Постановление от 25 июня 2024 г. по делу № А78-2150/2023ЧЕТВЕРТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД 672007, Чита, ул. Ленина, 145 http://4aas.arbitr.ru г. Чита Дело № А78-2150/2023 Резолютивная часть постановления объявлена 11 июня 2024 года. Постановление в полном объеме изготовлено 26 июня 2024 года. Четвертый арбитражный апелляционный суд в составе: председательствующего судьи Басаева Д.В., судей: Будаевой Е.А., Подшивалова Н.С., при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Литвинцевой Е.Ю., при участии в судебном заседании представителей Управления Федеральной налоговой службы по Забайкальскому краю ФИО1 (доверенность от 10.01.2024), ФИО2 (доверенность от 11.01.2024), ФИО3 (доверенность от 10.01.2024), общества с ограниченной ответственностью «Меркурий» ФИО4 (генеральный директор, выписка ЕГРЮЛ), ФИО5 (доверенность от 28.12.2021), рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Управления Федеральной налоговой службы по Забайкальскому краю на решение Арбитражного суда Забайкальского края от 06 февраля 2024 года по делу № А78-2150/2023, общество с ограниченной ответственностью «Меркурий» (ОГРН <***>, 672049, Россия, Забайкальский край, город Чита г.о., Чита г., Царский мкр., д. 1, помещ., далее – заявитель, ООО «Меркурий», общество) обратилось в арбитражный суд с заявлением к Управлению Федеральной налоговой службы по Забайкальскому краю (ОГРН <***>, 672000, Забайкальский край, Чита город, ФИО6 <...>, далее – заинтересованное лицо, налоговый орган), уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее – АПК РФ), о признании недействительным решения №2.22-16/28 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 03.11.2022 (далее – оспариваемое решение) в части: предложения уплатить недоимку по налогу на прибыль организаций в общей сумме 24 911 306 руб., в том числе за 2018 год в сумме 4 540 356 руб., за 2019 год в сумме 8 294 912 руб., за 2020 год в сумме 12 076 038 руб.; предложения уплатить пени по налогу на прибыль организаций в сумме 4 806 873,29 руб.; привлечения к ответственности за умышленную неполную уплату налога на прибыль организаций в результате занижения налогооблагаемой базы по п. 3 ст. 122 НК РФ в сумме 952 137 руб., в том числе за 2018 год в сумме 166 030 руб., за 2019 год в сумме 298 808 руб., за 2020 год в сумме 487 299 руб.; предложения уменьшить убытки, исчисленные по данным налогового учета при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль за 2018 год в сумме 10 898 956 руб. Решением Арбитражного суда Забайкальского края от 06 февраля 2024 года по делу № А78-2150/2023 заявленные требования ООО «Меркурий» удовлетворены полностью. Налоговый орган обратился с апелляционной жалобой, в которой просит отменить обжалуемый судебный акт по мотивам, изложенным в жалобе. Управление не согласно с решением суда первой инстанции, поскольку оно принято при неполном выяснении обстоятельств, имеющих значение для дела; при недоказанности имеющих значение для дела обстоятельств, которые суд считал установленными и несоответствии выводов, изложенных в решении, обстоятельствам дела; при применении норм права, не подлежащих применению. Заявитель апелляционной жалобы оспаривает вывод суда первой инстанции о том, что заключение эксперта от 05.08.2022 №051-0/2022 не могло быть положено в основу оспариваемого решения налогового органа применительно к статье 95, абзацу 2 пункта 4 статьи 101 НК РФ, поскольку не отвечает критерию допустимости доказательства в силу статьи 68 АПК РФ. Кроме того, полагает неправомерным вывод суда о преждевременности предложения уменьшения убытков, исчисленных по данным налогового учета при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль за 2018 год в сумме 10 898 956 руб. Налоговый орган указывает, что по итогам проведения выездной налоговой поверки, управлением произведен расчет налоговых обязательств ООО «Меркурий», в результате которого при определении суммы налога на прибыль, подлежащего уплате обществом, учтены расходы в пределах рыночной стоимости таких услуг, установленной на основании заключения эксперта №051 - 0/2022 от 05.08.2022, предоставленного Экспертным центром «АльтаВиста». Таким образом, налоговым органом в решении обоснованно установлено, что в нарушение п. 1 ст. 54.1, п. 1 ст. 247, п. 1 ст. 252, ст. 274 НК РФ ООО «Меркурий» неправомерно включены в состав расходов по налогу на прибыль затраты, связанные с арендой техники в размере 109 695 019 руб. Манипулирование размером оплаты за аренду, сроками исковой давности взыскания долга, помимо прочих приведенных обстоятельств, фактически отразилось на сумме налоговых обязательств как самого ООО «Меркурий», так и подконтрольных ему лиц М-вых, что позволило получать необоснованную налоговую экономию. Таким образом, результаты проведенной экспертизы не являются основополагающим доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды и учтены налоговым органом в совокупности с иными доказательствами, свидетельствующими о необоснованной минимизации налогов ООО «Меркурий» путем завышения расходов. ООО «Меркурий» в отзыве и дополнительных пояснениях с доводами апелляционной жалобы не согласилось. Протокольным определением суда от 09.04.2024 судебное разбирательство по делу №А78-2150/2023 отложено на 11 час.20 мин. 21.05.2024. Определением суда от 21.05.2024 судебное разбирательство по делу №А78-2150/2023 отложено на 09 час.50 мин. 11.06.2024. Рассмотрение апелляционной жалобы начато в составе судей Басаева Д.В. (председательствующий), Будаевой Е.А., Сидоренко В.А. В связи с длительным отсутствием судьи Сидоренко В.А. (приказ №102 к от 12.04.2024) на основании пункта 2 части 3 статьи 18 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и пункта 37 Регламента арбитражных судов Российской Федерации, утвержденного Постановлением Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 05.06.1996 № 7 (ред. от 22.06.2012), определением председателя четвертого судебного состава Четвертого арбитражного апелляционного суда от 07 июня 2024 года судья Сидоренко В.А. заменен на судью Подшивалову Н.С. В связи с чем рассмотрение апелляционной жалобы произведено с самого начала. Информация о времени и месте судебного заседания по апелляционной жалобе размещена на официальном сайте апелляционного суда в сети «Интернет» 13.03.2024, 10.04.2024,22.05.2024. Таким образом, о месте и времени судебного заседания лица, участвующие в деле, извещены надлежащим образом в порядке, предусмотренном главой 12 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации. Дело рассматривается в порядке, предусмотренном главой 34 АПК РФ. Изучив материалы дела, доводы апелляционной жалобы, отзыва на жалобу, дополнительных пояснений, заслушав пояснения представителей сторон, проверив соблюдение судом первой инстанции норм материального и процессуального права, суд апелляционной инстанции приходит к следующим выводам. Как следует из материалов дела, в отношении общества налоговым органом была проведена выездная налоговая проверка, по результатам которой составлен акт №2.22-16/9 от 13.05.2022 с дополнением к нему от 09.09.2022 и вынесено решение №2.22-16/28 от 03.11.2022 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, с учетом решения №2.22-16/03428 от 25.01.2023 (т. 1, л.д. 26-83, т. 2, л.д. 2-155, т. 3, л.д. 57-103, т. 4, л.д. 2-116, 134- 147). Решением Межрегиональной инспекции ФНС России по Дальневосточному федеральному округу от 20.02.2023 №07-10/0679@ апелляционная жалоба общества без удовлетворения (т. 1, л.д. 88-95). Общество, считая данное решение нарушающим его права и законные интересы, обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным в вышеприведенной части. Согласно части 1 статьи 198, части 4 статьи 200, частям 2 и 3 статьи 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации для признания недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, необходимо наличие в совокупности двух условий: несоответствие оспариваемых ненормативного правового акта, решений и действий (бездействий) закону или иному нормативному правовому акту и нарушение прав и законных интересов заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности. В силу части 1 статьи 65, части 5 статьи 200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействий), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействий), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействий), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействия). Судом установлено, что обществом соблюден обязательный досудебный порядок урегулирования спора в порядке пункта 2 статьи 138 НК РФ. Как следует из материалов дела, в проверяемый период ООО «Меркурий» являлось плательщиком налога на прибыль организаций. В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций в целях главы 25 НК РФ признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ. Пунктом 1 статьи 252 НК РФ определено, что расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Пунктом 2 статьи 252 НК РФ установлено, что расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы. В силу подпункта 10 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся арендные платежи за арендуемое имущество. При применении метода начисления сумма арендных платежей включается в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией и в целях налогообложения учитывается на последнее число отчетного (налогового) периода (подпункт 3 пункта 7 статьи 272 НК РФ). Первичные документы, составляемые при совершении хозяйственной операции и представляемые налогоплательщиком в налоговые органы, должны отвечать установленным законодательством требованиям и содержать достоверные сведения об обстоятельствах, с которыми законодательство связывает реализацию права на осуществление налоговых вычетов, а налоговый орган вправе отказать в применении вычетов, если заявленная налогоплательщиком сумма не подтверждена надлежащими документами, содержащими достоверные сведения, сформировавшие вычеты хозяйственные операции нереальны либо совершены с контрагентами, не исполняющими налоговых обязанностей. Пунктами 1 и 2 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 №129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее – Закон №402-ФЗ) установлено, что все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами, эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Положениями указанной статьи приведенного Закона также предусмотрено, что каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. Не допускается принятие к бухгалтерскому учету документов, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни, в том числе лежащие в основе мнимых и притворных сделок. Перечисленные требования к первичным документам касаются не только полноты заполнения всех реквизитов, но и достоверности содержащихся в них сведений. Документы, которыми оформляются хозяйственные операции с денежными средствами, подписываются руководителем организации и главным бухгалтером или уполномоченными ими на то лицами. Согласно пункту 2 статьи 10 Закона №402-ФЗ не допускается регистрация мнимых объектов бухгалтерского учета в регистрах бухгалтерского учета. Под мнимым объектом бухгалтерского учета понимается несуществующий объект, отраженный в бухгалтерском учете лишь для вида (в том числе неосуществленные расходы, несуществующие обязательства, не имевшие места факты хозяйственной жизни). Как установлено судом и следует из материалов дела, основанием для принятия оспариваемого решения явились выводы проверки о нарушении ООО «Меркурий» пункта 1 статьи 247, пункта 1 статьи 252, статьи 274 НК РФ, которое с помощью инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях, совершило действия, направленные на вовлечение в систему договорных обязательств взаимозависимых и подконтрольных контрагентов - ИП ФИО4, ИП ФИО7, ИП ФИО8, с целью получения расходов по налогу на прибыль путем создания формального документооборота, в связи с чем, налогоплательщиком получена необоснованная налоговая экономия по операциям с указанными выше контрагентами. При этом в отношении ООО «Меркурий» установлены обстоятельства, предусмотренные положениями статьи 54.1 НК РФ, выраженные в неправомерном уменьшении обществом доходов в целях исчисления налога на прибыль организаций на расходы по аренде техники у указанных выше контрагентов (предприниматели – арендодатели). По итогам выездной налоговой проверки налоговый орган признал спорные расходы на аренду техники у взаимозависимых контрагентов в пределах рыночной стоимости таких услуг, установленной на основании заключения эксперта ООО ЭЦ «АльтаВиста» от 05.08.2022 №051-О/2022 по постановлению №1 о назначении оценочной экспертизы от 03.08.2022 (т. 5, т. 16, л.д. 132-190, см. стр. 85-86 оспариваемого решения, стр. 21-29 дополнения к акту выездной налоговой проверки). Налоговый орган исходил из взаимозависимости общества как арендатора и предпринимателей – арендодателей, которые одновременно являлись родственниками, а также должностными лицами самого налогоплательщика (ФИО4 и ФИО7). Общая сумма расходов, исключенных налоговым органом по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки, составила: Контрагент Сумма расходов, учтенная налогоплательщиком (руб.) Сумма по экспертизе (руб.) Сумма расходов, исключенных налоговым органом по итогам ВНП (руб.) ИП ФИО4 24 780 000 4 061 095 20 718 905 ИП ФИО7 84 020 000 3 479 574 80 540 426 ИП ФИО8 11 430 000 1 794 312 9 635 688 Итого: 110 895 019 С учетом установленного в представленных обществом регистрах по налогу на прибыль организаций и первичных документах за 2018 год отклонения в размере 1 200 000 руб. общая сумма расходов, исключенных налоговым органом по результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки, составила 109 695 019 руб. (отклонение описано на стр. 7-8 дополнения к акту налоговой проверки). Пунктом 1 статьи 54.1 НК РФ установлен запрет на уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика. Данная норма фактически определяет условия, препятствующие созданию налоговых схем, направленных на незаконное уменьшение налоговых обязательств, в том числе путем сокрытия объектов налогообложения, неправомерно заявляемых льгот и т.п. Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в постановлении от 12.10.2006 №53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее - Постановление №53) разъяснил, что судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны. Согласно пункту 1 Постановления №53 под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера) (пункт 3 Постановления №53). Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности (пункт 4 Постановления №53). В соответствии с пунктами 5 и 6 Постановления №53 о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды могут также свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о невозможности реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг; совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета; учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций; создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции; взаимозависимость участников сделок; неритмичный характер хозяйственных операций; нарушение налогового законодательства в прошлом; осуществление операции не по месту нахождения налогоплательщика; осуществление расчетов с использованием одного банка; осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций; использование посредников при осуществлении хозяйственных операций и т.д. Подпунктами 2, 3 пункта 1 статьи 20 НК РФ определено, что взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц, а именно: одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению; лица состоят в соответствии с семейным законодательством Российской Федерации в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого. Согласно пункту 1 статьи 105.1 НК РФ если особенности отношений между лицами могут оказывать влияние на условия и (или) результаты сделок, совершаемых этими лицами, и (или) экономические результаты деятельности этих лиц или деятельности представляемых ими лиц, указанные лица признаются взаимозависимыми для целей налогообложения (далее - взаимозависимые лица). Для признания взаимной зависимости лиц учитывается влияние, которое может оказываться в силу участия одного лица в капитале других лиц, в соответствии с заключенным между ними соглашением либо при наличии иной возможности одного лица определять решения, принимаемые другими лицами. При этом такое влияние учитывается независимо от того, может ли оно оказываться одним лицом непосредственно и самостоятельно или совместно с его взаимозависимыми лицами, признаваемыми таковыми в соответствии с данной статьей. В силу пункта 1 статьи 105.3 НК РФ, в случае, если в сделках между взаимозависимыми лицами создаются или устанавливаются коммерческие или финансовые условия, отличные от тех, которые имели бы место в сделках, признаваемых в соответствии с настоящим разделом сопоставимыми, между лицами, не являющимися взаимозависимыми, то любые доходы (прибыль, выручка), которые могли бы быть получены одним из этих лиц, но вследствие указанного отличия не были им получены, учитываются для целей налогообложения у этого лица. На основании пунктов 2, 3 статьи 105.3 НК РФ определение в целях налогообложения доходов (прибыли, выручки) взаимозависимых лиц, являющихся сторонами сделки, которые могли бы быть получены этими лицами, но не были получены вследствие отличия коммерческих и (или) финансовых условий указанной сделки от коммерческих и (или) финансовых условий такой же сделки, сторонами которой являются лица, не признаваемые взаимозависимыми, производится федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, с применением методов, установленных главой 14.3 настоящего Кодекса. При определении налоговой базы с учетом цены товара (работы, услуги), примененной сторонами сделки для целей налогообложения (далее в настоящем разделе - цена, примененная в сделке), указанная цена признается рыночной, если федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, не доказано обратное либо если налогоплательщик не произвел самостоятельно корректировку сумм налога (убытка) в соответствии с пунктом 6 настоящей статьи. Налогоплательщик вправе самостоятельно применить для целей налогообложения цену, отличающуюся от цены, примененной в указанной сделке, в случае, если цена, фактически примененная в указанной сделке, не соответствует рыночной цене. Между тем, в соответствии с пунктом 6 Постановления №53 сама по себе взаимозависимость участников сделки не является свидетельством получения необоснованной налоговой выгоды. Взаимозависимость может иметь юридическое значение в целях налогового контроля только, если установлено, что такая взаимозависимость используется участниками сделки как возможность для осуществления согласованных недобросовестных действий, направленных на незаконное занижение налоговых платежей. Аналогичные выводы содержатся в определении Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 11.04.2016 №308- КГ15-16651 (пункт 13 Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации №2 (2016), утв. Президиумом Верховного Суда РФ 06.07.2016). Как установлено судом и следует из материалов дела, в соответствии с подпунктами 2, 6, 10, 11 пункта 2 статьи 105.1 НК РФ ООО «Меркурий» и арендодатели ИП ФИО4, ИП ФИО7, ИП ФИО8 являются взаимозависимыми лицами, что оказало прямое влияние на результаты сделок, заключенных между ними. Так, результатами проверки установлено, что общество и взаимозависимые с ним лица фактически выступали в качестве единого хозяйствующего субъекта с целью минимизации расходов по налогу на прибыль организаций; предприниматели не являлись самостоятельными субъектами хозяйственной деятельности, распоряжающимися своими ресурсами, расходов на ведение предпринимательской деятельности не несли, сотрудников не имели, применяли упрощенную систему налогообложения (объект налогообложения «доходы»), получали доход только от ООО «Меркурий», иных контрагентов не имели; субъекты организационно не обособлены, осуществляется единое общее управление; установлено совпадение IP-адресов общества и взаимозависимых лиц, открытие расчетных счетов в одном банке, представление в налоговый орган отчетности ООО «Меркурий» и предпринимателей одним лицом - бухгалтером ООО «Меркурий» ФИО9 Как следует из материалов дела, ООО «Меркурий» осуществляло деятельность по добыче руд и песков драгоценных металлов, для чего привлекало спецтехнику на основании договоров аренды у указанных предпринимателей, и в целях подтверждения расходов ООО «Меркурий» по требованию налогового органа представлены договоры аренды транспортных средств, дополнительные соглашения и акты выполненных работ по взаимоотношениям с ИП ФИО7, ИП ФИО4, ИП ФИО8 (приведены на стр. 19-42 оспариваемого решения), согласно которым указанные предприниматели предоставляют в аренду ООО «Меркурий» транспортные средства, арендатор обязан производить за свой счет текущий и при необходимости, капитальный ремонт транспортного средства, нести любые расходы по содержанию транспортного средства, в том числе приобретать ГСМ, запасные части и расходные материалы (договоры аренды являются идентичными) - т.т. 7, 8, 10, 11, 12 ,13, 17, 18, 19: Таблица 1 Наименование Предыдущий собственник Стоимость приобретения ТС (руб.) Арендная плата в месяц (руб.) Арендная плата за 2018 (руб.) Арендная плата за 2019 (руб.) Арендная плата за 2020 (руб.) ИП ФИО4 (снят с учета в 2020 году) Прицеп ППТ ЗАО «Слюдянка» 100 000 50 000 350 000 350 000 - (с 2020 все ТС переданы ИП ФИО8) Прицеп самосвал ЗАО «Слюдянка» - 70 000 840 000 840 000 УРАЛ КС 45717 ЗАО «Слюдянка» - 440 000 3 520 000 3 080 000 ГАЗ 3307 ЗАО «Слюдянка» 50 000 340 000 2 380 000 2 380 000 УАЗ 390944 ЗАО «Слюдянка» 100 000 60 000 720 000 720 000 УАЗ 396255 ФИО10 - 60 000 720 000 МАЗ 64229 ЗАО «Слюдянка» - 440 000 3 080 000 3 520 000 Тойота Королла ФИО10 - 45 000 540 000 540 000 Лексус ФИО10 - 50 000 600 000 600 000 ИП ФИО7 КРАЗ 65032 ФИО11 250 000 450 000 650 000 3 150 000 4 550 000 5 850 000 КРАЗ 6446 СХПК «Усольский свинокомплекс» 350 000 450 000 650 000 3 150 000 5 200 000 5 200 000 КРАЗ 260 ФИО12 900 000 650 000 7 800 000 7 800 000 5 200 000 КРАЗ 65032 ФИО11 250 000 450 000 650 000 3 150 000 4 550 000 5 200 000 Тойота Премио ФИО8 - 45 000 540 000 540 000 540 000 Митсубиси Фусо ФИО10 - 650 000 7 800 000 7 800 000 7 200 000 ИП ФИО8 (зарегистрирована в 2020 году) Прицеп ППТ ЗАО «Слюдянка» 100 000 50 000 - - 350 000 Прицеп самосвал ЗАО «Слюдянка» - 70 000 - - 840 000 УРАЛ КС 45717 ЗАО «Слюдянка» - 440 000 - - 3 080 000 ГАЗ 3307 ЗАО «Слюдянка» 50 000 340 000 - - 2 380 000 УАЗ 390944 ЗАО «Слюдянка» 100 000 60 000 - - 720 000 МАЗ 64229 ЗАО «Слюдянка» - 440 000 - - 3 520 000 Тойота Королла ФИО10 - 45 000 - - 540 000 Указанные обстоятельства подтверждают позицию налогового органа о согласованности действий всех задействованных в схеме лиц, получении обществом необоснованной налоговой выгоды путем уменьшения налоговой базы налогу на прибыль и занижении налоговых платежей, поскольку ООО «Меркурий» искусственно завышало расходы по договорам аренды имущества с взаимозависимыми лицами путем манипулирования размерами арендных платежей, порочащими деловую цель сделок, свидетельствующими о необоснованной минимизации налогового бремени путем искусственного перераспределения доходов общества на подконтрольных лиц, являющихся его учредителями, и имеющих родственные связи. Согласно пункту 3 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением отдельных положений раздела V.1 и статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 16.02.2017, при оспаривании налоговым органом соответствия отраженной в налоговом учете операции ее действительному экономическому смыслу, многократное отклонение цены сделки от рыночного уровня может учитываться в качестве одного из признаков получения необоснованной налоговой выгоды в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, порочащими деловую цель сделки (взаимозависимость сторон сделки, создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции, использование особых форм расчетов и сроков платежей и т.п.). Согласно пункта 2 приведенного Обзора, поскольку правильность применения положений части второй Кодекса при исчислении налогов является предметом камеральных и выездных проверок, то в указанных случаях налоговые инспекции вправе использовать методы определения доходов, предусмотренные главой 14.3 НК РФ для целей определения рыночной цены товаров (работ, услуг). Соответственно, возможность применения тех или иных методов определения доходов, является альтернативой и правом, а не обязанностью налогового органа. Поскольку выездной налоговой проверкой сделан вывод о занижении обществом налоговой базы по налогу на прибыль организаций посредством принятия к бухгалтерскому и налоговому учету фактов хозяйственной жизни с иным экономическим содержанием, нежели указанным в первичных документах, отражении расходов, уменьшающих сумму доходов от реализации, в связи с вовлечением в предпринимательскую деятельность подконтрольных обществу лиц, то в рассматриваемом случае реконструкция налоговых обязательств возможна с учетом использования рыночной стоимости, определенной экспертом, которая фактически выступает не основой для корректировки цен в сделках между обществом и предпринимателями-арендодателями, а преследует своей целью компенсацию потерь бюджета, поскольку налоговый закон не предусматривает закрытого перечня способов оценки размера необоснованной налоговой выгоды в целях начисления налогов и сборов по результатам выездных и камеральных налоговых проверок, и не содержит запрет на использование методов, установленных главой 14.3 Кодекса, в целях определения её размера (Определение Верховного Суда РФ от 07.12.2015 №303-КГ15-15675, решение Верховного Суда РФ от 01.02.2016 №АКПИ15-1383, апелляционное определение Верховного Суда РФ от 12.05.2016 №АПЛ16-124). В силу подпункта 11 пункта 1 статьи 31, подпунктов 1, 3 статьи 95 НК РФ налоговые органы в необходимых случаях для участия в проведении конкретных действий по осуществлению налогового контроля, в том числе при проведении выездных налоговых проверок, могут привлекать эксперта на договорной основе. Экспертиза назначается в случае, если для разъяснения возникающих вопросов требуются специальные познания. Экспертиза назначается постановлением должностного лица налогового органа, осуществляющего выездную налоговую проверку, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом. В постановлении указываются основания для назначения экспертизы, фамилия эксперта и наименование организации, в которой должна быть произведена экспертиза, вопросы, поставленные перед экспертом, и материалы, предоставляемые в распоряжение эксперта. В силу подпункта 3 пункта 7 статьи 95 НК РФ при назначении и производстве экспертизы проверяемое лицо имеет право представить дополнительные вопросы для получения по ним заключения эксперта. Эксперт дает заключение в письменной форме от своего имени. В заключении эксперта излагаются проведенные им исследования, сделанные в результате их выводы и обоснованные ответы на поставленные вопросы. Если эксперт при производстве экспертизы установит имеющие значение для дела обстоятельства, по поводу которых ему не были поставлены вопросы, он вправе включить выводы об этих обстоятельствах в свое заключение (пункт 8 статьи 95 НК РФ). Согласно Определению Конституционного Суда РФ от 16.07.2009 №928-О-О привлечение эксперта в порядке статьи 95 НК РФ позволяет получить при осуществлении мероприятий налогового контроля достоверную и объективную информацию для целей налогообложения и не может рассматриваться как нарушение конституционных прав и свобод налогоплательщиков. В области налогового контроля заключение эксперта представляет собой источник сведений о фактах, которые в силу статьи 100 НК РФ подлежат отражению в акте выездной налоговой проверки. Постановление о назначении экспертизы является тем ненормативным актом государственного органа, который принимается в особом порядке с обеспечением предусмотренных нормой закона прав проверяемого лица. На основании постановления №1 от 03.08.2022 налоговым органом назначена первичная экспертиза по вопросу оценки рыночной стоимости арендных платежей специализированной техники, как наиболее вероятной цены (арендной платы), по которой транспортные средства могут быть предоставлены в аренду на открытом рынке в условиях конкуренции в периоде с 01.01.2018 по 31.12.2020 (т. 5, л.д 125-127). Проведение оценочной экспертизы поручено ООО ЭЦ «АльтаВиста», перед экспертом поставлены вопросы о рыночной стоимости арендных платежей специализированной техники, как наиболее вероятной цены (арендной платы), по которой транспортные средства могут быть предоставлены в аренду на открытом рынке в условиях конкуренции в период 2018-2020 гг., на следующих правах и обязанностях сторон, предусмотренных договором: без оказания арендодателем услуг по управлению транспортными средствами его технической эксплуатации, обязанностью арендатора производить за свой счет текущий и, при необходимости, капитальный ремонт транспортного средства, в том числе приобретать необходимые ГСМ, запасные части и расходные материалы. Как следует из материалов дела, налоговым органом сумма арендной платы для целей налога на прибыль организаций принята исходя из ценовой информации, предоставленной ООО ЭЦ «АльтаВиста» в экспертном заключении от 05.08.2022 №051-О/2022, где установлено многократное отклонение стоимости арендной платы над её рыночной стоимостью. Между тем, суд первой инстанции пришел к выводу о наличии оснований для удовлетворения заявленных требований, поскольку признал указанное экспертное заключение недопустимым доказательством по делу. Как установлено судом, представитель ООО «Меркурий» 04.08.2022 был ознакомлен с постановлением №1 от 03.08.2022, что отражено в протоколе от 04.08.2022 №1 (т. 5, л.д. 129). Также заявителю были разъяснены его права при производстве экспертизы (т. 5, л.д. 130-131). При этом в протоколе от 04.08.2022 №1 обществом заявлено о предоставлении времени до 10.08.2022 для постановки дополнительных вопросов эксперту, а ходатайствами (вх. №135182, №135203 от 10.08.2022) им налоговому органу адресованы просьбы об этом (т. 5, л.д. 141-148). Сопроводительным письмом от 15.08.2022 №2.22-16/66482@ представленные заявителем ходатайства направлены заинтересованным лицом в экспертную организацию с просьбой дать оценку необходимости дополнительного исследования по вопросам, заявленным налогоплательщиком, а также рассмотреть возможность отражения в экспертном заключении ответов на поставленные ООО «Меркурий» вопросы (т. 5 л.д. 149-153). Ответом от 18.08.2022 №176/22-И ООО ЭЦ «АльтаВиста» сообщило налоговому органу о том, что в соответствии с пунктом 3 статьи 95 НК РФ экспертиза назначается постановлением должностного лица налогового органа, и потому оценка необходимости проведения дополнительной экспертизы (исследования) находится вне компетенции эксперта. Также в ответе обращено внимание налогового органа на то, что пояснения общества об условиях эксплуатации транспортных средств будут исследованы вместе с иными представленными эксперту материалами (т. 5, л.д. 154). Указанный ответ был направлен налоговым органом в адрес ООО «Меркурий» сопроводительным письмом от 24.08.2022 №2.22-16/68056 (т. 5, л.д. 155). В этой связи суд первой инстанции, исходя из положений статьи 33 НК РФ и абзаца 5 пункта 10.3 Письма Федеральной налоговой службы от 17.07.2013 №АС-4-2/12837@ «О рекомендациях по проведению мероприятий налогового контроля, связанных с налоговыми проверками», согласно которым постановка дополнительных вопросов перед экспертом должна осуществляться в порядке пункта 3 статьи 95 НК РФ, то есть путем внесения изменений в соответствующее постановление о назначение экспертизы, установил, что в рассматриваемом случае налоговым органом такой порядок был нарушен. Более того, из непосредственного содержания ранее указанного письма экспертного центра от 18.08.2022, по мнению суда, следует прямое указание на то, что оценка необходимости проведения дополнительной экспертизы (исследования) находится вне компетенции эксперта. Следовательно, налоговый орган предусмотренный порядок постановки дополнительных вопросов перед экспертом не реализовал, что признано судом нарушением налоговым органом подпункта 3 пункта 7 статьи 95 НК РФ, несмотря на то, что поставленные дополнительные вопросы по ходатайствам заявителя учтены экспертом на стр. 30-32, 38-56 заключения от 05.08.2022. Также суд первой инстанции признал обоснованным довод налогоплательщика о том, что к моменту принятия оспариваемого решения налоговый орган не располагал подписанным экземпляром заключения эксперта от 05.08.2022 №051-0/2022. Так, судом установлено, что управление в материалы дела представило заключение эксперта от 05.08.2022 №051-0/2022, которое не содержит подписи эксперта-оценщика в том, что он предупрежден об ответственности за дачу заведомо ложного заключения эксперта по статье 129 НК РФ (т. 5, л.д. 3), и данные об этом представлены в виде отдельного разъяснения прав и обязанностей эксперта от 05.08.2022 (т. 5, л.д. 124), которые, в свою очередь, невозможно соотнести с проведенной экспертизой. Также отсутствует подпись эксперта-оценщика в подтверждение изложенных в заключении выводах (т. 5, л.д. 61-62). Из материалов дела следует, что сопроводительным письмом от 05.09.2022 №185/22-И заинтересованному лицу направлено заключение эксперта с материалами, представленными ему для производства экспертизы (т. 5, л.д. 119-120). Заявителем в дело представлены оригиналы документов, полученных им 16.09.2022 от заинтересованного лица по протоколу №2.22-16/6 по итогам ознакомления с материалами налоговой проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля, в том числе экземпляр заключения эксперта от 05.08.2022 №051-О/2022, также не содержащий подписей эксперта-оценщика (т. 16, л.д. 130-162, 163-190). Соответствующие копии протокола ознакомления и реестра документов, а также протокола ознакомления от 21.09.2022 №2.22-16/7 переданы в дело налоговым органом (т. 3, л.д. 112-115, 117-119, т. 4, л.д. 148). Представленное налоговым органом в дело заключение, уже содержащее подписи эксперта (т. 20, л.д. 33-156), по мнению суда первой инстанции, данный вывод не опровергает, поскольку сопроводительное письмо от 05.09.2022 №185/22-И, имевшее в приложении заключение эксперта от 05.08.2022 №051-0/2022 в одном экземпляре без подписей, с которым и был изначально 16.09.2022 ознакомлен заявитель, исключает наличие у налогового органа экземпляра подписанного заключения к моменту формирования соответствующих выводов в дополнении к акту выездной налоговой проверки 09.09.2022, в том числе на основе которых и было принято оспариваемое решение. Соответственно, при наличии у налогового органа подписанного экспертом заключения, на передаваемых обществу экземплярах данного документа также содержались бы подписи эксперта, с учетом чего, судом первой инстанции отклонил и позицию налогового органа о вручении заявителю экземпляра электронной версии такого же заключения, сославшись также на положения статьи 11 Федерального закона от 29.07.1998 №135-ФЗ «Об оценочной деятельности в Российской Федерации», пункты 3 - 6 Приложения № 6 к приказу Минэкономразвития России от 14.04.2022 №200 «Федеральный стандарт оценки «Отчет об оценке (ФСО VI)». При таких обстоятельствах суд первой инстанции пришел к выводу о том, что заключение эксперта от 05.08.2022 №051- 0/2022 не могло быть положено в основу оспариваемого решения налогового органа применительно к статье 95, абзацу 2 пункта 4 статьи 101 НК РФ, поскольку не отвечает критерию допустимости доказательства в силу статьи 68 АПК РФ. При этом судом первой инстанции были отклонены ходатайства ООО «Меркурий» и налогового органа о назначении судебно-оценочной экспертизы со ссылкой на пункт 8 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением отдельных положений раздела V.1 и статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 16.02.2017, поскольку производство судебной экспертизы по существу будет направлено на восполнение недостатков проведенной налоговым органом проверки, заключающихся в использовании недопустимого доказательства. В части оспариваемого обществом предложения уменьшить убытки, исчисленные по данным налогового учета при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль за 2018 год в сумме 10 898 956 руб., суд первой инстанции, руководствуясь положениями пунктов 1, 2, 4 статьи 283 НК РФ, установил, что после получения обществом 19.05.2022 акта, им в налоговый орган представлены уточненные налоговые декларации по налогу на прибыль организаций за проверяемые периоды, а также за 2015-2017 годы (т. 9). В представленных уточненных декларациях по налогу за 2018-2020 годы ООО «Меркурий» заявлены убытки прошлых лет, сформированные в уточненных декларациях за 2015-2017 годы, подлежащие переносу на будущее в соответствии с пунктом 2 статьи 283 НК РФ, и уменьшающие налогооблагаемую прибыль проверяемого периода. По информации налогового органа согласно представленным ООО «Меркурий» документам (по требованию от 21.07.2022 №2.22-16/6153), пояснениям и регистрам налогового учета, в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль организаций за 2015-2017 годы, им включены затраты, связанные с арендой техники у ФИО4, ФИО7, с указанием финансового результата – убытки, которые заявитель просил учесть при определении налоговой базы в 2018-2020 годах. Поскольку в ходе выездной налоговой проверки за 2018-2020 годы налоговым органом сделан вывод о необходимости исключения затрат по аренде техники из состава расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль организаций, по мотиву нарушения обществом запрета, установленного пунктом 1 статьи 54.1 НК РФ вследствие заключения договоров аренды с указанными взаимозависимыми лицами, повлекшими необоснованную минимизацию налогового бремени, то поводом для отказа в признании убытков прошлых лет за 2015-2017 годы, перенесенных заявителем на 2018 год, послужил тот же вывод заинтересованного лица, и поэтому налоговым органом для целей налогообложения прибыли не были приняты затраты общества по арендным платежам, учтенным по ФИО4 и ФИО7 в периоды 2015-2017 годов. С учетом правовой позиции, изложенной в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 24.07.2012 №3546/12, согласно которой требования пункта 4 статьи 283 НК РФ нельзя признать соблюденными в случае, если суммы убытка заявлены налогоплательщиком только на основании регистров налогового учета и иных аналитических документов, без соответствующих подтверждающих первичных документов, т.е. для отказа в применении положений статьи 283 НК РФ должно быть установлено, что соответствующие расходы налогоплательщика, входящие в объем переносимого убытка, документально не подтверждены, суд первой инстанции исходя из того, что данное обстоятельство устанавливается в ходе налоговой проверки и при возникновении вопроса о переносе накопленного убытка прошлых лет налоговый орган в ходе проведения налоговой проверки и рассмотрения ее результатов обязан предоставить налогоплательщику реальную возможность подтвердить соблюдение требований пункта 4 статьи 283 НК РФ (Определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда РФ от 30.09.2019 №305-ЭС19-9969), пришел к выводу о преждевременности позиции налогового органа о необходимости уменьшения убытков, исчисленных по данным налогового учета при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль за 2018 год в сумме 10 898 956 руб., поскольку формирование действительного финансового результата заявителя по налогу на прибыль организаций за 2018 год напрямую зависит от показателей его достоверной налогооблагаемой базы, которая в истинных объемах налоговой проверкой не определена по той причине, что в основу выводов налогового органа было положено экспертное заключение, признанное судом недопустимым доказательством по делу. При указанных обстоятельствах суд первой инстанции, придя к выводу об отсутствии у налогового органа оснований для доначисления обществу налога на прибыль организаций, начисления соответствующих пени и привлечения к налоговой ответственности по п. 3 ст. 122 НК РФ, а также предложения уменьшить убыток по налогу за 2018 год в оспариваемых суммах, руководствуясь положениями части 2 статьи 201 АПК РФ удовлетворил заявленные налогоплательщиком требования в полном объеме. При повторном рассмотрении дела судебная коллегия находит ошибочными выводы суда первой инстанции о наличии оснований для удовлетворения заявленного требования по следующим мотивам. Как следует из материалов дела, налоговый орган представил заключение эксперта от 05.08.2022 № 051-0/2022 (т. 20, л.д. 33-156), которое содержит подписи эксперта, одновременно не отрицая наличие распечатанных заключений эксперта, не содержащих подписи (т. 5 л.д. 3-124, т. 16, л.д. 130-162, 163-190). В силу части 6 статьи 71 АПК РФ арбитражный суд не может считать доказанным факт, подтверждаемый только копией документа или иного письменного доказательства, если утрачен или не передан в суд оригинал документа, а копии этого документа, представленные лицами, участвующими в деле, не тождественны между собой и невозможно установить подлинное содержание первоисточника с помощью других доказательств. В этой связи при рассмотрении дела в суде апелляционной инстанции суд приобщил оригинал заключения эксперта от 05.08.2022 № 051-0/2022 (при рассмотрении дела в суде первой инстанции представлялось суду для обозрения, аудиозапись судебного заседания от 06.09.2023, время записи с 13 мин до 17 мин), прошитое, пронумерованное на 117 листах, имеющее все необходимые подписи эксперта и опломбированное за № 1557027. Суд первой инстанции не принял во внимание то обстоятельство, что согласно сопроводительному письму Экспертного центра «АльтаВиста» от 05.09.2022 № 185/22-И (вх. 05.09.2022 № 144002) (т. 5 л.д. 119-120) эксперт направляет заключение на бумажном носителе. Содержится подпись эксперта (ФИО13), имеется печать организации. При этом в тексте письма указано, что заключение имеет номер защитной пломбы: 1557027. В этой связи судебная коллегия принимает во внимание довод налогового органа о том, что ни одно из имеющихся в материалах дела распечатанных заключений без подписи отсутствуют защитная пломба и следы прошивки (указанные следы имели бы место и в случае изготовления светокопий указанного прошитого документа). Следовательно, наличие у налогового органа электронной версии заключения и его распечатка объясняет отсутствие подписи. При таких обстоятельствах, поскольку налогоплательщик о фальсификации доказательств в порядке статьи 161 АПК РФ не заявил, в отсутствие доводов налогоплательщика и документального подтверждения несоответствия текста представленных экземпляров оригиналу (нарушения аутентичности), у суда первой инстанции не имелось оснований для признания заключения эксперта от 05.08.2022 № 051-0/2022 недопустимым доказательством по делу. Таким образом, единственный экземпляр, опломбированный защитной пломбой, имеет все необходимые подписи и признается судом допустимым доказательством по делу. Более того, судебная коллегия отмечает, что налогоплательщик при ознакомлении с материалами проверки, а равно и при их рассмотрении налоговым органом и вышестоящим налоговым органом, об указанном обстоятельстве не заявлял, несмотря на очевидный, по его мнению, порок в заключении эксперта, связанный с его неподписанием и, следовательно, недействительностью. Из материалов дела достоверно следует, что ни 16.09.2022 (протокол ознакомления с материалами налоговой проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля от 16.09.2022 №2.22-16/6, т.3 л.д. 112-113, т.4 л.д.148; Реестр документов, подтверждающих правонарушение к дополнению к акту ВНП от 16.09.2022, т.3 л.д.114-115), ни 21.09.2022 (Протокол ознакомления с материалами налоговой проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля от 21.09.2022 №2.22-16/7, т.3 л.д.117-119) представители налогоплательщика при ознакомлении с материалами проверки каких-либо возражений относительно отсутствия подписи эксперта не заявили. В этой связи неправомерно отклонение судом первой инстанции в силу неотносимости к рассматриваемой ситуации ссылки налогового органа на пункт 68 постановления Пленума ВАС РФ №57 от 30.07.2013. Так, суд первой инстанции исходил из того, что сам по себе факт подписания либо не подписания экспертом заключения к процедуре рассмотрения налоговым органом материалов налоговой проверки не относится. Между тем, судом не учтено, что вопрос о соблюдении обязанности налогового органа вручить налогоплательщику материалы проверки в части их полноты (по качественным (содержанию) и количественным критериям), предусмотренной пунктом 3.1 статьи 100 НК РФ, рассматривается не иначе в контексте требований пункта 14 статьи 101 НК РФ. С учетом приведенных обстоятельств у суда первой инстанции в силу пункта 68 постановления Пленума ВАС РФ №57 от 30.07.2013 не имелось правовых оснований давать оценку доводам налогоплательщика, ранее не заявлявшимся при обжаловании решения управления в вышестоящий налоговый орган. По указанным мотивам и с учетом пункта 8 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением отдельных положений раздела V.1 и статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 16.02.2017, согласно которому при разрешении вопроса о назначении экспертизы по спорам, связанным с применением раздела V.1 НК РФ, следует принимать во внимание, направлено ли проведение экспертизы на устранение недостатков налоговой проверки, либо она необходима для устранения сомнений в достоверности и противоречий в представленных доказательствах, суд апелляционной инстанции протокольным определением от 11.06.2024 отклонил ходатайства налогоплательщика и налогового органа о проведении судебной экспертизы. В данном случае судебная коллегия исходит из того, что сомнений в достоверности и противоречий в представленных доказательствах не имеется. Доводы налогоплательщика о необходимости учета условий эксплуатации, доставки, перевозки спорной техники, влияющие на стоимость арендных платежей, отклоняются судебной коллегий как неправомерные, поскольку такие условия не влияют на стоимость аренды и в силу положений статей 644-646 ГК РФ расходы, связанные с эксплуатацией транспортных средств лежат на арендаторе и не могут учитываться в стоимости аренды В любом случае судебная коллегия отмечает, что при проведении экспертизы учтены все условия аренды, в том числе эксплуатация в сложных географических и климатических условиях (в т.ч. стр. 32 заключения), переоборудование транспортного средства (стр. 42 заключения), следовательно, вывод суда первой инстанции о нарушении налоговым органом подпункта 3 пункта 7 статьи 95 НК РФ сделан лишь по формальным основаниям и не учитывает фактическое содержание заключения эксперта. Также налогоплательщик полагает, что эксперт пришел к неверным выводам, поскольку оценивалась стоимость транспортных средств, а не услуг аренды. При отсутствии рынка услуг аренды транспортных средств без экипажа, можно было использовать информацию по аренде транспортных средств с экипажем. По мнению судебной коллегии, такие доводы нельзя признать обоснованными. Согласно абз. 2 ст. 14 Закона № 135-ФЗ оценщик имеет право применять самостоятельно методы проведения оценки объекта оценки в соответствии со стандартами оценки. Несогласие заявителя с использованной методикой и результатами оценки не свидетельствуют о нарушениях и неверной оценке. В выводах эксперта содержатся данные о стоимости именно арендной платы. Представленное в материалы дела заключение эксперта от 05.08.2022 №051-0/2022 отвечает предъявляемым требованиям, заключение содержит исследовательскую часть с описанием процесса исследования, оценку результатов исследований, выводы и их обоснование. Нормативные документы, регламентирующие оценочную деятельность в РФ, предъявляют к оценщику требования проведения работ на принципах существенности, обоснованности, однозначности, проверяемости, достаточности. Согласно положениям (п.п. 6, 12, 16) Федерального стандарта оценки ’’Структура федеральных стандартов оценки и основные понятия, используемые в федеральных стандартах оценки (ФСО I)" оценка стоимости представляет собой определение стоимости объекта оценки в соответствии с федеральными стандартами оценки. Метод оценки представляет собой последовательность процедур, позволяющую на основе существенной для данного метода информации определить стоимость объекта оценки. Существенность представляет собой степень влияния информации, допущений, ограничений оценки и проведенных расчетов на результат оценки. Существенность может не иметь количественного измерения. Для определения уровня существенности требуется профессиональное суждение в области оценочной деятельности. В процессе оценки уровень существенности может быть определен в том числе для: информации, включая исходные данные (характеристики объекта оценки и его аналогов, рыночные показатели): проведенных расчетов, в частности, в случаях расхождений результатов оценки, полученных в рамках применения различных подходов и методов оценки; допущений и ограничений оценки. Существенность зависит в том числе от цели оценки. Согласно ч. 2 ст. 3 Закона № 135-ФЭ и п. 13 Федерального стандарта оценки ’’Виды стоимости (ФСО II)” рыночная стоимость объекта оценки - наиболее вероятная цена, по которой данный объект оценки может быть отчужден на открытом рынке в условиях конкуренции, когда стороны сделки действуют разумно, располагая всей необходимой информацией, а на величине цены сделки не отражаются какие-либо чрезвычайные обстоятельства, то есть когда: 1) одна из сторон сделки не обязана отчуждать объект оценки, а другая сторона не обязана принимать исполнение; 2) стороны сделки хорошо осведомлены о предмете сделки и действуют в своих интересах; 3) объект оценки представлен на открытом рынке посредством публичной оферты, типичной для аналогичных объектов оценки; 4) цена сделки представляет собой разумное вознаграждение за объект оценки и принуждения к совершению сделки в отношении сторон сделки с чьей-либо стороны не было; 5) платеж за объект оценки выражен в денежной форме. В соответствии с п. 14 Федерального стандарта оценки "Виды стоимости (ФСО II)" рыночная стоимость основана на предпосылках о сделке, совершаемой с объектом на рынке между гипотетическими участниками без влияния факторов вынужденной продажи после выставления объекта в течение рыночного срока экспозиции типичными для подобных объектов способами. Рыночная стоимость отражает потенциал наиболее эффективного использования объекта для участников рынка. При определении рыночной стоимости не учитываются условия, специфические для конкретных сторон сделки, если они не доступны другим участникам рынка. К таким условиям могут относиться, например, синергии с другими активами, мотивация конкретного стратегического или портфельного инвестора, льготные налоговые или кредитные условия. Согласно п. 10 Федерального стандартом оценки "Процесс оценки (ФСО III)" в процессе оценки оценщик собирает информацию, достаточную для определения стоимости объекта оценки, принимая во внимание ее достоверность, надежность и существенность для цели оценки. Признание информации достоверной, надежной, существенной и достаточной требует профессионального суждения оценщика, сформированного на основании анализа такой информации. Информация может быть получена от заказчика оценки, правообладателя объекта оценки, экспертов рынка и отрасли, а также из других источников. При этом оценщик учитывает: 1) допущения оценки; 2) компетентность источника информации и независимость источника информации от объекта оценки и (или) от заказчика оценки. На основании п.п. 1,2 Федерального стандарта оценки "Подходы и методы оценки (ФСО V)" при проведении оценки используются сравнительный, доходный и затратный подходы. При применении каждого из подходов к оценке используются различные методы оценки. Оценщик может применять методы оценки, не указанные в федеральных стандартах оценки, с целью получения наиболее достоверных результатов оценки. В процессе оценки оценщик рассматривает возможность применения всех подходов к оценке, в том числе для подтверждения выводов, полученных при применении других подходов. При выборе подходов и методов оценки оценщику необходимо учитывать специфику объекта оценки, цели оценки, вид стоимости, достаточность и достоверность исходной информации, допущения и ограничения оценки. Ни один из подходов и методов оценки не является универсальным, применимым во всех случаях оценки. В то же время оценщик может использовать один подход и метод оценки, если применение данного подхода и метода оценки приводит к наиболее достоверному результату оценки с учетом доступной информации, допущений и ограничений проводимой оценки. В силу п.п. 6, 7 Федерального стандарта оценки "Подходы и методы оценки (ФСО V)" методы сравнительного подхода основаны на использовании ценовой информации об аналогах (цены сделок и цены предложений). При этом оценщик может использовать ценовую информацию об объекте оценки (цены сделок, цена обязывающего предложения, не допускающего отказа от сделки). Если сведения о совершенных сделках отсутствуют или их недостаточно для определения стоимости объекта оценки, оценщик может использовать цены предложений. Цена предложения представляет собой мнение одной из сторон потенциальной сделки, заинтересованной в более высокой цене, поэтому при проведении анализа цен предложений по аналогам оценщику следует учитывать: 1) возможную разницу между ценой сделки и ценой предложения; 2) период экспозиции аналога на рынке и изменение его цены за этот период (при наличии информации); 3) соответствие цены аналога его характеристикам в сопоставлении с другими предложениями на рынке, избегая завышенных или заниженных цен предложения. Поскольку сведения о предложениях не остаются неизменными, оценщику необходимо их документировать, чтобы обеспечить подтверждение этих данных в будущем. Согласно п. 13 Федерального стандарта оценки "Оценка стоимости машин и оборудования (ФСО N 10)" при наличии развитого и активного рынка объектов-аналогов, позволяющего получить необходимый для оценки объем данных о ценах и характеристиках объектов-аналогов, может быть сделан вывод о достаточности применения только сравнительного подхода. Недостаток рыночной информации, необходимой для сравнительного подхода, является основанием для отказа от его использования. Аренда транспортных средств с экипажем не является аналогичной или идентичной услугой по отношению к услуге аренды транспортных средств без экипажа. Исходя из самой сущности данных взаимоотношений и анализа норм ГК РФ, имеются существенные в различия в условиях аренды (с экипажем и без), объеме услуг, что в свою очередь влияет на стоимость арендной платы. В соответствии с п. 7 ст. 38 НК РФ однородными работами (услугами) признаются работы (услуги), которые, не являясь идентичными, имеют сходные характеристики, что позволяет им быть коммерчески и (или) функционально взаимозаменяемыми. При определении однородности работ (услуг) учитываются их качество, товарный знак, репутация на рынке, а также вид работ (услуг), их объем, уникальность и коммерческая взаимозаменяемость. В экспертном заключении указано, что при определении рыночной стоимости арендной платы эксперт использовал метод компенсации издержек арендодателя. Отказ от сравнительного метода вызван отсутствием аналогов объектов на рынке подобных объектам оценки, с учетом исследуемых условий аренды: транспортные средства арендуются без оказания арендодателем услуг по управлению транспортными средствами и его технической эксплуатации, с обязанностью арендатора производить за свой счет текущий и, при необходимости, капитальный ремонт транспортного средства, обязанностью арендатора за свой счет нести любые расходы по содержанию транспортного средства, в том числе приобретать необходимые ГСМ, запасные части и расходные материалы. Эксперт с учетом общей характеристики проведенного исследования рынка пришел к выводу о том, что рынок аренды транспортных средств на исследуемых в рамках заключения условиях не развит. Отсутствует необходимая база для проведения расчета в рамках сравнительного подхода. На основании имеющихся предложений об аренде спецтехники невозможно выявить конкретные тенденции ценообразования, однако экспертом были определены ориентиры отношения годовой арендной платы к цене продажи транспортного средства, что может быть использовано для анализа полученных значений. Так, на стр. 36 экспертного заключения в обоснование выбора подходов и методов определения рыночной арендной платы» (раздел 2.3.) указано на следующее: «В общем случае расчет арендной платы за пользование объектами имущества представляется оценщику возможным на основе: анализа известных ставок аренды для подобных объектов; анализа доходов и расходов, которые имеют место при эксплуатации рассматриваемого имущества, и учета нормальной для рассматриваемой деятельности прибыли. Указанные способы определения арендной платы можно следующим образом классифицировать по традиционным оценочным подходам и методам: сравнительный подход — метод сравнения арендных ставок, по которым сдано или предлагается в аренду аналогичное имущество; доходный подход — метод добавочной продуктивности; затратный подход — метод компенсации издержек арендодателя, реализуемый по технике «рекапитализации» либо технике «затраты^». Первый вариант расчета — на основе метода сравнения арендных ставок – возможен в случае наличия развитого рынка аренды объектов, подобных оцениваемым. Как описано в разделе анализа рынка оцениваемых объектов, рынок аренды объектов, подобных объектам оценки, с учетом исследуемых условий аренды, не развит. На рынке отсутствует достаточное количество предложений об аренде исследуемых транспортных средств на требуемых условиях, в связи с чем, сравнительный подход в рамках настоящей экспертизы не применим. Согласно методу добавочной продуктивности доходного подхода, величина арендной платы может быть определена методом остатка как чистый операционный доход арендатора от использования объекта за вычетом его интереса. Интересы арендатора могут быть учтены путем уменьшения арендной платы на величину так называемого вознаграждения управляющей компании. Основные этапы реализации данного подхода: расчет валового дохода арендатора от использования объекта в период действия арендного договора; расчет операционных расходов арендатора в период действия арендного договора; определение нормальной прибыли арендатора; расчет величины дохода арендодателя, генерируемого правом пользования объектом по договору аренды (то есть искомой величины арендной платы), как разности между валовым доходом от использования объекта и операционными расходами, увеличенными на норму прибыли арендатора. В данном случае выделить доход арендатора от использования именно Объекта оценки крайне сложно и сопровождается большой вероятностью ошибки, в связи с чем доходный подход использован не был. Метод компенсации издержек арендодателя реализуется в случае, если основным вовлеченным в аренду ресурсом является отдельно взятый актив, и его аренда не сопровождается оказанием сопутствующих услуг со стороны арендодателя и привлечением иных факторов производства. Данный метод может быть реализован посредством определения рыночной стоимости сдаваемого в аренду актива и построения арендной ставки с учетом нормы дохода на капитал и нормы возврата капитала, вложенного в указанный актив (принцип рекапитализации). Таким образом, в данном случае для расчета арендной платы использовался метод компенсации издержек арендодателя». На стр. 37 экспертного заключения в обосновании расчета рыночной арендной платы (раздел 2.4) указано, что методикой расчета величины рыночной ставки арендной платы на основе метода компенсации издержек арендодателя по принципу рекапитализации вначале предусматривается определение рыночной стоимости сдаваемого в аренду объекта, а затем проведение расчета арендной ставки, исходя из требуемой владельцами аналогичных объектов нормы дохода на вложенные средства и нормы возврата капитала. При определении рыночного уровня арендной платы за Объект оценки, Оценщик исходил из предположения, что владелец (собственник) актива, вкладывая в него определенный капитал (покупая его по рыночной стоимости), надеется через определенный период времени вернуть вложенные средства и получить прибыль на капитал не меньшую, чем собственник получает в целом от своей деятельности в данной отрасли. Согласно классической теории, рыночная стоимость арендной платы за использование имущества определяется по формуле: АП = РСн х КК 4- ОР, где РСн - рыночная стоимость арендуемого имущества на дату сдачи в аренду, руб.; КК - коэффициент капитализации, %; ОР - операционные расходы, руб. Согласно п. 2.1 настоящего заключения в данном случае рассматривается случай, когда все расходы, связанные с арендой объекта оценки, несет арендатор, следовательно, последнее слагаемое (операционные расходы) равно нулю. Таким образом, при определении рыночной стоимости объектов экспертом центра «АльтаВиста» оценены преимущества и недостатки каждого подхода, в результате применен затратный подход - метод компенсации издержек арендодателя, реализуемый по технике «рекапитализации» либо технике «затраты+». Для этого эксперт проанализировал рынок продажи и аренды грузовых и легковых транспортных средств указанных марок и моделей, приведя сведения об объектах аналогах на дату оценки, в связи с отсутствием предложений об аренде транспортных средств на условиях указанных в договорах ООО «Меркурий», когда все издержки, связанные с эксплуатацией транспортных средств несет арендатор, эксперт определил отношение годовой арендной платы к цене продажи транспортного средства, применил повышающие коэффициенты, на основании сведений представленных в ходатайствах ООО «Меркурий», связанных с условиями эксплуатации транспортных средств. В свою очерель, налогоплательщиком не опровергнута допустимость использованной методики оценки. С учётом изложенного судебная коллегия приходит к выводу о том, что заключение эксперта от 05.08.2022 № 051-0/2022, отвечает всем требованиям законодательства и позволяет получить объективную и достоверную информацию о рыночной стоимости оцениваемых объектов (арендной платы транспортных средств). Кроме того, судебная коллегия принимает во внимание то обстоятельство, что результаты проведенной экспертизы не являются единственным доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды и учтены налоговым органом в совокупности с иными доказательствами, свидетельствующими о необоснованной минимизации налогов ООО «Меркурий» путем завышения расходов. Налоговый орган, установив при проверке взаимозависимость участников сделок, приняв во внимание результат проведенной ООО «Экспертный центр Альтависта» экспертизы рыночной стоимости аренды спецтехники, оценив совершенные хозяйственные операции с точки зрения деловой цели и налоговой экономии, вменил ООО «Меркурий» в проверяемом периоде нарушение п.1 ст.54.1 НК РФ, выразившееся в совершении умышленных действий по искажению цены сделок, заключенных между взаимозависимыми и подконтрольными лицами, и получении в связи с этим необоснованной налоговой выгоды путем занижения налоговой базы посредством манипулирования (завышения) суммой расходов на аренду транспортных средств. Указанные действия общества, в лице ФИО4, использовавшего свои полномочия генерального директора общества, выразились в заключении договоров аренды на заведомо и значительно невыгодных для общества условиях. Так, манипулирование (завышение) суммой расходов выразилось в многократном завышении размера арендной платы за пользование транспортными средствами по сравнению со сложившейся рыночной ценой (в 10 раз), указании в договорах аренды цены, в разы превышающей не только стоимость самих транспортных средств, но и размер понесенных обществом затрат на ГСМ и ремонт этой техники. Кроме того, направленность действий налогоплательщика на извлечение выгоды за счет казны выразилась в искусственном наращивании кредиторской задолженности по арендным платежам посредством манипулирования размером оплаты за аренду, искусственном продлении срока давности путем подписания актов сверки с подконтрольными лицами (динамика кредиторской задолженности ООО «Меркурий» перед контрагентами ФИО4 и ФИО7, начиная с момента создания схемы (с 2015 по 2020гг.) росла и составила в 2020 году 37117558 руб.), непринятии последними мер по взысканию долга, что позволило налогоплательщику реализовать возможность: - учитывать в составе расходов по налогу на прибыль организаций единовременно все затраты по арендным платежам на основании актов выполненных работ, при этом не производить в полном объеме перечисление денежных средств подконтрольным лицам, применяющим УСН, исчислять ими налог исходя не из всей суммы арендных платежей по актам выполненных работ, а только в части оплаченной суммы арендных платежей. - не включать в состав внереализационных доходов по налогу на прибыль организаций последующих налоговых периодов подконтрольную кредиторскую задолженность. Из приведенной на странице 11 настоящего постановления таблицы 1 видно, что стоимость арендной платы по заключенным договорам многократно отклоняется от цены приобретения транспортных средств, что свидетельствует об отсутствии разумных экономических причин к совершению этих сделок и свидетельствует об умышленности действий перечисленных лиц, направленных на незаконное получение налоговой экономии, что подтверждается результатами проведенной экспертизы (т. 20, л.д. 33-156). Так, например, рыночная стоимость автокрана КС-45717-1 составляет 1 557 300 руб., ООО «Меркурий» арендует данное транспортное средство за 3 520 000 руб. в год, стоимость автомобиля MA3-64229-032 НЕФАЗ ППНЕФА393341001 составляет 686 300 руб., ООО «Меркурий» арендует данное транспортное средство за 3 080 000 руб. в год, стоимость МИЦУБИСИ FUSO FIGHTER составляет 826 500 руб., ООО «Меркурий» арендует данное транспортное средство за 7 800 ООО руб. в год и т.д. При том, что стоимость аренды многократно превышает стоимость самих транспортных средств, налоговой проверкой установлено, что на протяжении всего периода аренды ООО «Меркурий» полностью несет все расходы, связанные с эксплуатацией техники. Период Всего расходов по данным НП Горюче-смазочные материалы (ГСМ) Запасные части Аренда Руб. % Руб. % Руб. % 2018 168 838 577 39 687 999,87 24 26 566 623,44 16 38 340 000 23 2019 143 244 858 30 275 351,62 21 18 346 883,85 13 42 470 000 30 2020 184 571 857 31 340 552,72 17 27 025 782,94 15 40 620 000 22 Указанные расходы, также как и расходы по аренде, учтены ООО «Меркурий» при исчислении налога на прибыль организаций, при этом основной составляющей расходной части ООО «Меркурий» являются платежи, связанные с приобретением ГСМ, необходимых для обеспечения производственного процесса по добыче рассыпного золота, а также платежи, связанные с приобретением запасных частей для ремонта техники, используемой ООО «Меркурий», платежи за аренду техники. Общая доля затрат на ГСМ, ремонт и управление транспортным средствами, и расходов по аренде, составляет 63 % в 2018 году, 64 % в 2019 году, 54 % в 2020 году от общей суммы расходов за соответствующий год. При этом доля расходов, связанных с арендой, выше затрат на ГСМ, выше затрат на запасные части. Таким образом, фактически, общество несет двойные затраты, т.к. полностью несет бремя расходов, связанных с эксплуатацией и ремонтом техники, а также несет расходы по аренде техники в размерах, превышающих затраты на ГСМ или ремонт. Предприниматели (арендодатели) при этом не несут никаких затрат, связанных с эксплуатацией своих транспортных средств, при этом техника эксплуатируется только на объекте ООО «Меркурий» и в целях извлечения прибыли самим обществом. Более того, наращивается кредиторская задолженность общества перед взаимозависимыми лицами. Так, обществом принято к учету услуг аренды за 2018 год на 38 340 000 руб., их них оплачено 17 646 000 руб. (44,7%), за 2019 год принято 42 470 000 руб., из них оплачено 23 425 000 руб. (54,8%) (т.21, л.д. 38-106). В основу выводов оспариваемого решения положена следующая совокупность документально обоснованных налоговым органом обстоятельств, подтверждающих нарушение заявителем положений пункта 1 статьи 54.1 НК РФ, выразившееся в совершении обществом целенаправленных, умышленных действий по искажению сведений об объекте налогообложения, подлежащего отражению в налоговом учете, посредством искусственного завышения расходов по договорам аренды имущества с взаимозависимыми и подконтрольными контрагентами: 1. Договоры аренды техники фактически заключены между ООО «Меркурий» и взаимозависимыми лицами, являющимися соучредителями в ООО «Меркурий» с долей участия в УК более 25% и имеющие родственные связи (ФИО4 и ФИО7 являются родными братьями, ФИО8 - их мать). Также ФИО4 является руководителем общества, а ФИО7 - его заместителем (пп.2, 6, 10, и п.2 ст. 105.1 НК РФ). ФИО4 с 10.12.2014 является учредителем и ген. директором ООО «Санд», зарегистрированном 31.01.2012, учредителем и руководителем в котором являлась ФИО14, основной вид деятельности - Добыча руд и песков драгоценных металлов и руд редких металлов. Согласно сведениям по форме 2-НДФЛ, представленным ЗАО «Слюдянка», в 2014 году ФИО4 получал доход от трудовой деятельности в ЗАО «Слюдянка». С 10.02.2015 по 25.04.2016 являлся генеральным директором ЗАО «Слюдянка». С 13.02.2015 ФИО4 являлся учредителем ООО «Меркурий» (доля в уставном капитале 30%), с 12.04.2017 по 24.09.2020 (доля в уставном капитале 50%), а также является руководителем ООО «Меркурий» с 24.07.2015 по настоящее время. С 14.08.2017 по 21.07.2020 ФИО4 зарегистрирован в качестве ИП, основной вид деятельности: Аренда и лизинг грузовых транспортных средств. ФИО8 С 25.09.2020 является учредителем ООО «Меркурий» (доля в уставном капитале 50%), работником ООО «Меркурий». С 17.08.2020 ФИО8 зарегистрирована в качестве ИП, основной вид деятельности: Аренда и лизинг грузовых транспортных средств. Согласно ответу Департамента ЗАГС Забайкальского края от 14.05.2021 №2050 ФИО8 приходится матерью ФИО7 ДД.ММ.ГГГГ г.р. и ФИО4 ДД.ММ.ГГГГ г.р. ФИО7 с 13.02.2015 является учредителем ООО «Меркурий» (доля в уставном капитале 30%), с 12.04.2017 по настоящее время (доля в уставном капитале 50%), является заместителем генерального директора ООО «Меркурий». С 11.08.2017 зарегистрирован в качестве ИП, основной вид деятельности: Аренда и лизинг грузовых транспортных средств. Ведение бухгалтерского учета осуществляется одним лицом - бухгалтером ООО «Меркурий», налоговые декларации предоставляются с одного IP-адреса, расчётные счета Общества и взаимозависимых лиц открыты в одном банке (т.12, л.д. 2-167, т.13, л.д. 2-167). 2. На основании данных, отраженных в паспортах ТС, установлено, что основная часть техники, переданной в аренду ООО «Меркурий» от ИП ФИО4, ранее принадлежала ЗАО «Слюдянка». Договоры купли-продажи техники между ЗАО «Слюдянка» и ФИО4 заключены в сентябре 2014 года, т.е. непосредственно перед регистрацией ООО «Меркурий» (03.10.2014). Первый промывочный сезон ООО «Меркурий» начат в 2015 году (как следует из представленной ООО «Меркурий» отчетности в налоговый орган, пояснений вх. 49790 от 24.12.2021), т.е. фактически приобретенная ФИО4 в конце 2014 года техника, с 12.01.2015 начала работать на объекте ООО «Меркурий». ЗАО «Слюдянка» до 13.01.2015 являлось учредителем ООО «Меркурий» с долей участия 50% и «предшественником» ООО «Меркурий» по осуществлению добычи полезных ископаемых на участке открытых горных работ «Чикокон», где и эксплуатировалась спорная техника, сначала ЗАО «Слюдянка», потом ООО «Меркурий». При передаче лицензии ЧИТ 02536БЭ на геологическое изучение и добычу рассыпного золота открытым раздельным способом в бассейне р. Чикокон (верхнее течение) в Красночикойском районе Забайкальского края вместе с участком в границах горного отвода для добычи полезных ископаемых Обществу перешли все права и обязанности предыдущего владельца, проектная документация, прибор для промывки песков, содержащих драгоценные металлы, буровой станок «Амурец» и прочее имущество, находящееся на участке открытых горных работ «Чикокон». Перед началом промывочного сезона 01.01.2015 обществом проведена инвентаризация на участке и к учету принято имущество для организации добычи полезного ископаемого, документы на оборудование ЗАО «Слюдянка». При этом перед ликвидацией ЗАО «Слюдянка» спорная техника не была передана вместе с буровым оборудованием ООО «Меркурий», а выведена на ФИО4 и составила значительную часть транспортных средств, впоследствии арендованных ООО «Меркурий» у ИП ФИО4, который в свою очередь с 13.02.2015 являлся учредителем, а с 24.07.2015 руководителем ООО «Меркурий». Документы, подтверждающие стоимость и расчеты за приобретение данного имущества представлены частично (в форме актов взаимозачета и договоров займа, а не прямых расчетов). Таким образом, ООО «Меркурий» фактически переоформило лицензию на добычу полезных ископаемых, ранее принадлежащую ЗАО «Слюдянка», фактически Обществу были переданы все активы ЗАО «Слюдянка», за исключением техники, принадлежащей ЗАО «Слюдянка», которая посредством оформления договоров купли-продажи с ФИО4 перешла к нему в собственность, и после была передана Обществу в аренду. После прекращения деятельности ФИО4 в качестве индивидуального предпринимателя (14.08.2017-21.07.2020), техника была безвозмездно передана взаимозависимой и подконтрольной ФИО8, которая одновременно с этим зарегистрировалась в качестве индивидуального предпринимателя (17.08.2020) и продолжила сдавать технику по договорам субаренды ООО «Меркурий» на аналогичных условиях. ФИО4 с момента регистрации ФИО8 в качестве ИП имеет доверенность (24.08.2020) на право предоставления ее интересов. По требованию налогового органа документы по взаимоотношениям с ООО «Меркурий» ИП ФИО8 не представлены. По повесткам о вызове на допрос ФИО8 не явилась. Согласно сведениям по форме 2-НДФЛ, представленным Обществом, ФИО8 получает доходы в ООО «Меркурий». При этом в ходе проведенных допросов работники ООО «Меркурий» указали, что ФИО8 им не знакома, какую должность она занимает - неизвестно. ФИО7 транспортные средства приобретены в конце 2016 г., а в 2017 г. переданы в аренду ООО «Меркурий», для чего ФИО7 был зарегистрирован как ИП. Из актов выполненных работ, актов приема-передачи техники, договоров аренды техники следует, что со стороны арендодателя документы подписаны заместителем генерального директора ООО «Меркурий» ФИО7, а со стороны арендатора - генеральным директором Общества ФИО4 Кроме того, ФИО7 имеет доверенности, выданные ООО «Меркурий» на право распоряжения денежными средствами на расчетных счетах Общества. По требованию налогового органа документы, подтверждающие финансово-хозяйственные взаимоотношения с ООО «Меркурий» ИП ФИО7 не представлены. По повесткам о вызове на допрос ФИО7 не явился (т.7,л.д. 2-138, т.8, л.д. 2-149, т.9, л.д. 2-202, т. 10, л.д. 2-108, т.11, л.д.2-150, т.12, л.д.2-124, т.13, л.д. 2-167, т. 17, л.д.5-149, т.18, л.д. 2-48, т. 19, л.д. 4-121). 3. Материалами проверки подтверждается, что ООО «Меркурий» перечисляло денежные средства взаимозависимым лицам без какой-либо связи с первичными документами, подтверждающими факт оказания услуг. Так, например, согласно выписки банка 22.10.2020 с расчетного счета ООО «Меркурий» на расчетный счет ФИО8, открытый в Филиале «АТБ» (ПАО), перечислены денежные средства в размере 9 000 000 руб. с назначением платежа «Оплата за аренду техники», аналогично и по ИП ФИО4, ИП ФИО7 Указанные денежные средства сняты наличными с расчетных счетов ИП ФИО4, ИП ФИО7, и использованы в личных целях. Денежные средства, поступившие на счета ИП ФИО8, переведены на счета ФИО4, ФИО7 (т.12, л.д.2-124). 4. На протяжении всего периода аренды ООО «Меркурий» несло все затраты по ГСМ, ремонту, управлению арендованной техникой. Контролем, управлением, ремонтом арендованных транспортных средств занимались непосредственно работники ООО «Меркурий». Указанные расходы, также как и расходы по аренде, включены в декларации ООО «Меркурий» по налогу на прибыль организаций. Показаниями допрошенных работников Общества, а также документами, имеющимися в налоговом органе, подтверждено, что техника, переданная в аренду ООО «Меркурий», обслуживается и используется только на объекте по добыче рассыпного золота ООО «Меркурий» (т.9, л.д.2- 202, т.13, л.д. 80-145). 5. Из заключения эксперта от 05.08.2022 № 051-0/2022 установлено многократное отклонение стоимости арендной платы над ее рыночной стоимостью (более чем в 10 раз) (т.20, л.д. 2-122). Таким образом, несостоятелен довод налогоплательщика о том, что данные, отраженные в ОСВ по счету 01, показывают, что ООО «Меркурий» постоянно увеличивало свои основные средства, приобретая новую технику, что в будущем позволит выполнять работы только собственными силами, так как согласно представленным ОСВ, стоимость приобретаемых ТС меньше суммы арендных платежей. Так, например в 2015 году приобретены два трактора Т- 25 по стоимости 1 271 176,44 руб. каждый. При этом сумма арендных платежей в 2015 г. за ТС Урал составила 800 000 руб., УАЗ - 600 000 руб., ГАЗ - 1 200 000 руб. В 2016 г. ООО «Меркурий» приобретен автомобиль Лада по стоимости 393 000 руб. При этом сумма арендных платежей ООО «Меркурий» ФИО4 И ФИО7 за год составила 9 261 354 руб. В 2017 году ООО «Меркурий» приобретено ТС на сумму 5 413 559 руб., при этом сумма арендных платежей ФИО4 и ФИО7 за 2017 год составила 16 707 910 руб. 6. Арендные платежи ООО «Меркурий» в адрес взаимозависимых лиц перечисляет не в полном объеме, что позволяет Обществу учитывать в составе расходов по налогу на прибыль всю сумму предъявленных арендных платежей, ИП в свою очередь уплачивают УСН по ставке 6% от перечисленной суммы. Имеет место наращивание кредиторской задолженности, и отсутствие действий собственников имущества по взысканию долга. В ходе проведения выездной налоговой проверки установлено, что задолженность ООО «Меркурий» перед ФИО4 числится с момента начала деятельности Общества (т.7 л.д. 2-10, т. 8, л.д. 2-14, т.10, л.д. 2-6, т.21, л.д. 38-106). Динамика кредиторской задолженности ООО «Меркурий» (руб.) Наименование контрагента счет 2015 2016 2017 2018 2019 2020 Срок давности ФИО4 76.05 4 250 000 9 897 889 7 769438,7 7 769 438,7 3 519 438,7 3 519 438,7 01.03.2022 ФИО4 60.01 3 950000 7 330 000 7 330 000 ФИО7 76.05 1 461354 1 075 915,71 1 075 915,71 1 075 915,71 1 075 915,71 01.03.2022 ФИО7 60.01 16 744 000 32 409 000 25 192 204 ФИО8 60.01 2 430 000 7. На участке Чикоконского месторождения рассыпного золота используется также техника, принадлежащая третьим лицам (ФИО14 и ФИО15), которые также получили ее в результате ликвидации ЗАО «Слюдянка». Причем Общество арендовало данную технику у третьих лиц на условиях, существенно отличающихся от условий договоров со спорными взаимозависимыми контрагентами, а именно, арендная плата на технику установлена в размере 0 руб. (отсутствует). Фактически техника используется безвозмездно ввиду несопоставимости ее стоимости расходам на транспортировку (вывоз) из месторождения. Указанное свидетельствует о нетипичности сделок с взаимозависимыми лицами (т.7, л.д. 99-138). Таким образом, налоговый орган пришел к обоснованному выводу, что установленные обстоятельства (многократное отклонение цены сделки от рыночного уровня, взаимозависимость сторон сделки, регистрация предпринимателей незадолго до совершения спорных сделок, применение последними специальных режимов налогообложения, особый характер расчетов, отсутствие разумной цели в установлении арендной платы в таком размере, наращивание кредиторской задолженности, вывод денежных средств под видом арендной платы в адрес учредителей Общества в совокупности и взаимосвязи с и иными обстоятельствами, порочащими деловую цель сделок, свидетельствует о необоснованной минимизации налогов ООО «Меркурий» путем завышения расходов. В рассматриваемом случае основанием к доначислению явилось умышленное создание схемы, направленной на искусственное завышение расходов по договорам аренды имущества с взаимозависимыми и подконтрольными лицами, в связи с манипулированием размером арендных платежей. Довод налогоплательщика о том, что налоговый орган не доказал, что цены услуг по аренде транспортных средств не являются рыночными, ввиду того, что нарушил требования п. 3 ст. 105.3, п. 1, 2, 4, 5, 6, 7, 8, 9 ст. 105.5, п. 1, 2 ст. 105.6, ст. 105.7 НК РФ, подлежат отклонению как неправомерные. Налоговый кодекс РФ не предусматривает закрытый перечень способов оценки размера необоснованной налоговой выгоды в целях начисления налогов и сборов по результатам налоговых проверок. Пленум ВАС РФ в абз. 3 п. 8 Постановления от 30.07.2013 N 57 разъяснил, что бремя доказывания того, что размер доходов и (или) расходов, определенный налоговым органом, не соответствует фактическим условиям экономической деятельности налогоплательщика, возлагается на последнего, поскольку именно он несет риски, связанные с возникновением оснований для применения налоговым органом расчетного метода определения сумм налогов. В соответствии с пунктом 17.2 Письма ФНС России от 10.03.2021 № БВ-4-7/3060@ при возникновении спора относительно размера документально не подтвержденных расходов при отклонении стоимости приобретенных товаров (работ, услуг) от рыночной стоимости бремя доказывания их размера лежит на налогоплательщике, который вправе их обосновывать, в том числе с учетом данных об иных аналогичных документально подтвержденных операциях самого налогоплательщика, проведения экспертизы, предоставления документов, подтверждающих рыночную стоимость соответствующих товаров (работ, услуг). Выводы в решении налогового органа обусловлены не контролем цен по сделкам со взаимозависимыми лицами, а наличием обстоятельств, указанных в п. 1 ст. 54.1 НК РФ. При этом налогоплательщик сам в ходе рассмотрения материалов выездной налоговой проверки неоднократно обращался с ходатайствами о проведении экспертизы (протокол от 04.07.2022 №2.22-16/4544, протокол от 14.07.2022 №2.22-16/4886, ходатайство ООО «Меркурий» от 14.07.2022 вх. 125362) для установления рыночной цены аренды транспортных средств. Согласно абз. 2 ст. 14 Закона № 135-03 оценщик имеет право применять самостоятельно методы проведения оценки объекта в соответствии со стандартами оценки. Согласно п. 2, 3 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением отдельных положений раздела V.1 и статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденного Президиумом ВС РФ 16.02.2017, возможность применения тех или иных методов определения доходов, является альтернативой и правом, а не обязанностью налогового органа. В рассматриваемом случае реконструкция налоговых обязательств возможна с учетом использования рыночной стоимости, определенной экспертом, которая фактически выступает не основой для корректировки цен в сделках между обществом и предпринимателями-арендодателями, а преследует цель компенсации потерь бюджета, поскольку налоговый закон не предусматривает закрытого перечня способов оценки размера необоснованной налоговой выгоды в целях начисления налогов и сборов по результатам выездных и камеральных налоговых проверок, и не содержит запрет на использование методов, установленных главой 14.3 Кодекса, в целях определения её размера (Определение ВС РФ от 07.12.2015 №303-КГ15-15675, решение ВС РФ от 01.02.2016 №АКПИ15-1383, апелляционное определение ВС РФ от 12.05.2016 №АПЛ 16-124). Документы, предоставляемые налогоплательщиком в подтверждение права на уменьшение налоговой обязанности, должны отражать достоверную информацию о реальной операции в соответствии с ее действительным экономическим смыслом, обязанность по документальному подтверждению операций возложена на налогоплательщика. Факт умышленного уклонения Обществом от уплаты налогов также подтверждается Постановлением четвертого отдела по расследованию особо важных дел следственного управления Следственного комитета РФ об отказе в возбуждении уголовного дела от 02.08.2023 по п. «а» ч.2 ст. 199, ч.1 ст. 199.1, ч. 5 ст. 33 п. «а» ч.2 ст. 199 УК РФ в отношении ФИО4, ФИО9, ФИО7 и ФИО8, где указано, что приведенные ФИО4, ФИО7 и ФИО9 доводы в защиту своей позиции о рыночном характере взаимоотношений сторон, следствие расценило как линию защиты, полагает доказанным факт умышленного уклонения от уплаты налогов (т.21, постановление СУ СК России по Забайкальскому краю от 02.08.2023 приобщено к материалам дела определением суда от 17.10.2023). Прекращение уголовного преследования в отношении указанных лиц по п.2 ч.1 ст.24 УПК РФ (отсутствие в деянии состава преступления) не является реабилитирующим основанием, исключающим юридически значимые обстоятельства, установленные в уголовном деле, поэтому выводы следователя при оценке в действиях конкретного лица состава уголовно-наказуемого деяния не опровергает одновременное наличие в действиях того же лица факта неуплаты налогов и налогового правонарушения. Противоправное деяние выразилось в создании налогоплательщиком противоправной схемы, выразившейся в совершении обществом умышленных действий по искажению сведений об объекте налогообложения, подлежащего отражению в налоговом учете, с участием взаимозависимых лиц, направленной на получение необоснованной налоговой выгоды, что является нарушением требований положений пункта 1 статьи 54.1 НК РФ. Воля участников этих взаимоотношений была направлена на создание условий по выводу денежных средств (в части превышения арендной платы над разумным ее размером) в пользу лиц, входящих в единую группу «семейного» бизнеса, и являющихся участниками Общества, как титульными (то есть законными учредителями) так и фактическими (то есть, осуществляющими реальный контроль над деятельностью Общества путем его руководства). Фактически, денежные средства, перечисленные ООО «Меркурий» на расчетные счета ИП ФИО4, ИП ФИО7, ИП ФИО8 расходуются ими на личные нужды, не связанные с ведением предпринимательской деятельности. По итогам проведения выездной налоговой поверки, налоговым органом произведен расчет налоговых обязательств ООО «Меркурий», в результате которого при определении суммы налога на прибыль, подлежащего уплате обществом, учтены расходы в пределах рыночной стоимости таких услуг, установленной на основании заключения эксперта №051-0/2022 от 05.08.2022, предоставленного Экспертным центром «АльтаВиста» (т. 20, л.д. 33- 156, расчет приведен на стр. 85-86 оспариваемого решения), в котором на стр. 33-35 приведен подробный анализ рынка оцениваемых объектов, чего нет в отчете эксперта ФИО16 Судебная коллегия отклоняет представленные налогоплательщиком отчеты об оценке от 31.10.2022 №№ 69, 70, 71, выполненные экспертом ФИО16 По мнению суда, такие доказательства (статья 89 АПК РФ) не содержат сведения об обстоятельствах, имеющих значение для правильного рассмотрения дела и являются недостоверными доказательствами рыночной стоимости арендной платы спецтехники, как несоответствующие требованиям пункта 13 Федерального стандарта оценки "Требования к отчету об оценке (ФСО N 3)", утвержденного приказом Министерства экономического развития Российской Федерации от 20 мая 2015 года N 299, согласно которому в случае, если в качестве информации, существенной для величины определяемой стоимости объекта оценки, используется значение, определяемое экспертным мнением, в отчете об оценке должен быть проведен анализ данного значения на соответствие рыночным данным (при наличии рыночной информации) (т.6, л.д.2-132,). Однако такого анализа рынка отчеты не содержат. Само по себе определение рыночной стоимости экспертом ФИО16 базируется лишь на ответах юридических лиц, что не отвечает требованиям федеральных стандартов оценки, не свидетельствует об анализе рынка. Доказательства заключения сделок отчеты не содержат. Оценка должна быть основана на рыночных данных, при этом ни одного договора не было представлено. Несостоятельна и ссылка налогоплательщика на оценку по сметным расценкам на аренду техники. Заключение от 04.12.2023 №08/75/4/23 (т. 22 л.д. 99-114), выполненное экспертом ФИО17 ООО «Электротехническая компания» по инициативе заявителя, не может являться допустимым доказательством, опровергающим достоверность проведенной экспертизы в рамках мероприятий налогового контроля, поскольку имеет иную правовую природу и не является экспертным заключением в соответствии требованиями законодательства; эксперт ФИО17 не обладает специальными познаниями в области оценки движимого имущества, не имеет каких-либо квалификационных аттестатов в области оценочной деятельности. При оценке применены сметные расценки, сформированные с учетом всех расходов на эксплуатацию, что не соответствует условиям договоров аренды общества с взаимозависимыми лицами. Таким образом, налоговым органом в решении обоснованно установлено, что в нарушение п. 1 ст. 54.1, п. 1 ст. 247, п. 1 ст. 252, ст. 274 НК РФ ООО «Меркурий» неправомерно включены в состав расходов по налогу на прибыль затраты, связанные с арендой техники в размере 109 695 019 руб., в том числе в 2018 году - 33 600 737 руб., в 2019 году - 39 070 712 руб., в 2020 году - 37 023 570 руб. В части предложения уменьшить убытки суд апелляционной инстанции отмечает следующее. Как следует из материалов налоговой проверки, после получения обществом 19.05.2022 акта, им в налоговый орган представлены уточненные налоговые декларации по налогу на прибыль организаций за проверяемые периоды, а также за 2015-2017 годы (т. 9). В представленных уточненных декларациях по налогу за 2018-2020 годы ООО «Меркурий» заявлены убытки прошлых лет, сформированные в уточненных декларациях за 2015-2017 годы, подлежащие переносу на будущее в соответствии с пунктом 2 статьи 283 НК РФ, и уменьшающие налогооблагаемую прибыль проверяемого периода. В данном случае налоговый орган правомерно исходит из того, что возможность учёта расходов (ранее данные расходы не декларировались) ограничена трехлетним сроком, исчисляемом с 28 марта (срок предоставления налоговой декларации по налогу на прибыль) года, следующего за периодом совершения ошибки. На момент подачи обществом уточненных налоговых деклараций по налогу на прибыль организаций за 2015 - 2017 года (2022 год) истек трехлетний срок. По общему правилу, закрепленному в абзаце втором пункта 1 статьи 54 Налогового кодекса, ошибки (искажения) в исчислении налоговой базы, относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, исправляются за период, в котором они были совершены. Наряду с указанным правилом в абзаце третьем пункта 1 статьи 54 Налогового кодекса также установлено право налогоплательщика произвести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором ошибки (искажения) были выявлены, если допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога. В последнем случае ошибка (искажение) в определении налоговой базы и суммы налога не приводит к нарушению интересов казны. Соответственно, исправление такой ошибки (искажения) не посредством подачи уточненной декларации за предыдущий налоговый период, а посредством отражения исправленных сведений в текущей налоговой декларации признается допустимым. При этом предполагается, что к моменту исправления ошибки (подачи налоговой декларации) не истек установленный статьей 78 Налогового кодекса трехлетний срок возврата (зачета) переплаты, учитывая, что лишь в течение указанного срока налогоплательщик вправе распоряжаться соответствующей суммой излишне уплаченного в бюджет налога. Подход налогового органа соотносится с правовыми позициями, изложенными в определениях Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда РФ от 19.01.2018 N 305-КГ17-14988, от 21.01.2019 N 308-КГ18-14911. При таких установленных обстоятельствах суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что оспариваемое решение налогового органа соответствует закону и не нарушает права и законные интересы налогоплательщика в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности. В силу части 3 статьи 201 АПК РФ в случае, если арбитражный суд установит, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решения и действия (бездействие) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и не нарушают права и законные интересы заявителя, суд принимает решение об отказе в удовлетворении заявленного требования. На основании изложенного обжалуемое решение суда первой инстанции подлежит отмене в силу пунктов 1, 2 , 3 и 4 части 1 статьи 270 АПК РФ с принятием по делу нового судебного акта об отказе в удовлетворении заявленных требований полностью. Излишне уплаченная по платежному поручению от 21.02.2023 №69 государственная пошлина в размере 3 000 руб. подлежит возврату заявителю. Настоящее постановление выполнено в форме электронного документа, подписанного усиленной квалифицированной электронной подписью судьи, в связи с чем направляется лицам, участвующим в деле, посредством его размещения на официальном сайте суда в сети «Интернет» по адресу www.kad.arbitr.ru. По ходатайству указанных лиц копии постановления на бумажном носителе могут быть направлены им в пятидневный срок со дня поступления соответствующего ходатайства заказным письмом с уведомлением о вручении или вручены им под расписку. Четвертый арбитражный апелляционный суд, руководствуясь статьями 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Решение Арбитражного суда Забайкальского края от 06 февраля 2024 года по делу №А78-2150/2023 отменить. Принять по делу новый судебный акт. В удовлетворении заявленных требований отказать. Возвратить обществу с ограниченной ответственностью «Меркурий» (ОГРН <***>, ИНН <***>) из федерального бюджета излишне уплаченную по платежному поручению от 21.02.2023 №69 государственную пошлину в размере 3 000 руб. Постановление вступает в законную силу с момента его принятия и может быть обжаловано в Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа через арбитражный суд первой инстанции в срок, не превышающий двух месяцев с даты принятия. Председательствующий Д.В. Басаев Судьи Е.А. Будаева Н.С. Подшивалова Суд:4 ААС (Четвертый арбитражный апелляционный суд) (подробнее)Истцы:ООО МЕРКУРИЙ (ИНН: 7536146692) (подробнее)Иные лица:Управление Федеральной налоговой службы по Забайкальскому краю (ИНН: 7536057354) (подробнее)Судьи дела:Басаев Д.В. (судья) (подробнее)Последние документы по делу: |