Постановление от 14 октября 2024 г. по делу № А27-5186/2022

СЕДЬМОЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД

634050 г. Томск, ул. Набережная реки Ушайки, 24.


П О С Т А Н О В Л Е Н И Е

город Томск Дело № А27- 5186/2022

Резолютивная часть постановления объявлена 07 октября 2024 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 14 октября 2024 года.

Седьмой арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего


ФИО1,

судей


ФИО2,



ФИО3,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Волковой Т.А., рассмотрел в судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции федеральной налоговой службы №4 по Кемеровской области-Кузбассу (№07АП-4502/2023(2)) на решение от 27.04.2024 Арбитражного суда Кемеровской области по делу № А27- 5186/2022 (судья Потапов А.Л.), по заявлению ООО «Шахта «Юбилейная» (ОГРН <***>) к Межрайонной инспекции федеральной налоговой службы №4 по Кемеровской области-Кузбассу (ОГРН <***>) о признании недействительным решения №19 от 20.12.2021 в части,

В судебном заседании приняли участие:

от ООО «Шахта «Юбилейная»: ФИО4, представитель по доверенности от 01.12.2023, паспорт (техническое подключение к онлайн заседанию не обеспечил); ФИО5, представитель по доверенности от 01.01.2024, паспорт; ФИО6, представитель по доверенности от 25.07.2024, паспорт;

от Межрайонной инспекции федеральной налоговой службы №4 по Кемеровской области Кузбассу: ФИО7, представитель по доверенности от 25.12.2023, паспорт, ФИО8, представитель по доверенности №03.1-15/18291 от 15.12.2024, паспорт; ФИО9, представитель по доверенности от 25.12.2023, паспорт;



УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью «Шахта «Юбилейная» (далее по тексту – Общество, заявитель, налогоплательщик, ООО «Шахта «Юбилейная») обратилось в Арбитражный суд Кемеровской области с заявлением о признании недействительным решения МИФНС №4 по Кемеровской области-Кузбассу №19 (далее – заинтересованное лицо, Инспекция, налоговый орган) от 20.12.2021 в части привлечения ООО «Шахта «Юбилейная» к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ в виде штрафа в сумме 366252,38 руб., доначисления налога на добычу полезных ископаемых в сумме 14650095 руб., пени в сумме 4967590,13 руб.

Решением Арбитражного суда Кемеровской области от 19.04.2023, оставленным без изменения постановлением Седьмого арбитражного апелляционного суда, заявленное требование удовлетворено.

Постановлением Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 23.10.2023 решение суда первой инстанции и постановление суда апелляционной инстанции по делу № А27-5186/2022 отменены, дело направлено на новое рассмотрение в Арбитражный суд Кемеровской области.

При новом рассмотрении решением суда от 27.04.2024 заявленные требования удовлетворены. Суд признал недействительным, как не соответствующее нормам Налогового кодекса РФ, решение №19 от 20.12.2021 «о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, принятое межрайонной ИФНС России №4 по Кемеровской области - Кузбассу, в части доначисления НДПИ в размере 14650095 руб., привлечения к ответственности в виде штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ в размере 366252,38 руб., начисления пени в сумме 4967590,13 руб. С межрайонной ИФНС России №4 по Кемеровской области - Кузбассу в пользу ООО «Шахта «Юбилейная» взысканы судебные расходы в размере 253000 руб.

Не согласившись с решением суда, налоговый орган обратился в Седьмой арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит решение отменить, принять по делу новый судебный акт, об отказе в удовлетворении заявленных требований в полном объеме. Апелляционная жалоба мотивирована неполным выяснением обстоятельств дела, несоответствием выводов, изложенных в решении фактическим обстоятельствам дела, недоказанностью имеющих значение для дела обстоятельств.

Налогоплательщик в отзыве на апелляционную жалобу, представленном в порядке статьи 262 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее – АПК РФ), просит оставить решение суда без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

В судебном заседании представители поддержали свои правовые позиции.

Исследовав материалы дела, изучив доводы апелляционной жалобы, отзыва на апелляционную жалобу, пояснений лиц, участвующих в деле, проверив законность и обоснованность решения суда первой инстанции в соответствии со статьей 268 АПК РФ, суд апелляционной инстанции считает его подлежащим отмене по следующим основаниям.

Судом установлено, что в отношении Общества была проведена выездная налоговая проверка за период с 01.01.2018 по 31.12.2019, по итогам которой принято решение №19 от 20.12.2021 «о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения». Обществом решение было обжаловано в вышестоящий налоговый орган. Обществом решение обжаловано в судебном порядке.

Суд, при новом рассмотрении, по результатам оценки представленных в дело доказательств в их совокупности, пришел к выводу об обоснованности заявленных требований.

Седьмой арбитражный апелляционный приходит к следующим выводам.

Согласно части 1 статьи 198 АПК РФ граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности. Таким образом, для признания недействительным решения налоговой инспекции необходимо наличие двух условий: несоответствие его закону или иному нормативному акту и нарушение им прав и законных интересов общества. Согласно части 2 статьи 201 АПК РФ арбитражный суд, установив, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действия (бездействие) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, принимает решение о признании ненормативного правового акта недействительным, решений и действий (бездействия) незаконными. Согласно части 5 статьи 200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

По смыслу подпункта 1 пункта 1 статьи 32 НК РФ вынесенные решения налогового органа должны быть законными и обоснованными, основываться на нормах действующего законодательства.

Согласно пункта 1 статьи 336 НК РФ объектом налогообложения НДПИ являются полезные ископаемые, добытые из недр на территории Российской Федерации на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование. В силу положения пункта 1 статьи 337 НК РФ полезным ископаемым признается продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров, содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первая по своему качеству соответствующая национальному стандарту, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту организации. Не может быть признана полезным ископаемым продукция, полученная при дальнейшей переработке (обогащении, технологическом переделе) полезного ископаемого, являющаяся продукцией обрабатывающей промышленности.

Статья 338 НК РФ устанавливает, что налоговая база определяется налогоплательщиком самостоятельно в отношении каждого добытого полезного ископаемого (в том числе полезных компонентов, извлекаемых из недр попутно при добыче основного полезного ископаемого). Количество добытого полезного ископаемого определяется налогоплательщиком самостоятельно.

Согласно статье 341 НК РФ налоговым периодом признается календарный месяц.

В соответствии с пунктом 2 статьи 343 НК РФ сумма НДПИ исчисляется по итогам каждого налогового периода по каждому добытому полезному ископаемому, если не установлен иной порядок исчисления налога.

Исследовав и оценив позиции сторон, представленные им доказательства, суд при новом рассмотрении дела исходит из нижеследующего.

В ходе проведения проверки Общества налоговый орган признал, что метод определения потерь пропорционально количеству добытого полезного ископаемого отраслевым законодательством не предусмотрен, а налогоплательщик в силу положений НК РФ должен был учитывать фактические потери полезного ископаемого при определении количества добытого полезного ископаемого в размере, определенном прямым измерением в каждом налоговом периоде.

В ходе проверки налоговый орган назначил и провел техническую экспертизу по определению количества добытого полезного ископаемого и количества потерь, для проведения которой привлек эксперта ФИО10 (заведующий лабораторией маркшейдерского обеспечения ОАО ВНИМИ Сибирский филиал научно-исследовательского института).

Экспертом было составлено экспертное заключение от 30.04.2021 №1, на основе которого налоговым органом было признано, что Обществом не включены в налогооблагаемую базу по НДПИ фактические потери полезного ископаемого в недрах, образовавшиеся при отработке выемочных единиц 16-19, 15-01, 16-21 вследствие: - списание запасов с Государственного баланса запасов полезных ископаемых, находящихся за контурами горных работ 2018 года в связи с неверным определением количества погашаемых балансовых запасов при добыче угля – добытых (извлеченных из недр) и потерянных в процессе добычи (пункт 2.1.1 решения налогового органа); - неверного определения количества эксплуатационных потерь по месту и времени их образования в налоговых периодах по лавам 16-19, 15-01, 16-21 (пункт 2.1.2 решения налогового органа); - неправомерного не включения в налоговую базу фактических потерь полезного ископаемого в недрах, образовавшихся вследствие не полного извлечения промышленных запасов угля из лав 16-19, 15-01, 16-21 (пункт 2.1.3 решения налогового органа).

Как следует из оспариваемого Обществом решения, доначисление налога (пени, штрафа) налоговым органом произведено на основании полученных экспертом показателях, а именно: не учет Обществом потерь, образовавшихся в результате списания балансовых запасов с Государственного баланса запасов полезных ископаемых, находящиеся за контурами горных работ 2018, 2019 гг. в связи с неверным определением количества погашаемых балансовых запасов при добыче угля – добытых и потерянных в процессе добычи (пункт 2.1.1 решения); в нарушение пункта 3 статьи 339, пп.1 пункта 1 пп.13 пункта 2 статьи 342 НК РФ неверное определение Обществом количества эксплуатационных потерь по месту и времени их образования в налоговых периодах, что привело к неверному определению количества потерь, облагаемых по ставке 0% и образованию сверхнормативных потерь (пункт 2.1.2 решения); неправомерное не включение Обществом в налоговую базу фактических потерь полезного ископаемого в недрах, образовавшиеся вследствие неполного извлечения промышленных запасов угля.

По итогам проверки налоговый орган по вышеуказанным основаниям признал неполную уплату Обществом НДПИ в общей сумме 14 650 095 руб., начислил пени и привлек Общество к налоговой ответственности в виде штрафа.

Общество не согласилось с выводами привлеченного налоговым органом эксперта (выполнившего экспертизу в ходе выездной налоговой проверки), а также с выводами налогового органа, основанные на выводах и расчетах эксперта.

В ходе судебного разбирательства Общество заявило ходатайство о проведении по делу судебной экспертизы, которое было удовлетворено судом на основании части 1 статьи 82 АПК РФ.

Проведение судебной экспертизы судом было поручено ФИО11 – эксперту Центра экспертиз Федерального государственного бюджетного образовательного учреждения высшего образования «Кузбасский государственный технический университет им. Т.Ф. Горбачева».

Суд поставил перед экспертом следующие вопросы: - Определить количество извлеченного (добытого) полезного ископаемого по чистым угольным пачкам помесячно 2018-2019 гг. по лавам 16-19, 15-01, 16-21. - Определить количество потерь полезного ископаемого по чистым угольным пачкам помесячно 2018-2019 гг. по лавам 16-19, 15-01, 16-21. - Сопоставить полученные по первому и второму вопросу данные с отчетностью ООО «Шахта «Юбилейная» (11-шрп, 15-гр) за 2018-2019 гг., выпиской по государственному балансу запасов полезных ископаемых. В случае выявления расхождений описать и указать причины расхождений. - Допускало ли ООО «Шахта «Юбилейная» сверхнормативные эксплуатационные потери в 2018-2019 гг. по лавам 16-19, 15-01, 16-21? - Соответствуют ли фактически понесенные эксплуатационные потери ООО «Шахта «Юбилейная» в период 2018-2019 гг. установленным нормативам по лавам 16- 19, 15-01, 16-21? - Имеется ли списание ООО «Шахта «Юбилейная» запасов полезных ископаемых в большем размере, чем предусмотрено государственным балансом в контурах горных работ, отрабатываемых ООО «Шахта «Юбилейная» по лавам 16-19, 15-01, 16-21 в 2018-2019 гг?

По итогам проведения назначенной судом экспертизы экспертом представлено заключение от 08.02.2023.

По первому вопросу эксперт пришел к следующему выводу:

Добыча угля по чистым угольным пачкам за 2018-2019 годы составляла: - по лаве 16-19 за 2018 год фактически добыто полезного ископаемого по чистым угольным пачкам 843 тыс.тонн; - по лаве 16-21 за 2019 год добыто полезного ископаемого по чистым угольным пачкам 254тыс.тонн; - по лаве 15-01 за 2018 год добыто полезного ископаемого по чистым угольным пачкам 120 тыс.тонн; - по лаве 15-01 за 2019 год добыто полезного ископаемого по чистым угольным пачкам 641 тыс.тонн.

Добыча угля по чистым угольным пачкам помесячно приводится в исследовательской части заключения.

По второму вопросу экспертом сделаны выводы, что потери полезного ископаемого по чистым угольным пачкам по лаве 16-19 за 2018 год составляют 155 тыс.тонн; по лаве 16-21 за 2019 год составляют 48 тыс.тонн; по лаве 15-01 за 2018 год составляют 20 тыс.тонн; по лаве 15- 01 за 2019 год составляют 107 тыс.тонн.

Количество потерь полезного ископаемого по чистым угольным пачкам помесячно приводится в исследовательской части заключения.

Границы списанных потерь не выходят за границы лицензионного участка.

Ответить на вопрос в полном объёме по лавам 16-19 и 16-21 не представляется возможным, т.к. лава 16-19 отрабатывалась в 2017 и 2018 годах, а данные за 2017 год не представлены; а лава 16-21 не закончила отработку в 2019 году, а продолжала работу в 2020 году; лава 15-01 не закончила отработку в 2019 году, а продолжала работу в 2020 году.

По третьему вопросу экспертом сделан вывод, что при сопоставлении полученных при исследовании по первому и второму вопросу с данными в отчетности ООО «Шахта «Юбилейная» (11-шрп, 5-гр) за 2018-2019 гг., выпиской по государственному балансу запасов полезных ископаемых, установлены незначительные различия в добыче по лаве 16-21, которые можно объяснить расхождениями в расчетах.

По четвертому вопросу в результате исследования эксперт пришел к выводу, что по маркшейдерским замерам в 2018 году по лаве 16-19 шахта не допускала сверхнормативные потери, а по расчетам эксперта допускала сверхнормативные потери на 0,2%, при этом контур межлавного целика в границах лицензионного участка не нарушен. В 2019 году по маркшейдерским замерам по лаве 16-21 шахта не допускала сверхнормативные потери, а по расчетам эксперта допускала на 0,4% от фактической добычи. В 2018 г. по лаве 15-01 шахта не допускала сверх нормативных потерь. В 2019 г. по лаве 15-01 шахта не допускала сверх нормативных потерь.

По пятому вопросу эксперт заключил, что фактически понесенные эксплуатационные потери ООО «Шахта «Юбилейная» в период 2018-2019 гг. соответствуют установленным нормативам по лавам 16-19,15-01,16-21.

По шестому вопросу экспертом сделан вывод, что списания ООО «Шахта «Юбилейная» запасов полезных ископаемых в большем размере, чем предусмотрено государственным балансом в контурах горных работ, отрабатываемых ООО «Шахта «Юбилейная» по лавам 16- 19,15-01,16-21 в 2018- 2019 гг. не имеет.

Указанное экспертное заключение не исключено из состава доказательств, не признано недостоверным доказательством по делу, следовательно, при новом рассмотрении дела подлежит исследованию и оценке судом наравне с иными доказательствами по делу.

В постановлении от 23.10.2023 суд кассационной инстанции отметил, что из заключения привлеченного судом эксперта ФИО11 (при производстве судебной экспертизы по делу) в исследовании по вопросу № 2 (определение количества потерь полезного ископаемого по чистым угольным пачкам помесячно в 2018-2019 годах по лавам 16-19, 16-21, 15-01) указано, что соответствуют нормативам по лаве 16-19 за 2018 год потери в 15,3%, по лаве 16-21 за 2019 год потери в 15,5%, по лаве 15-01 за 2018 и 2019 годы потери в 14,3%. При этом согласно таблицы № 6 заключения от 08.02.2023 по лаве 16-19 за 2018 год в марте, апреле, июле, сентябре и ноябре потери превышают 15,3 %. Из таблицы № 7 по лаве 16-21 за 2019 год в августе, октябре, ноябре, декабре усматривается, что потери превышают 15,5 %. В таблицах № 8 и № 9 по лаве 15-01 зафиксировано превышение норматива в 2018 году в октябре и в 2019 году в январе, феврале, марте, апреле, августе, сентябре, декабре.

При направлении дела на новое рассмотрение суд кассационной инстанции указал, что суду необходимо установить и исследовать все существенные для рассмотрения настоящего спора обстоятельства (в том числе утвержденный обществом метод определения добытого полезного ископаемого; предусмотренные проектной документацией нормативы эксплуатационных потерь по спорным лавам), дать оценку всем доводам общества и инспекции (в том числе относительно соответствия фактически понесенных эксплуатационных потерь установленным нормативам применительно к налоговому периоду – календарному месяцу), а также представленным в материалы дела доказательствам.

При новом рассмотрении дела, суд в целях выполнения указаний суда кассационной инстанции на основании части 3 статьи 86 АПК РФ вызвал эксперта ФИО11

Экспертом в судебном заседании даны пояснения по ее экспертному заключению, даны ответы на вопросы сторон.

Установив, что экспертом при производстве экспертизы не учтены акты корректировки добычи по участкам (забоям) за рассматриваемый период, установив их наличие в рассматриваемом периоде, о чем между сторонами не имеется спора, а также при недостаточной ясности и полноте ранее представленного в дело заключения эксперта, о чем было указано в постановлении суда кассационной инстанции, суд пришел к выводу о наличии оснований для назначения по делу дополнительной судебной экспертизы.

Выполняя в порядке части 2.1 статьи 289 АПК РФ указания суда кассационной инстанции, суд с учетом обстоятельств дела и позиций сторон, в целях разъяснения возникших при рассмотрении дела вопросов, требующих специального познания, на основании статей 82, 87 АПК РФ назначил по делу дополнительную судебную экспертизу.

Дополнительная судебная экспертиза поручена ФИО11 – эксперту Центра экспертиз Федерального государственного бюджетного образовательного учреждения высшего образования «Кузбасский государственный технический университет им. Т.Ф. Горбачева».

Перед экспертом с учетом представленных сторонами предложений поставлены следующие вопросы: 1. Пояснить расхождения в ранее представленном заключении от 08.02.2023 показателей потерь с аналогичными показателями: - по таблице № 6 заключения от 08.02.2023 по лаве 16-19 за 2018 год за период март, апрель, июль, сентябрь, ноябрь, - по таблице № 7 по лаве 16-21 за 2019 год за период август, октябрь, ноябрь, декабрь, - по таблице № 8 и № 9 по лаве 15-01 за период октябрь 2018 года, январь, февраль, март, апрель, август, сентябрь, декабрь 2019 года. 2. Были ли приняты в учет при производстве расчета показателей потерь в ранее представленном заключении от 08.02.2023 имеющиеся у Общества акта корректировки добычи по участкам (забоям) за рассматриваемый период? Влияют ли указанные акты на расчет показателей потерь рассматриваемого периода и как? 3. Как влияет указание геологического блока В10 вместо геологического блока В11 на результат расчета потерь угля в таблице №5 заключения от 08.02.2023? Какие значения расчетов потери угля с учетом геологического блока В11? 4. Как влияет фактор удаленности целика от лавы на период его списания в потери с Государственного баланса? Какими нормативными документами регулируются вопросы порядка списания запасов в целике в зависимости от фактора удаленности, от расположения общешахтных потерь? 5. Какими нормативными документами, методиками регулируются вопросы определения количества добытого ископаемого по фактической мощности пласта (данные эксплуатационной геологоразведки), определения количества потерь в соответствующей выемочной единице? 6. Имеет ли место у Общества в отдельные месяцы 2018, 2019 года по лавам 16- 19, 16-21, 15-01 изменение мощности угольного пласта по сравнению с геологическим отчетом, Техническим проектом? Влияет и как влияет данный факт на количество запасов в лаве и принято ли в учет данный факт при производстве расчетов добычи полезных ископаемых и фактически понесенных потерь рассматриваемого периода? 7. Сопоставить вновь полученные данные по дополнительной экспертизе с отчетностью ООО «Шахта «Юбилейная» (11-шрп, 15-гр) за 2018-2019 гг., выпиской по государственному балансу запасов полезных ископаемых. В случае выявления расхождений описать и указать причины расхождений. 8. С учетом вновь полученных данных по дополнительной экспертизе определить допускало ли ООО «Шахта «Юбилейная» сверхнормативные эксплуатационные потери в 2018-2019 гг. по лавам 16-19, 15-01, 16-21? 9. С учетом вновь полученных данных по дополнительной экспертизе определить соответствуют ли фактически понесенные эксплуатационные потери ООО «Шахта «Юбилейная» в период 2018-2019 гг. установленным нормативам по лавам 16- 19, 15-01, 16-21? 10. С учетом вновь полученных данных по дополнительной экспертизе определить имеется ли списание ООО «Шахта «Юбилейная» запасов полезных ископаемых в большем размере, чем предусмотрено государственным балансом в контурах горных работ, отрабатываемых ООО «Шахта «Юбилейная» по лавам 16-19, 15-01, 16-21 в 2018-2019 гг?

По итогам проведения дополнительной судебной экспертизы суду представлено заключение эксперта от 15.03.2024, в котором экспертом сделаны следующие выводы.

По вопросу №1: в лаве 16-19 за 2018 год потери превышают норматив потерь 15,3% на 0,1% и составляют 15,4% (с учетом снижения замера добычи за отчётный период до 849 тыс. тонн); - в лаве 16-21 за 2019 год потери соответствуют нормативу 15,5 %; - в лаве 15-01 за 2018 год потери соответствуют нормативу 14,3%; - в лаве 15-01 за 2019 год потери (с учетом маркшейдерского замера добычи 637 тыс. тонн) составляют 14,4 %, то есть превышают норматив потерь 14,3% на 0,1%.

По вопросу №2: акты корректировки добычи по участкам при расчетах потерь не учитывались. В рассматриваемых условиях, когда геологические мощности пласта отличаются от фактических не более 2-5%, указанные изменения на расчет показателей потерь рассматриваемого периода не влияют.

По вопросу №3: суммарные запасы блоков В10 и В11 (53 тыс.тонн), заявленные экспертом в предыдущем заключении от 08.02.2023, равны запасам в блоке В11, поскольку различается только подсчетный параметр - мощность на 2 см, что не влияет на конечный результат запасов в целике.

По вопросу №4: фактор удаленности целика от месячного контура добычи может увеличить месячный процент потерь, а в других случаях его уменьшить относительно нормативного. При этом в общем контуре выемочной единицы процент потерь будет равен нормативному. Списание запасов (добычи и потерь) с Государственного баланса предусмотрено за период, в качестве которого принят год. Норматив потерь устанавливается в проектной документации для выемочной единицы (лавы), отработка которой может производиться не один год. Логично оценку эксплуатационных потерь (соответствие нормативу) выполнять в целом после отработки выемочной единицы (лавы), а не ежемесячно. Нормативных документов, регулирующих вопросы порядка списания запасов в целике в зависимости от фактора удаленности от контура отработки лавы не существует. Эксплуатационные и общешахтные потери никак не связаны между собой. Общешахтные потери не нормируются и списываются с баланса предприятия при утрате доступа к ним (пункт 3.5 Инструкции по расчету промышленных запасов, определению и учету потерь угля (сланца) в недрах при добыче (утв. 11.03.1996)).

По вопросу №5: вопросы определения количества добычи и потерь угля регламентируются действующей Инструкцией по расчету промышленных запасов, определению и учету потерь угля (сланца) в недрах при добыче (утв. 11.03.1996): - пункт 3.10. Подсчет потерь и их учет ведется совместно маркшейдерской и геологической службами шахты (разреза) систематически по мере развития горных работ, на основе маркшейдерской и геологической документации, непосредственных замеров целиков и теряемых угольных пачек в местах обнажения или пробуривания с фиксацией результатов в журналах замеров горных выработок. Ведется замер полной полезной и вынимаемой полезной мощности пласта (слоя). В настоящее время производство маркшейдерских замеров при подземной добыче угля осуществляется в соответствии с Методическими указаниями по производству замеров горных выработок и определению (учету) объемов подземной добычи угля в зависимости от способов добычи и транспортировки (Министерство угольной промышленности СССР, ВНИМИ, 1989).

По вопросу №6: фактическая мощность добычи в лавах 16-19,(табл. 10,11)16- 21,(табл. 14, 15) 15-01 (табл. 16-17) соответствует среднему показателю мощности геологических блоков, предусмотренному Проектом. Погашение целиков произведено в соответствии с заявленной проектной мощностью.

По вопросу №7: установлено расхождение в добыче: - по лаве 16-19 в 8 тыс. тонн (857 и 849 тыс. тонн) или 0,9%; - по лаве 16-21 в 7 тыс. тонн (261 и 254 тыс. тонн) или 2,7%; - по лаве 15-01 в 4 тыс. тонн (641 и 637 тыс. тонн) 0,6%. При этом по данным, представленным Обществом, добыча была больше рассчитанной экспертом. Полученные отклонения в добыче, не превышающие 5%, следует считать не значимыми.

По вопросу №8: при отработке лав 16-19, 16-21, 15-01 количество эксплуатационных потерь (в тысячах тонн), представленных Обществом и рассчитанных экспертом, полностью соответствует нормативу, установленному в Проекте.

По вопросу №9: рассчитанные экспертом эксплуатационные потери ООО «Шахта «Юбилейная»: - в лаве 15-01 за 2018 год соответствуют, представленным Обществом, и установленным нормативам (14,3%); - в лаве 16-21 за 2019 год соответствуют установленным нормативам (15,5%); - в лаве 16-19 за 2018 год превышают норматив на 0,1 %; - в лаве 15-01 за 2019 год превышают норматив на 0,1 %. Полученное отклонение потерь (0,1%) от норматива обусловлено незначимой разницей в добыче по шахте и рассчитанной экспертом, и не может считаться сверхнормативным.

По вопросу №10: списание количества запасов угля (добычи и потерь) с баланса ООО «Шахта «Юбилейная» в контурах горных работ лав 16-19,15-01 в 2018 году и 16- 21, 15-01 в 2019 году соответствует количеству запасов, предусмотренных Проектом отработки запасов и государственному балансу.

Исследовав заключение эксперта по дополнительной экспертизе, сопоставив его с заключением по ранее проведенной по делу судебной экспертизы, а также заключением ФИО10 (эксперта, привлеченного налоговым органом в ходе проверки Общества), суд первой инстанции признал представленное заключение логически построенным, дополняющим ранее представленное по делу заключение. Судом первой инстанции отклонены представленные на заключение возражения налогового органа. Суд отметил отсутствие доводов о нахождении эксперта в зависимости от сторон или их представителей, наличия предвзятости в его суждениях. Экспертное заключение процессуально оформлено, содержит подписку эксперта об ответственности за заведомо ложное заключение, а также подпись эксперта, подтверждающую описание выявленных в ходе экспертизы обстоятельств, а также свидетельствующую сделанные экспертом выводы.

По итогам непосредственного и всестороннего исследования, оценки всех собранных по делу доказательств, в том числе с оценкой их взаимной связи и совокупности, суд первой инстанции пришел к выводу об отсутствии единого мнения и подхода у лиц, обладающими специальными познаниями и являющиеся специалистами в сфере угольной добычи. Далее, суд отметил выводы эксперта по дополнительно назначенной судебной экспертизе. Так, по вопросу №5 (какими нормативными документами, методиками регулируются вопросы определения количества добытого ископаемого и определение количества потерь в соответствующей выемочной единице?) эксперт ответил, что вопросы определения количества добычи и потерь угля регламентируются действующей Инструкцией по расчету промышленных запасов, определению и учету потерь угля (сланца) в недрах при добыче (утв. 11.03.1996). Согласно пункту 3.10. подсчет потерь и их учет ведется совместно маркшейдерской и геологической службами шахты (разреза) систематически по мере развития горных работ, на основе маркшейдерской и геологической документации, непосредственных замеров целиков и теряемых угольных пачек в местах обнажения или пробуривания с фиксацией результатов в журналах замеров горных выработок. Ведется замер полной полезной и вынимаемой полезной мощности пласта (слоя). В настоящее время производство маркшейдерских замеров при подземной добыче угля осуществляется в соответствии с Методическими указаниями по производству замеров горных выработок и определению (учету) объемов подземной добычи угля в зависимости от способов добычи и транспортировки (Министерство угольной промышленности СССР, ВНИМИ, 1989). Документ советского периода. Более поздних рекомендаций нет.

Оценивая данный вывод эксперта, а также спорные позиции сторон в данной части, суд первой инстанции признал обоснованными доводы Общества, что нормы Налогового кодекса РФ не содержат предписаний налогоплательщикам определять эксплуатационные потери при добыче полезных ископаемых по итогам каждого налогового периода (календарный месяц). Как следствие, примененное налоговым органом толкование норм налогового законодательства РФ, направленное на определение объема добытого полезного ископаемого в каждом отчетном налоговом периоде (календарный месяц), для чего налогоплательщик должен определить количество добытого полезного ископаемого и отнять фактические потери полезного ископаемого в каждом месяце по местам их образования, является расширительным толкованием. Такое расширительное толкование норм суд признал необоснованным.

В рассматриваемом случае суд первой инстанции отметил установленные особенности мест залегания добываемого полезного ископаемого (угля) и технологии его извлечения из недр (добыча), что приводит к отнесению выемки целиков (клин входа и завершения отработки целика или перед монтажной и демонтажной камерой, или по местам фланговых бремсбергов) в начале и в конце отработки лавы к фактическим потерям полезного ископаемого. Учитывая план отработки лавы, поэтапность выемки полезного ископаемого, без выемки целиков (клин по флангам лавы), невозможно перейти к отработке лавы.

В свою очередь, работы по выемке флангового целика (клин) перед вхождением в штрек отработки лавы в определенном месяце, приводит к отнесению его в фактические потери, что при примененном налоговым органом толковании норм налогового законодательства РФ приводит к превышению фактических потерь, то есть к сверхнормативным, поскольку недропользователь в данном месяце к выемке полезного ископаемого из лавы еще не переходил. Это же относится к межлавному целику. Если принимать во внимание фактические потери полезного ископаемого по межлавному целику, то при определенных условиях продвигания добычи по лаве (по штреку) и скорости продвигания в каждом месяце имеет место случаи образования фактических потерь по межлавному целку в значениях, превышающих нормативные (при учете таких потерь помесячно). В свою очередь, если принимать во внимание условия залегания полезного ископаемого в недрах и условия его извлечения (исходя из применяемых недропользователем технологий и способов добычи по каждой лаве) и учитывать потери по фланговым и межлавным целикам к периоду отработки всей лавы (без привязки к месяцу, в котором велись работы по фланговым целикам и выемки по межлавным целикам), то такие потери по периоду отработки всей лавы имеют иные показатели, чем установленные налоговым органом.

В данной части суд первой инстанции также отметил исследовательскую часть заключения эксперта по вопросу №4 (заключение от 15.03.2024) в котором эксперт указывает, что факт удаленности целика от месячного контура добычи может увеличить месячный процент потерь, а в других случаях его уменьшить относительно нормативного. При этом в общем контуре выемочной единицы процент потерь будет равен нормативному. Списание запасов (добычи и потерь) с Государственного баланса предусмотрено за период, в качестве которого принят год. Нормативных документов, регулирующих вопросы порядка списания запасов в целике в зависимости от фактора удаленности от контура отработки лавы, не существует. Логично оценку эксплуатационных потерь (соответствие нормативу) выполнять в целом после отработки выемочной единицы (лавы), а не ежемесячно.

Таким образом, суд первой инстанции пришел к выводу, что при примененном расширительное толковании вышеописанных норм налогового законодательства РФ налоговый орган установил сверхнормативные потери, в отношении которых исчислен НДПИ по общеустановленной налоговой ставке без достаточных к тому оснований.

Суд отметил, что необходимость помесячного отнесения образовавшихся при разработке лавы потерь в состав фактических в том месяце, в котором они образовались (без учета технологии отработки всей лавы) не предусмотрена налоговым законодательством РФ и иной нормативной документацией. Наоборот, Инструкция по расчету промышленных запасов, определению и учету потерь угля (сланца) в недрах при добыче (утв. Минтопэнерго России 11.03.1996) допускает косвенный метод определения фактических потерь, относя порядок его использования и ведение к компетенции маркшейдерской и геологической службами шахты (разреза). Как следствие, суд указал, что подсчет потерь отнесен к компетенции маркшейдерской и геологической службы шахты (разреза), которая ведет их в соответствии с методическими указаниями по производству замеров горных выработок и определению (учету) объемов подземной добычи в зависимости от способов добычи и транспортировки (согласно Инструкции, утв. 11.03.1996). Иными словами, способ подсчета потерь определяется указанными службами шахты в зависимости от способа добычи и транспортировки, применяемых методов добычи и технологий, и не регламентируется иными нормативными актами, в том числе нормами налогового законодательства РФ. Подтверждение своим выводам суд находит и в существующей судебной практике, в частности в постановлении Президиума ВАС РФ от 30.10.2012 №6909/12. Суд отметил выводы эксперта, а именно отнесение спорных потерь полезных ископаемых к эксплуатационным потерям при отработке всей лавы 16-19, 16-21, 15-01 рассматриваемого периода. Следовательно, такие эксплуатационные потери относятся к плановым, подлежат согласованию и утверждению и зависят от особенностей технологии разработки угольных месторождений, то есть подлежат учету совместно со всей лавой. На основании вышеизложенного, суд первой инстанции признал по делу отсутствие доказанных налоговым органом обстоятельств ведения Обществом подсчета количества добытого полезного ископаемого и потерь с нарушением ведомственных инструкций и существующих регламентирующих правовых норм, не доказанным со стороны налогового органа действий Общества при подсчете количества эксплуатационных потерь со злоупотреблением своими правами или искажение ведущихся им замеров и подсчета эксплуатационных потерь. Примененное налоговым органом расширительное толкование норм ведомственных инструкций и налогового законодательства РФ судом признано необоснованным и неправомерным.

Вместе с тем, коллегия судей, исследовав и оценив представленные в материалы дела доказательства, в том числе принятое за основу судом экспертное заключение, принимая во внимание, изложенные в судебных заседаниях доводы и возражения, приходит к следующим выводам.

Так, изложенный судом первой инстанции вывод о том, что необходимость помесячного отнесения образовавшихся при разработке лавы потерь в состав фактических в том месяце, в котором они образовались (без учета технологии отработки всей лавы) не предусмотрена налоговым законодательством РФ и иной нормативной документацией противоречит содержанию абз.2 пункта 3 статьи 339 НК РФ, а также пункта 3.10, пункта 3.13 Инструкции по расчету промышленных запасов, определению и учету потерь угля (сланца) в недрах при добыче, утвержденной Минтопэнерго России от 11.03.1996 (далее – Инструкция от 11.03.1996), пункта 3.1.2 указаний.

Абз.2 пункта 3 статьи 339 НК РФ предусмотрено, что фактическими потерями полезного ископаемого (за исключением нефти обезвоженной, обессоленной и стабилизированной) признается разница между расчетным количеством полезного ископаемого, на которое уменьшаются запасы полезного ископаемого, и количеством фактически добытого полезного ископаемого, определяемым по завершении полного технологического цикла по добыче полезного ископаемого. Фактические потери полезного ископаемого учитываются при определении количества добытого полезного ископаемого в том налоговом периоде, в котором проводилось их измерение, в размере, определенном по итогам произведенных измерений.

Пунктом 3.10 Инструкции от 11.03.1996 предусмотрено, что подсчет потерь и их учет ведется совместно маркшейдерской и геологической службами шахты (разреза) систематически по мере развития горных работ, на основе 3 маркшейдерской и геологической документации, непосредственных замеров целиков и теряемых угольных пачек в местах обнажения или пробуривания с фиксацией результатов в журналах замеров горных выработок (прямой способ).

В случаях, когда в соответствии с пунктом 3.10 Инструкции от 11.03.1996 по маркшейдерской, геологической документации и по маркшейдерским замерам достоверное определение добычи и потерь невозможно, количество теряемых запасов определяется косвенным методом как разность между погашенными балансовыми запасами и добычей по статистическому учету, пересчитанной в добычу по чистым угольным пачкам (косвенный способ) (пункт 3.13 Инструкции от 11.03.1996).

Следовательно, законодательно закреплено только два способа подсчета потерь, один из которых является приоритетным (прямой).

В соответствии с пунктом 3.1.2 указаний прямым методом количество эксплуатационных потерь определяется по результатам маркшейдерского замера как произведение площади теряемых целиков и пачек угля на их мощность и плотность в массиве.

Cогласно отраслевому порядку при подземном способе отработки, как плановые, так и фактические потери определяются прямым методом, при котором количество потерь определяется по результатам маркшейдерских замеров как произведение площади теряемых целиков и пачек угля на их мощность и плотность в массиве.

В соответствии с представленными налогоплательщиком документами (расчеты уровня потерь по выемочным единицам (гр.9)) и пояснениями от 10.04.2024 (абз.4 на стр.2) с учетом применяемой Обществом технологии ведения горных работ подлежит применению прямой способ подсчета фактических потерь по горно-графической документации (планам).

В соответствии с разделом 2 Инструкции от 11.03.1996 плановые потери - это потери, которые планируются к оставлению в недрах в соответствии с календарными планами развития горных работ; потери – это часть балансовых запасов, не извлеченная из недр при разработке угольного месторождения.

Таким образом, фактические потери полезного ископаемого - это потери, которые уже не могут быть извлечены из недр и оставлены в них, т.е. потеряны, (образовались как потери).

Следовательно, из абз.2 пункта 3 статьи 339 НК РФ и пункта 3.10, Инструкции от 11.03.1996, пункта 3.1.2 указаний следует, что при прямом способе подсчета потерь в состав фактических относятся потери тогда, когда они образовались, поскольку они определяются путем замеров теряемых целиков и угольных пачек в том налоговом периоде, в котором проводилось их измерение. Потери, которые еще не образовались, являются плановыми.

При применении косвенного способа подсчета потерь ( абз.2 пункта 3 статьи 339 НК РФ и пункта 3.13 Инструкции от 11.03.1996), они определяются как разница между погашенными запасами и добычей в чистых угольных пачках.

Следовательно, формулируя вывод о том, что законодательством не предусмотрено, что к фактическим потерям за месяц (налоговый период по НДПИ) относятся потери в том месяце, в котором они образовались (без учета технологии отработки всей лавы), суд не применил нормы права, подлежащие применению, не учел второе предложение абз.2 пункта 3 статьи 339 НК РФ, пункта 3.10 Инструкции от 11.03.1996, пункта 3.1.2 указаний.

Более того, как верно отмечает налоговый орган, указанный вывод суда первой инстанции противоречит сложившейся арбитражной практике, согласно которой НК РФ прямо предписывает учитывать фактические потери полезного ископаемого при определении количества добытого полезного ископаемого в том налоговом периоде, в котором проводилось их измерение, в размере, определенном по итогам произведенных измерений.

При этом налоговым периодом по НДПИ является месяц, а не год. (Определение Верховного Суда РФ от 04.12.2018 № 305-КГ18-15816 по делу № А40-123049/2017, Определение Верховного Суда РФ от 15.04.2019 №305-КГ18-21986 по делу № А40- 13789/18-20-728).

Кроме того, следует согласиться в доводом налогового органа, что ни в статье 339 НК РФ, ни в пунктах 3.10, 3.13 Инструкции от 11.03.1996, устанавливающих порядок подсчета фактических потерь, не содержится отсылки к тому, что исходя из технологии отработки выемочной единицы, предусмотренные законодательством оба способа подсчета потерь могут не применяться, и применяется какой-то иной способ определения фактических потерь.

Напротив, применение одного из двух вышеперечисленных способов обусловлено технологией отработки выемочной единицы полезного ископаемого, о чем свидетельствует пункт 3 Приложения №3 Инструкции от 11.03.1996, согласно которому при добыче угля открытым способом подсчет потерь осуществляется, как правило, косвенным способом путем исключения из фактических балансовых запасов добычи угля, приведенной к чистым угольным пачкам.

В тоже время, суд первой инстанции не сослался на норму права, которая бы устанавливала иной порядок подсчета фактических потерь в зависимости от технологии отработки лавы, отличный от прямого либо косвенного способа.

При изложенных обстоятельствах, нельзя признать обоснованным вывод суда первой инстанции о том, что подсчет фактических потерь зависит от технологии отработки лавы. Данный вывод суда не соответствует обстоятельствам дела, согласно которым подсчет фактических потерь должен производиться налогоплательщиком путем замеров целиков и теряемых угольных пачек.

Нельзя согласиться с выводом суда со ссылкой на постановление Президиума ВАС РФ от 30.10.2012 №6909/12 о том, что нормы Налогового кодекса РФ не содержат предписаний налогоплательщикам определять эксплуатационные потери при добыче полезных ископаемых по итогам каждого налогового периода (календарный месяц).

Согласно пункту 1 статьи 54 НК РФ исчисление налоговой базы по итогам каждого налогового периода производится на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

Согласно статье 341 НК РФ налоговым периодом по НДПИ признается календарный месяц.

В соответствии с пунктом 3 статьи 339 НК РФ для налогоплательщиков применяющих прямой способ количества добытого полезного ископаемого, количество добытого полезного ископаемого определяется с учетом фактических потерь полезного ископаемого.

Учитывая разъяснения, приведенные в постановлении Президиума ВАС РФ от 30.10.2012 №6909/12, о том, что в качестве фактических потерь учитываются эксплуатационные потери, а также пункт 1 статьи 54, статьи 341, пункт 3 статьи 339 НК РФ следует вывод, что в целях исчисления НДПИ налогоплательщик должен ежемесячно определять эксплуатационные потери. Об этом же говорится в определении Верховного Суда РФ от 04.12.2018 № 305-КГ18-15816 по делу № А40-123049/2017, определении Верховного Суда РФ от 15.04.2019 № 305-КГ18-21986 по делу № А40-13789/18-20-728.

При этом часть фактических потерь, определенных посредством измерений в пределах установленного норматива потерь, облагается в соответствии с пп.1 пункта 1 статьи 342 НК РФ по ставке 0%.

Более того, вывод суда первой инстанции о том, что НК РФ не обязывает налогоплательщика определять фактические потери помесячно, противоречит вопросу, сформулированному судом для первоначальной экспертизы с целью установления обстоятельств имеющих значение для рассмотрения дела - определить фактические потери помесячно по спорным лавам за 2018, 2019г. (вопрос №2).

Таким образом, признавая необходимость определения фактических потерь помесячно (обстоятельство, имеющее значение для рассмотрения спора) и формулируя соответствующий вопрос для экспертизы, суд первой инстанции делает вывод, не соответствующий установленному им обстоятельству.

Тот факт, что законодательно закреплено два способа определения фактических потерь (прямой, косвенный способы) и последовательность их применения опровергает вывод суда о том, что способ подсчета потерь определяется маркшейдерской и геологической службами шахты (разреза) и не регламентируется иными нормативными актами, в том числе нормами налогового законодательства РФ.

Таким образом, вышеприведенный вывод суда не основан на нормах права, а позиция общества о том, что нормативы эксплуатационных потерь в соответствии с проектной документацией установлены ему в отношении всей выемочной единицы и не привязаны к определенному временному периоду, в виду чего, по мнению налогоплательщика, рассмотрение вопроса о наличии фактических потерь, превышающих утвержденные Обществу нормативы, возможно только после отработки всей выемочной единицы, противоречит абз.2 пункта 3 статьи 339 НК РФ, а также пункта 3.10, пункта 3.13 Инструкции от 11.03.1996.

Также не соответствуют нормам действующего законодательства доводы ООО «Шахта Юбилейная» о том, что у него отсутствуют сверхнормативные потери со ссылками на пункт 3.19 Инструкции по расчету промышленных запасов, определению и учету потерь угля (сланца) в недрах при добыче, утвержденной Минтопэнерго России от 11.03.1996, пункт 2.8 Типовых методических указаний по определению и учету потерь твердых полезных ископаемых при добыче», утвержденных Госгортехнадзором СССР от 28.03.1972, поскольку у него отсутствуют нарушения ведения горных работ, нарушения правил безопасности и других нормативных актов в части полноты извлечения угля сделаны без учета пункта 3 статьи 339 НК РФ, абз.2 пп.1 пункта 1 статьи 342 НК РФ.


Так, НК РФ не связывает фактические потери, превышающие утвержденный Обществу норматив, с нарушениями ведения горных работ, нарушения правил безопасности и других нормативных актов в части полноты извлечения угля.

Следовательно, указанные налогоплательщиком пункты Инструкции от 11.03.1996 и Типовых методических указаний не имеют значение для рассмотрения настоящего спора.

Кроме того, не установление сверхнормативных потерь органами Росприроднадзора, которые делают вывод об их наличии после отработки всей выемочной единицы, не имеет отношения к данному спору, поскольку наличие фактических потерь, превышающих утвержденный налогоплательщику норматив, в соответствии со статьей 341 НК РФ должно определяться ежемесячно.

Следуя материалам дела, удовлетворяя требования заявителя, суд основывался на выводах, сделанных экспертом ФИО11 в результате проведения судебной экспертизы и дополнительно назначенной судебной экспертизы. Принял в качестве доказательства неправомерности решения налогового органа экспертное заключение от 08.02.2023 (эксперт ФИО11), считая, что экспертом обоснованно фактические потери определены путем их распределения к объемам всей выемочной единицы в связи с наличием особенностей мест залегания добываемого полезного ископаемого, а также с учетом применяемой недропользователем технологии его извлечения.

Как было указано выше, суд первой инстанции не учел, что порядок определения фактических потерь предусмотрен, абз.2 пункта 3 статьи 339 НК РФ, пп. 3.10, 3.13 Инструкции от 11.03.1996, пункта 3.1.2 указаний, которые закрепляют прямой и косвенный способ определения фактических потерь. Способ определения фактических потерь путем распределения годового объема потерь пропорционально добытому полезному ископаемому законодательно не предусмотрен. Судом не приведена ни одна норма права, позволяющая таким образом определять фактические потери в целях налогообложения.

Следовательно, суд не применил абз.2 пункта 3 статьи 339 НК РФ, пп. 3.10, Инструкции от 11.03.1996, пункта 3.1.2 указаний подлежащие применению, и нормативно не обосновал правомерность распределения годового объема потерь пропорционально добытому полезному ископаемому и необоснованно принял в качестве допустимого доказательства заключения эксперта от 08.02.2023.

Кроме того, следует отметить, что наличие целиков у монтажных и демонтажных камер, межлавных целиков не является особенностью отработки запасов ООО «Шахта Юбилейная», особенными условиями залегания полезного ископаемого и условиями его извлечения. Наличие целиков у монтажных и демонтажных камер, межлавных целиков характерно для всех угледобывающих предприятий, осуществляющих добычу по схеме разработки длинными столбами с полным обрушением кровли угольного пласта.

Таким образом, судом необоснованно сделан вывод о наличии у налогоплательщика особенностей отработки запасов ООО «Шахта Юбилейная», особенных условий залегания полезного ископаемого и условий его извлечения, позволяющих ежемесячно распределять потери пропорционально количеству добытого полезного ископаемого.

Делая вывод о том, что особенности условий залегания полезного ископаемого и технологии отработки позволяют распределять ежемесячно фактические потери пропорционально количеству добытого полезного ископаемого, суд не учел положения пункта 3 Порядка утверждения нормативов потерь в целях применения нулевой ставки налога на добычу полезных ископаемых, установленного Постановлением Правительства РФ от 29.12.2001г. № 921 «Об утверждении Правил утверждения нормативов потерь полезных ископаемых при добыче, технологически связанных с принятой схемой и технологией разработки месторождения» которыми предусмотрено, что нормативы потерь твердых полезных ископаемых и подземных вод (минеральных, промышленных, термальных) уточняются в зависимости от конкретных горно-геологических условий, применяемых схем, способов и систем разработки участка месторождения, планируемого к разработке в предстоящем году, при подготовке годовых планов развития горных работ (годовых программ работ).

Таким образом, у Общества имелась возможность в случае необходимости уточнить размер норматива потерь, а не ежемесячно распределять потери пропорционально количеству добытого полезного ископаемого. Однако, Общество не обращалось в уполномоченный орган за согласованием нормативов потерь, превышающих величину ранее согласованных потерь в составе проектной документации, в виду чего несет риск наступления неблагоприятных последствий в связи с непринятием мер по своевременному обращению в уполномоченные органы за согласованием.

Заявитель со ссылкой на положения пункта 3 Постановления №921 от 29.12.2011 "Об утверждении Правил утверждения нормативов потерь полезных ископаемых при добыче, технологически связанных с принятой схемой и технологией разработки месторождения" (далее - Постановление №921 от 29.12.2011) указывает, что у него не было оснований для уточнения нормативов потерь, поскольку ни схема, ни способ отработки запасов не предполагались к изменению. Также заявитель считает, что уточнение плановых потерь, законодательством не предусмотрено.

Между тем из положений пункта 3 Постановления № 921 от 29.12.2011 следует, что нормативы потерь твердых полезных ископаемых и подземных вод (минеральных, промышленных, термальных) уточняются в зависимости от конкретных горно-геологических условий, применяемых схем, способов и систем разработки участка месторождения, планируемого к разработке в предстоящем году, при подготовке годовых планов развития горных работ (годовых программ работ).

Из буквального содержания данного пункта следует, что основанием для уточнения норматива потерь является не только изменение схемы, способа отработки запасов, но и изменение горно-геологических условий участка месторождения.

Таким образом, заявитель имел возможность обратиться за уточнением нормативов потерь при подготовке годовых планов развития горных работ.

Несостоятельным также является утверждение налогоплательщика о том, что он не допускал не полной выемки полезного ископаемого. В подтверждение своей позиции Общество приводит выводы эксперта ФИО11 о соответствии фактической мощности целиков проектным значениям.

Между тем, для достоверного вывода об отсутствии неполной выемки полезного ископаемого необходим анализ не только мощности целиков (которые образуют потери полезного ископаемого), но и анализ мощности всего выемочного столба лавы.

Таким образом, исключительно на анализе сопоставления мощности целиков невозможно сделать вывод о полноте извлечения полезного ископаемого.

Более того необходимо отметить, что самостоятельного расчета ежемесячных потерь угля (вопрос №2, поставленный судом перед экспертом в определении Арбитражного суда Кемеровской области от 26.10.2022) экспертом вообще не проводилось.

Так, на стр.20 заключения от 08.02.2023, эксперт указывает, что технология отработки пласта не всегда позволяет списывать запасы, находящиеся в отработанном контуре, поэтому следует принимать месячные потери как заявлено шахтой (абз.2,3 стр.20 заключения эксперта), так и письменными пояснениями эксперта (Т.№12 л.д.24-30) на вопрос №2 «Поясните причину невозможности самостоятельно определить количество ежемесячных потерь…..», где эксперт указывает, что берет данные шахты и не производит самостоятельного расчета фактических потерь.

Следовательно, содержание заключения от 08.02.2023 (эксперт ФИО11) и пояснения эксперта указывают на то, что самостоятельного расчета фактических потерь ни прямым, ни косвенным способом эксперт не выполнял. Таким образом, не соответствует фактическим обстоятельствам дела вывод суда первой инстанции о том, что экспертом произведено определение ежемесячных фактических потерь по лавам 16-19, 16-21, 15-01 за 2018, 2019 (вопрос №2 поставленный перед экспертом).

При изложенных обстоятельствах, сделанные экспертом выводы о соответствии фактических потерь утвержденным налогоплательщику нормативам, отсутствии сверхнормативных потерь (вопросы № 4, 5), о верном списании того же количества фактических потерь с Государственного баланса запасов не основаны на рассчитанных экспертом ежемесячных фактических потерях (вопросы № 3, 6).

В заключении эксперта от 08.02.2023 отсутствуют расчеты, первичные данные, а также источники этих данных, на основе которых эксперт установила количество указанных в заключении ежемесячных фактических потерь.

В материалах налоговой проверки и экспертном заключении ФИО11 отсутствуют документы, позволяющие идентифицировать отнесенные в потери запасы как эксплуатационные нормативные потери, облагаемые по ставке 0 руб., поскольку их количество не подтверждено измерением, не представляется возможным установить место образования потерь, чтобы сопоставить их с условиям технического проекта и положением линии очистного забоя.

Принимая во внимание вышесказанное, суд апелляционной инстанции критически оценивает заключение эксперта от 08.02.2023 (эксперт ФИО11), поскольку оно не содержит полного, всестороннего исследования по поставленным вопросам. Выводы эксперта, сделанные без проведения необходимого исследования, являются необоснованными, а значит недостоверными.

Более того, отсутствие самостоятельного исследования эксперта для подготовки ответа на вопрос №2 (определение фактических потерь) указывает на нарушение им статей 7, 8 Федерального закона от 31.05.2001 № 73-ФЗ "О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации", согласно которым эксперт дает заключение, основываясь на результатах проведенных им исследований.

В пункте 7 постановления Пленума Верховного Суда РФ «О судебном решении» от 19.12.2003 № 23 указано, что заключение эксперта, равно как и другие доказательства по делу, не являются исключительными средствами доказывания и должны оцениваться в совокупности со всеми имеющимися в деле доказательствами. Оценка судом заключения должна быть полно отражена в решении. При этом суду следует указывать, на чем основаны выводы эксперта, приняты ли им во внимание все материалы, представленные на экспертизу, и сделан ли им соответствующий анализ.

Согласно пункту 2 определения Конституционного Суда РФ от 27.10.2015 № 2382-О заключение эксперта не имеет для арбитражного суда заранее установленной силы и подлежит оценке наравне со всеми иными доказательствами по делу с точки зрения их относимости, допустимости и достоверности.

Учитывая, что самостоятельного расчета фактических потерь экспертом не производилось, суд в нарушение части 2 статьи 71 АПК РФ принял в качестве допустимого доказательства заключение от 08.02.2023, подготовленное с нарушением статей 7, 8 Федерального закона от 31.05.2001 № 73-ФЗ "О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации", в котором не проведено полного, объективного, всестороннего исследования по поставленным судом вопросам №2, 3, 4, 5, 6.

Следует отметить, что признавая допустимыми заключение эксперта от 08.02.2023 и заключение эксперта от 15.03.2024, судом первой инстанции не принято во внимание, что экспертом при подготовке дополнительного заключения от 15.03.2024 не устранены недостатки заключения от 08.02.2023, касающиеся неверного определения площади, а, следовательно, и количества потерь в межлавном целике блока 5Э.

При ответе на вопрос №3 дополнительной судебной экспертизы (как влияет указание геологического блока В10 вместо геологического блока В11 на результат расчета потерь угля в таблице №5 заключения от 08.02.2023? Какие значения расчетов потери угля с учетом геологического блока В11) на стр.11 заключения от 15.03.2024 эксперт указала, что суммарные запасы блоков В10 и В11 (53 тыс.тонн) целика 5Э лавы 16-21, заявленные экспертом в предыдущем заключении от 08.02.2023, равны запасам в блоке В 11, поскольку различается только подсчетный параметр- мощность на 2 см, что не влияет на конечный результат запасов в целике. При этом эксперт не дала ответ на вопрос как влияет указание геологического блока В10 вместо геологического блока В11 на результат расчета потерь угля в таблице №5 заключения от 08.02.2023.

Таким образом, в заключении эксперта от 15.03.2024 отсутствует полный ответ на поставленный перед ним вопрос, что также свидетельствует о недопустимости признания заключения от 15.03.2024 в качестве доказательства по делу и отсутствии устранения недостатков заключения эксперта от 08.02.2023.

Признавая факт различия мощности пласта по геологическому отчету с его фактической мощностью, установленной в процессе ведения добычных работ (стр. 12-13 заключения эксперта от 08.02.2023), производит подсчет количества добытого полезного ископаемого исходя из фактической мощности (по данным добычных работ не в «ЧУП»), а для определения потерь указывает на необходимость использования мощности по данным технического проекта (по данным геологоразведочных работ в «ЧУП»).

Данный противоречивый подход к определению количества добытого и потерь привел к некорректности применения норматива потерь, который установлен как отношение количества теряемых запасов в «ЧУП» к количеству погашенных запасов в «ЧУП» по каждой выемочной единице, что также указывает на то, что заключение эксперта от 08.02.2023 является ненадлежащим доказательством по делу.

В связи с этим при назначении дополнительной экспертизы судом был сформулирован №6 - имеет ли место у Общества в отдельные месяцы 2018, 2019 года по лавам 16-19, 16-21, 15-01 изменение мощности угольного пласта по сравнению с геологическим отчетом, Техническим проектом? Влияет и как влияет данный факт на количество запасов в лаве и принят ли в учет данный факт при производстве расчетов добычи полезных ископаемых и фактически понесенных потерь рассматриваемого периода? Однако в своем исследовании эксперт ограничился лишь анализом мощности пласта в контурах лавы по данным разведки и эксплуатации.

Между тем, экспертом не дан ответ на вопрос, каким образом изменение мощности угольного пласта по сравнению с геологическим отчетом отразилось на количестве добытого полезного ископаемого и фактически понесенных налогоплательщиком потерях рассматриваемого периода. Соответствующее исследование не проведено. Влияние факта изменения мощности на количество запасов в лаве, в том числе по налоговым периодам, эксперт не исследовал.

Экспертом в рамках дополнительной экспертизы не проведено полного, всестороннего исследования по поставленным судом перед ним вопросам, а также не даны ответы на все поставленные перед экспертом вопросы, что является нарушением статьи 8 Федерального закона от 31.05.2001 № 73- ФЗ "О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации".

Суд апелляционной инстанции полагает обоснованной позицию налогового органа о том, что содержание таблиц 8 и 11(лава 16-19), 13, 15 (лава 16-21), 17, 18,19 (лава 15- 01) заключения эксперта от 15.03.2024 подтверждает обстоятельства, установленные в ходе налоговой проверки: фактическая мощность угольных пластов в разрезе геологических блоков не соответствовала данным Геологического отчета.

Так, на стр. 239 Геологического отчета установлен способ подсчета запасов «методом геологических блоков», согласно которому запасы считаются по каждому геологическому блоку путем перемножения площади, мощности и объемного веса пласта.

В соответствии с пунктом 5. Порядка постановка запасов полезных ископаемых на Государственный баланс, их изменение и списание с Государственного баланса осуществляются по данным геологоразведочных и добычных работ, а также по результатам переоценки запасов в связи с изменением параметров подсчета запасов. Согласно пункта 2 Инструкции под запасами полезных ископаемых понимаются основные и совместно с ними залегающие полезные ископаемые и содержащиеся в них полезные компоненты, выявленные в недрах в процессе оценки, разведки и разработки месторождений, прошедшие государственную экспертизу или получившие геолого-экономическую оценку и поставленные на учет в установленном порядке. Пунктом 11 Инструкции предусмотрено, что запасы полезных ископаемых, из числа выявленных при последующих геолого-разведочных работах и разработке месторождения, списываются по причинам добычи и потерь после оформления их прироста в установленном порядке. Согласно абз.10 пункта 6 Инструкции списание запасов полезных ископаемых отражается организацией по добыче полезных ископаемых в формах государственного федерального статистического наблюдения № 5-гр. Согласно пункту 11 Порядка списание запасов полезных ископаемых с Государственного баланса осуществляется на основании заключений государственной экспертизы запасов, на основании данных ежегодной государственной отчетности недропользователей, осуществляющих добычу полезных ископаемых. В соответствии с пунктом 13 Порядка добытые из недр полезные ископаемые, содержащиеся в них полезные компоненты, а также потери при их добыче списываются с Государственного баланса без проведения государственной экспертизы запасов на основании данных ежегодной государственной отчетности недропользователей, осуществляющих добычу полезных ископаемых.

Из вышеперечисленных положений следует, что в отчетности 5-ГР отражается списание с государственного баланса по причине их добычи, фактической потери при добыче только тех запасов полезного ископаемого, которые поставлены недропользователю на Государственный баланс и определены в Геологическом отчете. Об этом же свидетельствуют наименование граф в статистической отчетности по форме 5-ГР - движение балансовых запасов при добыче, потерях при добыче, списание неподтвердившихся запасов, движение балансовых запасов в результате разведки (+ увеличение/- уменьшение) и т.д. Иными словами недропользователь имеет право списать в связи с добычей, потерями только учтенные на Государственном балансе запасы.

Между тем эксперт ФИО11 расчеты погашенных запасов (количество добытых и количество потерянных запасов) по спорным лавам за 2018г., 2019г. в соответствии с данными Геологического отчета не проводила. Данные о количестве добытых запасов, отраженные экспертом в таблицах 20 и 21 заключения эксперта от 15.03.2024, определены на основании фактической мощности, определенной по данным маркшейдерского замера, и отличающейся от мощности, установленной по Геологическому отчету.

При изложенных обстоятельствах, сопоставление данных о количестве добытого полезного ископаемого и количестве фактических потерь, полученных экспертом, с аналогичными данными, отраженными в форме статистической отчетности 5-ГР, проведено экспертом в нарушение пунктов 2,6, 11 Инструкции о порядке списания запасов полезных ископаемых с учета предприятий по добыче полезных ископаемых и пунктов 5, 11, 13 Порядка постановки запасов полезных ископаемых на государственный баланс и их списании с государственного баланса.

Кроме того, эксперт ФИО11 ни в заключении от 08.02.2023, ни в заключении от 15.03.2024 фактические эксплуатационные потери не определяла.

Следовательно, выводы эксперта, сделанные по вопросу №8 дополнительной судебной экспертизы «С учетом вновь полученных данных по дополнительной экспертизе определить допускало ли ООО «Шахта «Юбилейная» сверхнормативные эксплуатационные потери в 2018-2019гг. по лавам 15-19,16- 21,15-01», а также по вопросу №9 дополнительной судебной экспертизы «С учетом вновь полученных данных по дополнительной экспертизе определить соответствуют ли фактически понесенные эксплуатационные потери ООО «Шахта «Юбилейная» в период 2018-2019 гг. установленным нормативам по лавам 16-19, 15-01, 16-21» о соответствии эксплуатационных потерь по спорным лавам, утвержденным нормативам потерь, и об отсутствии у налогоплательщика сверхнормативных потерь, голословны.

Размер потерь, указанный экспертом в таблицах №1, 2, 3, 4 заключения от 15.03.2024, не подтвержден данными пространственных измерений и представляет собой плановые (проектные) потери, пересчитанные на фактическую добычу. Метод определения этих потерь и определяет их полное соответствие установленному нормативу. Анализ нормативных потерь выполнен экспертом некорректно, поскольку показатели добычи и потерь, используемые экспертом, установлены на основе несопоставимых данных: количество добытого полезного ископаемого определено по фактической мощности, а размер потерь, по мнению эксперта, допустимо определять по мощности, указанной в Геологическом отчете (проектной мощности).

Соответственно, выводы эксперта, отраженные в заключении от 15.03.2024 по вопросам №8 и №10, не основаны на проведенном экспертом исследовании. Кроме того, эксперт применяет противоречивый подход к определению количества добытого полезного ископаемого и фактических потерь.

Перечисленные обстоятельства свидетельствуют о том, что выводы эксперта на вопросы №8 и №10 сделаны с нарушением статьи 8 Федерального закона от 31.05.2001 № 73-ФЗ "О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации", а результаты дополнительной экспертизы не устранили нарушения, допущенные экспертом при подготовке заключения от 08.02.2023.

Кроме того, следует отметить, что выводы эксперта о соответствии фактической мощности пласта лав 16-19, 16-21, 15-01 в 2018г, 2019г. проектным показателям (имеют несущественные расхождения), основаны на усредненных годовых данных о мощности, что не имеет значения для целей налогообложения НДПИ (налоговый период календарный месяц), а также на ошибочных и неподтвержденных расчетах, что свидетельствует о недопустимости признания заключения эксперта от 15.03.2024 в качестве доказательства по делу и не устранении экспертом противоречий, содержащихся в заключении эксперта от 08.02.2023.

Также в данном случае, суд апелляционной инстанции исходит из того, что перед экспертом была поставлена задача определить количество добытого полезного ископаемого ООО «Шахта Юбилейная» по спорным лавам в 2018, 2019г.г. (вопрос №1 определения Арбитражного суда Кемеровской области от 26.10.2022) и на основе полученных данных сделать вывод о наличии/отсутствии сверхнормативных потерь, соответствии ежемесячных фактических потерь утвержденному нормативу (вопросы №4,5 определения Арбитражного суда Кемеровской области от 26.10.2022).

Между тем, не использование экспертом для подготовки ответов на поставленные перед ним вопросы данных о ежемесячном количестве добытого налогоплательщиком полезного ископаемого, полученных им при производстве судебной экспертизы, полностью нивелируют цели и задачи судебной экспертизы.

Таким образом, именно на основе полученных экспертом данных при производстве экспертизы должно быть произведено определение процента ежемесячных фактических потерь.

С учетом всего вышеизложенного, суд апелляционной инстанции полагает выводы суда первой инстанции основанными на недопустимом, недостоверном доказательстве.

Между тем в материалах дела имелось заключение эксперта №1 от 30.04.2023 (эксперт ФИО10), в котором на основании первичных документов налогоплательщика определены фактические потери полезных ископаемых, подтвержденные необходимыми расчетами, которые были проигнорированы судом.

Так, согласно стр.4-5 заключения эксперта №1 от 30.04.2021 (эксперт ФИО10) (Т.№1 л.д.103-117) «расчет промышленных запасов и эксплуатационных потерь по выемочным единицам выполнен в соответствии с требованиями «Инструкции по расчету промышленных запасов….» и других действующих нормативных документов. Для расчета балансовых запасов и эксплуатационных потерь по выемочным участкам использовались планы подсчета запасов, утвержденного геологического отчета. Ниже приведен сводный расчет промышленных запасов и эксплуатационных потерь в соответствии с решениями, принятой утвержденной проектной документации, геологического отчета и дополнений, рассмотренных в технических проектах».

Иными словами, в заключении эксперта №1 от 30.04.2021 (эксперт ФИО10) расчет фактических потерь проведен с учетом специфики технологии добычи ООО «Шахта Юбилейная».

В тоже время, решение суда первой инстанции не содержит выводов со ссылками на доказательства о том, что в заключении эксперта №1 от 30.04.2021 (эксперт ФИО10) расчет фактических потерь проведен без учета специфики технологии добычи ООО «Шахта Юбилейная».

Таким образом, заключение эксперта №1 от 30.04.2021 (эксперт ФИО10) необоснованно не учтено судом при вынесении решения по делу.

Следует отметить, что с учетом технологии добычи, применяемой налогоплательщиком (длинными столбами по падению с полным обрушением кровли), а также требований абз. 2 пункта 3 статьи 339, статьи 341 НК РФ к фактическим потерям относятся потери, образовавшиеся в погашенном контуре выемочной единицы конкретного налогового периода.

Иными словами фактические потери подлежат учету по мере их образования.

Следовательно, вывод суда первой инстанции о возможности распределения фактических потерь пропорционально добыче всей выемочной единицы не основан на нормах права и противоречит существующей судебной практике, согласно которой пропорциональное распределение годовых потерь относительно ежемесячной добычи противоречит нормам налогового законодательства.

В данном случае, на основе данных, полученных экспертом ФИО10 и отраженных на стр. 15-17, 19-21 экспертного заключения №1 от 30.04.2021, налоговым органом на стр. 10-17, 24-27 оспариваемого решения произведен расчет погашенных запасов по спорным лавам за 2018, 2019г.г., в результате которого установлены факты как излишнего списания с Государственного баланса запасов потерь по лаве 16-19 за 2018г., по лаве 15-01 за 2018г. (62 004т.), количества добытых запасов по лаве 16-19 за 2018, по лаве 15-01 за 2018г. (52 058т.) (п.2.1.1 оспариваемого решения), а также не полное списание с Государственного баланса запасов в 2019г. по лавам 16-19, 15-01, 16-21 (п.2.1.3 оспариваемого решения).

Налогоплательщиком данный расчет не опровергнут, не представлен свой контррасчет.

В заключениях эксперта от 08.02.2023, от 15.03.2024 расчет погашенных запасов не производился.

Таким образом, коллегия судей полагает, что в данном случае Инспекция обоснованно пришла к выводу о наличии у налогоплательщика в проверяемых периодах потерь, превышающих утвержденный ему норматив, фактических потерь, образовавшихся в результате списания с Государственного баланса запасов полезных ископаемых, находящихся за контурами горных работ 2018, 2019 гг., фактических потерь, образовавшихся в результате неполной выемки полезного ископаемого.

Отклоняя доводы налогоплательщика, суд апелляционной инстанции находит необходимым указать следующее, что НК РФ не связывает фактические потери, превышающие утвержденный Обществу норматив, с нарушениями ведения горных работ, нарушения правил безопасности и других нормативных актов в части полноты извлечения угля. Следовательно, указанные налогоплательщиком пункты Инструкции от 11.03.1996 и Типовых методических указаний не имеют значение для рассмотрения настоящего спора.

Кроме того, не установление сверхнормативных потерь органами Росприроднадзора, которые делают вывод об их наличии после отработки всей выемочной единицы, не имеет отношения к данному спору, поскольку наличие фактических потерь, превышающих утвержденный налогоплательщику норматив, в соответствии со ст.341 НК РФ должно определяться ежемесячно.

В рассматриваемом случае, ссылка налогоплательщика на п.7 ст.3 НК РФ подлежит отклонению, поскольку налогоплательщик не привел нормы налогового законодательства, в которых, по его мнению, содержатся неясности и противоречия.

При изложенных обстоятельствах, суд апелляционной инстанции полагает, что решение от 27.04.2024 Арбитражного суда Кемеровской области по делу № А27- 5186/2022 принято судом при неполном выяснении обстоятельств дела, неправильным применением норм материального права, в связи, с чем подлежит отмене с принятием в соответствии с пунктом 2 статьи 269 АПК РФ нового судебного акта об отказе в удовлетворении требований.

Судебные расходы по оплате государственной пошлины согласно статье 110 АПК РФ и подпункту 12 пункта 1 статьи 333.21 Налогового кодекса Российской Федерации, в связи с отсутствием оснований для удовлетворения заявления относятся на ООО «Шахта «Юбилейная».

Согласно статье 106 АПК РФ к судебным издержкам, связанным с рассмотрением дела в арбитражном суде, относятся денежные суммы, подлежащие выплате экспертам, свидетелям, переводчикам, расходы, связанные с проведением осмотра доказательств на месте, расходы на оплату услуг адвокатов и иных лиц, оказывающих юридическую помощь (представителей), а также другие расходы, понесенные лицами, участвующими в деле, в связи с рассмотрением дела в арбитражном суде.

В связи с тем, что в удовлетворении заявления отказано, расходы на проведение экспертизы также возлагаются на общество.

Руководствуясь пунктом 2 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Седьмой арбитражный апелляционный суд



ПОСТАНОВИЛ:

решение от 27.04.2024 Арбитражного суда Кемеровской области по делу № А27- 5186/2022 отменить, принять по делу новый судебный акт.

В удовлетворении требований ООО «Шахта «Юбилейная» отказать в полном объеме.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня вступления его в законную силу, путем подачи кассационной жалобы через Арбитражный суд Кемеровской области.

Настоящий судебный акт выполнен в форме электронного документа и подписан усиленной квалифицированной электронной подписью судьи, направляется лицам, участвующим в деле, согласно статье 177 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации посредством его размещения на официальном сайте арбитражного суда в информационно-телекоммуникационной сети "Интернет" в режиме ограниченного доступа не позднее следующего дня после дня его принятия.

Информация о движении дела может быть получена путем использования сервиса "Картотека арбитражных дел" http://kad.arbitr.ru в информационно-телекоммуникационной сети "Интернет".


Председательствующий


ФИО1


Судьи



ФИО2


ФИО3