на сумму 230 059,32 руб., № 239 на сумму 285 062,71 руб. Выплаченные ООО «Афа» расходы за транспортные услуги за октябрь 2018 года составили 115 000 руб.

Между тем всего за октябрь с учетом НДС ООО «Афа» были оказаны услуги в адрес только ООО «АМК «Рязанский» на сумму 2 229 339 руб. при общей выплаченной заработной плате и выплаченным расходам за транспортные услуги в сумме 142 516 руб. Данное обстоятельство свидетельствует об отсутствии экономической целесообразности привлечения ООО «Афа» для организации перевозок.

Также судом оставлен без внимания факт непредставления ООО «Афа» документов (информации) по взаимоотношению с ООО АМК «Рязанский» на поручение инспекции от 31.03.2020 № 2.14-16/3325.

В ходе контрольных мероприятий инспекцией проведен анализ данных налоговой отчетности ООО «Афа».

Согласно показателям налоговых деклараций по налогу на добавленную стоимость ООО «Афа» сумма налога за 1 квартал 2018 года составила 143 002 руб., сумма налоговых вычетов – 140 086 руб.; сумма налога за 2 квартал 2018 года составила 1 847 020 руб., сумма налоговых вычетов – 1 810 090 руб.; сумма налога за 3 квартал 2018 года составила 0 руб., сумма налоговых вычетов – 0 руб.; сумма налога за 4 квартал 2018 года составила 4 391 402 руб., сумма налоговых вычетов – 4 341 234 руб.; сумма налога за 1 квартал 2019 года составила 864 524 руб., сумма налоговых вычетов – 854 785 руб.; сумма налога за 2 квартал 2019 года составила 1 637 257 руб., сумма налоговых вычетов – 1 604 251 руб.; сумма налога за 3 квартал 2019 года составила 553 093 руб., сумма налоговых вычетов – 541 685 руб.; сумма налога за 4 квартал 2019 года составила 788 255 руб., сумма налоговых вычетов – 772 490 руб.

Из анализа показателей налоговых деклараций по НДС установлено, что декларация за 3 квартал 2018 года подана с нулевыми показателями, таким образом, факт реализации, оказания услуг в адрес ООО АМК «Рязанский», не был отражен ООО «Афа».

В налоговой декларации по налогу на прибыль организаций ООО «Афа» сумма доходов (выручка) приблизительно равна расходам организации, в связи с чем суммы, заявленные к уплате в бюджет, минимальны и несопоставимы с полученными доходами от реализации товаров, работ, услуг (выручки).

Из анализа книг продаж следует, что основным заказчиком ООО «Афа» в период 2018 – 2019 годов являлось ООО АМК «Рязанский» (14,80 % – 2018 год, 29,95 % – 2019 год), АО «Связь Нефтегазсервис» (30,67 % – 2019 год), ФИО31 (14,87 % – 2018 год).

В представленных налоговых декларациях по налогу на прибыль ООО «Афа» отражены следующие показатели: доходы от реализации (стр. 040 Приложения № 1) – 57 056 238 руб. за 2018 год, 15 974 187 руб. за 9 месяцев 2019 года; внереализационные доходы (стр. 100 Прил. 1) – 3 689 руб. за 2018 год, 0 руб. за 9 месяцев 2019 года; расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации (стр. 130 Прил. 2) – 55 597 343 руб. за 2018 год, 15 804 974 – за 9 месяцев 2019 года; внереализационные расходы (стр. 200+стр. 300 Прил. 2) – 308 277 руб. за 2018 год, 91 818 руб. – за 9 месяцев 2019 года; итого прибыль (убыток) (стр. 010+стр. 020-стр. 030-стр. 040+стр. 050) – 182 876 руб. за 2018 год; 77 416 руб. – за 9 месяцев 2019 года.

Сумма исчисленного налога на прибыль за 2018 год составила 36 575 руб., за 9 месяцев 2019 года – 15 483 руб.

В налоговой декларации по налогу на прибыль организаций ООО «Афа» сумма доходов (выручка) приблизительно равна расходам организации, в связи с чем суммы, заявленные к уплате в бюджет, минимальны и несопоставимы с полученными доходами от реализации товаров, работ, услуг (выручки).

Несопоставимы с получаемыми доходами от реализации товаров, работ, услуг (выручки) и суммы налога на добавленную стоимость, заявленные к уплате в бюджет.

В налоговых декларациях по НДС налог, исчисленный с налоговой базы, почти равен сумме НДС, заявленной к вычету, и составляет в среднем 98 % соответственно.

Анализ налоговой отчетности ООО «Афа» показывает низкий уровень налоговой нагрузки.

Таким образом, ООО «Афа» формально исполняло налоговые обязательства для исключения возможности блокировки расчетного счета на основании пункта 3 статьи 76 НК РФ.

ООО «Холод-Сервис».

Исходя из анализа книг покупок за 2017 – 2019 годы, проверяемым налогоплательщиком были заявлены налоговые вычеты по взаимоотношению с ООО «Холод-Сервис» (период оказания услуг: 1 квартал 2017 года – 3 квартал 2018 года, 1 квартал 2019 года).

Согласно информации, сведениям, указанным в графе «наименовании товара (описание выполненных работ, оказанных услуг), имущественного права» по вышеуказанным счетам-фактурам, ООО «Холод-Сервис» оказывало в адрес ООО АМК «Рязанский» транспортные услуги.

Первичные документы (договор, счета-фактуры (УПД), акты выполненных работ) со стороны ООО «Холод-Сервис» подписаны ФИО32, со стороны ООО АМК «Рязанский» – ФИО7

Сумма сделки ООО «Холод-Сервис» с проверяемым налогоплательщиком составила 45 769 356 руб., в том числе НДС – 6 981 773,06 руб., оплата по расчетному счету от проверяемого налогоплательщика произведена в сумме 48 521 454,58 руб.

ООО «Холод-Сервис» зарегистрировано 25.02.2016 в Рязанской области, по адресу: 390010, <...>, офис 32А.

На основании пункта1 статьи 93.1. НК РФ в отношении ООО «Холод-Сервис» направлено поручение об истребовании документов (информации) от 31.03.2020 № 2.14-16/3326 по взаимоотношению с ООО АМК «Рязанский», 21.04.2020 обществом представлена оборотно-сальдовая ведомость по счету 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» субконто – ООО АМК «Рязанский», а также пояснение, что остальные документы будут представлены позднее.

Справки по форме 2-НДФЛ представлены ООО «Холод-Сервис» за 2017 год – на 1 человека, за 2018 год – на 1 человека (на ФИО32), за 2019 год – сведения не представлены.

Руководителем и учредителем в проверяемом периоде являлся ФИО32 (ИНН <***>).

В ходе контрольных мероприятий проведен анализ данных налоговой отчетности ООО «Холод-Сервис». Из анализа показателей налоговых деклараций по НДС установлено, что декларация за 1 квартал 2019 года подана с нулевыми показателями, таким образом, факт реализации, оказания услуг в адрес ООО АМК «Рязанский» в данном налоговом периоде не отражено ООО «Холод-Сервис».

Согласно показателям налоговой декларации ООО «Холод-Сервис» по налогу на добавленную стоимость сумма налога, подлежащая уплате за 1 квартал 2017 года, составила 1 043 151 руб., сумма НДС, подлежащая вычету – 1 003 979 руб.; сумма налога, подлежащая уплате за 2 квартал 2017 года, составила 1 520 942 руб., сумма НДС, подлежащая вычету – 1 481 175 руб.; сумма налога, подлежащая уплате за 3 квартал 2017 года, составила 1 442 240 руб., сумма НДС, подлежащая вычету – 1 378 233 руб.; сумма налога, подлежащая уплате за 4 квартал 2017 года, составила 1 368 245 руб., сумма НДС, подлежащая вычету – 1 287 064 руб.; сумма налога, подлежащая уплате за 1 квартал 2018 года, составила 952 757 руб., сумма НДС, подлежащая вычету – 825 180 руб.; сумма налога, подлежащая уплате за 2 квартал 2018 года, составила 841 371руб., сумма НДС, подлежащая вычету – 770 023 руб.; сумма налога, подлежащая уплате за 3 квартал 2018 года, составила 287 585 руб., сумма НДС, подлежащая вычету – 266 642 руб.; сумма налога, подлежащая уплате за 4 квартал 2018 года, 1, 2, 3, 4 кварталы 2019 года составила 0 руб., сумма НДС, подлежащая вычету за данные периоды – 0 руб.

Подписантом данных налоговых деклараций по НДС является ФИО32.

Отправка налоговых деклараций осуществлялась через оператора – ООО «Компания «Тензор», с IP-адресов: 212.26.234.53, 212.26.234.53 (оператор – ПАО «Ростелеком» ИНН <***>), на основании статьи 93.1 НК РФ направлено поручение об истребовании документов (информации) от 08.04.2020 № 2.14-16/3922. Получен ответ от 27.04.2020 №11/05/10529/20 – представлена информация о том, что договорные отношения с ООО «Афа», ООО «Холод-Сервис» за период 2017 – 2019 годы отсутствовали.

Необходимо отметить, что IP-адрес 212.26.234.53 также использовался контрагентом ООО «Афа» для отправки налоговых деклараций по НДС.

Из анализа данных книг продаж следует, что основным заказчиком ООО «Холод- Сервис» в период 2017 – 2019 годов являлось ООО АМК «Рязанский», основная доля выручки (более 90 %) приходится на проверяемого налогоплательщика.

Анализ налоговой отчетности ООО «Холод-Сервис» показывает крайне низкий уровень налоговой нагрузки.

В представленных налоговых декларациях по налогу на прибыль ООО «Холод- Сервис» отражены следующие показатели: доходы от реализации (стр. 040 Приложения № 1) в сумме 29 839 106 руб. – за 2017 год, 11 565 069 руб. – за 2018 год; расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации (стр.130 Приложения № 2) – 29 569 930 руб. за 2017 год; 11 409 603 руб. – за 2018 год; внереализационные расходы (стр. 200 + стр. 300 Приложения № 2) 28 514 руб. – за 2017 год, 32 533 руб. – за 2018 год; итого прибыль (убыток) (стр. 010 + стр. 020 - стр. 030 - стр. 040 + стр. 050) 240 662 руб. – за 2017 год, 122 933 руб. – за 2018 год; сумма исчисленного налога на прибыль за 2017 год – 48 133 руб., за 2018 год – 24 587 руб. За 2019 год отчетность отсутствует.

Таким образом, в налоговой декларации по налогу на прибыль организаций ООО «Холод-Сервис» сумма доходов (выручка) приблизительно равна расходам организации, в связи с чем суммы, заявленные к уплате в бюджет, минимальны и несопоставимы с полученными доходами от реализации товаров, работ, услуг (выручки).

Несопоставимы с получаемыми доходами от реализации товаров, работ, услуг (выручки) и суммы налога на добавленную стоимость, заявленные ООО «Холод-Сервис» к уплате в бюджет.

В налоговых декларациях по НДС налог, исчисленный с налоговой базы, почти равен сумме налога, заявленной к вычету, и составляет в среднем 97 %. Таким образом, ООО «Холод-Сервис» формально исполняло налоговые обязательства для исключения возможности блокировки расчетного счета на основании пункта 3 статьи 76 НК РФ.

Из анализа доходных операций по расчетным счетам ООО «Холод-Сервис» установлено, что зачисления денежных средств от ООО АМК «Рязанский» в проверяемом периоде составили 91 % от суммы всех поступлений и составили 48 521 454,58 руб.

В ходе проверки налоговым органом проведен анализ расходных операций по расчетному счету ООО «Холод-Сервис», из которого установлено, что денежные средства в сумме 22 227 647 руб. с назначением платежа «за транспортные услуги» с НДС перечислены в адрес: ИП ФИО33 (ИНН <***>) – 13 825 895 руб., ООО «Титул» (ИНН <***>) – 978 260 руб., ООО «Спектр» (ИНН <***>) – 365 600 руб., ООО «Юнион Сервис» (ИНН <***>) – 360 656 руб., ООО «ТрансЛайн» (ИНН <***>) – 1 418 175 руб., ООО «Принт экспресс» (ИНН <***>) – 469 945 руб., ООО «Октан» (ИНН <***>) – 396 740 руб., ООО «Альфа-Софт» (ИНН <***>) – 991 773 руб., ООО «Платон» (ИНН <***>) – 475 410 руб., ИП ФИО34 (ИНН <***>) – 1 317 391 руб., ООО «Альфекка» (ИНН <***>) – 497 802 руб., ООО «Виалон Ойл» (ИНН <***>) – 830 000 руб., ИП ФИО24 (ИНН <***>) – 300 000 руб.; денежные средства в сумме 8 819 604 руб. с назначением платежа «за транспортные услуги» без НДС перечислены в адрес ИП ФИО23 (ИНН <***>) – 2 935 000 руб., ИП ФИО35 (ИНН <***>) – 4 247 000 руб., ИП ФИО29 (ИНН <***>) – 620 000 руб., ИП ФИО36 (ИНН <***>) – 20 000 руб., ИП ФИО37 (ИНН <***>) – 45 000 руб., ИП ФИО25 (ИНН <***>) – 150 000 руб., ИП ФИО38 (ИНН <***>) – 407 000 руб., ИП ФИО39 (ИНН <***>) – 395 604 руб.; денежные средства в сумме 2 194 795 руб. сняты по чекам, в сумме 415 000 руб. перечислены ФИО32 в виде займа, в сумме 1 640 000 руб. перечислены в ООО «ППР» (ИНН <***>) по договору.

Таким образом, более 21 млн. руб. из перечисленных обществом в адрес ООО «Холод-Сервис денежных средств в последующем были перечислены в адрес ИП ФИО33, ИП ФИО35, ИП ФИО23, а также снята по чекам.

В отношении ООО «Титул», ООО «Спектр», ООО «Юнион Сервис», ООО «ТрансЛайн», ООО «Принт экспресс», ООО «Октан», ООО «Альфа-Софт», ООО «Платон», ООО «Альфекка», ООО «Виалон Ойл», в адрес которых осуществлялось перечисление денежных средств от ООО «Холод-Сервис», установлены факты, свидетельствующие, что данные контрагенты относятся к категории «технических» компаний.

В соответствии с пунктами 1 и 3 статьи 3 НК РФ законодательство о налогах и сборах исходит из всеобщности и равенства налогообложения, необходимости взимания налогов в соответствии с их экономическим основанием и недопустимости произвольного налогообложения.

В связи с указанными положениями необходимо учитывать, что по своей экономико-правовой природе НДС является косвенным налогом на потребление товаров (работ, услуг), взимаемым на каждой стадии их производства и реализации субъектами хозяйственного оборота до передачи потребителю, исходя из стоимости (цены), добавленной на каждой из указанных стадий, и перелагаемым на потребителей в цене реализуемых им товаров, работ и услуг (постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 30.06.2020 № 31-П, определения Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 03.10.2017 № 305-КГ17-4111, от 13.09.2018 № 309-КГ18-7790, от 13.12.2019 № 301-ЭС19-14748 и др.).

В процессе производства и коммерческой реализации товаров (работ, услуг) расходы поставщика по уплате налога в бюджет фактически перекладываются на покупателя, который, осуществляя, в свою очередь, реализацию полученного товара как поставщик, также получает компенсацию, но уже от последующего покупателя. Цепь переложения налога завершается тогда, когда имеет место реализация товаров (работ, услуги) их потребителю, который и несет фактическое налоговое бремя налога на добавленную стоимость. С этой целью законодателем предусмотрен механизм определения суммы налога к уплате с учетом налоговых вычетов (суммы налога, перечисленные налогоплательщиком своим поставщикам товаров (работ, услуг), которые уменьшают его налоговую базу по налогу на добавленную стоимость (статья 171 НК РФ).

Обусловленная природой НДС стадийность взимания данного налога в процессе производства и коммерческой реализации товаров (работ, услуг) предполагает, что использование права на вычет налога покупателем предопределяется непрерывным предъявлением налога по мере движения товаров (работ, услуг) от одного хозяйствующего субъекта к другому (пункт 1 статьи 168 НК РФ) и принятием в связи с этим каждым из участников оборота обязанности по уплате в бюджет предъявляемых сумм налога (пункт 1 статьи 173 НК РФ). Соответственно, отказ в праве на налоговый вычет может иметь место, если процесс реализации товаров (работ, услуг) не сопровождается соблюдением корреспондирующей этому праву обязанности по уплате НДС в бюджет в денежной форме, на что обращено внимание в определении Конституционного Суда Российской Федерации от 04.11.2004 № 324-0.

Таким образом, поскольку применение налогоплательщиками – покупателями вычетов НДС влечет уменьшение размера их налоговой обязанности и является формой налоговой выгоды, обоснованность получения этой выгоды может являться предметом оспаривания по основаниям, связанным со злоупотреблением правом, допущенным лицами, участвующими в обращении товаров (работ, услуг), и подлежит оценке судом с учетом необходимости реализации в правоприменительной практике таких публично значимых целей, вытекающих из положений пунктами 1 и 3 статьи 3 НК РФ, как поддержание стабильности налоговой системы, стимулирование участников оборота к вступлению в договорные отношения преимущественно с контрагентами, ведущими реальную хозяйственную деятельность и уплачивающими налоги, обеспечение нейтральности налогообложения по отношению ко всем плательщикам НДС, которые действовали осмотрительно в хозяйственном обороте и не участвовали в уклонении от налогообложения.

Как указано в постановлении № 53, в признании обоснованности получения налоговой выгоды может быть отказано, если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность (пункты 4 и 9) или в случаях, когда налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом (пункт 10).

Принимая во внимание изложенное, к обстоятельствам, подлежащим установлению при оспаривании правомерности применения налоговых вычетов по основаниям, связанным с отсутствием экономического источника для вычета (возмещения) НДС налогоплателыциком-покупателем, помимо данного факта также относится реальность приобретения услуг налогоплательщиком для осуществления своей облагаемой налогом деятельности у заявленных контрагентов, и то, преследовал ли налогоплательщик-покупатель цель уклонения от налогообложения в результате согласованных с иными лицами действий, знал или должен был знать о допущенных этими лицами нарушениях (определения Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 14.05.2020 № 307-ЭС19-27597, от 28.05.2020 № 305-ЭС19-16064).

Изложенный выше правовой подход к разрешению споров, связанных с получением необоснованной налоговой выгоды за счет вычета (возмещения) НДС, нашел отражение в пункте 35 Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации № 3 (2020), утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 25.11.2020.

Из материалов дела усматривается, что в отношении перевозчиков – ООО «Афа» и ООО «Холод сервис» налоговым органом установлены обстоятельства, дающие основания полагать, что экономический источник вычета (возмещения) НДС налогоплательщиком в части стоимости транспортных услуг, сформированной организациями, участвовавшими в транзитном перечислении денежных средств, в бюджете не создан, поскольку за незначительным налоговым бременем этих организаций стоит вывод денежных средств по фиктивным документам, а не реальная экономическая деятельность.

В сложившейся ситуации, как было отмечено ранее, при рассмотрении вопроса о том, могут ли негативные последствия неуплаты НДС «техническими» компаниями возлагаться на налогоплательщика – покупателя в соответствии с пунктами 4 и 9 постановления № 53, также имеет значение установление факта причастности налогоплательщика к нарушениям, допущенным в процессе обращения услуг, то есть направленность действий налогоплательщика на получение экономического эффекта за счет непосредственного участия в уклонении от уплаты НДС совместно с лицами, не осуществлявшими реальной экономической деятельности, а равно информированность налогоплательщика о допущенных этими лицами нарушениях. При установлении названных обстоятельств даже исполнение операций по реализации товаров (работ, услуг) непосредственным контрагентом налогоплательщика первого звена не позволяет налогоплательщику – покупателю претендовать на получение налоговой выгоды в отсутствие экономического источника вычета (возмещения) налога.

Вышеназванный подход, выработанный в судебной практике, по существу не был изменен федеральным законодателем, определившим пределы осуществления прав налогоплательщиками в статье 54.1 НК РФ (введена Федеральным законом от 18.07.2017 №163-Ф3), по смыслу пункта 1 которой налогоплательщик отвечает за искажения сведений о фактах хозяйственных деятельности (совокупности таких фактов), в которых он участвовал.

Следовательно, как и ранее, в условиях действующего в настоящее время законодательного регулирования исключается возможность применения налоговых вычетов НДС полностью или R соответствующей части в ситуациях, когда налогоплательщик участвовал в согласованных с иными лицами действиях, направленных на неправомерное уменьшение налоговой обязанности за счет искусственного наращивания стоимости товаров (работ, услуг) без формирования источника вычета (возмещения) налога, или во всяком случае, если ему было известно о действиях иных лиц, уклоняющихся от уплаты НДС в процессе обращения услуг.

Суд не может согласиться с доводом общества относительно недопустимости возложения на него неблагоприятных последствий неуплаты НДС на предшествующих стадиях обращения товаров (работ, услуг), и мотивированной наличием у государства обязанности взыскания налога, прежде всего, с обществ «Афа» и «Холод-Сервис», обладающих формальной правосубъектностью и экономической самостоятельностью.

Верховным Судом Российской Федерации такой подход признан необоснованным, поскольку его применение означало бы установление очередности в удовлетворении требований государства относительно уплаты налога среди лиц, причастных, по сути, к одному правонарушению, и позволяло бы некоторым из этих лиц продолжать извлекать выгоду из своего совместного с иными лицами противоправного поведения за счет казны (определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 25.01.2021 № 309-ЭС20-17277 по делу № А76-2493/2017).

Кроме того, при анализе бухгалтерской и налоговой отчетности ООО «Холод- Сервис» установлено, что на балансе данной организации отсутствуют основные средства, нематериальные активы, транспортные средства и трудовые ресурсы (справки по форме 2-НДФЛ представлены ООО «Холод-Сервис» за 2017 год на 1 чел., за 2018 год – на 1 чел. – ФИО32, за 2019 год – сведения не представлены..

При таких обстоятельствах выводы суда о наличии в выписке по расчетному счету ООО «Холод-Сервис» расходных операций по оплате транспортных услуг, оказанных данному контрагенту ООО «Транслайн», ООО «Альфа-Софт», ООО «Платон», ИП ФИО29, ИП ФИО35, ИП ФИО23, ИП ФИО38, ИП ФИО33, ИП ФИО34 свидетельствует о фактическом оказании услуг данными лицами, но не силами ООО «Холод-Сервис».

В выписке по расчетному счету ООО «Холод-Сервис» отражены расходные операции по оплате ГСМ в адрес ООО «Мотус», ООО «Бензолюкс», по оплате ремонта КПП (коробка переключения передач) с запчастями в адрес ООО «АвтоМет», по оплате шин в адрес ООО «Автошина Рязань», однако наличие данных операций само по себе не может свидетельствовать о наличии реальной самостоятельной хозяйственной деятельности при отсутствии производственных и трудовых ресурсов, а также с учетом обстоятельств, изложенных выше.

В подтверждение реальной хозяйственной деятельности суд также сослался на показания ФИО40, который в проверяемом периоде являлся сотрудником ООО АМК «Рязанский». Между тем ФИО40 в ходе проведенного допроса также пояснил, что ему не знакома организация ООО «Афа», транспортные средства в аренду ООО «Афа» он не сдавал (протокол допроса от 26.10.2020 № 2.14-16/58). В ходе анализа представленных транспортных накладных установлено, что транспортные средства, принадлежащие ФИО40, указаны в транспортных накладных по перевозчику ООО «Афа». При этом ФИО40 пояснил, что транспортные средства он сдавал в аренду ООО «Холод-Сервис». Машину передавал на стоянке на ул. Фирсова. При таких обстоятельствах показания ФИО40 носят противоречивый характер, в связи с чем не могут подтверждать какие-либо обстоятельства.

Таким образом, к подтверждению ФИО29, ФИО35, ФИО23, свидетелями ФИО30, ФИО40, ФИО19, ФИО25 факта вступления R хозяйственные взаимоотношения по перевозке грузов с ООО «Холод-Сервис» также следует относиться критически, так как указанные лица являлись заинтересованными в дальнейшем продолжении оказания услуг на условиях грузоотправителя – ООО «АМК «Рязанский».

В рамках проверки ООО АМК «Рязанский» были представлены транспортные накладные по контрагентам ООО «Афа», ООО «Холод-Сервис». Налоговым органом был проведен анализ транспортных накладных в акте проверки, в результате чего были выявлены ошибки, связанные с заполнением накладных.

Так, при анализе представленных копий транспортных накладных установлено, что по ним осуществлялась перевозка молочных продуктов, погрузка производилась на складе ООО АМК «Рязанский» по адресу: <...>, в качестве перевозчиков указаны: ООО «Афа», ООО «Холод-Сервис», также указаны фамилии водителей, регистрационные номера транспортных средств. В транспортных накладных отсутствуют подписи как со стороны ООО АМК «Рязанский», так и со стороны перевозчиков и непосредственно водителей. Имеются оттиски печати ООО АМК «Рязанский» «для финансовых документов 5» и печати ООО «Афа», ООО «Холод-Сервис».

В представленных транспортных накладных в некоторых случаях указаны государственные регистрационные номера транспортных средств – легковые автомобили.

Обществом представлен пакет документов на перевозку ТМЦ, водитель ФИО41, автомобиль с гос. номером <***>, ПТС – 62ОВ96089Ю8112014 1Z, марка ТС – ХЕНДЭ ELANTRA 1.6 GLS, вид ТС – автомобили легковые:

– транспортная накладная от 28.12.2017, масса (в кг): две тысячи восемьсот двадцать пять кг;

– транспортная накладная от 13.12.2017, масса: одна тысяча шестьсот двадцать пять кг;

– транспортная накладная от 20.12.2017, масса: одна тысяча двадцать один кг;

– транспортная накладная от 20.12.2017, масса: четыреста семьдесят кг;

– транспортная накладная от 14.03.2017, масса: одна тысяча семьдесят пять кг;

– транспортная накладная от 16.03.2017, масса: две тысячи триста девять кг;

– транспортная накладная от 17.03.2017, масса: одна тысяча четыреста двенадцать кг;

– транспортная накладная от 31.03.2017, масса: одна тысяча триста сорок кг;

– транспортная накладная от 24.03.2017, масса: семьсот сорок один кг;

– транспортная накладная от 31.03.2017, масса: триста тридцать семь кг;

– транспортная накладная от 29.05.2017, масса: двести сорок пять кг;

– транспортная накладная от 29.05.2017, масса: сто шестьдесят три кг;

– транспортная накладная от 19.05.2017, масса: две тысячи двести пятьдесят девять кг;

– транспортная накладная от 15.02.2017, масса: девятьсот двадцать восемь кг;

– транспортная накладная от 13.02.2017, масса: одна тысяча пятьсот восемьдесят шесть кг;

– транспортная накладная от 10.02.2017, масса: одна тысяча четыреста девяносто один кг;

– ранспортная накладная от 03.02.2017 , масса: одна тысяча пятьсот сорок четыре кг;

– транспортная накладная от 22.02.2017, масса: одна тысяча четыреста десять кг;

– транспортная накладная от 27.02.2017, масса: одна тысяча четыреста пять кг;

– транспортная накладная от 26.04.2017, масса: одна тысяча пятьсот кг;

– транспортная накладная от 28.04.2017, масса: две тысячи девяносто девять кг;

– транспортная накладная от 24.04.2017, масса: одна тысяча двести пятьдесят пять кг;

– транспортная накладная от 17.04.2017, масса: одна тысяча пятьсот девяносто кг;

– транспортная накладная от 14.04.2017, масса: две тысячи двести сорок восемь кг;

– транспортная накладная от 14.03.2017, масса: двести восемьдесят три кг;

– транспортная накладная от 14.04.2017, масса: одна тысяча четыреста тридцать восемь кг;

– транспортная накладная от 06.04.2017, масса: одна тысяча сто восемьдесят один кг;

– транспортная накладная от 16.01.2017, масса: одна тысяча двадцать четыре кг;

– транспортная накладная от 18.01.2017, масса: четыреста восемь кг;

– транспортная накладная от 18.01.2017, масса: четыреста восемь 99 кг;

– транспортная накладная от 25.01.2017, масса: одна тысяча двести шестьдесят четыре кг;

– транспортная накладная от 25.01.2017, масса: одна тысяча двести шестьдесят четыре кг;

– транспортная накладная от 30.01.2017, масса: шестьдесят шесть кг;

– транспортная накладная от 30.01.2017, масса: шестьдесят шесть кг;

– транспортнаянакладная от 30.01.2017,масса:одна тысяча пятьсот кг;

– транспортнаянакладная от 27.01.2017,масса:одна тысяча пятьсот девять кг;

– транспортнаянакладная от 13.01.2017,масса:одна тысяча триста девяносто одинкг;

– транспортнаянакладная от 13.01.2017,масса:одна тысяча триста девяносто одинкг;

– транспортная накладная от 09.01.2017, масса: две тысячи семьсот тридцать кг;

– транспортная накладная от 26.06.2017, масса: девятьсот девяносто восемь кг;

– транспортная накладная от 02.10.2017, масса: одна тысяча пятьсот семьдесят кг;

– транспортная накладная от 04.09.2017, масса: две тысячи тридцать пять кг;

– транспортная накладная от 15.09.2017, масса: одна тысяча четыреста восемьдесят два кг;

– транспортная накладная от 02.10.2017, масса: одна тысяча пятьсот семьдесят кг;

– транспортная накладная от 23.03.2018, масса: одна тысяча сто восемьдесят девять кг;

– транспортнаянакладная от 27.04.2018,масса:одна тысяча сто шестьдесят пять кг;

– транспортнаянакладная от 13.04.2018,масса:одна тысяча сто сорок восемь кг.

Таким образом, перевезти единовременно заявленный объем ТМЦ на автомобиле марки ХЕНДЭ ELANTRA 1.6 GLS невозможно, согласно техническим характеристикам полная масса (максимально допустимая масса автомобиля) составляет 1780 кг. Следовательно, при массе самого автомобиля без нагрузки в 1178 кг догрузить возможно только 602 кг (технические характеристики взяты из свободного источника drom.ru).

Обществом представлен пакет документов на перевозку ТМЦ, водитель ФИО42, автомобиль с гос. номером <***>, ПТС – 52HT074489290620130Z, марка ТС – ГАЗ A23R32, вид ТС – автомобили грузовые.

– транспортная накладная от 19.05.2018, масса: одна тысяча шестьсот одиннадцать кг;

– транспортная накладная от 07.06.2018, масса: две тысячи двести двадцать пять кг;

– транспортная накладная от 16.06.2018, масса: одна тысяча шестьсот восемьдесят семь кг;

– транспортная накладная от 24.06.2018, масса: одна тысяча четыреста семьдесят кг;

– транспортная накладная от 15.02.2018, масса: две тысячи двести двадцать два кг;

– транспортная накладная от 30.08.2017, масса: две тысячи триста пять кг;

– транспортная накладная от 18.05.2017, масса: одна тысяча семьсот восемьдесят два кг;

– транспортная накладная от 19.05.2017, масса: одна тысяча семьсот шестьдесят один кг;

– транспортная накладная от 22.05.2017, масса: одна тысяча триста двадцать кг;

– транспортная накладная от 25.05.2017, масса: две тысячи триста пятьдесят два кг;

– транспортная накладная от 26.12.2017, масса: одна тысяча шестьсот пятьдесят три кг;

– транспортная накладная от 17.08.2017, масса: одна тысяча восемьсот три кг;

– транспортная накладная от 19.08.2017, масса: одна тысяча пятьсот двадцать восемь кг;

– транспортнаянакладная от 21.08.2017,масса:одна тысяча пятьсот пятьдесят кг;

– транспортнаянакладная от 07.08.2017,масса:одна тысяча девятьсот восемь кг;

– транспортнаянакладная от 23.10.2017,масса:две тысячи семьсот девять кг;

– транспортнаянакладная от 13.09.2017,масса:две тысячи двести двадцать пять кг;

– транспортнаянакладная от 12.09.2017,масса:одна тысяча пятьсот шестьдесят трикг;

– транспортнаянакладная от 04.09.2017,масса:две тысячи семьсот один кг;

– транспортнаянакладная от 03.03.2017,масса:две тысячи пятьсот тридцать девятькг;

– транспортная накладная от 09.03.2017, масса: одна тысяча двести девяносто восемь кг;

– транспортная накладная от 10.03.2017, масса: одна тысяча пятьсот сорок пять кг;

– транспортная накладная от 13.03.2017, масса: одна тысяча шестьсот сорок девять кг;

– транспортнаянакладная от 01.11.2017,масса:две тысячи семьдесят три кг;

– транспортнаянакладная от 07.11.2017,масса:одна тысяча четыреста кг;

– транспортнаянакладная от 13.12.2016,масса:одна тысяча четыреста восемьдесят три кг;

– транспортная накладная от 10.07.2017, масса: одна тысяча девятьсот шестьдесят пять кг;

– транспортная накладная от 05.07.2017, масса: две тысячи четыреста тринадцать кг;

– транспортная накладная от 20.07.2017, масса: две тысячи семьсот четыре кг;

– транспортная накладная от 28.07.2017 , масса: две тысячи четыреста сорок три кг;

– транспортная накладная от 12.06.2017, масса: одна тысяча девятьсот тридцать кг;

– транспортная накладная от 13.06.2017, масса: две тысячи двести семь кг;

– транспортная накладная от 28.06.2017, масса: одна тысяча семьсот шестьдесят семь кг;

– транспортная накладная от 20.02.2017, масса: одна тысяча триста восемьдесят три кг.

Однако перевезти единовременно заявленный объем грузов на автомобиле марки ГАЗ A23R32 NEXT Фургон невозможно, согласно техническим характеристикам полная масса (максимально допустимая масса автомобиля) составляет 3500 кг, тогда когда масса самого автомобиля без нагрузки равняется 2230 кг. Итого догрузить возможно только 1270 кг (технические характеристики взяты из свободного источника tdgruzovik.ru).

В отношении транспортного средства, государственный регистрационный знак <***>, идентификационный номер (<***>) ХТА210610Н1620382, марка, модель (модификация) ВА321063, тип ТС легковые автомобили седан, 1986 года выпуска, инспекцией установлено его снятие с учета 03.08.2006 в связи с утилизацией.

Обществом в суд были представлены пояснения, свидетельствующие о допущенных в транспортных накладных ошибках.

Между тем системность и количество таких недостатков и ошибок в транспортных накладных свидетельствует об их формальном составлении в отсутствие реального характера данных хозяйственных операций.

Согласно пунктам 2 статьи 9 Закона № 402-ФЗ обязательными реквизитами первичного учетного документа являются (пункты 6 и 7) наименование должности лица (лиц), совершившего (совершивших) сделку, операцию и ответственного (ответственных) за ее оформление, либо наименование должности лица (лиц), ответственного (ответственных) за оформление свершившегося события и подписи данных лиц, с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц.

В соответствии с пунктом 2 статьи 785 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – ГК РФ) заключение договора перевозки груза подтверждается составлением и выдачей отправителю груза транспортной накладной (коносамента или иного документа на груз, предусмотренного соответствующим транспортным уставом или ГК РФ).

С 25.07.2011 вступили в силу Правила перевозок грузов автомобильным транспортом, утвержденные постановлением Правительства Российской Федерации от 15.04.2011 № 272 (далее – Правила), которыми установлена новая форма транспортной накладной (приложение № 4), в пункте 6 которых указано, что данная транспортная накладная, составленная грузоотправителем (если иное не предусмотрено договором перевозки груза), подтверждает заключение договора перевозки груза.

При этом в утвержденной Правилами перевозки грузов форме транспортной накладной содержатся все необходимые сведения о перевозчике, грузоотправителе, грузополучателе, данные, подтверждающие факт транспортировки груза, заверенные подписями водителей.

Накладную по общему правилу составляет грузоотправитель, часть сведений в ней заполняет перевозчик при рассмотрении заказа (заявки) и согласовывает с грузоотправителем условия перевозки (пункты 6, 7 Правил).

В накладной указываются, в частности:

1) сведения о грузоотправителе и грузополучателе – наименования или Ф.И.О., адреса места нахождения или жительства (п. п. 1,2 транспортной накладной);

2) описание груза – его наименование, количество грузовых мест, вид тары и способ упаковки, вес и размеры (п. 3 транспортной накладной);

3) указания грузоотправителя по перевозке. Например, какое транспортное средство необходимо для перевозки (рефрижератор, цистерна для пищевых грузов и т.п.), какие санитарные, таможенные и другие требования нужно соблюсти, рекомендации по температурному режиму, предельным срокам доставки и другое (пункт 5 транспортной накладной);

4) сведения о приеме и сдаче груза, включая место, дату и время подачи транспортного средства для погрузки и выгрузки (пункты 6 и 7 транспортной накладной);

5) условия перевозки. Сюда входят, в том числе сроки, по истечении которых вы и перевозчик вправе считать груз утраченным, сроки погрузки и выгрузки и другая информация (пункт 8 транспортной накладной);

Если они не указаны, будут применяться условия перевозки, которые предусмотрены Уставом автомобильного транспорта и Правилами;

6) информация о перевозчике, в частности, его наименование, адрес места нахождения (пункт 10 транспортной накладной);

7) информация о транспортном средстве – количество, тип, марка, грузоподъемность, вместимость, регистрационные номера (пункт 11 транспортной накладной);

8) стоимость услуг перевозчика и порядок расчета провозной платы (пункт 15 транспортной накладной).

Однако вместо описания груза указаны ссылки на товарные накладные, которые не представлены, в некоторых случаях представлены реестры по развозу продукции с подписями заказчиков и водителей.

Обществом представлен пакет документов на перевозку ТМЦ, водитель ФИО25. автомобиль с гос. номером <***>, марка ТС 2747-000001 О-В 1, вид ТС – автомобили грузовые:

– транспортная накладная от 09.01.2019, масса: две тысячи девяносто два кг;

– транспортная накладная от 15.01.2019, масса: две тысячи шестьсот семьдесят шесть кг;

– транспортная накладная от 20.06.2019, масса: две тысячи двести восемьдесят кг;

– транспортная накладная от 14.06.2019, масса: три тысячи двадцать два кг;

– транспортная накладная от 27.06.2019, масса: две тысячи сто восемь кг;

– транспортная накладная от 08.05.2019, масса: две тысячи сто шестьдесят кг;

– транспортная накладная от 15.05.2019, масса: две тысячи шестьсот сорок восемь кг;

– транспортная накладная от 09.04.2019, масса: две тысячи восемьсот семьдесят девять кг;

– транспортная накладная от 11.04.2019, масса: одна тысяча семьсот девяносто пять кг;

– транспортная накладная от 25.04.2019, масса: две тысячи сто шестьдесят четыре кг;

– транспортная накладная от 04.02.2019, масса: две тысячи двести двадцать три кг;

– транспортная накладная от 07.02.2019, масса: две тысячи шестьсот семьдесят шесть кг;

– транспортная накладная от 12.02.2019, масса: две тысячи сто девяносто шесть кг;

– транспортная накладная от 26.02.2019, масса: две тысячи сто тридцать четыре кг;

– транспортная накладная от 30.10.2018, масса: две тысячи двадцать пять кг;

– транспортная накладная от 04.09.2018, масса: две тысячи пятьсот сорок три кг;

– транспортная накладная от 09.09.2018, масса: две тысячи двести шестьдесят два кг;

– транспортная накладная от 13.09.2018, масса: три тысячи пятьсот двадцать девять 45 кг.

Однако перевезти единовременно заявленный объем ТМЦ на автомобиле марки ГАЗ 2747 невозможно, согласно техническим характеристикам полная масса (максимально допустимая масса автомобиля) составляет 3500 кг, тогда как масса самого автомобиля без нагрузки равняется 2230 кг, итого догрузить возможно только 1270 кг.

Обществом представлен пакет документов на перевозку ТМЦ, водитель ФИО43, автомобиль с гос. номером 05000Т62:

– транспортная накладная от 10.08.2018, масса: две тысячи сто шестьдесят один кг;

– транспортная накладная от 26.07.2019, масса: одна тысяча шестьсот сорок восемь кг;

– транспортная накладная от 14.02.2019, масса: три тысячи сто пятьдесят девять кг;

– транспортная накладная от 16.10.2018, масса: две тысячи четыреста пятьдесят кг.

Перевезти единовременно заявленный объем ТМЦ на автомобиле марки ГАЗ 2747 невозможно, согласно техническим характеристикам полная масса (максимально допустимая масса автомобиля) составляет 3500 кг, тогда когда масса самого автомобиля без нагрузки равняется 2230 кг, итого догрузить возможно только 1270 кг.

Обществом представлен пакет документов на перевозку ТМЦ, водитель ФИО25, автомобиль с гос. номером <***> (транспортная накладная от 13.11.2018, масса: три тысячи сто пятьдесят восемь 40 кг). Указанный автомобиль является легковым автомобилем ФИО44.

Суд апелляционной инстанции полагает, что доводы общества об ошибках при заполнении транспортных накладных не могут быть приняты во внимание, поскольку транспортная накладная составляется на каждую перевозку груза. В данном случае ошибки исключаются при проявлении должной степени осмотрительности должностных лиц, осуществляющих перевозку.

Не подтверждается самостоятельный характер деятельности ООО «Афа» и ООО «Холод-Сервис» и показаниями иных лиц.

Так, в ходе проверки ФИО25 (протокол допроса свидетеля от 27.10.2020 № 2.14-16/60) показал, что в период 2017 – 2019 годов являлся индивидуальным предпринимателем, с видом деятельности – грузоперевозки, система налогообложения – ЕНВД. В собственности имеются транспортные средства с номерами <***> – газель, также в распоряжении есть автомобиль с номером 05000Т 62 – газель, данное транспортное средство оформлено на мать – ФИО38.

Как пояснил свидетель, с ООО «Афа» им заключен договор на оказание транспортных услуг, по которому он возил в период 2017 – 2019 годов продукцию ООО АМК «Рязанский». Сотрудником ООО «Афа» свидетель не являлся. Как пояснил ФИО25, ранее он работал с ООО АМК «Рязанский» по договору с другими организациями, вроде через ООО «Холод Сервис» или ООО «Логистика Сервис», потом к нему обратился Виталий, фамилию которого он не помнит, сказав, что нужно перезаключить договор уже с ООО «Афа», и продолжать также возить продукцию ООО АМК «Рязанский» на тех же условиях по тем же маршрутам. Изначально организации были найдены им через газету «Ярмарка», там было объявление, что требуются водители. Он позвонил по телефону, разговаривал с Ольгой. Потом встретился с ней где-то на ул. Ленина, она все рассказала, что и как нужно возить, потом он уже начал ездить на завод ООО АМК «Рязанский» загружаться продукцией. Возил продукцию по детским садам и т.д. По установлению маршрутов звонили логисты ООО АМК «Рязанский», свидетель также звонил им по вопросам транспортировки. Водителем на транспортном средстве был сам ФИО25, также были водители на подмене: ФИО42, ФИО45, ФИО46. ООО АМК «Рязанский» свидетелю знакомо, так как он возил их продукцию, работал с ними через ООО «Афа». В настоящее время ФИО25 работает с ООО АМК «Рязанский» напрямую без ООО «Афа», как индивидуальный предприниматель, с 2019 года по договору, так как с ООО «Афа» произошли какие-то проблемы, ему позвонил логист с ООО АМК «Рязанский» Ирина и сказала, что теперь нужно работать напрямую. При погрузке продукции на заводе ООО АМК «Рязанский», как пояснил свидетель, ему давали товарную и транспортную накладные, когда он привозил продукцию на конечный пункт доставки, ему отмечали их и потом он сдавал их обратно в ООО АМК «Рязанский». Фактически, оформлением товарных и транспортных накладных занималось ООО АМК «Рязанский».

Необходимо отметить, что в судебном заседании свидетелем не было приведено разумных причин невозможности осуществления перевозок без участия посредников –ООО «Афа» и ООО «Холод-Сервис». Кроме того, свидетель пояснил, что документального подтверждения технического оснащения, произведенного для усиления грузоподъемности имеющегося у него собственности транспортного средства, он предоставить не может.

Самостоятельный характер деятельности ООО «Афа» и ООО «Холод-Сервис» не подтверждается и показаниями иных свидетелей, допрошенных налоговым органом в ходе проверки.

Так, свидетель ФИО19 (протокол допроса свидетеля от 26.10.2020 № 2.14-16/59), пояснил, что в период с 2017 – 2019 годов он занимался транспортными перевозками, был водителем, официально был трудоустроен у ИП ФИО47, ООО «Афа», в настоящее время является индивидуальным предпринимателем, система налогообложения ЕНВД. В 2017 – 2019 годах возил только продукцию ООО АМК «Рязанский» с завода и до торговых точек, детских садов. В собственности имеется транспортное средство с номером <***> Вольцваген крафтер. Данное транспортное с начало предоставлялось в аренду ИГ1 ФИО47, потом уже в адрес ООО «Афа», точные периоды свидетель не помнит. У ИП ФИО47 и ООО «Афа» был трудоустроен через ФИО23, он был найден через объявление, так как искал работу, в объявление было указано, что требуется водитель с личным транспортом. У ИП ФИО35 свидетель трудоустраивался в районе ул. Фирсова, точный адрес он не помнит, в ООО «Афа» трудоустраивался на ул. Татарская, точный адрес не помнит, в районе Горбатого моста, белое здание. Смысл трудовой деятельности был одинаковый, что у ИП ФИО35, что в ООО «Афа». Договор аренды транспортного средства с данными контрагентами заключался, водителем также был ФИО19

ООО АМК «Рязанский» свидетелю знакомо, так как он возил их продукцию, когда был трудоустроен у ИП ФИО35, ООО «Афа», в настоящее время он оказывает транспортные услуги в адрес ООО АМК «Рязанский» уже как индивидуальный предприниматель, есть официальный договор. ФИО19 позвонил логист ООО АМК «Рязанский», которую зовут Юля и сказала, что у них произошли какие-то проблемы с ООО «Афа» и предложила сохранить работу. Организация ООО «Холод-Сервис» знакома. Как пояснил свидетель, при работе у ИП ФИО35 он видел, что перевозки по документам оформляли от имени ООО «Холод-Сервис». При трудоустройстве в ООО «Афа» посещал офис на ул. Татарская, точный адрес свидетель не помнит, в офисе его встретил Виталий, еще была бухгалтер, как зовут, не помнит, каким образом его документы по трудоустройству попали в ООО «Афа», не знает, ему только позвонил ФИО23 и сказал, что нужно приехать подписать новый трудовой договор только уже с ООО «Афа».

Таким образом, опрошенные свидетели подтвердили, что в проверяемом периоде осуществляли транспортировку молочной продукции ООО АМК «Рязанский», как в качестве физических лиц, так и в качестве индивидуальных предпринимателей, при этом не являясь плательщиками НДС. Взаимодействие по вопросам транспортировки продукции осуществлялось через диспетчеров ООО АМК «Рязанский».

Из показаний свидетелей также усматривается, что оформление транспортных накладных осуществляло ООО АМК «Рязанский».

В решении судом отмечено, что исполняя указанную обязанность по договору, сотрудники общества, осуществляющие оформление сопроводительных документов, получив исходную информацию от логистов о конкретном транспортном средстве, его госномере и фамилии водителя, заполняли соответствующие документы от имени грузоотправителя и передавали их впоследствии водителям вместе с товаром.

Однако такое утверждение противоречит условиям заключенных договоров и положениям нормативных актов, регулирующих правила перевозок.

Как было указано ранее, согласно подпункту 2.2 договоров заказчик (общество) обязан своевременно подавать перевозчику заявку и представлять перевозчику все необходимые сопроводительные документы, с указанием пунктов погрузки-разгрузки, наименования и веса груза, даты и времени подачи автомобиля под загрузку, адреса отправителя и получателя груза с указанием контактных телефонов, срока доставки груза получателю, других особенностей перевозки конкретного груза. Заявка может быть дополнена и изменена.

В свою очередь, согласно подпункту 2.1 перевозчик, в числе прочего, обязаны предоставлять надлежащим образом оформленные сопроводительные документы, акты выполненных работ по мере исполнения перевозки груза. Прием грузов к перевозке, передача грузов грузополучателю удостоверяется подписью грузоотправителя, перевозчика, грузополучателя во всех экземплярах товарно-транспортной накладной, один из которых перевозчик обязан передать заказчику.

Следовательно, по смыслу заключенных договоров составление транспортных накладных являлось обязанностью перевозчиков.

Согласно постановлению Правительства Российской Федерации от 15.04.2011 № 272 «Об утверждении Правил перевозок грузов автомобильным транспортом» (раздел II) перевозка груза осуществляется на основании договора перевозки груза, который может заключаться посредством принятия перевозчиком к исполнению заказа.

Заключение договора перевозки груза подтверждается транспортной накладной, составленной грузоотправителем (если иное не предусмотрено договором перевозки груза) по форме согласно приложению № 4 (далее – транспортная накладная) (пункт 6 раздела II).

Заказ (заявка) подается грузоотправителем перевозчику, который обязан ее рассмотреть (пункт 7 раздела II). Заказ-наряд (заявка) и транспортная накладная являются разными документами и выделены законодателем отдельно (приложения № 4 и 5).

Оформление заявок между проверяемым налогоплательщиком и данными контрагентами является одним из основных этапов хозяйственных взаимоотношений. Однако в рамках контрольных мероприятий и в ходе судебного разбирательства данные документы никем либо из сторон представлены не были. Кроме того, допрошенные свидетели (собственники и водителя транспортных средств), пояснили, что фактически все вопросы, касающиеся транспортировки молочной продукции решались с диспетчерами ООО АМК «Рязанский».

Таким образом, транспортные накладные вопреки условиям договоров составлялись работниками общества, что также указывает на отсутствие самостоятельной деятельности ООО «Афа» и ООО «Холод-Сервис» и выполнение перевозок иными лицами.

Судом также установлено, что ООО «Афа» были перечислены денежные средства с назначением платежа – за транспортные услуги, без НДС, в адрес следующих физических лиц и индивидуальных предпринимателей: ИП ФИО23 (ИНН <***>); ИП ФИО25 (ИНН <***>); ФИО48 (ИНН <***>); ФИО29 (ИНН <***>); ФИО20 (ИНН <***>); ФИО19 ИНН (<***>); ФИО18 (ИНН <***>); ФИО16 (ИНН <***>); ИП ФИО28 (ИНН <***>); ФИО17 (ИНН <***>).

Денежные средства, перечисленные в адрес ООО «Холод-Сервис» от проверяемого налогоплательщика, в последующем были перечислены в адрес ИП ФИО33 (ИНН <***>), ИП ФИО35 (ИНН <***>), ИП ФИО23 (ИНН <***>), а также сняты по чекам. От ИП ФИО35 по требованию о предоставлении документов (информации) от 15.04.2020 № 2.14-16/4980, в ходе проверки был получен ответ от 27.04.2020 вх. номер 32/р28 и предпринимателем представлены: договор перевозки груза от 01.09.2016 № 1, заключенный между ИП ФИО35 и ООО «Холод-Сервис» (ИНН <***>), акты по оказанию услуг (по перевозки грузов, грузоперевозки). Товарно-транспортные, транспортные накладные, заявки, списки водителей, списки транспортных средств, путевые листы транспортных средств и иные запрашиваемые документы (информация) представлены ИП ФИО35 не были. Согласно данным ФИР в собственности у ИП ФИО35 отсутствовали в проверяемом периоде и отсутствуют в настоящее время какие-либо транспортные средства.

При этом, как указал суд, что ИП ФИО35 является действующим лицом, основной вид деятельности: деятельность автомобильного грузового транспорта (ОКВЭД 49.41), что соответствует виду оказываемых услуг. ИП ФИО25 является действующим ИП, основной вид деятельности – перевозка грузов неспециализированными транспортными средствами (49.41.2).

Согласно выписке из ЕГРИП ИП ФИО23 (ИНН <***>) также является действующим индивидуальным предпринимателем, который осуществляет деятельность автомобильного грузового транспорта и услуги по перевозкам (ОКВЭД 49.4). ИП ФИО48 (ИНН <***>) также является действующим ИП. Один из видов деятельности: деятельность автомобильного грузового транспорта (49.41). ИП ФИО29 (ИНН <***>) – действующий ИП, один из видов деятельности: Перевозка грузов неспециализированными транспортными средствами (49.41.2). В ходе налоговой проверки подтвердила факт взаимоотношений с ООО «Холод-Сервис».

ИП ФИО20 (ИНН <***>) – действующий ИП, основной вид деятельности – предоставление услуг по перевозкам (49.42). ИП ФИО19 (ИНН <***>) – является действующим лицом, основной вид деятельности – деятельность автомобильного грузового транспорта (ОКВЭД 49.41). ИП ФИО19 подтвердил факт заключения договора с ООО «Афа» (протокол допроса от 26.10.2020 № 59). Контактировал с ФИО23 Трудоустраивался на ул. Татарская.

Часть физических лиц, которым осуществлялось перечисление денежных средств, в последующем были зарегистрированы в качестве индивидуальных предпринимателей с видом деятельности, связанной с перевозкой грузов (в частности, ФИО17).

Таким образом, перечисление денежных средств предпринимателям и физическим лицам за транспортные услуги свидетельствует о фактическом оказании услуг силами иных лиц самостоятельно на собственных автомобилях либо с использованием на ином праве автотранспортных средств.

При этом вывод суда о непредставлении инспекцией доказательств контроля налогоплательщиком движения денежных средств по счетам ООО «Афа» и ООО «ХолодСервис» либо участия общества в операциях по незаконному обналичиванию денежных средств не свидетельствует о реальной деятельности последних, поскольку действия по незаконной налоговой экономии направлены в обход закона и носят скрытый характер.

Судом установлено непредставление спорными контрагентами в рамках налоговой проверки документов по взаимоотношениям с ООО АМК «Рязанский», а также неотражение спорными контрагентами в налоговых декларациях по НДС за часть проверяемого периода фактов реализации услуг в адрес ООО АМК «Рязанский».

Так, ООО «Афа» представлена налоговая декларация по НДС за 3 квартал 2018 года с «нулевыми» показателями; ООО «Холод-Сервис» представлена налоговая декларация по НДС за 1 квартал 2019 года с «нулевыми» показателями. Отправка налоговых деклараций контрагентами ООО «Афа» и ООО «Холод-Сервис» осуществлялась с одного IP адреса – 212.26.234.53, что свидетельствует о согласованности действий данных контрагентов.

При этом ООО «Холод-Сервис» в период 1 квартала 2019 года обществу оказаны услуги в меньшем объеме и представление за указанный период налоговой декларации по НДС с «нулевыми» показателями в совокупности с иными обстоятельствами также подтверждает «технический» характер деятельности данного общества.

В соответствии с пунктами 5 и 6 постановления № 53 нарушение налогового законодательства в прошлом в совокупности с отсутствием необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств правомерно учтено налоговым органом в совокупности иных обстоятельств, свидетельствующих о необоснованной налоговой выгоде общества.

Как следует из постановления № 53, судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, – достоверны.

Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Согласно содержащимся в постановлении № 53 разъяснениям, налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Положения пункта 8 статьи 101 НК РФ, части 1 статьи 65 и части 5 статьи 200 АПК РФ возлагают на налоговый орган обязанность по доказыванию факта налогового правонарушения, что предполагает необходимость установления в ходе налоговой проверки конкретных обстоятельств, подтвержденных документально и свидетельствующих о совершении налогоплательщиком вменяемого ему налогового правонарушения.

Вместе с тем обстоятельства, установленные налоговым органом в ходе проверки, обществом не опровергнуты.

Таким образом, вопреки утверждению суда, спорные сделки заключалась налогоплательщиком с юридическими лицами, не осуществлявшими на момент их совершения реальную хозяйственную деятельность.

При наличии перечислений с расчетных счетов проблемных контрагентов в адрес физических лиц налогоплательщиком не представлено доказательств того, что при осуществлении расчетов со спорными контрагентами были понесены экономически обоснованные и документально подтвержденные расходы, так как размер данных расходов является неопределенным.

Счета-фактуры, выставленные обществу, не позволяют однозначно идентифицировать контрагента по сделке, объем и стоимость оказанной услуги; а, кроме того, подписаны лицами, отказавшимися от ведения хозяйственной деятельности.

Налогоплательщиком не представлено доказательств, свидетельствующих о том, что сделки со спорными контрагентами имели экономический смысл, следовательно, были направлены на получение необоснованной налоговой выгоды.

В соответствии с пунктом 10 постановления № 53 факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности, и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом.

Вместе с тем из материалов дела не следует, что поведение общества при выборе контрагентов отвечало стандарту осмотрительного и осторожного поведения при деловом обороте.

Стандарт осмотрительного поведения предполагает проверку деловой репутации, возможности исполнения контрагентом своих обязательств, его платежеспособности. Стандарт направлен на предотвращение возможных убытков, которые могут быть причинены участнику оборота его контрагентом вследствие неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательств по договору. При нарушении данного стандарта лица, входящие в состав органов управления организации, могут быть привлечены к ответственности по иску организации за причинение указанных убытков, возникших вследствие нарушения обязанности действовать в интересах юридического лица добросовестно и разумно.

Поскольку для целей налогообложения оцениваются хозяйственные операции, как последствия исполнения сделок, а также юридические факты, возникающие в гражданском (хозяйственном) обороте, используемый в обороте стандарт осмотрительного поведения при выборе контрагента (коммерческая осмотрительность) применим и в налоговых правоотношениях.

Реальное ведение предпринимательской деятельности объективно находит отражение в бизнес-истории компании и в известности ее в соответствующем сегменте рынка; публичном позиционировании и в рекламном продвижении; деловой репутации, опыте; наличии исполненных контрактов и в возможности предоставления рекомендаций от контрагентов; соответствии характера принимаемых обязательств, их размера, стоимости исполнения периоду существования компании и масштабу ее деятельности.

Встраиваемые в цепочку между осуществляющими действительное исполнение субъектами организации, которые созданы для противоправной цели (в частности, для вывода прибыли в «серую зону» и ее обналичивания), не могут продемонстрировать деловую историю ведения бизнеса.

Так, обществом ни в ходе проверки, ни в ходе судебного разбирательства не представлена информация об обстоятельствах выбора контрагентов, заключения сделки и ее исполнения, о месте нахождении контрагентов (производственных, складских или иных площадей, необходимых для ведения предпринимательской деятельности).

Обществом у перевозчиков не запрашивались и не представлялись налоговому органу документы (прейскурант, содержащий сведения о стоимости услуг перевозчика и порядке расчета провозной платы, сведения, подтверждающие наличие у контрагента исправных транспортных средств, квалифицированных кадров, имущества, необходимых разрешительных документов), подтверждающие возможность реального выполнения контрагентом условий договора с учетом установленных законом требований к осуществлению перевозок.

Установлено отсутствие контактов взаимодействия с лицами, уполномоченными действовать от имени контрагентов, при обсуждении условий и подписании договора; отсутствие документального подтверждения полномочий данных лиц.

Неосуществление налогоплательщиком анализа доступных из открытых источников сведений о контрагенте, отсутствие у контрагентов бизнес-истории, информации, указывающей на реальное ведение ими предпринимательской деятельности.

Следует признать, что деловая репутация, качество исполнения обязательств по другим сделкам, используемые способы расчетов проблемных контрагентов налогоплательщиком и судом первой инстанции не исследовались.

В данном случае поведение налогоплательщика не отвечало стандарту разумного поведения участника оборота, ожидаемого в сходных обстоятельствах, и коммерческой осмотрительности, в силу чего налогоплательщик должен был знать об обстоятельствах, характеризующих контрагентов как «технические» компании и свидетельствующих о невозможности исполнении обязательств данными контрагентами.

Принимая во внимание установленные проверкой обстоятельства: отсутствие у ООО «Афа» и ООО «Холод-Сервис» производственных и трудовых ресурсов, затрат, связанных с необходимым техобслуживанием транспортных средств с целью определения их пригодности для перевозки грузов, наличие противоречивых сведений о наличии трудовых ресурсов, экономически невыгодные хозяйственные операции вследствие удорожания оказываемых физическими лицами транспортных услуг, отсутствие сформированного источника для предъявления налоговых вычетов, следует заключить, что указанные лица не вели самостоятельной хозяйственной деятельности, а были созданы в целях неправомерного предъявления налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость заинтересованными лицами.

Все иные доводы, приведенные сторонами в обоснование своей позиции, судом рассмотрены и признаны не имеющими правового значения для дела с учетом вышеизложенного.

При таких обстоятельствах доначисления налога на прибыль, налога на добавленную стоимость, соответствующих сумм пени и штрафных санкций по данному эпизоду произведены налоговым органом правомерно, в связи с чем апелляционную жалоба управления подлежит удовлетворению, а решение суда в данной части – отмене.

Что касается выводов суд первой инстанции в остальной части, то с ними апелляционный суд согласен на основании следующего.

Завышение расходов для целей налогообложения прибыли сумм по взаимоотношениям с ООО «Путь Ильича» (ИНН <***>) по поставке молока.

В нарушение пункта 1 статьи 54.1, статьи 252 НК РФ налогоплательщиком неправомерно завышены расходы, уменьшающие доходы для целей исчисления налога на прибыль организаций за 2017 – 2019 годы, на общую сумму 141 720 890,50 руб. (без учета НДС) в части сделок по приобретению продукции (молока), заключенных проверяемым лицом с ООО «Путь Ильича» (поставщик). Налоговым органом сделан вывод о создании ООО АМК «Рязанский» формального документооборота с ООО «Путь Ильича» и нереальности финансово-хозяйственных взаимоотношений с указанным контрагентом.

ООО АМК «Рязанский» (заказчик) с ООО «Путь Ильича» (поставщик) заключен договор поставки, в соответствии с которым ООО «Путь Ильича» приняло на себя обязательство поставки в адрес общества продукции (молока).

Сумма сделки ООО «Путь Ильича» с налогоплательщиком согласно оборотно-сальдовой ведомости по счету 60 составила 239 233 938,00 руб., в том числе в 2017 год – 166 925 023,5 руб., в 2018 год – 72 308 914,5 руб.

Оплата со стороны ООО АМК «Рязанский» в адрес ООО «Путь Ильича» (с назначением платежа – за молоко) производилась по расчетному счету и составила 187 450 000,00 руб.

ООО «Путь Ильича» зарегистрировано 31.12.2015 в межрайонной ИФНС России № 1 по Рязанской области. 09.12.2020 ООО «Путь Ильича» (ИНН <***>) – ликвидировано вследствие банкротства. Основным видом деятельности ООО «Путь Ильича» является «Торговля оптовая молочными продуктами» (код ОКВЭД 46.33.1). Справки по форме 2-НДФЛ ООО «Путь Ильича» за период 2017 – 2019 годов представлены в 2017 году на ФИО49 Руководителем и учредителем в проверяемом периоде являлась ФИО10 (ИНН <***>). На основании подпункта 12 статьи 31, статьи 90 НК РФ в отношении ФИО10 направлена повестка о вызове допрос свидетеля от 28.10.2020 № 5659, свидетель на допрос не явился без объяснения причин.

В ходе контрольных мероприятий установлено, что ООО «Путь Ильича» за период 2017 – 2019 годы налоговые декларации по НДС и налогу на прибыль представлены не были. ООО «Путь Ильича» в проверяемом периоде применяло УСН.

При анализе бухгалтерской и налоговой отчетности ООО «Путь Ильича» установлено, что на балансе данной организации отсутствуют основные средства, нематериальные активы, транспортные средства и трудовые ресурсы.

При анализе расходных операций по счетам указанной организации инспекцией установлено, что денежные средства, поступающие от ООО АМК «Рязанский» в 2017 – 2018 годах, в последующем перечислены в адрес ИП ФИО11 (ИНН <***>) – 70 900 000,00 руб. (с назначением платежа за молоко). ИП ФИО11 не были представлены документы, подтверждающие поставку молока в адрес ООО «Путь Ильича».

При анализе выписок по расчетным счетам ИП ФИО11 инспекцией установлено, что доля зачисления денежных средств от ООО «Путь Ильича» составляет 70 % от всех поступлений. За этот же период расходы с наименованием платежа «молоко» у ФИО11 составили 36 042 987,91 руб., из которых им приобретено у ООО «Спасское» – оплата по договору от 13.10.2017 за поставленное молоко на сумму 3 055 418 руб., а также у ЗАО «Откормочное» – оплата за молоко по договору от 01.05.2015 № 1 на сумму 1 170 825 руб. Остальные денежные средства (31 816 744,91 руб.) ФИО11 сняты со счета.

Таким образом, перечислений денежных средств от ООО «Путь Ильича» в два раза больше «за молоко» в адрес ФИО11, чем в подотчет за приобретение молока у населения перечисляет ФИО11

В 2017 году в адрес ФИО11 за молоко поступило 57 800 000 руб. При этом согласно представленным товарно-транспортным накладным от ООО «Красная Звезда», выставленным в адрес ООО «Путь Ильича», и товарно-транспортным накладным от ООО «Путь Ильича» в адрес ООО «АМК «Рязанский», которые полностью идентичны между собой в отношении дат поставки и объема молока, в 2017 году молоко поступало в адрес ООО «АМК «Рязанский» только от ООО «Красная Звезда».

В 2018 году ФИО11 от ООО «Путь Ильича» поступило 13 100 000 руб. Однако соответствующих первичных документов, свидетельствующих о поставке молока от ФИО11 в адрес ООО «Путь Ильича», в материалы дела не представлено.

Как следует из оспариваемого решения, в отношении ИП ФИО11 по адресу регистрации в рамках статьи 93.1 НК РФ направлено поручение об истребовании документов (информации) от 29.10.2020 № 2.14-16/14427 по взаимоотношению с ООО «Путь Ильича» (ИНН <***>), получен ответ – уведомление от 02.12.2020 № 679, документы не представлены.

Таким образом, ИП ФИО11 не были представлены документы, подтверждающие поставку молока в адрес ООО «Путь Ильича» (ИНН <***>).

Следовательно, правомерным является вывод налогового органа и суда о нереальности поставки молока в указанной части.

Также ООО «Путь Ильича» перечислены в адрес ООО «Красная звезда» (ИНН <***>) 64 000 000 руб. с назначением платежа «за молоко».

В отношении ООО «Красная звезда» в рамках статьи 93.1 НК РФ направлено поручение об истребовании документов (информации) от 29.10.2020 № 2.14-16/14431 по взаимоотношению с ООО «Путь Ильича», получен от 02.11.2020, представлены следующие документы: договор, товарно-транспортные накладные, результаты исследования молока, журнал-ордер и информация о том, что молоко отгружалось в Московской области, Зарайском р-не, д. Журава, и выгружалось по адресу: Рязанская обл., Михайловское шоссе,

Денежные средства, перечисленные ООО АМК «Рязанский» в адрес ООО «Путь Ильича», в последующем также были перечислены в адрес генерального директора ООО АМК «Рязанский» ФИО7 в сумме 40 000 000,00 руб. с назначением платежа – авансовый платеж по «предвар. дог. купли-продажи зем. участка» и ФИО50 (ИНН <***>) в сумме 52 120 000,00 руб. с назначением платежа – «по договору купли- продажи земельного участка». ФИО50, как это было установлено в ходе проверки, в проверяемом периоде являлась сотрудником ООО АМК «Рязанский».

В отношении ФИО7 в рамках статьи 93.1 НК РФ направлено требование о предоставлении документов (информации) от 29.10.2020 №2.14-16/16583 по взаимоотношениям с ООО «Путь Ильича», однако в рамках проверки документы представлены не были.

В отношении ФИО50 в рамках статьи 93.1 НК РФ также направлено поручение об истребовании документов (информации) от 29.10.2020 № 2.14-16/14436 по взаимоотношению с ООО «Путь Ильича», документы не представлены.

Указанные выше обстоятельства свидетельствуют о фактическом возврате денежных средств сотрудникам ООО АМК «Рязанский».

Установленные в рамках проверки взаимоотношения ООО АМК «Рязанский» с ООО «Путь Ильича» носят формальный характер в части нереальности поставки молока, которая не была установлена и подтверждена контрагентами в ходе проверки. В ходе контрольных мероприятий ООО «Красная звезда» в рамках статьи 93.1 НК РФ представлены документы, подтверждающие поставку молока на общий объем – 2 741 313 кг и сумму 62513047,50 руб.

Следовательно, в рамках проверки подтверждено отсутствие поставок молока в объеме 5 730 446 кг (8 471 759 кг - 2 741 313 кг) и сумму 141 720 890,50 руб.

Таким образом, в нарушение статьи 54.1, пункта 1 статьи 252 НК РФ ООО АМК «Рязанский» неправомерно завышены расходы по налогу на прибыль организаций, уменьшающие доходы для целей исчисления налога на прибыль организаций, по документам, оформленным от имени ООО «Путь Ильича», на сумму расходов за 2017 – 2019 годы в размере 141 720 890,50 руб.

Относительно указанных выше обстоятельств инспекцией допрошен генеральный директор ООО АМК «Рязанский» ФИО7, который в соответствии с протоколом допроса свидетеля от 25.12.2020 № 64 пояснил, что в период 2017 – 2019 годы являлся генеральным директором ООО АМК «Рязанский», выполнял обязанности в соответствии с уставом общества. Относительно ООО «Путь Ильича» точно пояснить не мог, так как всех контрагентов не знал ввиду большого их количества. Процедура заключения договоров в ООО АМК «Рязанский» с поставщиками и покупателями разная, в зависимости от специфики договора и от вида оказания услуг. Каким образом был найден поставщик, был ли свидетель знаком с кем-либо из должностных лиц ООО «Путь Ильича», ответить затруднился. Кто являлся производителем молока, поставляемого ООО «Путь Ильича», и адреса складов, с которых осуществлялась поставка молока, свидетелю не известны. На предприятии действует круглосуточный процесс производства молока и его приемки. Молоко, которое приходит на предприятие, должно соответствовать определенным требованиям, в том числе и по документам. После его проверки специалистами молоко принимается, качество поставляемого молока проверяет лаборатория. Перечисления денежных средств от ООО «Путь Ильича» в адрес ФИО7 с назначением платежа «по предварительным договорам купли-продажи земельных участков», по словам свидетеля, к проверке ООО АМК «Рязанский» отношения не имеет.

Из указанных выше обстоятельств и фактов следует, что установленные в рамках проверки взаимоотношения ООО АМК «Рязанский» с ООО «Путь Ильича» носят формальный характер в части нереальности поставки молока в объеме 5 730 446 кг (8 471 759 - 2 741 313) на сумму 141 720 890,50 руб.

Данные операции были оформлены сторонами с целью вывода обществом денежных средств из налогооблагаемого оборота с их последующим возвратом в адрес должностных лиц проверяемого налогоплательщика (пункт 1 статьи 54.1, статья 252 НК РФ).

Ссылка налогоплательщика на применение им безналичной формы расчетов с ООО «Путь Ильича» и довод о недопустимости возложения ответственности на общество за непредставление документов контрагентом второго звена ИП ФИО11 не свидетельствуют о реальной поставке молока данным контрагентом, поскольку перечисленные ООО АМК «Рязанский» в адрес ООО «Путь Ильича» денежные средства за поставленную продукцию в последующем также были перечислены (возвращены) данным контрагентом в адрес директора ООО АМК «Рязанский» ФИО7 в сумме 40 000 000 руб. с назначением платежа «авансовый платеж по предварительному договору купли-продажи земельного участка» и сотруднику ООО АМК «Рязанский» ФИО50 в сумме 52 120 000 руб. с назначением платежа «по договору купли-продажи земельного участка». В свою очередь, ФИО7 и ФИО50 не представили по требованиям налоговых органов документы и сведения, подтверждающие наличие договорных взаимоотношений с ООО «Путь Ильича».

В ходе проведенного налоговым органом допроса директор общества ФИО7 затруднился сообщить сведения об источниках получения информации о поставщике ООО «Путь Ильича» и обстоятельствах финансово-хозяйственных взаимоотношений ООО АМК «Рязанский» с данным контрагентом. Свидетель также отказался представить пояснения по вопросу перечисления денежных средств в его адрес с расчетного счета ООО «Путь Ильича» в сумме 40 000 000 руб. с назначением платежа «авансовый платеж по предварительному договору купли-продажи земельного участка» (протокол допроса от 25.12.2020 № 64).

Кроме того, кадастровая стоимость земельного участка 62:15:0090102:39 составляет 44 000 руб., а земельного участка 62:15:0090102:41 – 22 000 руб., в то время как ООО «Путь Ильича» перечислил в адрес генерального директора ООО АМК «Рязанский» ФИО7 денежные средства в сумме 40 000 000 руб. с назначением платежа – авансовый платеж по «предвар. дог. купли-продажи зем. участка» и ФИО50 в сумме 52 120 000 руб. с назначением платежа – по договору купли-продажи земельного участка.

Согласно части 2 статьи 3 Федерального закона от 03.07.2016 № 237-ФЗ «О государственной кадастровой оценке» (далее – Закон № 237-Ф3) кадастровая стоимость определяется для целей, предусмотренных законодательством Российской Федерации, на основе рыночной информации и иной информации, связанной с экономическими характеристиками использования объекта недвижимости, в соответствии с методическими указаниями о государственной кадастровой оценке.

В силу части 3 статьи 14 Закона № 237-ФЗ при определении кадастровой стоимости земельных участков обязательному рассмотрению на предмет влияния на указанную стоимость подлежат сведения о местоположении земельного участка, а также иные ценообразующие факторы, предусмотренные методическими указаниями о государственной кадастровой оценке.

Таким образом, экономической целесообразности в приобретении данных участков ООО «Путь Ильича» за заявленную стоимость не имеется, что свидетельствует о фактическом возврате денежных средств, направленных ООО АМК «Рязанский» в адрес ООО «Путь Ильича».

В этой связи не может быть принят довод общества об отсутствии надлежащих доказательств размера рыночной цены земельных участков, поскольку в данном случае налоговый орган правомерно исходил из имеющихся данных об их кадастровой стоимости.

Довод общества о том, что молоко, закупленное у спорного контрагента, было необходимо для производства молока и масла, для чего сделан товарный баланс, также обоснованно не принят судом во внимание, так как инспекция поставила под сомнение не сам факт поставки молока в спорном количестве, а именно факт поставки молока спорным контрагентом.

В отношении представленного обществом товарного баланса необходимо учитывать, что он произведен обществом на основанииприказа Госагропрома СССР от 31.12.1987 № 1025 «Об утверждении норм расхода и потерь сырья при производстве цельномолочной продукции на предприятиях молочной промышленности и организации работ по нормированию расхода сырья».

Как следует из данного акта, до предприятий молочной промышленности утвержденные нормы доводились в качестве базы для оценки эффективности использования сырья, расчеты потребности в сырье носили ориентировочный характер.

При этом предприятиям предписывалось:

– обеспечить силами служб нормирования дифференцирование указанных норм с учетом различий в техническом уровне, качестве сырья и других факторов;

– обеспечить выделение специалистов, ответственных за вопросы нормирования сырья, вменив им в обязанность разработку индивидуальных норм расхода сырья с учетом технического уровня, результатов контрольных выработок, передового производственного опыта и других факторов.

Приложением № 4 к приказу Госагропрома СССР от 31.12.1987 № 1025 установлено, что нормы расхода сырья и предельно допустимых потерь при производстве молока цельного, кисломолочных напитков, сливок, сметаны и других цельномолочных продуктов на предприятиях молочной промышленности разработаны Всесоюзным научно- исследовательским институтом молочной промышленности (ВНИМИ) на основе результатов экспериментальных работ, проведенных специалистами института на базовых предприятиях отрасли, по нормированию, обобщения фактических данных предприятий и материалов производственной проверки проекта норм на предприятиях молочной промышленности.

В данном Приложении особо отмечено, что нормы являются типовыми, необходима их дифференциация по предприятиям. Также согласно приложению типовые нормы предельно допустимых потерь сырья при производстве цельномолочной продукции на предприятиях молочной промышленности разработаны под определенное оборудование (например, Линия «Шторк», Линии ВТИС, «Сорди-Лоди», «ФАТА», Линия «Элекстер» – пункт 2.4 Приложения № 2 к приказу).

В расчете, приведенном обществом в таблицах материального баланса сырья и произведенной продукции ООО «АМК «Рязанский» по данным самого общества, разница между фактическим приобретением молока и количеством, которое было необходимо приобрести по нормам, составило 653 024,92 кг за 2017 год и 771 834,02 кг за 2018 год.

Обществом в судебное заседание представлен пример расчета нормы расхода смеси на 1 тонну готового продукта – 1000 кг (кефир 2,5 % 1 кг ф/п). Норма расхода нормализованной смеси на тонну продукции составляет 1013,3 кг/т с учетом потерь на производстве в значении 1,33 % (1,23 % + 0,1 % – с учетом заготовок «Пюр-Пак»). Однако непонятно, почему из трех значений выбрано именно 1,23 % (а не 1,28 или 1,17). Также из таблицы 2.5 не усматривается показателя в значении 0,1 % в отношении «Пюр-Пак».

Таким образом, довод общества об утверждении нормативов не опровергает использования для составления товарного баланса значений типовых показателей без учета уровня технического оснащения и качества сырья, в связи с чем товарный баланс не может достоверно свидетельствовать о необходимых для производства объемах сырья.

Суд также отмечает, что применительно к операциям налогоплательщика, совершенным с использованием «технических» компаний возможность применения «налоговой реконструкции», в том числе в условиях действия статьи 54.1 НК РФ, определяется не формальными, а материальными условиями – установлением по результатам налоговой проверки, в том числе при содействии самого налогоплательщика, лица, которое фактически производило исполнение по сделке, таким образом, чтобы вывести реально совершенные хозяйственные операции из «теневого» (не облагаемого налогами) оборота и осуществить их полное налогообложение (определения Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 19.05.2021 № 309-ЭС20-23981 и от 15.12.2021 по делу № 305-ЭС21-18005).

В рассматриваемом случае данные товарного баланса не позволяют установить лиц, фактически поставлявших молоко, в то время как самим обществом соответствующих сведений не представлено.

Иные доводы по данному эпизоду судом в полном объеме оценены, правомерно признаны не имеющими правового и фактического значения.

С учетом изложенного суд апелляционной инстанции не усматривает оснований для удовлетворения апелляционной жалобы общества, в связи с чем решение суда в этой части подлежит оставлению без изменения.

В соответствии со статьей 75 НК РФ в случае уплаты причитающихся сумм налогов (сборов) в более поздние по сравнению с установленным законодательством о налогах и сборах сроки налогоплательщик должен уплатить пени. Пени начисляются за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора, начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора, и уплачиваются одновременно с уплатой сумм налога и сбора или после уплаты таких сумм в полном объеме.

Так как условием начисления пеней является несвоевременная уплата налога или авансовых платежей по нему, с учетом вывода суда апелляционной инстанции о наличии у налогового органа оснований для доначисления налога на прибыль организаций по эпизодам с ООО «Афа», ООО «Холод-Сервис», ООО «Путь Ильича», у налогового органа также имелись основания и для начисления пеней за несвоевременную уплату налогов в соответствующей сумме.

В связи с этим оспариваемое решение в части начисления пени не противоречит НК РФ, не нарушает прав и законных интересов налогоплательщика, и не подлежит отмене.

Согласно части 1 статьи 122 НК РФ неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора, страховых взносов) в результате занижения налоговой базы (базы для исчисления страховых взносов), иного неправильного исчисления налога (сбора, страховых взносов) или других неправомерных действий (бездействия), если такое деяние не содержит признаков налоговых правонарушений, предусмотренных статьями 129.3 и 129.5 Кодекса, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора, страховых взносов).

Деяния, предусмотренные пунктом 1 статьи 122 НК РФ, совершенные умышленно, влекут взыскание штрафа в размере 40 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора, страховых взносов) (пункт 3 статьи 122 НК РФ).

В соответствии с пунктом 2 статьи 110 НК РФ налоговое правонарушение признается совершенным умышленно, если лицо, его совершившее, осознавало противоправный характер своих действий (бездействия), желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия).

По части 3 статьи 122 НК РФ общество привлечено за неуплату налога на прибыль (по эпизоду с ООО «Афа», ООО «Холод-Сервис», ООО «Путь Ильича», ИП ФИО9), а также по НДС по эпизоду с ООО «Афа», ООО «Холод-Сервис»).

Судом верно отмечено, что установленные при рассмотрении настоящего дела обстоятельства свидетельствуют об осознании обществом противоправного характера совершенных им действий с наступлением вредных последствий для бюджета, что указывает на наличие умысла при оформлении фиктивного документооборота. По эпизоду с ИП ФИО9 налогоплательщик не оспаривал факт доначисления налогов.

В связи с этим правомерно применен квалифицирующий признак, и действия налогоплательщика квалифицированы по части 3 статьи 122 НК РФ как совершенные умышленно.

При привлечении к ответственности налоговой инспекцией смягчающие обстоятельства установлены не были. Вместе с тем решением управления от 27.07.2023 № 2.15-10/09857@ размер штрафа был уменьшен в два раза в связи с наличием смягчающих обстоятельств (введение санкций иностранными государствами).

ООО АМК «Рязанский» считает размер штрафа несоразмерным, указывает на следующие обстоятельства, которые могут являться смягчающими: социальная значимость организации; оказание обществом благотворительной помощи на регулярной основе; самостоятельное погашение задолженности по налогу и пени по эпизоду с ИП ФИО9

Судом первой инстанции по данным обстоятельствам правомерно отмечено следующее.

Обстоятельствами, смягчающими налоговую ответственность, признаются: совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств; совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости; тяжелое материальное положение физического лица, привлекаемого к ответственности за совершение налогового правонарушения; иные обстоятельства, которые судом или налоговым органом, рассматривающим дело, могут быть признаны смягчающими ответственность (пункт 1 статьи 112 НК РФ).

Согласно пункту 4 статьи 112 НК РФ обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются при применении налоговых санкций.

Пунктом 3 ст. 114 НК РФ установлено, что при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше, чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей Кодекса.

Согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, содержащей в постановлении от 15.07.1999 № 11-П, санкции штрафного характера должны отвечать требованиям справедливости и соразмерности.

Принцип соразмерности, выражающий требования справедливости, предполагает установление публично-правовой ответственности лишь за виновное деяние и ее дифференциацию в зависимости от тяжести содеянного, размера и характера причиненного ущерба, степени вины правонарушителя и иных существенных обстоятельств, обусловливающих индивидуализацию при применении взыскания.

Снижение штрафа может привести к нарушению требований справедливости наказания, вследствие чего юридическая ответственность утрачивает присущие ей функции пресечения и предупреждения правонарушений.

По смыслу статей 112 и 114 НК РФ, смягчающее налоговую ответственность обстоятельство находится в причинно-следственной связи с самим правонарушением, то есть, для признания любого фактического обстоятельства смягчающим, необходимо установить, каким образом оно отразилось на объективной или субъективной стороне противоправного деяния.

Также обстоятельствами, смягчающими ответственность налогоплательщика, могут быть признаны такие обстоятельства, которые существовали в момент совершения правонарушения, носили непреодолимый характер, не зависели от воли виновного лица, помешали ему предотвратить само нарушение либо его последствия, и при условии доказанности причинно-следственной связи между сложившимися обстоятельствами и совершенным налоговым правонарушением.

Надлежащее исполнение обязанностей, предусмотренных Кодексом, отсутствие ущерба бюджету в результате действий (бездействия) налогоплательщика, является нормой поведения налогоплательщиков в налоговых правоотношениях и, и как верно отмечено судом, не является обстоятельством, смягчающим ответственность за совершение налогового правонарушения.

Руководствуясь положениями статей 112 и 114 Кодекса, разъяснениями Конституционного Суда Российской Федерации, содержащимися в постановлении от 15.07.1999 № 11-П, оценив в соответствии со статьей 71 АПК РФ имеющиеся в деле доказательства, установленные по делу обстоятельства, свидетельствующие о получении обществом необоснованной налоговой выгоды, умышленное совершение вмененного налогового правонарушения, принимая во внимание характер вменяемого правонарушения, суд верно посчитал, что основания для последующего снижения размера налоговых санкций по статье 122 НК РФ отсутствуют.

Также судом обоснованно отмечено, что при наличии смягчающих вину обстоятельств штраф подлежит снижению не менее, чем в два раза. При этом снижение штрафа производится из совокупности наличий смягчающих вину обстоятельств, а не снижению в два раза за каждое обстоятельство, смягчающее ответственность.

С учетом изложенного решение налоговой инспекции в части начисления штрафа является правомерным и отмене не подлежит.

При таких обстоятельствах решение суда первой инстанции нельзя признать законным и обоснованным, оно подлежит частичной отмене с принятием по делу нового решения.

Руководствуясь пунктом 2 статьи 269, статьями 270 и 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Двадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Рязанской области от 03.09.2024 по делу № А54-1149/2022 отменить в части признания недействительным решения Межрайонной ИФНС России № 2 по Рязанской области от 11.11.2021 № 2.14-16/5385 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (в редакции решения УФНС России по Рязанской области от 27.07.2023 № 2.15-10/09857@), в части доначисления НДС в сумме 9 697 552 руб., пени по НДС в сумме 4 184 173 руб., штрафа по НДС в сумме 598 812 руб., налога на прибыль в общей сумме 10 701 794 руб., пени по налогу на прибыль в общей сумме 4 513 233 руб., штрафа по налогу на прибыль в общей сумме 2 140 359 руб.

В указанной части в удовлетворении заявления отказать.

В остальной части решение суда оставить без изменения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Центрального округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме. В соответствии с пунктом 1 статьи 275 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации кассационная жалоба подается через суд первой инстанции.

Председательствующий судья

Судьи

Е.Н. Тимашкова

Д.В. Большаков

Е.В. Мордасов