Постановление от 28 июня 2018 г. по делу № А01-1871/2017

142/2018-52476(2)

ПЯТНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД

Газетный пер., 34, г. Ростов-на-Дону, 344002, тел.: (863) 218-60-26, факс: (863) 218-60-27

E-mail: info@15aas.arbitr.ru, Сайт: http://15aas.arbitr.ru/
ПОСТАНОВЛЕНИЕ арбитражного суда апелляционной инстанции

по проверке законности и обоснованности решений (определений)

арбитражных судов, не вступивших в законную силу

дело № А01-1871/2017
город Ростов-на-Дону
28 июня 2018 года
15АП-8576/2018

Резолютивная часть постановления объявлена 25 июня 2018 года.

Полный текст постановления изготовлен 28 июня 2018 года. Пятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Николаева Д.В., судей А.Н. Герасименко, Д.В. Емельянова,

при ведении протокола судебного заседания секретарем ФИО1, при участии:

от общества с ограниченной ответственностью фирма «Майкопское ДРСУ»: представитель ФИО2 по доверенности от 10.01.2018,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 1 по Республике Адыгея на решение Арбитражного суда Республики Адыгея от 18.04.2018 по делу № А01-1871/2017 по заявлению общества с ограниченной ответственностью фирма «Майкопское ДРСУ» (ИНН <***>, ОГРН <***>) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 1 по Республике Адыгея (ИНН <***>, ОГРН <***>) о признании недействительным решения принятое в составе судьи Хутыз С.И.,

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью фирма «Майкопское ДРСУ» (далее также - заявитель, общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Республики Адыгея с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службе № 1 по Республике Адыгея (далее также - инспекция, налоговый орган) о признании незаконным действий налогового органа, выразившихся в отказе признать исполненной обязанность по уплате налога на добавленную стоимость, перечисленному платежным поручением от 30.03.2017 года № 310 в размере 5 030 000 рублей; страховых взносов на выплату страховой части пенсии, перечисленных платежным поручением от 30.03.2017 № 311 в размере 1440 780 рублей; страховых взносов на обязательное медицинское страхование, перечисленных платежным поручением от 30.03.2017 года в размере 387 026 рублей. Одновременно просило суд возложить на налоговый орган обязанность

устранить допущенные нарушения прав и законных интересов путем проведения зачета уплаченных сумм.

Решением суда от 18.04.2018 заявление общества с ограниченной ответственностью фирма «Майкопское ДРСУ» (ИНН <***>, ОГРН <***>) удовлетворено частично.

Признана исполненной обязанность общества с ограниченной ответственностью фирма «Майкопское ДРСУ» (ИНН <***>, ОГРН <***>) по уплате

- налога, на добавленную стоимость в размере 2 529 662 рубля, перечисленного по платежному поручению от 30.03.2017 № 310;

- страховых взносов, направленных на выплату страховых части трудовой пенсии в размере 1 440 780 рублей, перечисленных платежным поручением от 30.03.2017 № 311;

- страховых взносов, направленных на обязательное медицинское страхование, в размере 387 026 рублей, перечисленных платежным поручением от 30.03.2017 № 312; В остальной части в удовлетворении заявления отказать.

Взысканы с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службе № 1 по Республике Адыгея в пользу общества с ограниченной ответственностью фирма «Майкопское ДРСУ» расходы по уплате государственной пошлины в размере 2 000 рублей.

Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы № 1 по Республике Адыгея обжаловала решение суда первой инстанции в порядке, предусмотренном гл. 34 АПК РФ, и просила отменить судебный акт в части удовлетворения заявленных требований в части признания исполненной обязанности общества с ограниченной ответственностью фирма «Майкопское ДРСУ» по уплате налога, на добавленную стоимость в размере 2 529 662 руб., перечисленного по платежному поручению от 30.03.2017 № 310, принять новый.

В судебном заседании возражения в части возможности применения положений ч.5 ст.268 АПК РФ от лиц, участвующих в деле, не поступали.

Поскольку решение суда первой инстанции оспаривается только в части и ни одна из сторон в судебном заседании не заявила возражений в отношении применения положений ч.5 ст.268 АПК РФ, законность и обоснованность судебного акта проверяется судом апелляционной инстанции в обжалуемой части с учетом положений части 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Суд огласил, что от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 1 по Республике Адыгея через канцелярию суда поступило ходатайство о рассмотрении апелляционной жалобы в отсутствие представителя.

Представитель общества с ограниченной ответственностью фирма «Майкопское ДРСУ» не возражал против рассмотрения апелляционной жалобы в отсутствие лиц, не явившихся в судебное заседание.

Суд апелляционной инстанции, руководствуясь положениями ч. 3 ст. 156 АПК РФ счел возможным рассмотреть апелляционную жалобу без участия не явившихся представителей лиц, участвующих в деле, уведомленных надлежащим образом о времени и месте судебного разбирательства.

Суд огласил, что от общества с ограниченной ответственностью фирма «Майкопское ДРСУ» через канцелярию суда поступил отзыв на апелляционную жалобу для приобщения к материалам дела.

Суд, совещаясь на месте, определил: приобщить отзыв на апелляционную жалобу к материалам дела.

Представитель общества с ограниченной ответственностью фирма «Майкопское ДРСУ» поддержал доводы, изложенные в отзыве на апелляционную жалобу, просил решение суда оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Изучив материалы дела, оценив доводы апелляционной жалобы, отзыва, выслушав представителя участвующего в деле лица, арбитражный суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что апелляционная жалоба не подлежит удовлетворению по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела, в Сочинском филиала КБ "Росэнергобанк" у общества открыт банковский счет № <***>.

Общество, направив платежное поручение от 30.03.2017 № 310, дало банку распоряжение о перечислении с названного счета в бюджет денежных средств в размере 5 030 000 рублей с назначением платежа "Налог на добавленную стоимость за 4 квартал 2016 года".

Платежным поручением от 30.03.2017 № 311 общество также распорядилось о списании с расчетного счета денежной суммы в размере 1 440 780 рублей в счет уплаты страховых взносов на выплату страховой части трудовой пенсии за февраль 2017 года, а от 30.03.2017 № 312 -страховых взносов на обязательное медицинское страхование за февраль 2017 года в размере 387 036 рублей.

Данные суммы налога и страховых взносов списались с банковского счета общества, что подтверждается выпиской из лицевого счета общества за 31.03.2017, однако в бюджет не поступили.

Впоследствии на основании приказа Центрального Банка Российской Федерации от 10.04.2017 № ОД-942 у АО КБ "Росэнергобанк" была отозвана лицензия на осуществление банковских операций.

Общество обратилось в инспекцию с заявлением о признании платежей, произведенных через расчетный счет, исполнением налоговой обязанности по уплате вышеуказанных налогов и взносов на основании положений пункта 3 статьи 45 НК РФ.

Письмом от 21.07.2016 № 07-16/007951 инспекция сообщила об утрате права по признанию обязанности налогоплательщика по уплате сумм обязательных платежей налогоплательщика, не перечисленных банком в бюджетную систему Российской Федерации исполненной (неисполненной) налога и сбора и обществу было рекомендовано обратиться в суд с соответствующим заявлением.

В дальнейшем, общество обратилось в Управление Федеральной налоговой службы по Республике Адыгея с жалобой. Согласно ответу Управления ФНС по РА от 16.10.2017 № 03-23/09222 общество проинформировано об отсутствии оснований к удовлетворению поданного заявления.

Указанные обстоятельства послужило основанием для обращения общества в суд с рассматриваемым заявлением.

При вынесении решения суд первой инстанции правомерно руководствовался следующим.

Пунктом 3 статьи 45 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) предусмотрено, что обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком с момента предъявления в банк поручения на перечисление в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства денежных средств со счета налогоплательщика в банке при наличии на нем достаточного денежного остатка на день платежа.

Поскольку данное положение распространяется только на добросовестных налогоплательщиков, при его применении следует исходить из обстоятельств, характеризующих налогоплательщика и его добросовестность при выполнении налоговой обязанности, в том числе ее наличия.

При отсутствии налоговых обязательств выводы о признании исполненной обязанности по уплате налога и сбора не соответствуют пункту 3 статьи 45 НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 44 НК РФ обязанность по уплате налога или сбора возникает, изменяется и прекращается при наличии оснований, установленных настоящим Кодексом или иным актом законодательства о налогах и сборах.

Как установлено подпунктом 1 пункта 3 статьи 44 НК РФ обязанность по уплате налога прекращается с уплатой налога налогоплательщиком.

Как разъяснено в постановлении Конституционного Суда Российской Федерации № 24-П от 12.10.1998, конституционная обязанность каждого налогоплательщика по уплате налогов должна считаться исполненной в тот момент, когда изъятие части его имущества, предназначенной для уплаты в бюджет в качестве налога, фактически произошло.

Такое изъятие происходит в момент списания банком с расчетного счета налогоплательщика соответствующих средств в уплату налога. После списания с расчетного счета имущество налогоплательщика уже изъято, т. е. налог уплачен. Поэтому положение об уплате налога, содержащееся в статье 57 Конституции Российской Федерации, должно пониматься как фактическое изъятие налога у налогоплательщиков.

Вместе с тем, определением Конституционного Суда Российской Федерации от 25.07.2001 № 138-О разъяснено, что по смыслу положения, содержащегося в пункте 7 статьи 3 НК РФ, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщика, исходя из которой, конституционные гарантии частной собственности нарушаются повторным списанием налогов в бюджете расчетного счета только добросовестного налогоплательщика.

Обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком с момента предъявления в банк поручения на перечисление денежных средств в бюджетную систему Российской Федерации со счета налогоплательщика в банке при наличии на нем достаточного денежного остатка на день платежа (статья 45 НК РФ).

В соответствии с пунктом 1 статьи 865 Гражданского кодекса Российской Федерации банк, принявший платежное поручение плательщика, обязан перечислить соответствующую денежную сумму банку получателя средств для ее зачисления на счет лица, указанного в поручении, в установленный срок.

Пунктом 3.1 статьи 60 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что при невозможности исполнения поручения налогоплательщика в связи с отсутствием (недостаточностью) денежных средств на корреспондентском счете банка, открытом в учреждении Центрального банка Российской Федерации,

банк обязан в течение дня, следующего за днем истечения срока исполнения поручения, сообщить о неисполнении (частичном исполнении) поручения налогоплательщика в налоговый орган по месту нахождения банка и налогоплательщику.

Несообщение банком налоговому органу о невозможности исполнения поручения налогоплательщика на перечисление налога в бюджет не является основанием для признания обязанности налогоплательщика по уплате этого налога неисполненной, если на момент предъявления им в банк поручения на перечисление в соответствующий бюджет налога на его счете имелся достаточный для такого перечисления остаток денежных средств.

При наличии у налогоплательщика соответствующих доказательств, указывающих на выполнение всех предъявляемых законодателем условий для целей признания его добросовестным налогоплательщиком, обязанность по уплате соответствующего налога подлежит признанию исполненной независимо от фактического зачисления платежа в бюджетную систему Российской Федерации.

Из представленного платежного поручения от 30.03.2017 № 311 следует, что общество распорядилось о списании с расчетного счета в Сочинском филиала КБ "Росэнергобанк" денежной суммы в размере 5 030 000 рублей по платежному поручению от 30.03.2017 № 310 в счет уплаты налога на добавленную стоимость.

Отказывая в признании обязанности налогоплательщика по уплате сумм обязательных платежей исполненной, налоговая инспекция в ходе рассмотрения дела указала на отсутствие у общества соответствующей обязанности по уплате налога на добавленную стоимость.

Общество в силу статьи 143 НК РФ является плательщиком налога на добавленную стоимость.

Сроки и порядок исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость (НДС), а также условия, сроки и порядок представления налогоплательщиками налоговой декларации по НДС установлены главой 21 НК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 166 НК РФ сумма налога при определении налоговой базы в соответствии со статьями 154 - 159 и 162 Кодекса исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, а при раздельном учете - как сумма налога, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз.

Согласно пункту 4 статьи 166 НК РФ общая сумма налога исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 - 3 пункта 1 статьи 146 Кодекса, момент определения налоговой базы которых, установленный статьей 167 Кодекса, относится к соответствующему налоговому периоду, с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде.

При этом в соответствии с пунктом 1 статьи 174 НК РФ уплата налога по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 - 3 пункта 1 статьи 146 Кодекса, на территории Российской Федерации производится по итогам каждого налогового периода исходя из фактической реализации (передачи) товаров (выполнения, в том числе для собственных нужд, работ, оказания, в том числе для собственных нужд, услуг) за

истекший налоговый период равными долями не позднее 25 -го числа каждого из трех месяцев, следующего за истекшим налоговым периодом.

Уплата налога лицами, указанными в пункте 5 статьи 173 Кодекса, производится по итогам каждого налогового периода исходя из соответствующей реализации товаров (работ, услуг) за истекший налоговый период не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (пункт 1 статьи 174 НК РФ).

Таким образом, общество, будучи лицом, обязанным исчислить и уплатить НДС за соответствующие периоды, представляет декларации по НДС и уплачивает такой налог за истекший налоговый период не позднее 25 -го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

В соответствии с пунктом 1 статьи 44 НК РФ обязанность по уплате налога или сбора возникает, изменяется и прекращается при наличии оснований, установленных НК РФ или иным актом законодательства о налогах и сборах.

При этом в силу пункта 2 статьи 44 НК РФ обязанность по уплате конкретного налога или сбора возлагается на налогоплательщика и плательщика сбора с момента возникновения установленных законодательством о налогах и сборах обстоятельств, предусматривающих уплату данного налога или сбора.

Пунктом 1 статьи 80 НК РФ предусмотрено, что налоговая декларация представляет собой письменное заявление налогоплательщика об объектах налогообложения, о полученных доходах и произведенных расходах, об источниках доходов, о налоговой базе, налоговых льготах, об исчисленной сумме налога и (или) о других данных, служащих основанием для исчисления и уплаты налога.

Из представленного платежного поручения от 30.03.2017 № 310 видно, что общество просило банк направить в бюджет налог на добавленную стоимость в размере 5 030 000 рублей с назначением платежа " за 4 квартал 2016 года".

Согласно налоговой декларации за 4 квартал 2016 года, представленной налогоплательщиком 24.01.2017 года, сумма налога на добавленную стоимость к уплате в бюджет составила 11 301 070 рублей, 01.02.2017 года были уточнены налоговые обязанности по данному налогу и составили 11 300 303 рубля.

25.04.2017 года подана налоговая декларация за 1 квартал 2017 года, а 27.06.2017 года уточненная налоговая декларация за 1 квартал 2017 года, сумма налога, подлежащая уплате в бюджет составила 2 529 662 рубля.

Общество ссылаясь на то, что произведенный спорным платежным поручением платеж не являлся авансовым и был связан с фактической налоговой обязанностью указало, что 28.02.2017 года был уплачен налог на добавленную стоимость в сумме 3 500 000 рублей (платежное поручение № 173), 15.03.2017 года - 259 082 рубля ( платежное поручение № 268), 27.03.2017 года - 3 767 000 рубля (платежное поручение № 281).

В результате чего к дате спорного платежа сумма неуплаченного налога на добавленную стоимость за 4 квартал 2016 года составила 3 774 221 рубль. При этом к указанной дате у общества сформировалась налоговая обязанность по уплате НДС за 1 квартал 2017 года в размере 2 529 662 рубля.

Налоговая инспекция указывает, что в 1 квартале 2017 года общество также оплатило налог на добавленную стоимость 27.01.2017 года был зачет на сумму 900

000 рублей, 13.02.2017 года - 1 000 000 рублей, 27.02.2017 года - 1 510 000 рублей, и сумма налога к уплате составила 364 303 рубля.

Однако, налоговое законодательство разграничивает момент возникновения обязанности по уплате налога и момент, не позднее которого данная обязанность должна быть исполнена - срок уплаты налога.

Таким образом, датой возникновения обязанности по уплате налога является дата окончания налогового периода, а не дата представления налоговой декларации или дата окончания срока уплаты налога (Определение Верховного Суда РФ от 13.07.2016 № 305-КГ16-8480 по делу № А40-113969/2015).

При этом положения пункта 1 статьи 45 НК РФ допускают досрочную уплату налога не только в период после истечения отчетного (налогового) периода до наступления срока платежа, но и до окончания отчетного (налогового) периода, если известны все налогозначимые факты (Определение Верховного Суда РФ от 26.09.2017 № 305-КГ17-6981 по делу № А41-12803/2016).

Кроме того, в соответствии с постановлением Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 27.07.2011 № 2105/11 квалифицирующим признаком досрочного исполнения обязанности по уплате налога является направление платежного поручения в банк до истечения установленного срока платежа при том, что налог уплачивается в размере, который соответствует величине налоговой обязанности, возникшей по итогам отчетного (налогового) периода, то есть отсутствует излишняя уплата налога.

Как правило, досрочная уплата налога имеет место в период между истечением отчетного (налогового) периода, когда сформирована вся совокупность налогозначимых операций (фактов), имевших место в течение этого периода, и наступлением срока платежа. Вместе с тем положения пункта 1 статьи 45 Кодекса не исключают досрочную уплату налога и ранее окончания отчетного (налогового) периода, в тех случаях, когда налогоплательщику уже известны все налогозначимые факты, которые состоялись (должны состояться) до окончания соответствующего периода.

Обязанность по оплате НДС за 1 квартал 2017 года возникала у предприятия на протяжении всего квартала с января по март, по факту осуществления операций по реализации товара (услуг) и практически сформировалась к 30.03.2017 г.

Из пояснений представителя заявителя следует, что на указанную дату у предприятия практически полностью была сформирована налоговая обязанность по уплате НДС за 1 квартал 2017 года, в подтверждении чего представлены книга покупок и книга продаж за 1 квартал 2017 года.

Спорный платеж по НДС был осуществлен 30.03.2017 года - предпоследний день 1 квартала 2017 года.

То есть, на момент осуществления спорного платежа по НДС, у предприятия имелась налоговая обязанность по оплате НДС за 4 квартал 2016 года и была сформирована "налоговая обязанность по оплате НДС за 1 квартал 2017 года, а произведенный платеж за 1 квартал 2017 года был направлен на исполнение обязанности, и в этом смысле является досрочной, а не излишней уплатой налога.

Ошибки в заполнении платежных документов не могут свидетельствовать о недобросовестном поведении и об отсутствии реальной обязанности по уплате налога и взносов.

В соответствии с пунктом 1 статьи 45 НК РФ досрочное исполнение обязанности по уплате налога является правом налогоплательщика.

Учитывая изложенное, апелляционная коллегия соглашается с выводом суда первой инстанции о наличии оснований для удовлетворения требования заявителя о признании исполненной обязанности по уплате налога на добавленную стоимость, перечисленного по платежному поручению от 30.03.2017 № 310 в части 2 529 662 рублей, сформированной налоговой обязанности к моменту выставления спорного платежного поручения.

Судом первой инстанции дана надлежащая оценка доводам инспекции о наличии в действиях общества недобросовестного поведения, направленного на неисполнение обязанности по уплате обязательных платежей.

Высший Арбитражный Суд Российской Федерации в Постановлении Президиума от 18.12.2001 г. № 1322/01 указал, что для установления недобросовестности налогоплательщика судам необходимо использовать следующие критерии: наличие у налогоплательщиков счетов в других банках, по которым производятся операции; непроведение по открытому счету других, кроме уплаты налога, операций; осведомленность налогоплательщика о том, что банк не осуществляет операции по поручению других клиентов либо, что его финансовое состояние неблагополучно; формальность зачисления средств на счет налогоплательщика; совпадение даты открытия счета и даты заключения договоров, а также даты направления платежного поручения на уплату налога; при этом у банка должны отсутствовать средства на корреспондентском счете.

Согласно выписке из лицевого счета общества в Сочинском филиале КБ "РЭБ" (АО) № № <***> остаток денежных средств общества на дату выставления спорных платежных поручений (30.03.2017 года) составил 6 862 933 рубля 39 копеек.

Наличие средств для исполнения платежных поручений налоговым органом не опровергнуто и не оспорено.

Остаток на счете после операционного дня (31.03.2017 года) составил 5 127 рублей 39 копеек.

Из представленной выписки следует, что за день (29.03.2017 ) до направления обществом платежных поручений (30.03.2017) об уплате спорных сумм налога и взносов на расчетный счет общества поступили денежные средства от УПРДОР "Черноморье" в счет оплаты по договорам со счета федерального казначейства.

Следовательно, на момент формирования спорных платежных документов на уплату налога и взносов общество обладало достаточными денежными средствами.

Доказательств наличия ранее не исполненных банком платежных поручений общества в связи с невозможностью проведения платежей по причине отсутствия средств на корреспондентском счете банка, а также информированности общества о таком факте, налоговым органом суду не представлено.

Определением ВС РФ от 20.11.2015 № 307-КГ15-15167 сформирована правовая позиция, что при наличии другого расчетного счета в другом банке, на котором имеется достаточно денежных средств, налогоплательщик, не проявив достаточную осмотрительность и уплатив налог со счета в банке, у которого впоследствии была отозвана лицензия, не может считаться добросовестным,

поскольку не доказал не возможности для выбора более стабильного кредитного учреждения при уплате налоговых платежей в бюджетную систему Российской Федерации.

У заявителя на 30.03.2017 года были открыты 4 расчетных счета: в филиале РРУ ПАО " МИнБанк" города Ростов -на Дону № 40702810900570000192, Юго- Западном банке ПАО "Сбербанк" № 40702810601000040207 и

40702810001000014613, Краснодарском филиале (ПАО) "АК БАРС", Сочинском филиале КБ "РЭБ" (АО) № № <***>.

По состоянию на 30.03.2017 года на расчетном счете предприятия в ПАО "Сбербанк" имелся остаток денежных средств в сумме 80 342 рубля 93 копейки.

В ПАО АК "Барс" остаток на счете составлял 470 226 рублей 83 копейки (выписка из лицевого счета № <***> за период с 29.03.2017 по 31.03.2017 года) , а в ПАО " МИнБанк" - 1 378 121 рубль (выписка по счету № 40702810900570000 за период с 29.03.2017 по 31.03.2017 года). Из пояснений общества следует, что указанные денежные средства должны были использованы для погашения кредитных обязательств перед банками. В подтверждение чего представлены кредитные договоры от 05.02.106 года № ДК 17- 0216 с ПАО "МИнБанк" и от 29.12.2016 года № 6902/1/2016/1522 с "АК БАРС", мемориальные ордера от № 1 30.03.2017 года и № 1 и № 3 от 31.03.2017 ПАО "МИнБанк", банковские ордера от 31.03.2017 № 2 и № 225 ПАО "АК БАРС".

Кроме того, наличие у заявителя открытых счетов в других кредитных организациях не может свидетельствовать о недобросовестности заявителя, поскольку он вправе самостоятельно выбирать с какого расчетного счета им будут перечислены платежи в соответствующий бюджет и законом не установлено, какой счет плательщик налогов должен использовать в первоочередном порядке при проведении таких платежей.

Судом правомерно принято во внимание, что и ранее, до 30.03.2017, с использованием указанного счета, открытого в Сочинском филиале КБ "Росэнергобанк" (АО), общество производило уплату налогов, страховых взносов в бюджет. В подтверждение чего представлены выписки по счету 51 с января 2016 года по март 2017 года, платежные поручения.

Вышеизложенное в своей совокупности и системной взаимосвязи свидетельствует о фактическом неоднократном использовании заявителем, как хозяйствующим субъектом, указанного счета, в своей хозяйственной деятельности, в том числе и для расчетов с бюджетом.

Анализ выписки по счету общества, с учетом указанных фактических обстоятельств, позволяет сделать вывод о том, что фактически исполнение спорных платежных поручений, датированных 30.03.2017, банком находилось вне контроля заявителя, но зависело полностью от волеизъявления самого банка; применительно к положениям пункта 4 статьи 60 НК РФ за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанности по перечислению в бюджетную систему РФ списанных со счета налогоплательщика средств, ответственность, установленную НК РФ, несет банк, а не налогоплательщик.

Таким образом, выдача распоряжения банку о списании денежных средств со счета клиента для уплаты налогов не создает правовых последствий, предусмотренных подпунктом 1 пункта 3 статьи 45 Налогового кодекса Российской Федерации, если к моменту предъявления соответствующего

платежного поручения плательщик знал (не мог не знать) о неспособности кредитного учреждения обеспечить перечисление налогов в бюджетную систему Российской Федерации.

Об известности этого факта налогоплательщику - владельцу банковского счета должны свидетельствовать прямые доказательства осведомленности владельца счета о невозможности осуществления платежа (например, наличие ранее не исполненных банком платежных поручений клиента), либо достаточная совокупность косвенных доказательств, прежде всего, не получившее разумного объяснения несоответствие поведения налогоплательщика при направлении платежных поручений о перечислении налогов в бюджет его собственному предшествующему поведению при исполнении налоговой обязанности и поведению любого иного плательщика, ожидаемому в сравнимой ситуации (формирование остатка денежных средств на счете путем совершения внутрибанковских операций, не являвшихся обычными для налогоплательщика; направление имевшихся на счете клиента денежных средств только на уплату налогов при одновременном осуществлении расчетов с иными кредиторами за счет средств, имевшихся на счете, открытом налогоплательщиком в другом банке и Т.П.).

При принятии оспариваемого решения суд правомерно исходил из того, что в материалы дела не представлено доказательств свидетельствующих о том, что при предъявлении обществом спорных платежных поручений имелась картотека неисполненных распоряжений налогоплательщика о перечислении денежных средств со счета заявителя в банке.

Само по себе высказывание в узкоспециализированных средствах массовой информации, не направленных на массового потребителя, предположений о наличии проблем в работе банка, при отсутствии ограничений на проведение платежей в банке со стороны органа банковского надзора и при отсутствии иной информации о проведении контрольных мероприятий в банке, не может служить основанием для вывода о недобросовестности налогоплательщика, направившего платежные поручения об уплате налогов через соответствующий банк, поскольку клиенты кредитной организации, не являющиеся профессиональными участниками банковского сектора, как правило, не имеют сведений о возникновении проблем в банковском учреждении до того, как проблема приобрела общеизвестный характер. Именно по причине того, что такие субъекты не являются профессиональными участниками банковского сектора, возложение на них бремени отслеживания неофициальной, не ставшей общеизвестной информации о проблемах в банковском учреждении, является необоснованным.

Изложенное согласуется с правовой позицией, выраженной применительно к сходному вопросу в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.05.2013 № 7372/12.

Закрепленный в Постановлении Конституционного Суда Российской Федерации подход, допускающий распространение его правовых позиций только на добросовестных налогоплательщиков, предполагает обязанность налоговых органов доказывать обнаружившуюся недобросовестность налогоплательщиков в порядке, установленном НК РФ (Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 25 июля 2001 г. № 138-О).

Исходя из совокупности изложенного, довод заинтересованного лица о недобросовестности заявителя при перечислении спорных сумм налога и взносов на основании указанных платежных поручений не подтверждается материалами дела.

На момент перечисления обществом средств в бюджет на расчетном счете общества имелся достаточный денежный остаток для оплаты указанных в поручении сумм, а также предъявленное обществом платежное поручение кредитной организацией исполнено, учитывая, что действия общества соответствуют критериям добросовестности при исполнении обязанности по уплате налога в бюджет

При указанных обстоятельствах, суд апелляционной инстанции, исследовав представленные в дело доказательства согласно требованиям ст. 162 АПК РФ и оценив их в совокупности и взаимосвязи с учетом положений ст. 71 АПК РФ, считает, что суд первой инстанции пришел к правомерному выводу о том, что заявление общества подлежит удовлетворению в части признания исполненной обязанности общества по уплате налога на добавленную стоимость в размере 2 529 662 рубля.

В апелляционной жалобе налоговый орган ссылается на отсутствие у заявителя на дату осуществления спорного платежа налоговой обязанности по уплате НДС, в связи с чем, инспекция делает вывод о невозможности применения к данному платежу норм налогового законодательства и квалифицирует спорный платеж в качестве не налогового платежа, а в качестве гражданско-правового действия направленного на добровольное пополнение счета бюджета для последующего зачета возникающих налоговых обязательств.

В обоснование данного довода инспекция указывает, что на дату спорного платежа (30.03.2017 г.) срок уплаты НДС за 1 квартал 2017 г. не наступил, срок сдачи декларации по НДС за 1 квартал так же не наступил, в связи с чем, по мнению инспекции, у общества отсутствует налоговая обязанность по НДС за 1 квартал 2017 г.

Кроме того, в апелляционной жалобе инспекция ссылается на то, что общество имело несколько расчетных счетов, и в этой связи оплата спорного платежа с расчетного счета в КБ «РосЭнергоБанк» налоговый орган квалифицирует как недобросовестное поведение.

Отклоняя вышеуказанные доводы, суд первой инстанции учитывает следующее.

На момент осуществления спорного платежа по НДС, признанного судом исполненным, предприятие имело сформированную налоговую обязанность по уплате НДС за 1 квартал 2017 г., что подтверждается следующим.

В соответствии с действующим законодательством момент возникновения налоговой обязанности, установленный срок уплаты налога и сроки сдачи налоговой декларации - совершенно отличные правовые понятия.

В силу ст. 38 НК РФ объект налогообложения - реализация товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, расход или иное обстоятельство, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога. Каждый налог имеет

самостоятельный объект налогообложения, определяемый в соответствии с частью второй настоящего Кодекса и с учетом положений настоящей статьи.

Согласно ст. 44 НК РФ обязанность по уплате налога или сбора возникает, изменяется и прекращается при наличии оснований, установленных настоящим Кодексом или иным актом законодательства о налогах и сборах. Обязанность по уплате конкретного налога или сбора возлагается на налогоплательщика и плательщика сбора с момента возникновения установленных законодательством о налогах и сборах обстоятельств, предусматривающих уплату данного налога или сбора.

Объекты налогообложения НДС установлены в ст. 146 НК РФ и к ним в частности относится реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

Таким образом, в силу норм ст. ст. 38, 44, 146 НК РФ соответствующая налоговая обязанность по уплате НДС возникает у налогоплательщика в момент совершения им операции, которая является объектом налогообложения НДС.

В этой связи, налоговая обязанность по уплате НДС за 1 квартал 2017 г. формировалась у налогоплательщика, начиная с первого дня квартала, т.е. с 01.01.2017 г., и формировалась на протяжении всего квартала по мере совершения налогоплательщиком соответствующих налогооблагаемых операций. При этом соответствующая налоговая обязанность возникает не в связи с завершением налогового периода, либо подачей декларации или наступления срока уплаты налога, а исключительно в связи с совершением операции, являющей объектом налогообложения НДС.

Таким образом, обязанность по оплате НДС за 1 квартал 2017 г. возникала и формировалась налогоплательщика на протяжении всего квартала с января по март 2017 г. по мере осуществления операций по реализации товара (услуг), и к 30.03.2017 г. была сформирована, т.к. спорный платеж по НДС был осуществлен 30.03.2017 г. - предпоследний день 1 квартала 2017 г.

В свою очередь, дата окончания налогового периода, а также установленный срок подачи декларации по НДС и установленные сроки уплаты НДС не определяют сам факт возникновения налоговой обязанности по уплате налога и не являются датой возникновения такой обязанности. Эти даты и сроки определяют лишь порядок предоставления отчетности и устанавливают предельные сроки исполнения обязанности по уплате уже возникшей ранее налоговой обязанности.

На основании изложенного апелляционной коллегией отклоняется довод инспекции о том, что на дату спорного платежа - 30.03.2017 г. у предприятия не имелось налоговой обязанности по уплате НДС за 1 квартал 2017 г., т.к. квартал не закончился, а сроки подачи декларации и уплаты налога не наступили.

Указанные доводы основаны на неверном толковании и применении норм налогового законодательства.

В свою очередь, при рассмотрении дела в суде первой инстанции было установлено и подтверждается материалами дела - книга покупок и книга продаж за 1 квартал 2017 г., декларация по НДС за 1 квартал 2017 г., что на дату спорного платежа налоговая обязанность предприятия по уплате НДС за 1 квартал 2017 г. была сформирована.

В этой связи спорный платеж в указанной части был направлен на исполнение указанной налоговой обязанности, и в этом смысле является досрочной, а не излишней уплатой налога.

При этом, действующее налоговое законодательства не устанавливает запрета на оплату налога в бюджет до установленного «крайнего» срока.

Согласно п. 1 ст. 45 НК РФ обязанность по уплате налога должна быть выполнена в срок, установленный законодательством о налогах и сборах. Налогоплательщик вправе исполнить обязанность по уплате налога досрочно.

Досрочной будет являться любая оплата налога, до установленной законом «крайней» даты исполнения обязанности. То есть в качестве досрочной будет квалифицироваться как оплата за 1 день до установленного срока, так и оплата за месяц ранее срока, если на тот момент уже была совершена соответствующая налогооблагаемая операция и обязанность по оплате налога возникла в силу ст. ст. 38, 44, 146 НК РФ.

Досрочная уплата налога имеет место в каждом случае, когда сумма налога уплачена предприятием до наступления крайнего срока исполнения налоговой обязанности, в том числе, когда у предприятия имеется «переходящая» переплата с предыдущего налогового периода.

Досрочная оплата может иметь место и до истечения соответствующего налогового или отчетного периода, до даты подачи декларации.

Согласно правовой позиции Верховного Суда Российской Федерации, положения пункта 1 статьи 45 Налогового кодекса Российской Федерации не исключают досрочную уплату налога и ранее окончания отчетного (налогового) периода, в тех случаях, когда налогоплательщику уже известны все налогозначимые факты, которые состоялись (должны состояться) до окончания соответствующего периода (определение ВС РФ от 26 сентября 2017 г. № 305- КГ17-6981).

Как указано в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 27.07.2011 № 2105/11 квалифицирующим признаком досрочного исполнения обязанности по уплате налога является направление платежного поручения в банк до истечения установленного срока платежа при том, что налог уплачивается в размере, который соответствует величине налоговой обязанности, возникшей по итогам отчетного (налогового) периода, то есть отсутствует излишняя уплата налога.

Осуществляя спорный платеж 30.03.2017 г. общество знало о размере налоговой обязанности по НДС за 1 квартал 2017 г., и оплата была направлена на исполнение имеющийся налоговой обязанности.

При этом факты досрочного исполнения обществом обязанности по оплате налога имели место и ранее.

Так в апелляционной жалобе указано, что НДС за 4 квартал 2016 г. с установленным сроком оплаты до 25.01.2016 г. был частично оплачен в размере 364 452 руб. по платежному поручению № 1652 от 20.12.2016 г.

Сумма налога в данном случае оплачена до даты окончания соответствующего квартала, до даты подачи декларации за 4 квартал 2016 г., и до установленной даты уплаты налога.

При этом в самом платежном поручении было указано, что это платеж за 3 квартал 2016 г., а общая сумма платежа составляла 2 300 000 рублей.

Однако указанные обстоятельства не помешали налоговому органу выявить верную сумму и отнести ее в счет оплаты налоговой обязанности предприятия по НДС за 4 квартал 2016 г.

В этой связи также не имеет правового значения довод инспекции о том, что в платежном поручении на оплату налога по спорному платежу было указано, что оплата производится за 4 квартал 2016 г.

Как указывает заявитель и подтверждается материалами дела, на предприятии при формировании платежных документов имелись случаи, когда периоды оплаты указывались неверно. Данное обстоятельство подтверждается платежными поручениями по оплате налога за 3 и 4 кварталы 2016 г.

Так оплата налога за 4 квартал 2016 г. проводилась с ошибочным указанием периода оплаты 3 квартал 2016 г.:

13.02.2017 г. в сумме 900 000 руб. и в сумме 100 000 руб. по п/п № 138 и № 139.

27.02.2017 г. в сумме 1 510 000 руб. по п/п № 159.

Однако это не помешало налоговому органу верно отнести соответствующие платежи в счет имеющейся обязанности по уплате НДС за 4 квартал 2016 г.

Как указывает заявитель, на дату спорного платежа предприятие заблуждалось относительно размера свой налоговой обязанности по уплате НДС за 4 квартал 2016 г., в результате чего платеж по НДС был произведен в большем размере. Это было обусловлено как недочетами в работе бухгалтерии - неверным разнесением платежей вследствие неверного указания периодов оплаты в платежных документах, так и в результате отсутствия у предприятия на дату спорного платежа сведений о проведенном зачете на сумму 900 000 рублей по уплате НДС за 4 квартал 2017 г. в счет переплаты по налогу на прибыль.

Указанные доводы общества налоговым органом по существу не опровергнуты.

Учитывая изложенное, действия предприятия по досрочному перечислению в бюджет денежных средств в счет имеющейся налоговой обязанности не могут быть квалифицированы как злоупотребление правом и недобросовестное поведение.

В апелляционной жалобе инспекция указывает на недобросовестное поведение предприятия по оплате налога, ссылаясь на наличие у предприятия на дату спорного платежа нескольких расчетных счетов.

Указанный довод приводился Инспекцией в суде первой инстанции, был исследован судом первой инстанции и правомерно отклонен.

По состоянию на дату осуществления спорных платежей ООО фирма «Майкопское ДРСУ» имело расчетные счета в других банках (Юго-Западный банк СБ РФ, ПАО «Минбанк», ПАО «АК Барс» Банк), но при этом остатки денежных средств на других счетах были недостаточны для оплаты имевшихся обязательств по налогам и страховым платежам в полном объеме - достаточный объем денежных средств имелся только на расчетном счете в КБ «РосЭнергоБанк».

Так, на расчетном счете предприятия в ПАО «Сбербанк России» на начало 30.03.2017 г. имелся остаток денежных средств в сумме 80 342,93 руб. Очевидно, что указанных средств было недостаточно для оплаты обязательных платежей, в связи с чем данный счет не был задействован для расчетов.

Имевшихся на расчетном счете в ПАО «АК Барс» денежных средств в сумме 1 096 530 руб. также было недостаточно для полной оплаты налоговых обязательств.

Кроме того, налоговый орган не опроверг доводы общества о том, что предприятие имело перед ПАО «АК Барс» кредитные обязательства, в связи с чем денежные средства не могли быть использованы по другому назначению.

В свою очередь, зачисленные 30.03.2017 г. денежные средства в сумме 469 313 были получены также от Банка в кредит и 31.03.2017 г. были использованы для оплаты более ранних кредитных обязательств также на основании банковских ордеров, а не платежных поручений общества.

На расчетном счете в ПАО «МИнБанк» по состоянию на 29.03.2017 г. имелись денежные средства в сумме 1 378 121 руб., однако предприятие также имело кредитные обязательства перед указанным банком, которые подлежали исполнению до 31.03.2017 г., в этой связи указанные средства не могли быть использованы для оплаты налогов, а были использованы преимущественно для погашения кредитных обязательств перед Банком на основании банковских ордеров.

Указанные обстоятельства были подтверждены документами, представленными в суд первой инстанции: выписками по расчетным счетам, кредитными договорами с Банками.

Таким образом, свободных денежных средств в размере, достаточном для оплаты обязательных платежей на счетах организации в других банках фактически не имелось. В достаточном для оплаты размере денежные средства имелись только в КБ «РосЭнергоБанк».

При этом, как подтверждается материалами дела, ранее с расчетного счета в КБ «РосЭнергоБанк» обществом систематически и неоднократно оплачивались обязательные платежи - налоги и сборы, в сопоставимых размерах платежей, а общая доля налоговых платежей со счета составляет более 20 % от общего оборота средств по счету, в связи с чем, оплата с указанного счета не может рассматриваться как необычная операция либо действия, направленные на злоупотребление правом.

Незадолго до спорного платежа предприятием с расчетного счета в КБ «РосЭнергоБанк» был произведен платеж в другой Банк в сопоставимом размере без каких-либо задержек и сбоев.

При этом денежные средства, за счет которых осуществлялся платеж, также были зачислены обществу накануне через корреспондентский счет Банка из внешнего источника - Федерального казначейства.

По состоянию на 30.03.2017 г. Банк не имел неисполненных платежей в отношении предприятия, все предыдущие операции были исполнены без каких- либо проблем и задержек, а какая-либо официальная информация о приостановке расчетов отсутствовала.

Доказательства, свидетельствующие об обратном, в материалы дела не представлены.

Сообщение ЦБ РФ об отзыве лицензии у Банка датировано 10.04.2017 г. При этом спорный платеж был направлен в банк 30.03.2017 г., т.е. за 12 дней до даты отзыва лицензии.

Все обстоятельства, имеющие существенное значение для разрешения спора, а также доводы апелляционной жалобы были предметом рассмотрения суда первой инстанции, им дана надлежащая правовая оценка.

Доводы апелляционной жалобы не принимаются апелляционной инстанцией как не соответствующие фактическим обстоятельствам, установленным судом первой инстанции, так и не основанным на нормах налогового законодательства.

Суд первой инстанции выполнил требования статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, полно, всесторонне исследовал и оценил представленные в деле доказательства и принял законный и обоснованный судебный акт.

Оснований для переоценки выводов и доказательств, которые при рассмотрении дела были исследованы и оценены судом первой инстанции с соблюдением требований статьи 71 АПК РФ, не имеется.

При указанных обстоятельствах основания для отмены или изменения обжалуемого судебного акта отсутствуют.

Нарушений процессуальных норм, влекущих отмену оспариваемого акта (ч. 4 ст. 270 АПК РФ), судом апелляционной инстанции не установлено. С учетом изложенного, основания для удовлетворения апелляционной жалобы отсутствуют.

На основании изложенного, руководствуясь статьями 258, 269 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд апелляционной инстанции

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Республики Адыгея от 18.04.2018 по делу № А01-1871/2017 в обжалуемой части оставить без изменения, апелляционную жалобу – без удовлетворения.

В соответствии с частью 5 статьи 271, частью 1 статьи 266 и частью 2 статьи 176 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации постановление арбитражного суда апелляционной инстанции вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в порядке, определенном главой 35 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в Арбитражный суд Северо-Кавказского округа.

Председательствующий Д.В. Николаев

Судьи А.Н. Герасименко

Д.В. Емельянов