Постановление от 16 марта 2025 г. по делу № А08-13985/2023

ДЕВЯТНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ

АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД



ПОСТАНОВЛЕНИЕ

Дело № А08-13985/2023
город Воронеж
17 марта 2025 года
Резолютивная часть постановления объявлена 3 марта 2025 года

Постановление в полном объеме изготовлено 17 марта 2025 года


Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе: председательствующего судьи                                      Аришонковой Е.А.,

судей                                                                           Донцова П.В.,

                                                                             Миронцевой Н.Д.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания

                                                                                     Жигульских Ю.В.,


при участии в судебном заседании:

от Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по Центральному федеральному округу: ФИО1, представителя по доверенности №00-21/00875@ от 28.02.2025, предъявлен диплом о высшем образовании по специальности «Юриспруденция», паспорт гражданина РФ;

от Управления Федеральной налоговой службы по Белгородской области: ФИО2, представителя по доверенности от 24.01.2025 № 31-25/226, предъявлен диплом о высшем образовании по специальности «Юриспруденция», паспорт гражданина РФ; ФИО1, представителя по доверенности № 31-25/237 от 28.02.2025, предъявлен диплом о высшем образовании по специальности «Юриспруденция», паспорт гражданина РФ;

от общества с ограниченной ответственностью «Полигон-Сервис»: ФИО3, генерального директора общества, предъявлен паспорт гражданина РФ; ФИО4, представителя по доверенности от 10.01.2025, предъявлен паспорт гражданина РФ; ФИО5, представителя по доверенности от 01.04.2024, предъявлен диплом о высшем образовании по специальности «Юриспруденция», паспорт гражданина РФ,


рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Управления Федеральной налоговой службы по Белгородской области на решение Арбитражного суда Белгородской области от 01.11.2024 по делу №А08-13985/2023 по заявлению общества с ограниченной ответственностью «ПолигонСервис» (ОГРН <***>, ИНН <***>) к Управлению Федеральной налоговой службы по Белгородской области (ИНН <***>, ОГРН <***>) о признании незаконным решения от 19.09.2023 № 13433 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения,

третье лицо: Межрегиональная инспекция Федеральной налоговой службы по Центральному федеральному округу,

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью «Полигон-Сервис» (далее – заявитель, Общество, ООО «Полигон-Сервис», налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Белгородской области с заявлением к Управлению Федеральной налоговой службы по Белгородской области (далее – Управление, УФНС России по Белгородской области, налоговый орган) о признании недействительным решения №13433 от 19.09.2023 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, с учетом внесенных в него изменений решением №542 от 02.08.2024.

К участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечена Межрегиональная инспекция Федеральной налоговой службы по Центральному федеральному округу (далее – МИ ФНС России по Центральному федеральному округу)

Решением Арбитражного суда Белгородской области от 01.11.2024 заявленные требования удовлетворены, оспариваемое решение признано недействительным.

Не согласившись с указанным решением суда, УФНС России по Белгородской области обратилось с апелляционной жалобой в Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд, в которой просит решение суда первой инстанции отменить и отказать в удовлетворении заявленных требований.

В обоснование доводов апелляционной жалобы Управление указывает на правомерность применения пп.2 п.1 ст. 340 НК РФ и необходимость расчета налоговой базы по налогу на добычу полезных ископаемых  исходя из цены реализации продукта добычи  ввиду соответствия качественных характеристик добытого мела (мел природный комовый) и реализуемого мела (мел природный тонкодисперсный), полагая, что  комплекс технологических операций, включающий стадии дробления и сушки, не изменяет основного характера исходного материала, который изначально соответствует по химическому составу ГОСТ 17498-72 без дополнительной обработки. При этом какой-либо переработки добытого мела путем обогащения либо технологического передела, в результате которых была бы получена качественно новая продукция, не производилось.

В дополнении к апелляционной жалобе налоговый орган также указывает, что добываемый и получаемый мел является продукцией горнодобывающей промышленности, поскольку ее получение неразрывно связано с добычей мела Шеинского месторождения в качестве исходного минерального сырья. Отсутствие фактических нормативных потерь, по мнению Управления, также свидетельствует о том, что результатом добычных работ является получение продукта горнодобывающей промышленности.

В представленном отзыве на апелляционную жалобу ООО «Полигон-Сервис» ссылается на то, что налоговый орган необоснованно к неметаллическому сырью для строительной индустрии приравнивает мел тонкодисперсный – продукт переработки добытого полезного ископаемого, имеющий иную область применения (химическая промышленность). Лицензия на право пользования недрами, выданная ООО «Полигон-Сервис», не содержит указание на мел тонкодисперсный (различный марок) и/или мел дробленый (различных марок) или другие сорта/марки продукции, полученной в результате переработки добытого полезного ископаемого.

ООО «Полигон-Сервис» также отмечает, что в разделе 1.2 «Качественная характеристика минерального сырья» рабочего проекта разработки РП-90-779-06-09-ПЗ указано, что по своему химическому составу (породоопределяющему признаку) мел Шеинского месторождения в естественном виде уже соответствует требованиям национальных стандартов, в связи с чем процесс его добычи заканчивается доставкой добытого полезного ископаемого – мела природного к приемному бункеру перерабатывающего завода. При этом комплекс технологических операций, разработанный фирмой «Micron Proces S.L.» и представленный в проекте «Завод по производству тонкодисперсного мела в Корочанском районе Белгородской области», заключается в получении качественно нового продукта путем физического, химического и теплового воздействия на уже добытое полезное ископаемое Шеинского месторождения, которые приводят к изменению его химического состава, физико-механических и химических свойств,  а также области его применения.

МИ ФНС России по Центральному федеральному округу поддерживает доводы апелляционной жалобы, указывая, что Общество осуществляет исключительно добычные работы, включая работы по дроблению, сухому и мокрому измельчению, сушке мела с целью получения товарного продукта – мела природного обогащенного. При проведении налогоплательщиком работ по размолу как сухому, так и мокрому, имеет место только измельчение горной породы мела в результате механического воздействия. По мнению МИ ФНС России по Центральному федеральному округу, изменение области применения природного мела не происходит, а реализуемая товарная продукция представляет собой тот же мел (CaCO3), в связи с чем при определении стоимости добытого полезного ископаемого необходимо исходить из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации добытого полезного ископаемого.

Кроме того, МИ ФНС России по Центральному федеральному округу полагает, что представленное налогоплательщиком экспертное заключение НИТУ «МИСИС» от 18.04.2023 №1796-615-654 не соответствует требованиям Федерального закона от 31.05.2001 №732-ФЗ «О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации», поскольку подготовлено сотрудниками кафедры, а не экспертом.

Рассмотрение дела откладывалось.

Изучив материалы дела, обсудив доводы, изложенные в апелляционной жалобе и дополнении к ней, в отзыве на апелляционную жалобу, заслушав пояснения представителей лиц, участвующих в деле, суд апелляционной инстанции установил следующее.

Как следует из материалов дела, УФНС России по Белгородской области в порядке ст. 88 НК РФ проведена камеральная налоговая проверка декларации ООО «Полигон-Сервис» по налогу на добычу полезных ископаемых (далее – НДПИ) за октябрь 2022 года.

По результатам проверки составлен акт налоговой проверки от 13.03.2023 №3128, дополнение к акту от 14.07.2023 №177 и вынесено решение №13433 от 19.09.2023 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности, предусмотренной  п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) в виде штрафа в размере 58 533,08 руб. (с учетом обстоятельств, смягчающих ответственность), Обществу предложено уплатить недоимку по налогу на добычу полезных ископаемых за октябрь 2022 года в размере 2 341 323 руб.

Основанием для доначисления НДПИ послужил вывод налогового органа о том, что для целей исчисления налога Общество неправомерно применило способ оценки добытых полезных ископаемых из расчетной стоимости добытого полезного ископаемого в соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 340 НК РФ, что привело к занижению налоговой базы при исчислении НДПИ на сумму 42 569 520 руб. и, соответственно, к занижению налога на добычу полезных ископаемых в сумме 2 341 323 руб. По мнению налогового органа, в данном случае,  ввиду соответствия качественных характеристик добытого и реализуемого мела, расчет налоговой базы по НДПИ следует производить в соответствии с пп.2 п. 1 ст. 340 НК РФ исходя из цены реализации продукта добычи.

Так, согласно сведениям о добытых полезных ископаемых по данным журнала оперативного учета добычи мела за октябрь 2022 года, представленным в Управление ООО «Полигон-Сервис», количество добытого полезного ископаемого составило 4200,0 тонн, что соответствует данным налоговой декларации по налогу на добычу полезных ископаемых за октябрь 2022 года.

Согласно представленного реестра реализации, в октябре 2022 года реализовано 2 315,42 тонн мела природного мелкодисперсного (марки МК-60, МК-60Т, МК-90, МК-90Т), выручка ООО «Полигон-Сервис» от реализации продукции составила 23 741 378,39 рублей (без НДС), стоимость единицы добытого полезного   ископаемого по данным налогового органа равна 10253,59 руб. (23 741 378,39 руб./ 2 315,42 тн., где 23 741 378,39 руб. - выручка от реализации добытого полезного ископаемого, 2 315,42 тн.-количество реализованного добытого полезного ископаемого).

По данным налогового органа сумма налога на добычу полезногоископаемого в проверяемом периоде октябре 2022 года составляет 2 368579 рублей (4 200,0 тн.* 10253,59 руб.*5,5%), где 4 200,0 тн. - количестводобытого полезного ископаемого   в октябре  2022 года,  10253,59  руб. – стоимость единицы добытого полезного ископаемого,  5,5%- ставка налога, установленная подпунктом 4 пунктом 2 статьи 342 НК РФ при добыче неметаллического сырья,  используемого в основном в строительной индустрии).

ООО «Полигон-Сервис», не согласившись с решением налогового органа, обратилось с жалобой в Межрегиональную инспекцию Федеральной налоговой службы по Центральному Федеральному округу.

Решением Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по Центральному Федеральному округу от 24.03.2023 №40-7-14/05437@ жалоба ООО «Полигон-Сервис» оставлена без удовлетворения.

Общество, не согласившись с решением УФНС России по Белгородской области №13433 от 19.09.2023, обратилось в арбитражный суд с рассматриваемым заявлением.

В ходе рассмотрения дела в суде первой инстанции, УФНС России по Белгородской области принято решение № 542 от 02.08.2024 о внесении изменений в решение №13433 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым уменьшены суммы недоимки по НДПИ за октябрь 2022 года до 2 036 630 руб., штрафных санкций – до 50 234,35 руб., ввиду того что при принятии решения № 13433 от 19.09.2023 при расчете НДПИ за октябрь 2022 г. не были учтены транспортные расходы по доставке продукции покупателю.

Признавая позицию налогового органа относительно расчета налоговой базы по НДПИ с применением способа оценки стоимости добытых полезных ископаемых исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации добытого полезного ископаемого необоснованной и удовлетворяя заявленные требования, суд первой инстанции правомерно руководствовался следующим.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 336 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) объектом налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых, если иное не предусмотрело пунктом 2 данной статьи, признаются, в том числе полезные ископаемые, добытые из недр на территории Российской Федерации на участке недр (в том числе из залежи углеводородного сырья), предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Объектом налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых, по общему правилу, признаются полезные ископаемые, добытые из недр (извлеченные из отходов, потерь добывающего производства) (пункт 1 статьи 336 Налогового кодекса).

В целях главы 26 НК РФ указанные в пункте 1 статьи 336 настоящего Кодекса полезные ископаемые именуются добытым полезным ископаемым. При этом полезным ископаемым признается продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров (если иное не предусмотрено пунктом 3 настоящей статьи), содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первая по своему качеству соответствующая национальному стандарту, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту организации.

Не может быть признана полезным ископаемым продукция, полученная при дальнейшей переработке (обогащении, технологическом переделе) полезного ископаемого, являющаяся продукцией обрабатывающей промышленности (п. 1 ст.337 НК РФ).

К числу видов  добытого полезного ископаемого относится, в том числе неметаллическое сырье, используемое в основном в строительной индустрии, включая мел природный (пп.10 п.2 ст. 337 НК РФ)

 Статьей 338 НК РФ установлено, что налоговая база определяется налогоплательщиком самостоятельно в отношении каждого добытого полезного ископаемого (п. 1 ст. 337 НК РФ).

Налоговая база по НДПИ в силу подпункта 1 пункта 2 статьи 338 НК РФ определяется налогоплательщиком как стоимость добытых полезных ископаемых, рассчитанная в соответствии со статьей 340 настоящего Кодекса, если иное не установлено подпунктами 2 и (или) 3 настоящего пункта.

В соответствии с пунктом 1 статьи 340 НК РФ оценка стоимости добытых полезных ископаемых определяется налогоплательщиком самостоятельно одним из следующих способов: 1) исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации без учета субсидий; 2) исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации добытого полезного ископаемого; 3) исходя из расчетной стоимости добытых полезных ископаемых.

Налогоплательщик применяет способ оценки, указанный в подпункте 3 пункта 1 настоящей статьи, в случае отсутствия у налогоплательщика реализации добытого полезного ископаемого (п. 4 ст. 340 НК РФ).

В силу пункта 7 статьи 339 НК РФ при определении количества добытого в налоговом периоде полезного ископаемого учитывается полезное ископаемое, в отношении которого в налоговом периоде завершен комплекс технологических операций (процессов) по добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр (отходов, потерь); при разработке месторождения полезного ископаемого в соответствии с лицензией (разрешением) на добычу полезного ископаемого учитывается весь комплекс технологических операций (процессов), предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезного ископаемого.

 В соответствии с разъяснениями, приведенными в пунктах 1, 3 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 18.12.2007 № 64 «О некоторых вопросах, связанных с применением положений Налогового кодекса Российской Федерации о налоге на добычу полезных ископаемых, налоговая база по которым определяется исходя из их стоимости» при определении объекта НДПИ судам следует иметь в виду: поскольку в силу абзаца второго пункта 1 статьи 337 НК РФ не может быть признана полезным ископаемым продукция, полученная при дальнейшей переработке (обогащении, технологическом переделе) полезного ископаемого и являющаяся продукцией обрабатывающей промышленности, не признается по общему правилу полезным ископаемым и продукция, в отношении которой были осуществлены предусмотренные соответствующими стандартами технологические операции, не являющиеся операциями по добыче (извлечению) полезного ископаемого из минерального сырья (например, операции по очистке от примесей, измельчению, насыщению и т.д.).

Также разъяснено, что положения пункта 7 статьи 339 НК РФ не могут быть истолкованы как означающие, что полезным ископаемым во всех случаях признается конечная продукция разработки месторождения, поскольку проектом разработки конкретного месторождения может быть предусмотрена необходимость осуществления в отношении полезного ископаемого операций, относящихся не только к добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр, но и к его дальнейшей переработке.

Согласно статье 23.2 Закона Российской Федерации от 21.02.1992 № 2395-1 «О недрах» (далее – Закон № 2395-1) разработка месторождений полезных ископаемых осуществляется в соответствии с утвержденными техническими проектами и иной проектной документацией на выполнение работ, связанных с пользованием недрами, а также правилами разработки месторождений полезных ископаемых по видам полезных ископаемых.

Комплекс технологических операций (процессов) может включать: операции по технологической подготовке до получения кондиционного продукта (сортового сырья); операции, необходимые для облегчения транспортировки и хранения товарного продукта; другие операции, имеющие целью получение товарного продукта, при условии, что они не изменяют основного характера продукта; иные операции, предусмотренные техническим проектом разработки месторождения полезных ископаемых.

К процессу добычи полезного ископаемого относятся те операции, которые не изменяют основной характер продукта, но связаны с доведением его до состояния, соответствующего утвержденному стандарту.

По смыслу вышеуказанных норм налогового законодательства во взаимосвязи с положениями Закона о недрах возникновение объекта обложения НДПИ в определенных случаях связывается не с моментом добычи собственно минерального сырья, а с моментом завершения технологических операций, включенных в технический проект разработки месторождения полезных ископаемых (горнодобывающая промышленность) (определения Конституционного Суда Российской Федерации от 11.03.2021 № 375-О, от 31.03.2022 №530-О).

В условиях же переработки добытого полезного ископаемого возникает продукция обрабатывающей промышленности, не признаваемая объектом обложения НДПИ.

 Для корректного определения объекта обложения налогом на добычу полезных ископаемых правоприменительным органам требуется в каждом случае установить, является ли конкретная операция частью технологического цикла по добыче, т.е. извлечению полезного ископаемого из недр (или же по переработке его в качественно иную продукцию), а равно является ли содержащаяся в добытой породе продукция первой по своему качеству, соответствующей требованиям применимых стандартов (или же таковой является продукция, полученная путем ее дальнейшей переработки).

Как следует из материалов дела, ООО «Полигон-Сервис» в соответствии с п.1, п. 2 ст.334 НК РФ является плательщиком налога на добычу полезных ископаемых.

ООО «Полигон-Сервис» имеет лицензию на право пользования недрами БЕЛ 50221 ТЭ от 05.09.2003, выданную Главным управлением природных ресурсов и охраны окружающей среды МПР России по Белгородской области с целевым назначением: добыча открытым способом мела Шеинского месторождения для производства меловой продукции и ее реализации (т. 2 л.д. 123-132). Решением Правительства Белгородской области от 13.11.2017 №192 «О внесении изменений в условия пользования участком недр местного значения на территории Белгородской области» срок окончания действия лицензии продлен до 13.10.2027 года (т. 2 л.д. 133).

Как следует из указанной лицензии, участок недр расположен в 30 км от г. Белгорода, на южной окраине с. Шеино Корочанского района Белгородской области.

В соответствии с п.1.1 Условий пользования недрами (приложение №1 к Лицензии БЕЛ №50221 ТЭ от 05.09.2003)  ООО «Полигон-Сервис» имеет право осуществлять добычу мела на Шеинском месторождении открытым способом в соответствии с действующими и земельными отводами, в пределах контура утвержденных запасов с целью производства меловой продукции и ее реализации.

Согласно разделу 3 Условий пользования недрами, установленных в приложение №1 к лицензии, качество добываемого мела должно соответствовать требованиям действующих нормативно-технических документов (НТД) (ГОСТов, ОСТов, ТУ и др.). Товарная продукция, производимая из добытого мела, должна отвечать требованиям действующих стандартов и сопровождаться сертификатом качества. Качественные показатели мела и произведенной продукции должны определяться в специализированной лаборатории, имеющей право проведения соответствующих аналитических работ, и фиксироваться в специальном регистрационном журнале.

В соответствии с п. 4.1. Условий пользования недрами, плата за добычу мела на Шеинском месторождении производится в соответствии с действующим законодательством в виде денежного платежа, размер которого определяется как доля от стоимости добытого полезного ископаемого (мела). Платеж за добычу устанавливается в соответствии с Федеральным законом № 126 от 08.08.2001 г. «О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных актов законодательства Российской Федерации» - в размере 5,5% от стоимости добытого минерального сырья.

Таким образом, ООО «Полигон-Сервис» предоставлено право пользования участком недр Шеинского месторождения для добычи открытым способом  полезного ископаемого – мела.  При этом в выданной лицензии разграничены понятия добываемого полезного ископаемого (мел) и производимой из добытого мела товарной продукции (меловая продукция).

В целях осуществления добычи мела в соответствии с лицензией БЕЛ 50221 ТЭ и требованиями Закона РФ от 21.02.1992 № 2395-1 «О недрах» по техническому заданию от 25.05.2006 ФГУП ВИОГЕМ был разработан Рабочий проект разработки Шеинского месторождения мела в Корочанском районе Белгородской области РП-90-779-06-09-ПЗ (далее – Рабочий проект), который был утвержден руководителем управления Росприроднадзора по Белгородской области 07.03.2007.

В соответствии с разделом 2.3 Рабочего проекта технологическая схема разработки Шеинского месторождения мела предусматривает поуступную отработку вскрышных пород и полезного ископаемого в определенной последовательности. Проектом принята сплошная продольная система разработки, которая характеризуется только порядком, последовательностью ведения добычных работ при изменении длины фронта и размеров рабочих площадок. При ведении добычных работ двумя технологическими горизонтами по мере развития и углубки карьера горные работы осуществляются последовательно по экскаваторной и бульдозерной технологии.

Рабочим проектом разработки Шеинского месторождения мела в Корочанском районе Белгородской области РП-90-779-06-09-ПЗ также предусмотрено, что разработка Шеинского месторождения запроектирована на цикличную горно-транспортную схему. На вскрышных работах используется гусеничный бульдозер и колесный погрузчик. На добычных работах - экскаватор и автотранспорт для доставки полезного ископаемого на технологический передел на перерабатывающий завод, а так же бульдозер и погрузчик при комбинированной схеме добычных работ.

Согласно рабочему проекту РП-90-779-06-09-ПЗ в состав транспортной схемы входит: гусеничный бульдозер, колесный погрузчик, экскаватор и автотранспорт.

Таким образом, Рабочий проект содержит определенный закрытый перечень работ по добыче полезных ископаемых в границах горного отвода, технологическая схема переработки (обогащения) сырья в проекте отсутствует.

С целью выполнения обязанности по соблюдению условий, установленных лицензией на пользование недрами, ООО «Полигон-Сервис» 06.08.2003 обратилось к Главе Корочанского района с просьбой дать разрешение на проведение изыскательских работ по выбору земельного участка для проектирования и строительства завода по производству 16,3 тыс. тонн меловой продукции в год. В качестве сырья планировалось использовать мел Шеинского месторождения, расположенного вблизи с. Шеино (т. 3 л.д. 11).

Постановлением Главы Корочанского района Белгородской области от 06.10.2003 №503 ООО «Полигон-Сервис» согласовано место размещения площадки завода по производству и переработке мела на Шеинском месторождении с ориентировочным занятием земель 2,0 га (т. 3 л.д. 19).

Для получения конкурентоспособной меловой продукции с фирмой Micron Proces S.L. (Испания) было составлено техническое задание на разработку и поставку оборудования технологической линии. Необходимое технологическое оборудование было изготовлено по заказу ООО «Реском-Трейд» в рамках контракта №257.517/2005 от 22.12.2005 и в настоящее время арендуется ООО «Полигон-Сервис» на основании договора аренды оборудования № 2/О от 01.01.2010 г.

С целью проектирования и строительства перерабатывающего комплекса по заказу ООО «Полигон-Сервис» компанией АО «Белпромпроект» был разработан рабочий проект «Завод по производству тонкодисперсного мела в с. Шеино Корочанского района» №846-00-ПЗ, согласованный Управлением по технологическому и экологическому надзору Ростехнадзора по Белгородской области 29.05.2006 г.

Из материалов дела следует, что разработанная фирмой Micron Proces S.L. технология получения меловой продукции различных марок была включена в состав проекта «Завод по производству тонкодисперсного мела в с. Шеино Корочанского района».

Рабочий проект «Завод по производству тонкодисперсного мела в с. Шеино Корочанского района» является самостоятельным проектом, не является составной частью проекта разработки месторождения и не соответствует обязательным требованиям Закона РФ от 21.02.1992 № 2395-1 «О недрах».

ООО «Полигон-Сервис» на перерабатывающем заводе из мела Шеинского месторождения производит и реализует следующую меловую продукцию:

- мел природный тонкодисперсный (марок МК-5, МК-5Т, МК-60, МК-60Т, МК-90, МК-90Т, МК-95Т, MS-90), выпускаемый ООО «Полигон-Сервис» по ТР 5743-00250984326-2021, качество которого соответствует собственным ТУ 5743-001-509843262007 с изм. №1 и №2. В обозначении марок тонкодисперсного мела буквы означают: М - мел, К -торговая марка «KREIDER», цифра - содержание фракции (%) размером менее 2-х микрон.

- мел природный дробленый (марок МКД-30, МКД-50), выпускаемый ООО «Полигон-Сервис» по ТР 5743-003-50984326-2022, качество которого соответствует собственным ТУ 5743-003-50984326-2012. В обозначении марок дробленого мела буквы означают: М - мел, К - торговая марка «KREIDER», Д - дробленый, цифра - максимальный размер кусков в мм.

Для получения тонкодисперсного мела необходимо соблюдать многоступенчатую, последовательную технологию производства на специальном оборудовании. Вся производственная линия разделена на блоки (технологические переделы), на каждом из которых выполняется определенная операция: дробление, измельчение и сушка (блок 100), мокрое дробление мела (блок 200), ультрамикронизация мела мокрым способом (блок 300), турбосушка (блок 500), гидрофобизация (поверхностная обработка) (блок 400), силосный склад (блок 600), упаковка (блок 700).

По окончании каждого этапа передела образуется продукт, который является готовой товарной продукцией и может быть направлен на упаковку, или является полуфабрикатом для последующего этапа технологического передела. Так, меловая суспензия реализуется под маркой MS-90, и является полуфабрикатом для мела марки МК-90, который в свою очередь является полуфабрикатом для мела марки МК-90Т.

В соответствии с представленным производственно-техническим отчетом производства мела за октябрь 2022г. (том 3 л.д. 145), в данном периоде Обществом осуществлялось производство тонкодисперсного мела марок МК-60, МК-60Т, МК-90Т, МК-95Т, МК-90, из мела природного (минерального сырья), соответствующего ГОСТ 17498-72, а также его реализация.

Исходя из правовых позиций налогового органа и проверяемого налогоплательщика, предметом оценки в рамках настоящего спора выступает соотнесение реализованной Обществом в октябре 2022 года меловой продукции в виде мела тонкодисперсного указанных марок с добытым полезным ископаемым (мел природный).

Исходя из анализа технологического процесса добычи мела и производства из него  различной меловой продукции,  принимая во внимание лицензию на пользование недрами, технический проект разработки месторождения, данные государственного баланса запасов полезных ископаемых, стандарты качества полезного ископаемого организации и другие представленные в материалы дела документы и нормативное регулирование, апелляционный суд исходит из следующего.

 Согласно положениям «ОК 034-2014 (КПЕС 2008). Общероссийский классификатор продукции по видам экономической деятельности», утвержденного приказом Росстандарта от 31.01.2014 № 14-ст (далее – ОК 034-2014), мел природный отнесен к продукции горнодобывающих производств.

Раздел «В» «Добыча полезных ископаемых» подраздела 08 «Добыча прочих полезных ископаемых» «ОК 029-2014 (КДЕСРед.2). Общероссийский классификатор видов экономической деятельности», утвержденного приказом Росстандарта от 31.01.2014 № 14-ст (далее – ОК 029-2014) включает добычу полезных ископаемых, встречающихся в природе в виде твердых пород, а также дополнительные виды деятельности с целью подготовки сырья к реализации: дробление, измельчение, очистка, просушка, сортировка.

Вместе с тем, применительно к такому конкретному полезному ископаемому как мел, группировка  «Добыча декоративного и строительного камня, известняка, гипса, мела и сланцев» (08.11)  включает лишь непосредственно добычу мела, без указания на дополнительные виды деятельности в рамках такой добычи (в отличие, например, от известняка, применительно к которому  указано на добычу, дробление и измельчение; от декоративного и строительного камня – дробление и измельчение).

Таким образом, исходя из буквального толкования ОК 029-2014, деятельность по добыче такого полезного ископаемого как мел не включает в себя дополнительные стадии его первичной обработки, такие как сушка, дробление, измельчение и пр..

В рассматриваемом случае, исходя из содержания Рабочего проекта разработки Шеинского месторождения РП-90-779-06-09-ПЗ, добыча мела заканчивается доставкой добытого минерального сырья на перерабатывающий завод, такие технологические операции как дробление, измельчение (сухое и мокрое), сушка и поверхностная обработка частиц измельченного мела стеарином, в Рабочем проекте не предусмотрены, в состав добычного оборудования входят только транспортные средства, указания на перерабатывающее или обогатительное оборудование в Рабочем проекте также отсутствуют.

Вышеуказанный вывод подтверждается письмом ОАО «ВНИИ ВИОГЕМ» исх. № 634/4 от 14.09.2023, подготовленным авторами рабочего проекта разработки Шеинского месторождения мела в Корочанском районе Белгородской области с целью разъяснений состава и структуры рабочего проекта РП-90-779-06-09-ПЗ.

Исходя п. 1 письма ОАО «ВНИИ ВИОГЕМ», проект разработки РП 90-779-06-09-ПЗ не содержит в себе описание схем переработки мела (дробления, измельчения) в другие виды меловой продукции (мел обогащенный, дробленный, технически дисперсный), в связи с тем, что операции дробления и измельчения не относятся к горным работам по разработке Шеинского участка недр.

Согласно п. 2 письма ОАО «ВНИИ ВИОГЕМ» обоснование выбора технологической схемы обогащения и оборудования с учетом комплексного использования минерального сырья и отходов, выбор и обоснование, основное оборудование и схем цепи аппаратов отражается в отдельном разделе проекта «Технологический комплекс из поверхности», который в отношении разработки Шеинского месторождения не разрабатывался.

Так как операции по дроблению, измельчению (сухое и мокрое), сушке и поверхностной обработки частиц измельченного мела стеарином не предусмотрены Рабочим проектом РП-90-779-06-09-ПЗ, то указанные операции не могут быть включены в состав работ по добыче полезного ископаемого на Шеинском участке недр.

Из материалов настоящего дела следует, что проектная документация ООО «Полигон-Сервис» предусматривает, что завершающей стадией цикла добычных работ является доставка полезного ископаемого к приемному бункеру перерабатывающего завода, то есть вывоз мела за пределы горного отвода (карьера). При этом работы по обработке и переработке мела при его добыче ни лицензией БЕЛ 50221 ТЭ от 05.09.2003, ни проектной документацией не предусмотрены.

В соответствии с требованиями действующего законодательства РФ следует также учитывать, что  технологические процессы измельчения (дробления) не относятся к добычным работам, если они не связаны с получением первой товарной продукции разработки карьеров.

Согласно Методическим рекомендациям по применению Классификации запасов месторождений и прогнозных ресурсов твердых полезных ископаемых, утвержденным распоряжением Министерства природных ресурсов Российской Федерации от 05.06.2007 №37-р (далее – Методические рекомендации) полезное ископаемое «мел» - это разновидность известняка, представляющая собой слабо сцементированную белую мажущую породу, состоящую из остатков кокколитофорид, фораминифер, обломков раковин моллюсков, зерен порошковатого и зернистого кальцита. Средняя плотность мела 1,5-1,6 т/м3, пористость 40-50%, естественная влажность до 20-35%, твердость низкая, прочность в сухом состоянии обычно не больше 4-5 МПа.

В Методических рекомендациях указано, что природные типы карбонатных пород определяются вещественным составом. Для мела природного вещественный (химический состав) определяется следующими компонентами: СаСО3, MgCO3, SiO2 (песок), H2O (вода), СаО и пр.

Для полезного ископаемого - мела существенным природным свойством является химический состав, а именно процентное содержание карбоната кальция СаСО3.

Из положений Методических рекомендаций следует, что карбонатная порода называется мелом при содержании в ней не менее 75% минерала кальцита (химического компонента карбоната кальция СаСО3).

В ходе геологоразведочных работ, проведенных фирмой «Белинвест» в 1991 году, была произведена оценка вещественного состава 54 проб породы, результаты которой отражены в Пояснительной записке (УДК государственный регистрационный номер 34-91-327/1). По результатам испытаний установлено, что содержание кальцита (СаСО3) в среднем по Шеинскому месторождению составляет 97,84% (есть пробы с минимальным значением 91,46%, с максимальным - 98,5%) (Приложения 5, 6 Пояснительной записки).

Таким образом, в минеральном сырье Шеинского месторождения содержится продукция – мел природный, которая является полезным ископаемым, так как ее существенное природное свойство «массовая доля кальцита (карбоната кальция)» соответствует требованию ГОСТ 17498-72, ввиду чего каких-либо операций по первичной обработке с целью доведения качества минерального сырья до требований национального стандарта, а, соответственно, и до понятия «полезное ископаемое», не требуется.

На основании лабораторных испытаний уже на этапе разведки участка недр было установлено, что минеральное сырье Шеинского месторождения соответствует требованию ГОСТ 17498-72, поэтому является общераспространенным полезным ископаемым – мелом природным, балансовые запасы которого и были утверждены НТС ГГП «Белгородгеология» (протокол № 22 от 22.06.1992 г.).

В соответствии с ГОСТ 17498-72 «Мел. Виды, марки и основные технические требования» (далее - ГОСТ 17498-72)  существует два вида мела (СаСО3): а)     мел природного происхождения; б)    мел полученный искусственным путем (т.е. химически осаженный).

При этом деление мела на марки и сорта согласно ГОСТ 17498-72 происходит в зависимости от способа производства и области преимущественного применения.

Исходя из системного толкования положений ГОСТ 17498-72, следует, что основополагающим критерием, разграничивающим меловую продукцию по отраслям народного потребления, также является толщина помола (остаток на сите с определенной ячейкой), которая будет зависеть от выбранного способа переработки (обогащения, технологического передела) минерального сырья. В связи с чем, дополнительно к требованию по содержанию карбоната кальция ГОСТ 17498-72 устанавливает перечень потребительских свойств, которые должны быть регламентированы в стандартах по видам потребления меловой продукции и будут зависеть только от выбранного способа переработки минерального сырья.

Рабочим проектом РП-90-779-06-09-ПЗ подтверждено, что мел, получаемый в результате осуществления технологических операций (транспортная схема), указанных в проекте, в число которых не входят дробление, измельчение, сушка и поверхностная обработка частиц измельченного мела стеарином, соответствует требованиям ГОСТа 17498-72 «Мел. Виды, марки и основные технические требования» по своему химическому составу. Такое соответствие также подтверждено данными лабораторных исследований Общества в рамках опережающего и текущего контроля качества минерального сырья как товарной продукции мелового карьера.

Во введении Рабочего проекта РП 90-779-06-09-ПЗ указано, что запасы мела утверждены НТС ГГП «Белгородгеология» (протокол №22 от 22.06.1992 г.) по категории С1 в количестве 1939 тыс. тонн в качестве сырья для получения меловой продукции широкого назначения.

В разделе 1.2. Рабочего проекта «Качественная характеристика мелового сырья» оценка качества осуществлялась только в отношении мела Шеинского месторождения, как первого продукта разработки карьера.

Таким образом, мел Шеинского месторождения рассматривается в качестве сырья для производства меловой продукции (мела тонкодисперсного различных марок, мела дробленного различных марок), которую в дальнейшем ООО «Полигон-Сервис» реализует в адрес третьих лиц. Именно мел, соответствующий ГОСТ 17498-72, является первым продуктом разработки карьера, а, следовательно, и полезными ископаемым, добываемым на Шеинском месторождении.

Ввиду изложенного доводы налогового органа о том, что операции по переработке мела природного в мел тонкодисперсный, осуществляемые ООО «Полигон-Сервис» на перерабатывающем заводе, направлены на доведение качества полезного ископаемого до требований ГОСТ 17498-72 являются необоснованными.

При этом после проведения процессов по технологическому переделу (переработке, обогащению), получаемый мел тонкодисперсный соответствует требованиям ТУ 5743-001-50984326-2007 и становится качественно иным товаром, нежели мел природный.

Так, мел, добываемый ООО «Полигон-Сервис» должен соответствовать требованиям ГОСТ 17498-72 только по химическомусоставу   –     признаку, идентифицирующему минеральное сырье как     вид общераспространенного полезного ископаемого – мел.

Физическо-механические и химические свойства мела Шеинского месторождения не соответствуют свойствам мела тонкодисперсного (различных марок), прошедшего процесс дробления, измельчения и   сушки.

Согласно ТУ 5743-001-50984326-2007, настоящие технические условия распространяются на природный мел (карбонат кальция), представляющий собой порошкообразный продукт белого цвета, получаемый путем дробления, сушки и диспергирования природного комового мела.

В результате многостадийного измельчения и сушки у мела природного изменяется основной характер продукта: твердость, прочность, плотность, массовая доля влаги, добавляются новые качественные характеристиками: размер частиц, тонина помола, белизна.

Так, в ходе технологического передела существенно изменяются свойства минерального сырья (мела):

1) изменение физических свойств и химического состава меловой породы в результате сушки: при влажности 22,5% (среднее между 18-27%), в меле (минеральном сырье) содержится 77,5% твердого вещества. В данном количестве твердого вещества содержится 98% карбоната кальция.

В меле тонкодисперсном при влажности 0,3% содержание твердого компонента составляет 99,7%, из которых на карбонат кальция также приходится 98%.

После удаления естественной влаги химический состав мела по соотношению ценных компонентов в составе продукта значительно меняется: содержание Н2О снижается с 18-27% до 0,3%, а процент твердого вещества увеличивается с 77,5% до 99,7%.

Таким образом, сушка сырья приводит к получению продукта (концентрата), для которого содержание ценного компонента (карбоната кальция) выше, чем в исходном сырье.

2)      изменение физическо-механических свойств меловой породы в результате сверхтонкого измельчения: в естественном виде мел представляет собой слабо сцементированную белую мажущую карбонатную породу, а в  результате сухого и/или мокрого измельчения у мела исчезают параметры качества: твердость, прочность, плотность, он перестает быть слабо сцементированным куском, как указано в ГОСТ 17498-72, и превращается в порошкообразный продукт белого цвета.

3) изменение физических свойств мела в результате поверхностной обработки (покрытие каждой частицы стеарином): гидрофильный по природе мел становится гидрофобным – мел перестает тонуть в воде и становится совместим с полимерами (марки МК-95Т, МК-90Т, МК-60Т, МК-5Т).

Кроме того, ГОСТом 17498-72 не установлены требования к таким качественным характеристикам мела природного как гранулометрия, степень гидрофобности, белизна, светлота, водородный показатель, в то время как для мела тонкодисперсного ТУ 5743-001-50984326-2007 указанные характеристики установлены.

Мел природный тонкодисперсный внесен в банк данных продукции России (https://www.gostinfo.ru/ , ФГБУ «Институт стандартизации»).

Качество мела природного тонкодисперсного подтверждено сертификатом соответствия РОСС 1Ш.З2001.04ИБФ1.ОСП26.31575, выданный независимой лабораторией ООО «Гарант» г. Москва (аттестат аккредитации № РОСС 1Ш.32001.04ИБФ1.ИЛ51 от 11.07.2022).

Контроль качества мела тонкодисперсного на всех этапах производства выполняют сотрудники лаборатории ООО «Полигон-Сервис», укомплектованной всем необходимы аналитическим оборудованием (Заключение №07/22 о состоянии измерений в лаборатории от 15.06.2022, выданное ООО «ДИМЕТРА», аттестат аккредитации № RA.RU 312858).

Меловая продукция ООО «Полигон-Сервис» реализуется только в упакованном и маркированном виде, что в обязательном порядке требует ТУ 5743-001-50984326-2007 и ТУ 5743-003-50984326-2012.

Из вышеизложенного следует, что в ходе передела меловой продукции придаются новые свойства и качества, которые отсутствуют у добытого полезного ископаемого и не регламентируются ГОСТами.

Кроме того, затраты на получение продукции более высокого технологического передела, связанные с физическим (измельчение) и тепловым (сушка с использованием природного газа) воздействием на полезное ископаемое, химическую обработку диспергатором и стеарином, в десятки раз увеличивают себестоимость мела тонкодисперсного относительно мела природного.

Таким образом, только мел природный (минеральное сырье), соответствующий ГОСТ 17498-72 при содержании в нем не менее 75% минерала кальцита (карбоната кальция), является продуктом горнодобычной деятельности, а, следовательно, и полезным ископаемым разработки меловых карьеров, а вся меловая продукция, полученная из него, относится к продукции обрабатывающего производства.

Как следует из материалов дела, ООО «Полигон-Сервис» в спорный период времени осуществляло реализацию в адрес третьих лиц не мела комового, добытого на Шеинском месторождении и соответствующего ГОСТ 17948-72, а переработанного мела тонкодисперсного (указанных марок), качество которого представлено в собственных технических условиях и соответствовало сортовому продукту, необходимому конкретному покупателю (исходя из условий заключенных договоров и спецификаций к ним).

В связи с чем, налогоплательщиком правомерно определена стоимость добытого полезного ископаемого в силу п. 4 ст. 340 НК РФ с использованием расчетного способа оценки.

Доводы налогового органа о том, что Обществом не производится качественно новый продукт, а только изменяется степень измельчения, опровергается представленными в материалы дела доказательствами, поскольку на разных технологических переделах образуется продукция, каждая марка которой, отличается по своим физико-техническим свойствам и назначению. Указанные в ТУ 5743-001-50984326-2007 марки тонкодисперсного мела имеют разные потребительские качества, отличаются по цене и используются в качестве карбонатного сырья для производства разной продукции.

Сам по себе факт осуществления ООО «Полигон-Сервис» переработки мела (дробление, измельчение, сушка и поверхностная обработка стеарином) свидетельствует о том, что добываемый из карьера и соответствующий ГОСТ 17498-72 мел является иным продуктом с иным химическим составом, иными физико-механическими свойства и иной потребительской ценностью, нежели мел тонкодисперсный (различных марок), прошедший этапы технологического передела (операции по дроблению, измельчению (сухому и мокрому), сушки и поверхностной обработки частиц мела стеарином) и соответствующие ТУ 5743-001-50984326-2007 и ТУ 5743-003-50984326-2012.

Ввиду изложенного, суд области пришел к обоснованному выводу об отсутствии правовых оснований для применения способа оценки стоимости добытого полезного ископаемого, установленного пп. 2 п. 1 ст. 340 НК РФ, исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации мела тонкодисперсного, прошедшего процесс дробления, измельчения  и  сушки,  а  для  отдельных  марок  поверхностной  обработки  частиц измельченного мела стеарином и соответствующего собственным ТУ 5743-001-509843262007.

В соответствии с частью 2 статьи 201 АПК РФ арбитражный суд, установив, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действия (бездействие) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, принимает решение о признании ненормативного правового акта недействительным, решений и действий (бездействия) незаконными.

Поскольку налоговым органом в нарушении статей 65, 200 АПК РФ не доказана законность оспариваемого решения, заявленные требования правомерно удовлетворены судом первой инстанции.

Принимая во внимание, что фактические обстоятельства, имеющие существенное значение для разрешения спора по существу, установлены судом на основании полного и всестороннего исследования имеющихся в деле доказательств, им дана надлежащая правовая оценка, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены или изменения обжалуемого  судебного акта.

Суд первой инстанции правильно применил нормы материального права и не допустил нарушений норм процессуального права, влекущих отмену решения (часть 4 статьи 270 АПК РФ).

Апелляционная жалоба убедительных доводов, позволяющих отменить обжалуемое решение, не содержит, в связи с чем, она не может быть удовлетворена  судом апелляционной инстанции.

При указанных обстоятельствах суд апелляционной инстанции считает, что решение Арбитражного суда Белгородской области от 01.11.2024 по делу №А08-13985/2023 следует оставить без изменения, а апелляционную жалобу  -  без удовлетворения.

В соответствии с подпунктом 1.1 пункта 1 статьи 333.37 НК РФ налоговые органы освобождены от уплаты государственной пошлины, в связи с чем, вопрос о распределении судебных расходов за подачу апелляционной жалобы Управлением Федеральной налоговой службы по Орловской области апелляционным судом не рассматривается.

Руководствуясь статьями 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,

П О С Т А Н О В И Л:

решение Арбитражного суда Белгородской области от 01.11.2024 по делу №А08-13985/2023 оставить без изменения, апелляционную жалобу Управления Федеральной налоговой службы по Белгородской области – без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу с момента его принятия и может быть обжаловано в кассационном порядке в Арбитражный суд Центрального округа в двухмесячный срок через арбитражный суд первой инстанции.


Председательствующий судья


Е.А. Аришонкова

Судьи      


П.В. Донцов


Н.Д. Миронцева