Постановление от 19 октября 2018 г. по делу № А33-29597/2016

ТРЕТИЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД




П О С Т А Н О В Л Е Н И Е

Дело №

А33-29597/2016
г. Красноярск
19 октября 2018 года
Резолютивная часть постановления объявлена «09» октября 2018 года.

Полный текст постановления изготовлен «19» октября 2018 года.


Третий арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего – Борисова Г.Н.,

судей: Иванцовой О.А., Юдина Д.В.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Ржихановой Е.Л.,

при участии:

от заявителя (ООО «Вторичные ресурсы Красноярск») - Петрусенко М.В., представителя по доверенности от 20.06.2018, Пугачева М.М., представителя по доверенности от 14.03.2018,

от налогового органа (Инспекции ФНС России по Советскому району г. Красноярска) - Гилевой Т.Б., представителя по доверенности от 26.04.2018, Бранченко С.И., представителя по доверенности от 04.10.2018 №24/51,

от третьего лица (Управления ФНС России по Красноярскому краю) - Бранченко С.И., представителя по доверенности от 04.10.2018,

рассмотрев в судебном заседании апелляционные жалобы Инспекции Федеральной налоговой службы по Советскому району г. Красноярска и Управления Федеральной налоговой службы по Красноярскому краю

на решение Арбитражного суда Красноярского края

от «08» августа 2018 года по делу № А33-29597/2016, принятое судьей Яковенко И.В.,



установил:

общество с ограниченной ответственностью (ООО) «Вторичные ресурсы Красноярск» ИНН 2460044762, ОГРН 1022401792456 (далее - заявитель, общество) обратилось в Арбитражный суд Красноярского края с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы по Советскому району г. Красноярска ИНН 2465087248, ОГРН 1042442640206 (далее – инспекция, налоговый орган), к Управлению Федеральной налоговой службы по Красноярскому краю (далее – управление) о признании недействительным решения от 05.09.2016 №2.14-16 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в редакции решения Управления федеральной налоговой службы по Красноярскому краю от 19.12.2016 №2.12-13/25456@.

Определением от 10.03.2017 производство по делу в части заявленного требования к управлению прекращено, управление привлечено к участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора.

Решением Арбитражного суда Красноярского края от 30 июня 2017 года, оставленным без изменения постановлением Третьего арбитражного апелляционного суда от 31 октября 2017 года, в удовлетворении заявленного требования отказано.

.
Постановлением Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 26 марта 2018 года указанные судебные акты отменены в части отказа в признании недействительным решения инспекции от 05.09.2016 № 2.14-16 в редакции решения управления от 19.12.2016 № 2.12-13/25456@ по эпизоду начисления налога на прибыль организаций без учета в составе расходов сумм доначисленного налога на добавленную стоимость, а также начисления по указанному эпизоду пеней и налоговых санкций. В отмененной части дело направлено на новое рассмотрение в суд первой инстанции. В остальной части обжалуемые судебные акты оставлены без изменения.

Решением Арбитражного суда Красноярского края от «08» августа 2018 года заявление общества удовлетворено частично, признано недействительным решение инспекции от 05.09.2016 №2.14-16 в части начисления налога на прибыль организаций без учета в составе расходов сумм доначисленного налога на добавленную стоимость, а также начисления по указанному эпизоду пеней и налоговых санкций, а именно в части начисления суммы налога на прибыль свыше 14 213 711 рублей, пеней по налогу на прибыль свыше 2 726 584 рублей 48 копеек, штрафных санкций свыше 710 685 рублей. В остальной части требования отказано.

Инспекция и управление обратились в Третий арбитражный апелляционный суд с апелляционными жалобами, в которых просят решение суда в части признания недействительным решения инспекции от 05.09.2016 №2.14-16 в части начисления налога на прибыль организаций без учета в составе расходов сумм доначисленного налога на добавленную стоимость, а также начисления по указанному эпизоду пеней и налоговых санкций отменить и принять по делу новый судебный акт.

В апелляционной жалобе инспекция приводит следующие доводы:

- выводы суда о возможности применения подпункта 1 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – Кодекс) в отношении доначисленного по результатам проверки налога на добавленную стоимость (далее – НДС) противоречат судебной практике Верховного суда Российской Федерации; согласно Обзору судебной практики Верховного суда Российской Федерации № 1 (2017), утвержденному Президиумом Верховного суда Российской Федерации 16.02.2017, обязанность налогового органа применять пункт 1 статьи 264 Кодекса и учитывать в составе расходов в целях исчисления налоговой базы по налогу на прибыль предусмотрена только в случаях доначисления недоимки по прямым налогам; на случаи доначисления НДС, являющегося косвенным налогом, положения подпункта 1 пункта 1 статьи 264 Кодекса не распространяются;

- судом не учтено, что противоправность поведения лица не может являться самостоятельным основанием для уменьшения налоговой обязанности по налогу на прибыль; примененный судом подход противоречит положениям статьи 3 Кодекса и конституционным принципам законности, так как ставит добросовестных налогоплательщиков и нарушителей в неравное положение, предоставляя последним налоговое преимущество;

- выводы суда о том, что налоговая нагрузка недобросовестного лица превысит аналогичные обязательства добросовестного участника налоговых правоотношений применительно к НДС, не основаны на нормах главы 21 Кодекса; при одинаковой стоимости реализации (без учета налога) и одинаковой налоговой ставке налоговая нагрузка нарушителя и добросовестного лица будет равной, поэтому непредъявление НДС покупателям не влияет на размер налоговой обязанности по НДС; уплата НДС при непредъявлении его покупателям, это не одно, а два самостоятельных события: уплата налога – это исполнение налоговой обязанности, непредъявление НДС к цене товара – это упущенная выгода налогоплательщика; суд не учел, что упущенная выгода это не расходы, а невозникшие доходы; выводы суда о том, что уплата НДС в условиях недополученной выгоды приравнивает сумму налога к штрафным санкциям, является следствием логической ошибки в силу того, что налоговая обязанность по размеру совпадает с упущенной выгодой;

- вывод суда о неприменимости положений статьи 252 Кодекса к расходам на уплату НДС не обоснован, поскольку данное правило является общим для всех расходов, и налоговое законодательство не содержит исключений из данного правила; суммы исчисленных косвенных налогов не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль;

- вынесенный судебный акт не установил фактических обстоятельств, не разрешил спор по существу и не может быть исполнен, поскольку не содержит ни в резолютивной части, ни в мотивировочной части сведений о конкретных суммах удовлетворенных требований.

Апелляционная жалоба управления содержит аналогичные доводы.

Общество в отзыве на апелляционные жалобы инспекции и управления не согласилось с изложенными в них доводами, просит отказать в удовлетворении апелляционных жалоб.

В соответствии со статьей 163 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в судебном заседании 04.10.2018 был объявлен перерыв до 15-00 часов 09.10.2018.

Апелляционные жалобы рассматриваются в порядке, установленном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

При рассмотрении настоящего дела судом апелляционной инстанции установлены следующие обстоятельства.

На основании решения от 02.12.2015 № 25 налоговым органом в отношении общества проведена выездная налоговая проверка по вопросам соблюдения налогового законодательства за период с 01.01.2012 по 31.12.2014 при исчислении НДС, акцизов, налогов на доходы физических лиц, налога на прибыль организаций, водного налога, налога на добычу полезных ископаемых, единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, упрощенной системы налогообложений, транспортного налога с организаций, налога на имущество организаций, земельного налога.

По результатам проведения налоговой проверки инспекция пришла к выводу о создании заявителем схемы, основанной на формальном заключении агентского договора от 24.12.2012 № 1/2012 между ООО «Вторичные ресурсы Красноярск» (исполнитель) и ООО «Экоресурс Красноярск» (принципал), который сторонами не исполнялся, а соответствующие услуги фактически оказывались налогоплательщиком иным лицам самостоятельно и за свой счет вне рамок агентских правоотношений, в связи с чем выручка налогоплательщика превысила установленное пунктом 4 статьи 346.13 Кодекса ограничение, что привело к утрате права на применение упрощенной системы налогообложения (далее – УСН) начиная с 4 квартала 2013 года.

Результаты выездной налоговой проверки отражены в акте налоговой проверки от 07.07.2016 № 2.14-12.

Не согласившись с результатами проверки, общество представило в налоговый орган возражения от 22.08.2016 № ГК-140.

Инспекцией по результатам рассмотрения материалов проверки 05.09.2016 принято решение № 2.14-16 которым доначислены НДС за 4 квартал 2013 года, 2014 год в общей сумме 14 962 391 рубль, налог на прибыль за 4 квартал 2013 года, 2014 год в общей сумме 17 038 120 рублей, налог на имущество за 4 квартал 2013 года, 2014 год в общей сумме 328 210 рублей; пени по НДС в сумме 3 494 719 рублей 81 копейка; пени по налогу на прибыль в сумме 4 416 569 рублей 52 копейки; пени по налогу на имущество в сумме 18 164 рубля 80 копеек; штрафы по статьям 119 и 122 Кодекса по НДС в сумме 748 120 рублей, по налогу на прибыль в сумме 851 905 рублей, по налогу на имущество в сумме 16 410 рублей; по статье 123 Кодекса в сумме 27 498 рублей за неудержание и неперечисление налога на доходы физических лиц; по статье 120 Кодекса в сумме 16 379 рублей за грубое нарушение правил учета.

Управлением по результатам рассмотрения апелляционной жалобы общества вынесено решение от 19.12.2016 №2.12-13/25456@, которым решение инспекции от 05.09.2016 № 2.14-16 отменено в части начисления НДС за 2013 год в сумме 840 344 рубля, пени в сумме 232 691 рубль 26 копеек и штрафа в сумме 42 017 рублей, в остальной части решение инспекции оставлено без изменений.

Общество в судебном порядке оспорило решение инспекции с учетом изменений, внесенных решением управления, в части доначисления налогов по общей системе налогообложения, соответствующих сумм пени и штрафа, а также штрафа по статье 120 Кодекса.

Исследовав представленные доказательства, заслушав и оценив доводы лиц, участвующих в деле, суд апелляционной инстанции пришел к следующим выводам.

В соответствии со статьей 123 Конституции Российской Федерации, статьями 7, 8, 9 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, судопроизводство осуществляется на основе состязательности и равенства сторон.

Из положений статьи 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации следует, что для признания решения инспекции недействительным необходимо установить его несоответствие закону или иным нормативным правовым актам и нарушение им прав и охраняемых законом интересов заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Частично отменяя решение суда первой инстанции и постановление суда апелляционной инстанции, суд кассационной инстанции указал, что выводы судов об отсутствии оснований для включения в состав расходов по налогу на прибыль за 2013- 2014 годы сумм НДС, доначисленных по результатам проверки, основаны на неправильном толковании норм материального права и неполном выяснении обстоятельств, имеющих значение для дела.

При этом суд кассационной инстанции исходил из того, что в результате неправильного применения норм материального права суды не установили реальную налоговую обязанность общества по уплате налога на прибыль за 2013-2014 годы с рассмотрением вопроса о праве на включение в состав расходов по налогу на прибыль сумм НДС, доначисленных инспекцией по результатам проверки, а также с учетом этого не проверили правильность расчета начисленных пеней и налоговых санкций, исчисленных исходя из сумм недоимки. В предмет доказывания по делу не был включен вопрос о проверке факта предъявления налогоплательщиком НДС своим контрагентам.

Согласно пункту 2.1. статьи 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации указания арбитражного суда кассационной инстанции, в том числе на толкование закона, изложенные в его постановлении об отмене решения, судебного приказа, постановления арбитражных судов первой и апелляционной инстанций, обязательны для арбитражного суда, вновь рассматривающего данное дело.

По результатам выездной налоговой проверки инспекции установила, что общество с 4 квартала 2013 года утратило право на применение УСН и должно применять общую систему налогообложения.

Следовательно, в соответствии со статьей 246 Кодекса общество является плательщиком налога на прибыль организаций.

Статьей 247 Кодекса установлено, что объектом обложения налогом на прибыль организаций является прибыль, полученная налогоплательщиком. Для российских организаций прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Кодекса.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 Кодекса в целях исчисления налога налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Кодекса).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Оспариваемым решением инспекции с учетом изменений, внесенных решением управления, в связи с неправомерным применением УСН обществу доначислен налог на прибыль в сумме 17 038 120 рублей и НДС в сумме 14 122 047 рублей.

Сумма доначисленного НДС при исчислении налога на прибыль на основании метода начисления признана не подлежащей учету в составе расходов по налогу на прибыль на основании положений пункта 1 статьи 168, пункта 19 статьи 270 Кодекса, поскольку заявитель действовал недобросовестно, так как не исчислял НДС и не предъявлял его своим контрагентам, поэтому он не вправе претендовать на получение налоговой выгоды более той, чем получили бы добросовестные лица в аналогичных обстоятельствах.

Вместе с тем, согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 264 Кодекса к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, в целях исчисления налога на прибыль относятся суммы налогов и сборов, таможенных пошлин и сборов, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, начисленные в установленном настоящим Кодексом порядке, за исключением перечисленных в статье 270 Кодекса.

Согласно пункту 19 статьи 270 Кодекса при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде сумм налогов, предъявленных в соответствии с настоящим Кодексом налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав), если иное не предусмотрено настоящим Кодексом, а также сумм торгового сбора.

В силу пункта 1 статьи 168 Кодекса при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав налогоплательщик дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг), передаваемых имущественных прав обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг), имущественных прав соответствующую сумму НДС. Правовые последствия неисполнения указанной обязанности в результате неправомерного применения УСН законодательством о налогах и сборах не установлены.

Суд апелляционной инстанции учитывает, что обществом в связи с применением УСН при заключении сделок по реализации товаров (работ, услуг) их стоимость на сумму НДС в порядке статьи 168 Кодекса не увеличивалась, следовательно, цена товаров (работ, услуг) сторонами этих сделок была определена без НДС, и у заявителя отсутствуют правовые основания для предъявления доначисленных по результатам выездной налоговой проверки сумм НДС покупателям.

Инспекцией по результатам выездной налоговой проверки и при рассмотрении налогового спора в судебном порядке не были установлены обстоятельства, свидетельствующие о том, что налогоплательщик предъявлял НДС своим контрагентам в периоды установленного проверкой утраты права на применение УСН. Напротив налоговый орган исходил из того, что обществом не был исчислен НДС в связи с применением специального налогового режима. Доказательства, подтверждающие, что контрагенты общества, которым НДС при реализации товаров (работ, услуг) предъявлен не был, знали или должны были знать об отсутствии у общества права на применение УСН, налоговый орган при рассмотрении дела не представил

При таких обстоятельствах суд первой инстанции обоснованно указал, что в рассматриваемом случае правовым последствием непредъявления НДС покупателям при реализации услуг (товаров, работ) по причине неправомерного применения УСН является обязанность общества уплатить налог в бюджет за свой счет.

В связи с этим в отношении НДС, не предъявленного покупателям (заказчикам), расширительное толкование пункта 19 статьи 270 Кодекса Российской Федерации (в совокупности с пунктом 1 статьи 168 Кодекса) в настоящем случае не может быть признано обоснованным, поскольку противоречит буквальному содержанию рассматриваемой нормы.

При исчислении налоговой базы по налогу на прибыль суммы НДС, полученные от покупателей товаров (работ, услуг), не учитываются при определении размера дохода от реализации (пункт 1 статьи 248 Налогового кодекса Российской Федерации), и, как следствие, не включаются в состав расходов (пункт 19 статьи 270 Кодекса).

В отличие от изложенного регулирования НДС, доначисленный обществу по ставке 18 процентов в связи с утратой права на УСН, дополнительно контрагентам не предъявлялся, и в силу данного обстоятельства должен быть фактически уплачен обществом за счет собственных средств.

Из содержания пункта 11 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» следует, что признание налоговой выгоды необоснованной не должно затрагивать иные права налогоплательщика, предусмотренные законодательством о налогах и сборах.

Результатом неправомерного применения УСН является доначисление ему по результатам выездной налоговой проверки сумм НДС, предъявить которые своим покупателям, и соответственно, возместить свои расходы по уплате НДС за счет покупателей заявитель не может. В данной ситуации по сравнению с добросовестным налогоплательщиком несет дополнительные расходы по уплате НДС за счет собственных средств в отсутствие возмещения этих сумм покупателем.

Налоговые органы полагают, что следует отличать уплату НДС как действие по исполнению налоговой обязанности, и непредъявление НДС покупателям как бездействие, повлекшее упущенную выгоду (неполученные доходы).

Данный довод не соответствует пункту 1 статьи 248 Кодекса, согласно которому при определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с настоящим Кодексом налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав). Кроме того, в данном случае налоговая база уменьшается не на сумму неполученного дохода в связи с непредъявлением сумм НДС покупателям, а в связи расходами общества по уплате обществом доначисленного НДС за счет собственных средств.

Данные расходы соответствуют положениям статьи 252 Кодекса, так как документально подтверждены оспариваемым решением инспекции, имеют денежную оценку, являются экономически обоснованными, так как понесены в связи с осуществлением обществом деятельности по реализации товаров (работ, услуг).

С учетом изложенного суд первой инстанции правильно отклонил доводы инспекции и управления о том, что положения подпункта 1 пункта 1 статьи 264 Кодекса не применяются в отношении НДС, который не был предъявлен налогоплательщиком покупателям и подлежит уплате за счет собственных средств.

Ссылка налоговых органов на пункт 32 Обзора Верховного суда Российской Федерации № 1 (2017) от 16.02.2017, не может быть принята во внимание, так как приведенная в указанном пункте судебная практика основана на иных фактических обстоятельствах.

Довод налоговых органов о том, что вынесенный судебный акт не установил фактических обстоятельств, не разрешил спор по существу, и не может быть исполнен, поскольку не содержит ни в резолютивной части, ни в мотивировочной части сведений о конкретных суммах удовлетворенных требований, не соответствует содержанию обжалуемого судебного акта.

Суд первой инстанции признал недействительным решение инспекции от 05.09.2016 №2.14-16 в части начисления суммы налога на прибыль свыше 14 213 711 рублей, пеней по налогу на прибыль свыше 726 584 рублей 48 копеек, штрафных санкций свыше 710 685 рублей.

При простом арифметическом действии вычитания из сумм налога на прибыль, пеней и штрафов, начисленных оспариваемым решением инспекции, сумм налога на прибыль, пеней и штрафов, указанных в решении суда, получается результат, которым определяются суммы налога на прибыль, пеней и штрафов, начисление которых признано судом первой инстанции незаконным. Налоговым органом конкретные обстоятельства неправильности произведенного судом первой инстанции расчета сумм налога на прибыль, пеней и штрафов не указаны.

Таким образом, решение суда первой инстанции о частичном удовлетворении заявленного требования является законным и обоснованным, предусмотренные статьей 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации основания для его отмены или изменения отсутствуют.

На основании подпункта 1.1 пункта 1 статьи 333.37 Налогового кодекса Российской Федерации заявители апелляционных жалоб освобождены от уплаты государственной пошлины, следовательно, расходы по оплате государственной пошлины при рассмотрении апелляционных жалоб не понесены и не подлежат распределению.

Руководствуясь статьями 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Третий арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Красноярского края от «08» августа 2018 года по делу № А33-29597/2016 оставить без изменения, апелляционные жалобы – без удовлетворения.


Настоящее постановление вступает в законную силу с момента его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев в Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа через арбитражный суд, принявший решение.



Председательствующий

Г.Н. Борисов


Судьи:

О.А. Иванцова



Д.В. Юдин