Постановление от 28 ноября 2017 г. по делу № А40-6480/2016

ДЕВЯТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД

127994, Москва, ГСП-4, проезд Соломенной cторожки, 12

адрес электронной почты: 9aas.info@arbitr.ru

адрес веб.сайта: http://www.9aas.arbitr.ru


ПОСТАНОВЛЕНИЕ

№ 09АП-46010/2017;

№ 09 АП-46206/2017

Дело № А40-6480/16
г. Москва
28 ноября 2017 года
Резолютивная часть постановления объявлена 21 ноября 2017 года

Постановление изготовлено в полном объеме 28 ноября 2017 года

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Яковлевой Л.Г.,

судей:

Румянцева П.В., ФИО1,

при ведении протокола

секретарем судебного заседания ФИО2,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционные жалобы ПАО "МОЭСК" и МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам № 4

на решение Арбитражного суда г. Москвы от 11.08.2017 по делу № А40-6480/16, принятое судьей О.Ю. Суставовой

по заявлению ПАО "МОЭСК"

к МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам № 4

о признании недействительным в части пунктов 1.1, 1.6, 1.7 решения от 11.06.2015 №03-1-28/1/14 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения

при участии:

от заявителя:

ФИО3 по доверенности от 16.10.17, ФИО4 по доверенности от 16.10.17;

от ответчика:

ФИО5 по доверенности от 07.11.17;

УСТАНОВИЛ:

Публичное акционерное общество "Московская объединенная электросетевая компания" (далее - заявитель, общество) обратилась в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением к Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам № 4 (далее - инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 11.06.2015 № 03-1-28/1/14 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части пунктов 1.1, 1.6, 1.7.

Решением Арбитражного суда г. Москвы от 11.08.2017 заявленные требования удовлетворены частично:

признано недействительным решение инспекции в части следующих эпизодов:

пункт 1.1 решения (пункт 2.1.2.1. акта проверки) – признан недействительным полностью;

пункт 1.6 решения (пункт 2.1.4.1 акта проверки) - в удовлетворении заявленного требования отказано полностью;

пункт 1.7 решения (пункт 2.1.4.2 акта проверки):

по эпизоду ООО «Газпромэнерго» - признано недействительным полностью;

по эпизоду ООО «Генеральная сбытовая компания» - признано недействительным в части исключения из состава расходов суммы кредиторской задолженности в размере 45 297 207, 90 руб.; в части исключения из состава расходов НДС в сумме 8 153 497, 42 руб. в удовлетворении требования отказано;

по эпизоду ООО «Центр по проектированию и строительству жилых иобщественных зданий «Поликварт» - признано недействительным полностью;

по эпизоду ОАО «Энергосбытовая компания Московской области» признано недействительным полностью;

ОАО «ВСК-Энерго»и ООО «Красноармейскэнерго» - признано недействительным полностью;

ООО Нагатино-Энергосеть и ОАО «Оборонэнерго» - в удовлетворении требования отказано полностью;

ООО «Нитон» - в удовлетворении требования отказано полностью;

МУП «Производственно-техническое предприятие городского хозяйства» г.Электросталь - в удовлетворении требования отказано полностью.

Налогоплательщик не согласился с принятым судом решением, обратился в Девятый арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда отменить в обжалуемой части и принять новый судебный акт об удовлетворении требований в полном объеме.

Инспекцией представлен отзыв, письменные пояснения на апелляционную жалобу налогоплательщика, в которых просит решение суда в обжалуемой части оставить без изменения, апелляционную жалобу – без удовлетворения.

Инспекция также не согласилась с принятым судом решением, обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда отменить в части признания недействительным пункта 1.1 решения в части признания неправомерным отнесения в состав расходов на оплату труда сумм выплат при увольнении по соглашению сторон топ-менеджерам и генеральному директору в общей сумму 91 486 552, 84 руб., признания недействительным пункта 1.7 решения по эпизодам с ОАО «ВСК-Энерго», ОАО «Энергосбытовая компания Московской области», ООО «Газпромэнерго», ООО «Красноармейскэнерго», принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении требований заявителя в данной части.

Обществом представлен отзыв, письменные пояснения на апелляционную жалобу налогового органа, в которых просит решение суда в обжалуемой части оставить без изменения, апелляционную жалобу – без удовлетворения.

В судебном заседании представитель налогоплательщика доводы своей апелляционной жалобы поддержал по мотивам, изложенным в ней, просил отменить решение суда в указанной части.

Представитель инспекции возражал против удовлетворения апелляционной жалобы, считая ее необоснованной, просил решение суда оставить без изменения, а апелляционную жалобу – без удовлетворения.

Представитель налогового органа доводы своей апелляционной жалобы поддержал по мотивам, изложенным в ней, просил отменить решение суда в части.

Представитель общества возражал против удовлетворения апелляционной жалобы, считая ее необоснованной, просил решение суда оставить без изменения, а апелляционную жалобу – без удовлетворения.

Законность и обоснованность решения суда судом апелляционной инстанции проверены в соответствии со ст. ст. 266, 268 АПК РФ.

Выслушав представителей сторон, изучив материалы дела, оценив доводы апелляционных жалоб, отзывов, письменных пояснений, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены решения суда.

Из материалов дела следует, что инспекцией проведена выездная налоговая проверка общества по вопросам правильности исчисления и уплаты всех налогов и сборов за период с 01.01.2011 по 31.12.2012, по результатам которой составлен акт выездной налоговой проверки и вынесено решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 11.06.2015 № 03-1-28/1/14.

Не согласившись с выводами, изложенными в решении общество обжаловало его в Федеральную налоговую службу Российской Федерации.

По результатам рассмотрения апелляционной жалобы и дополнений к апелляционной жалобе ФНС России принято решение от 20.10.2015 № СА-4-9/18324@, которым апелляционная жалоба оставлена без удовлетворения, а решение -без изменения.

ПАО "МОЭСК" посчитав, что решение инспекции не соответствует закону и нарушает его права и законные интересы обжаловало его в Арбитражный суд г. Москвы.

В соответствии с частью 1 статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

Из части 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации следует, что при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Согласно частям 2 и 3 статьи 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд, установив, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действия (бездействие) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, принимает решение о признании ненормативного правового акта недействительным, решений и действий (бездействия) незаконными, а, в случае, если арбитражный суд установит, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решения и действия (бездействие) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и не нарушают права и законные интересы заявителя, суд принимает решение об отказе в удовлетворении заявленного требования.

Из содержания частей 2 и 3 статьи 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации следует вывод о том, что для признания оспариваемого ненормативного правового акта недействительным, решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц незаконными суд должен установить наличие двух условий в совокупности:

оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действия (бездействие) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту;

оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действия (бездействие) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц нарушают права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

В силу части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

По пункту 1.1 оспариваемого решения (пункт 2.1.2.1. акта проверки) установлено следующее.

По данному пункту МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по крупнейшим налогоплательщикам № 4 указывает, что ПАО "МОЭСК" в нарушение пункта 1 статьи 252, пункта 49 статьи 270 Налогового кодекса Российской Федерации неправомерно включило в расходы на оплату труда, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль организаций, выплату денежных компенсаций по соглашению сторон.

Данное нарушение повлекло, как указывает инспекция, занижение налоговой базы по налогу на прибыль на 130 429 726 руб. из них за 2011 год - на сумму 22 495 810 руб., за 2012 год - на сумму 107 933 916 руб., что привело к неуплате (неполной уплате) налога на прибыль организаций за 2011 год в сумме 4 499 162 руб., за 2012 год – 21 586 783 руб.

В обоснование своей позиции инспекция приводит следующие доводы.

Коллективными и трудовыми договорами, действовавшими в 2011-2012 годах, выплата выходных пособий (компенсаций) при увольнении сотрудников не предусмотрена, а предусмотрена только соглашениями о расторжении (прекращении) трудовых отношений, которые заключены в день или за несколько дней до увольнения. Данный довод изложен и в таблице от 20.10.2016.

Трудовым кодексом Российской Федерации не предусмотрена выплата компенсаций в случае расторжения трудового договора по соглашению сторон.

Кроме того, Трудовой кодекс Российской Федерации выделяет два вида компенсационных выплат: по статье 129 Кодекса и связаны эти компенсации с особыми условиями труда и по статье того 164 того же кодекса, где компенсации установлены в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных обязанностей, предусмотренных настоящим Кодексом и другими федеральными законами.

Выплаты компенсаций в случае расторжения трудового договора по соглашению сторон не способны принести организации доход, носят социальную направленность, не связаны непосредственно с выполнением указанными лицами своих трудовых обязанностей и не отвечают признакам стимулирующих начислений и надбавок, следовательно, не могут быть расценены как расходы, связанные с производством и реализацией, а потому данные выплаты не отвечают признакам экономической оправданности.

В соответствии с пунктом 3 статьи 255 Налогового кодекса Российской Федерации к расходам на оплату труда относятся начисления стимулирующего или (и) компенсирующего характера, связанные с режимом работы и условиями труда, а увольнение не связано ни с режимом труда, ни с условиями труда, а также не связано с производственными результатами работника, имеют единовременный характер, не рассчитываются пропорционально фактически отработанному времени, и, следовательно, не могут учитываться в целях налогообложения.

ПАО "МОЭСК" подобные выводы инспекции считает незаконными.

Согласно статье 247 Налогового кодекса Российской Федерации объектом обложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиками, которая представляет собой полученныедоходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации в целях исчисления налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 Кодекса). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Согласно абз. 1 статьи 255 Налогового кодекса Российской Федерации в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной форме, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные зачисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами, (контрактами) и (или) коллективными договорами.

В соответствии с пунктом 25 статьи 255 Налогового кодекса Российской Федерации в расходах на оплату труда можно учесть и другие виды произведенных в пользу работника расходов, предусмотренных трудовым и (или) коллективным договорами.

Таким образом, организация вправе учесть для целей налогообложения прибыли расходы на выплату компенсации уволенным работникам, которые прямо не поименованы в перечне расходов на оплату труда в статье 255 Налогового кодекса Российской Федерации, но если они прописаны в трудовом и (или) коллективном договоре (согласно абзацу 1 и пункту 25 статьи 255 Налогового кодекса Российской Федерации).

Делая вывод о незаконности учета в расходах всех спорных выплат при увольнении, инспекция ошибочно не учитывает нижеследующие обстоятельства, опровергающие ее позицию.

Согласно материалам дела, по соглашению сторон были уволены 4 категории работников, а именно:

работники, уволенные по соглашению сторон, но в связи с сокращением численности (штата), сумма выплат - 9 844 518, 08 руб.;

уволенный по соглашению сторон генеральный директор, сумма выплаты - 22 011 728 руб.:

уволенные по соглашению сторон высшие менеджеры, сумма выплат 69 474 824,84 руб.;

работники, уволенные «исключительно» по соглашению сторон, сумма выплат 29 098 656, 57 руб.

У первой категории работников выплаты компенсации произведены на основании коллективных договоров, а у второй и третьей - на основании трудовых договоров. Выплата компенсации на основании исключительно соглашений о расторжении трудовых договоров произведена четвертой категории уволенных.

Так, уволенными по соглашению сторон в связи с сокращением численности (штата) явились следующие работники:

исполнительный аппарат: ФИО6, ФИО7, ФИО8, ФИО9, ФИО10, ФИО11, ФИО12, ФИО13, ФИО14, ФИО15, ФИО16, ФИО17, ФИО18, Курило Н.В., ФИО19, ФИО20

ВЭС: ФИО21, ФИО22, ФИО23, ФИО24, ФИО25, ФИО26, ФИО27, ФИО28

МКС: ФИО29, ФИО30, ФИО31, ФИО32, ФИО33, ФИО34, ФИО35, ФИО36, ФИО37, ФИО38, ФИО39 О.В, ФИО40, ФИО41, ФИО42, ФИО43, ФИО44, ФИО45, ФИО46, ФИО47, ФИО48, ФИО49, ФИО50, ФИО51, ФИО52, ФИО53

Общая сумма выплат в их пользу составила 9 844 518, 08 руб.

Все указанные работники получили уведомление о предстоящем сокращении их должностей (трудовые договоры, уведомления о предстоящем сокращении, список вакансий, заявления на увольнение, соглашения сторон о расторжении трудовых договоров, приказы на увольнение представлены в деле (в томах 22-25 и в таблице в томе 44 л.д. 81-86 дана полная по-фамильная информация со ссылкой на листы дела).

При этом, следует учесть, что уведомления работникам, в профсоюз и службу занятости о предстоящем сокращении передавались инспекции на проверку в ответ на требование № 12.1-11/28 (т. 17 л.д. 3-5) от 19.12.2014 с сопроводительным письмом № 05-304/032 от 20.01.2015 (т.17 л.д.6-67), в ответ на требование № 12.1-11/2 от 25.12.2013 (по п. 9 требования) сопроводительным письмом от 22.01.2014 № 05-304/1424 (т.14 л.д. 7-9) было представлено штатное расписание на 2011, 2012 годы с приложениями, изменениями, дополнениями в разрезе филиалов по описям на 2 697 страницах, доказывающие фактическое сокращение должностей работников, к которым предъявлены претензии).

Таким образом, довод инспекции о том, что сокращение штата (численности) работников организации документально не подтвержден, противоречит как материалам проверки, так и материалам дела.

Материалами дела подтверждается, что выплаты уволенным по соглашению сторон в связи с сокращением численности (штата), произведены на основании положений коллективного договора.

Так, в соответствии с положениями п. 4.5 коллективного договора за 2011 год (т. 15 л.д. 49-68), в случае расторжения трудового договора по соглашению сторон с работником, подлежащем увольнению по сокращению численности или штата, работодатель производит компенсационные выплаты в порядке и на условиях, определяемых непосредственно в обществе: увольняемым работникам – в размере не менее 4-кратного среднемесячногозаработка: увольняемым работникам пенсионного возраста– в размере не менее 5-кратного среднемесячного заработка увольняемым работникам , имеющим двух и более иждивенцев– в размере не менее 5-кратного среднемесячного заработка; увольняемым работникам, в семьях которых нет других кормильцев – в размере не менее 5-кратного среднемесячного заработка; увольняемым работникам предпенсионного возраста, но не более чем за два года до наступления установленного законодательством срока для выхода на пенсию – в размере не менее 5-кратного среднемесячного заработка или по желаниюработника – не менее 20% среднемесячного заработка ежемесячно до наступленияпенсионного возраста или момента трудоустройства.

То же самое записано в пункте 4.9. коллективного трудового договора, действующего в 2012 году (т.15 л.д. 69-92).

Кроме того, в разделе «оплата труда» трудовых договоров и контрактов также есть ссылка на положения коллективного договора, где закрепляются положения о выплатах работнику.

Учитывая, что размер выплаты напрямую зависит от размера среднемесячного заработка, следовательно,размер произведенной выплаты строго индивидуализирован в зависимости от результатов труда, легко рассчитывается и носит компенсационный характер, а потому полностью удовлетворяет критериям абзаца 1 и пункта 25 статьи 255 Налогового кодекса Российской Федерации. Учитывая факт закрепления спорной выплаты в коллективном договоре, такая выплата является обязанностью работодателя.

Соответствие размеров выплат положениям п. 4.5. и п. 4.9 коллективных договоров соответственно за 2011г. и 2012 г. подтверждается переданными инспекции документами в ответ на требование №12.1-11/2 от 25.12.2013 по п. 14 требования с сопроводительным письмом № 05-304/1424 от 22.01.2014 (т. 14 л.д. 7-9): список уволенных по соглашению сторон в 2011-2012 гг. с приложением лицевых счетов и налоговых регистров в разрезе филиалов по описям на 6 050 страницах и опровергает довод инспекции о фактической невыплате обществом компенсации работникам, высвобождаемым в связи с сокращением численности (штата).

Кроме того, дополнительным доказательством экономической обоснованности затрат, понесенных обществом в связи с выплатой компенсаций при расторжении трудовых договоров по соглашению сторон в связи с сокращением штата являются следующие обстоятельства.

Инспекция указала, что у проведенных обществом выплат отсутствовал производственный характер, связь их с режимом работы и условиями труда, в связи с чем, по ее мнению, данные выплаты были направлена не на стимулирование осуществления работниками трудовых функций и не могут быть признаны экономически обоснованными.

Однако, заявитель обоснованно отмечает, что инспекция ошибочно толкует понятие экономической обоснованности расходов.

Так, статьи 252 и 255 Налогового кодекса Российской Федерации не содержат положений о том, что расходы на оплату труда обязательно должны быть связаны со способностью работника приносить доход организации посредством своего труда.

В частности, в разъяснениях компетентных органов и судебной практике выработан ряд подходов к экономической обоснованности расходов, которые идут в разрез с позицией инспекции об их безусловной способности приносить доход: расход признается экономически оправданным, если он не приводит к получению дохода, но необходим для деятельности налогоплательщика (письмо МНС России от 27.09.2004 № 02-5- 11/162®); - расходы экономически обоснованы, если они направлены на предотвращение еще больших расходов (постановления ФАС Московского округа от 30.07.2008 № КА-А40/6678-08-2, ФАС Северо-Западного округа от 27.03.2007 по делу № А56-13698/2006, ФАС Уральского округа от 03.10.2006 № Ф09-8840/06-С2 и др.).; расход является экономически обоснованным, даже если, по мнению налогового органа, без него можно было бы обойтись (письмо Минфина России от 29.07.2013 № 03-03-06/2/30016, определение Конституционного суда РФ от 04.06.2007 № 366-О-П, Постановления Президиума ВАС РФ от 17.03.2011 № 14221/10 и от 09.03.2011 № 8905/10).

Суд первой инстанции правомерно отметил, что все сотрудники, которым при увольнении по соглашению сторон в связи с сокращением численности (штата) обществом была выплачена оспариваемая компенсация, подлежали увольнению в порядке сокращения штата.

В соответствии со статьей 180 Трудового кодекса Российской Федерации о предстоящем увольнении в связи с ликвидацией организации, сокращением численности или штата работников организации работники предупреждаются работодателем персонально и под роспись не менее чем за два месяца до увольнения.

В соответствии со статьей 178 Трудового кодекса Российской Федерации при увольнении в связи с сокращением численности (штата) работодатель обязан выплатить увольняемому работнику выходное пособие в размере среднего месячного заработка с сохранением за ним среднего месячного заработка на период трудоустройства, но не свыше двух месяцев со дня увольнения. В исключительных случаях средний месячный заработок сохраняется за уволенным работником в течение третьего месяца со дня увольнения по решению органа службы занятости населения при условии, если в двухнедельный срок после увольнения работник обратился в этот орган и не был им трудоустроен.

Таким образом, при соблюдении обязательной процедуры увольнения в порядке пункта 2 статья 81 Трудового кодекса Российской Федерации размер выплат работнику, осуществляемых с момента получения им уведомления об увольнении в связи с сокращением численности или штата работников организации достигает не менее 5-тикратного размера средней заработной платы.

Между тем, как следует из материалов настоящего дела, подтверждается уведомлениями о предстоящем увольнении и приказами на увольнение работники были уволены либо в день получения уведомления, либо в течении ближайших недель после его получения. То есть, общество не понесло дополнительных затрат на выплату заработной платы в течении 2 месяцев после получения уведомления указанными работниками. В качестве примера общество представляло в материалы дела расчет по филиалу МКС за 2012 г. (т. 21 л.д. 101-102).

Из расчета следует, что если бы работники, подлежащие увольнению в связи с сокращением численности (штата), были бы уволены в порядке статей 178, 180 Трудового кодекса Российской Федерации, то им общество обязано было бы выплатить 3 939 815, 42 руб. Фактически же выплачено (по соглашениям о расторжении трудового договора - 2 956 528, 22 руб.

Следовательно, экономический эффект общества составил экономию на выплатах в размере 983 287, 20 руб. (3 939 815, 42- 2 956 528, 22).

С учетом этого, суд первой инстанции правомерно согласился с заявителем в том, что выбранный обществом способ расторжения договоров позволил ему не только получить экономический эффект в виде экономии на выплатах текущей зарплаты, но и избежать больших организационных сложностей, связанных с расторжением трудовых договоров в порядке сокращения штата.

Кроме того, подобный способ расторжения договоров позволил обществу максимально снизить риски обращения уволенных работников в суд за восстановлением своих прав, нарушенных обществом. Данное обстоятельство имеет существенное значение для имиджа и деловой репутации ПАО «МОЭСК»», играющих большую роль в отношениях с потенциальными работниками и контрагентами. В условиях развитой информационной среды, негативный образ компании может отрицательным образом сказаться не только на ее доходах, но и на капитализации компании.

Таким образом, заключая соглашения о расторжении трудового договора по соглашению сторон с сотрудниками, общество преследовало деловую цель - сохранение и поддержание имиджа компании, сведение к минимуму репутационных и судебных рисков.

Указанные обстоятельства подтверждаются заключенными соглашениями с работниками, где предусмотрено, что с момента расторжения трудового договора стороны не имеют взаимных имущественных претензий друг к другу, либо, что работник принимает на себя обязательство не принимать каких-либо действий, которые прямо или косвенно могут нанести ущерб деловой репутации, имиджу или имуществу общества.

Изложенный выше правовой подход по оценке выплат при увольнении, предусмотренных коллективным договором, по соглашению сторон в связи с сокращением численности (штата) в части возможности их включения в затраты по налогу на прибыль изложен в судебных актах по делу № А40-106807/15.

Таким образом, выводы МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам № 4 о необоснованном включении ПАО "МОЭСК" в состав расходов по налогу на прибыль организаций выплат в сумме 9 844 518, 08 руб., осуществленных в пользу работников, уволенных по соглашению сторон и в связи с сокращением численности (штата), является неправомерным, произведенное в связи с этим налоговые доначисления - незаконными.

Уволенный по соглашению сторон генеральный директор ФИО54 (сумма выплаты 22 011 728 руб.)

Как следует из материалов дела, выплата компенсации генеральному директору ФИО54 при увольнении по соглашению сторон предусмотрена трудовым договором (т. 15 л.д. 32-46).

Так, в соответствии с пунктом 8 трудового договора от 12.03.2010 № 23/03-23ГД с генеральным директором ОАО «МОЭСК» ФИО54 руководителю устанавливаются социальные гарантии в соответствии с положением о льготах и компенсациях (социальном пакете) генерального директора ОАО «Московская объединенная электросетевая компания», являющимся неотъемлемой частью трудового договора (т. 17 л.д. 76-79).

В соответствии с пунктами 3.2 и 3.2.1. положения о льготах и компенсациях (социальном пакете) генерального директора ОАО «Московская объединенная электросетевая компания», являющегося приложением № 3 к трудовому договору от 12.03.2010 № 23/03-23ГД с генеральным директором ОАО «МОЭСК», при условии достижения руководителем положительных результатов выполнения показателей эффективности и отсутствии грубых нарушений финансово-хозяйственной деятельности, установленной ревизионной комиссией общества, предкризисной ситуации с энергоснабжением потребителей руководителю может быть выплачена компенсация в размере фактического заработка за последние 12 месяцев работы в должности руководителя (или за фактически отработанное время в должности руководителя менее 12 месяцев) в случае прекращения трудового договора с руководителем по соглашению сторон.

Таким образом, выплата компенсации генеральному директору при увольнении по соглашению сторон могла быть произведена только при условии наличия положительных результатов труда, т.е. выплата носила стимулирующий характер, поскольку направлена на создание у работника интереса в добросовестном исполнении его трудовых обязанностей, в противном случае, при их нарушении и последующем увольнении по инициативе работодателя он мог бы лишиться выплаты компенсации, и напрямую зависела от ежемесячного размера оплаты их труда.

Кроме того, выплата при увольнении генеральному директору являлась обязанностью работодателя, которая закреплена в положении о льготах и компенсациях (социальном пакете) генерального директора ОАО «Московская объединенная электросетевая компания», являющимся неотъемлемой частью трудового договора, была непосредственно связана с трудовой функцией директора, т.к. напрямую зависела от ежемесячного размера оплаты его труда, а также положительных результатов труда, а потому полностью соответствует критериям, установленным в абзаце 1 и пункте 25 статьи 255 и статьи 252 Налогового кодекса

Российской Федерации и обоснованно учтена ПАО "МОЭСК" в составе расходов на оплату труда.

Правомерность позиции заявителяпо рассматриваемому вопросу подтверждается судебной практикой.

Так, например, в решении суда по делу № А40-36068/15 (т. 26, л.д. 19-33), оставленному в силе постановлением Арбитражного суда Московского округа от 18.10.2016, суд признал правомерным учет в составе расходов предусмотренной трудовым договором компенсации при увольнении генерального директора и указал буквально следующее: «Суд признает недействительным п. 3 решения в части выводов о необоснованности уменьшения расходов на сумму выплат, произведенных в связи с расторжением трудового договора с генеральным директором ФИО55, поскольку трудовым договором от 26.04.2007 с этим лицом была прямо предусмотрена выплата компенсации при расторжении трудового договора при увольнении в размере 12 месячных окладов с условием уведомления за 3 месяца до предстоящего увольнения (п. 17.7 т. 12 л.д. 25). Выплата при увольнении, предусмотренная трудовым договором с ФИО56, носит стимулирующий характер, поскольку направлена на создание у работника интереса в добросовестном исполнении его трудовых обязанностей. В соответствии с п. 17.7 трудового договора (т. 12 л.д. 25) эта выплата не производится при увольнении «по причине» то есть при нарушении работником его трудовых обязанностей. Указанное условие трудового договора стимулировало генерального директора к надлежащему выполнению должностных обязанностей, поскольку при их нарушении и последующем увольнении по инициативе работодателя он мог бы лишиться выплаты компенсации. Следовательно, эта выплата соответствует критериям, установленным в п. 25 ст. 255 Кодекса, а потому обоснованно учтена обществом в составе расходов на оплату труда».

По поводу доводов МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам № 4 о том, что соглашение о выплате компенсации генеральному директору общества ФИО54 содержит недостоверные и противоречивые сведения, выплата денежной компенсации при увольнении по соглашению сторон производилась одновременно с изданием приказа на прекращение трудового договора с генеральным директором, соглашение не содержит дату и месяц его составления, составлено после увольнения ФИО54, поскольку подписано и.о. генерального директора ФИО57, что противоречит условию, изложенному в пункте 1 соглашения о выплате компенсации в сумме 22 011 728 руб. в ходе судебного разбирательства установлено следующее.

Как пояснил заявитель, вопрос досрочного прекращения полномочий генерального директора правомочен решать совет директоров общества, который по анализируемому вопросу состоялся 04.07.2012 и 11.07.2012.

В результате советом директоров было принято решение досрочно прекратить полномочия генерального директора ФИО54 и трудовой договор с ним по соглашению сторон 11.07.2012.

На этом же заседании совета директоров было принято решение о назначении и.о. генерального директора ОАО «МОЭСК» ФИО57 с 12.07.2012. В соответствии с приказом № 529 от 12.07.2012 (т. 14 л.д. 14) ФИО57 приступил к исполнению обязанностей генерального директора ОАО «МОЭСК» 12.07.2012.

Поскольку на заседании совета директоров от 04.07.2012 и 11.07.2012 (копия выписки из протокола заседания совета директоров № 176 от 11.07.2012 – т.14 л.д. 10-13) условия соглашения сторон, на которых прекращаются полномочия ФИО54 не рассматривались, а в соответствии с разделом 3 «Положения о льготах и компенсациях (социальном пакете) генерального директора ОАО «МОЭСК» указанные условия определяются именно решением Совета директоров, то вопрос об указанных условиях был решен позднее после представления всех необходимых информационных материалов и рассмотрен советом директоров 20.08.2012, что отражено в протоколе № 178 от 23.08.2012 (т. 14 л.д. 15). Этим же протоколом и.о. генерального директора ОАО «МОЭСК» ФИО57 также был уполномочен подписать проанализированное инспекцией соглашение.

Учитывая изложенное, выводы инспекции о недостоверных и противоречивых сведениях, представленных обществом в отношении произведенной ФИО54 выплаты являются необоснованными.

Таким образом, по рассматриваемому вопросу, учитывая, что выплата генеральному директору при увольнении предусмотрена пунктами 3.2 и 3.2.1. Положения о льготах и компенсациях, являющегося приложением № 3 к трудовому договору от 12.03.2010 № 23/03-23ГД с генеральным директором ОАО «МОЭСК»; фактически произведенная выплата не превышает размера фактического заработка за последние 12 месяцев работы в должности руководителя (именно данный размер компенсации прямо предусмотрен Положением), суд приходит к выводу о наличии оснований для признания правомерной позиции заявителя, в связи с чем, решение инспекции в части вывода о необоснованном включении в состав расходов по налогу на прибыль организаций выплат генеральному директору при увольнении подлежит признанию недействительным.

Уволенные по соглашению сторон топ-менеджеры: ФИО58, Мазо Л.В., ФИО59, ФИО60, ФИО61, ФИО62, ФИО63, ФИО64, ФИО65, ФИО66, ФИО67 (сумма выплат 69 474 824, 84 руб.).

Как следует из материалов дела, выплаты уволенным по соглашению сторон топ-менеджерам произведены на основании положений трудовых договоров.

Так, в соответствии с пунктом 8.1. трудовых договоров (т. 20 л.д. 1-129, т. 21 л.д. 114-121) социальные гарантии устанавливаются в соответствии с Положением о льготах и компенсациях (социальном пакете) высших менеджеров, являющемся неотъемлемым приложением к трудовому договору.

В соответствии с пунктами 8.1 Раздела 8 «Компенсация в случае расторжения трудового договора» Положения о материальном стимулировании и социальном пакете Высших менеджеров ОАО «Московская объединенная электросетевая компания» (т. 17 л.д. 68-73)при условии достижения высшим менеджером положительных результатов ключевых показателей эффективности и отсутствии выявления фактов нарушений в сфере высшего менеджера (удостоверенного актами проверок ревизионной комиссии, внутреннего или внешнего аудитора), оснований для прекращения трудового договора по пунктам 3,5,6,9,10,11,13 статьи 81, пункта 4, пункта 8 статьи 83 Трудового кодекса Российской Федерации высшему менеджеру по решению генерального директора общества может быть выплачена компенсация в размере фактического заработка за последние 12 месяцев работы в должности высшего менеджера общества (или за фактически отработанное время в должности высшего менеджера менее 12 месяцев) в случае прекращения трудового договора с высшим менеджером по соглашению сторон.

Таким образом, выплата компенсаций высшим менеджерам при увольнении по соглашению сторон могла быть произведена только при условии наличия положительных результатов труда, т.е. выплата также носит стимулирующий характер, поскольку направлена на создание у работника интереса в добросовестном исполнении его трудовых обязанностей, в противном случае, при их нарушении и последующем увольнении по инициативе работодателя он мог бы лишиться выплаты компенсации.

Указанная правовая позиция общества подтверждается, например, постановлением от 15.07.2014 Федерального арбитражного суда Московского округа по этому делу № А40-149407/13 (т. 26 л.д. 44-52).

Учитывая изложенное, выплата при увольнении высшим менеджерам являлась обязанностью работодателя, которая закреплена в трудовых договорах и положении о материальном стимулировании и социальном пакете высших менеджеров ОАО «Московская объединенная электросетевая компания», являющимся неотъемлемой частью трудового договора, была непосредственно связана с трудовой функцией высших менеджеров, т.к. напрямую зависела от ежемесячного размера оплаты их труда, а также носила стимулирующий характер, напрямую завися от положительных результатов труда, а потому полностью соответствует критериям, установленным в абзаце 1 и пункта 25 статьи 255 Налогового кодекса Российской Федерации. Применительно к доводам инспекции по поводу формулировок пункта 3.2 и 3.2.1. положения о льготах и компенсациях (социальном пакете) генерального директора ОАО «Московская объединенная электросетевая компания», являющегося приложением № 3 к трудовому договору от 12.03.2010 № 23/03-23ГД с генеральным директором ОАО «МОЭСК», где указано, что при условии достижения руководителем положительных результатов выполнения показателей эффективности и отсутствии грубыхнарушении финансово-хозяйственнойдеятельности, установленной ревизионной комиссией общества, предкризисной ситуации с энергоснабжением потребителей руководителю может быть выплачена компенсация в размере фактического заработка за последние 12 месяцев работы в должности руководителя (или за фактически отработанное время в должности руководителя менее 12 месяцев) в случае прекращения трудового договора с руководителем по соглашению сторон и аналогичнойформулировки пункта 8.1 раздела 8 «Компенсация в случае расторжения трудового договора» Положения о материальном стимулировании и социальном пакете высших менеджеров ОАО «Московская объединенная электросетевая компания» (т.17 л.д. 68-73), где указано, что при условии достижения высшим менеджером положительных результатов ключевых показателей эффективности и отсутствии выявления фактов нарушений в сфере высшего менеджера (удостоверенного актами проверок ревизионной комиссии, внутреннего или внешнего аудитора), оснований для прекращения трудового договора по пунктам 3,5,6,9,10,11,13 статьи 81, пункта 4 и пункта 8 статьи 83 Трудового кодекса Российской Федерации высшему менеджеру по решению генерального директора Общества может быть выплачена компенсация в размере фактического заработка за последние 12 месяцев работы в должности высшего менеджера общества (или за фактически отработанное время в должности высшего менеджера менее 12 месяцев) в случае прекращения трудового договора с высшим менеджером по соглашению сторон, суд отмечает следующее.

Данные формулировки, по мнению инспекции, указывают на необязательный для общества характер выплат генеральному директору и высшим менеджерам при увольнении по соглашению сторон, что исключает возможность их включения в расходы по налогу на прибыль организаций.

Суд апелляционной инстанции считает данные выводы инспекции несостоятельными в силу того, что в Положениях указаны условия, при которых данные компенсации выплачиваются. Общество применительно к содержанию Положения обоснованно полагает, что при выполнении указанных условий работником у общества (за исключением, форс-мажорных обстоятельств, например, отсутствие средств для производства указанных выплат) нет оснований для непроизведения выплаты, фактически в Положениях речь идет именно об обязанности работодателя произвести анализируемую выплату.

Правильность правового подхода ПАО "МОЭСК" подтверждается многочисленными судебными актами судов общей юрисдикции по трудовым спорам.

Например, как указано в справке по результатам обобщения судебной практики рассмотрения судами Пермского края споров об оплате труда за период с 2013-2014 гг. (утв. на заседании Президиума Пермского краевого суда 11.09.2015) для правильного рассмотрения споров, связанных со взысканием оплаты труда, необходимо устанавливать в числе прочих наличие оснований для взыскания компенсационных и стимулирующих выплат.

Так, решением суда взыскана с ЗАО в пользу А. премия за май 2014 года и компенсация морального вреда. Принимая решение, суд установил, что истец принята на должность директора магазина в ЗАО. Трудовым договором предусмотрено, что работнику также может выплачиваться премия, порядок и иные условия выплаты которой определяются положением о премировании (п. 4.2).Разрешая заявленный спор, суд, проанализировав представленное в дело Положение о премировании сотрудников компании ЗАО, установив, что работодателем не представлены доказательства наличия предусмотренных данным Положением оснований для невыплаты либо снижения размера премии истице за май 2014 год, пришел к выводу, что А. вправе рассчитывать на выплату премии в полном размере, в связи с чем взыскал с ответчика в пользу истицы премию за май 2014 год. Решение обжаловалось в апелляционном порядке, оставлено без изменения (решение Мотовилихинского районного суда от 26.08.2014 по делу N 2-2691/14, определение судебной коллегии от 29.12.2014 по делу N 33-11889-2014).

Решением Останкинского районного суда г. Москвы от 05.04.2011 по делу N 33-23604 иск И. к ООО "Южнорусская промышленная компания" о взыскании заработной платы в сумме <...> рублей, компенсации за задержку выплаты заработной платы в сумме <...> рублей, премии за период с июня по ноябрь 2010 года в сумме <...> рублей удовлетворен. Определением Московского городского суда от 22.08.2011 решение Останкинского районного суда г. Москвы от 5.04. 2011 оставлено без изменения. Как сле5кдует из судебных актов, согласно трудовому договору с И. работнику могут устанавливаться доплаты, надбавки, премии и другие поощрительные выплаты. Размер и условия таких выплат определены в положении о премировании работников. Положением об оплате труда и премировании установлено, что премия по итогам работы выплачивается ежемесячно, ежеквартально или раз в год по усмотрению работодателя в случае достижения обществом хороших результатов своей деятельности, получения прибыли. Поскольку со стороны ответчика не было представлено доказательств того, что у работодателя имелись основания для лишения истца премии, не было представлено копий приказов руководителя о лишении истца премий за какие-либо производственные нарушения, суд пришел к выводу, что требования истца о взыскании премии подлежат удовлетворению.

В кассационном Определении Санкт-Петербургского городского суда от 28.05.2012 N 33-6690 указано: "Согласно п. 2.4 Положения о премировании, утвержденного <дата>, премирование работников предприятия производится на усмотрение руководителя в зависимости от трудового вклада каждого работника. Суд первой инстанции также правомерно указал, что предлагаемое ответчиком толкование пункта 2.4. Положения о премировании как право работодателя отказать в выплате премии без указания каких-либо оснований, является несостоятельным, и направленным на нарушение трудовых прав работников на получение заработной платы в том объеме, как это установлено заключенными с ними трудовыми договорами".

Таким образом, спорные компенсации генеральному директору и высшим менеджерам, осуществленные ПАО "МОЭСК", в формулировках вышеуказанных Положений, являющихся неотъемлемой частью трудовых договоров, фактически являлась обязанностью работодателя, поскольку могли быть произведены только при условии наличия положительных результатов труда, т.е. выплата носила стимулирующий характер, поскольку направлена на создание у работника интереса в добросовестном исполнении его трудовых обязанностей, в противном случае, при их нарушении и последующем увольнении по инициативе работодателя он мог бы лишиться выплаты компенсации.

Учитывая изложенное, имеются фактические и правовые основания констатировать, что общество правомерно учло рассматриваемые выплаты генеральному директору и топ-менеджерам в затратах по налогу на прибыль.

Кроме того, суд первой инстанции правомерно принял во внимание, что принимая в расходы анализируемые компенсации, ПАО "МОЭСК" руководствовалось Письмом Минфина от 17.12.2008 №03-03-06/1/689, в ответ на обращение общества (т. 21 л.д. 88-90), где Минфин России подтвердил правомерность учета в расходах выплат при увольнении по соглашению сторон для ПАО «МОЭСК».

Доводы инспекции о том, что выплаты генеральному директору и топ-менеджерам в ряде несопоставимы с размером выходного пособия, выплачиваемого увольняемому работнику в связи с ликвидацией организации или ив связи с сокращением численности или штата, а именно - превышают 5-кратный размер выплат при увольнении (том 44 л.д109-112), отклоняются судом по следующим основаниям.

Так, Верховный Суд Российской Федерации в Определении от 17.03.2017 по делу №А40-186959/2015 указал следующее.

" В соответствии с пунктом 2 статьи 253 Налогового кодекса к числу учитываемых для целей налогообложения расходов налогоплательщика, связанных с производством и реализацией, помимо прочих, относятся расходы на оплату труда, в состав которых на основании статьи 255 Налогового кодекса включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

В частности, согласно пункту 9 статьи 255 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции, действовавший в период 2011 - 2012 гг.) к расходам на оплату труда относились начисления работникам, высвобождаемым в связи с реорганизацией или ликвидацией налогоплательщика, сокращением численности или штата работников налогоплательщика.

Этому корреспондирует гарантированное статьей 178 Трудового кодекса Российской Федерации право работников, увольняемых в связи с ликвидацией организации, сокращением численности или штата работников организации, на получение от работодателя выходного пособия, а также на сохранение за собой среднего месячного заработка на период трудоустройства. Данные выплаты по существу представляют собой заработную плату, сохраняемую за работниками на период вынужденной невозможности реализации ими права на оплачиваемый труд в течение определенных данной нормой предельных сроков и признаются законодателем в качестве затрат, необходимых для ведения экономической деятельности налогоплательщиком.

Вместе с тем, трудовым договором могут предусматриваться другие случаи выплаты выходных пособий, а также устанавливаться повышенные размеры выходных пособий (статья 178 Трудового кодекса Российской Федерации).

На основании пункта 25 статьи 255 Налогового кодекса Российской Федерации допускается учет в целях налогообложения других видов расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым договором и (или) коллективным договором.

Таким образом, статьей 255 Налогового кодекса Российской Федерации установлен открытый перечень расходов на оплату труда работников, признаваемых в целях налогообложения, при условии, что эти выплаты производятся в рамках трудовых и связанных с ними отношений.

Учитывая положения статьей 253, 255 Налогового кодекса Российской Федерации в их взаимной связи со статьями 9, 178 Трудового кодекса Российской Федерации, суд полагает, что само по себе то обстоятельство, что выплаты работникам банка произведены во исполнение соглашений о расторжении трудовых договоров, не исключает возможности признать такие выплаты в целях налога на прибыль организаций на основании статьи 255 Налогового кодекса Российской Федерации.

Данные выводы соответствуют правовой позиции, изложенной ранее в определении Судебной коллегии Верховного Суда Российской Федерации от 23.09.2016 № 305-КГ16-5939.

Вместе с тем, при рассмотрении данного спора судами трех инстанций без должного внимания оставлен вопрос о соответствии спорных расходов, произведенных обществом при увольнении работников, статьям 252 и 270 Налогового кодекса Российской Федерации.

Согласно пункту 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации расходами признаются обоснованные (экономически оправданные) затраты, оценка которых выражена в денежной форме и при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В силу пункта 49 статьи 270 Налогового кодекса Российской Федерации расходы, не соответствующие данным критериям при определении налоговой базы, не учитываются.

Налоговое законодательство не содержит положений, позволяющих налоговому органу при применении статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации оценивать произведенные налогоплательщиками расходы с позиции их экономической целесообразности.

Расходы признаются экономически обоснованными, если они необходимы для деятельности налогоплательщика (постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 09.03.2011 № 8905/10, от 25.02.2010 № 13640/09).

По смыслу правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в постановлении от 24.02.2004 № 3-П, судебный контроль также не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией.

Увольнение работника является завершающим этапом его вовлечения в деятельность налогоплательщика, в связи с чем вывод о несоответствии расходов, производимых при увольнении работников, требованиям пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации не может следовать из того факта, что работник в дальнейшем не сможет приносить доход организации результатом своего труда. Иное бы означало оценку целесообразности увольнения работника на соответствующих условиях путем прекращения трудовых отношений по соглашению сторон, а не по иным основаниям, предусмотренным Трудовым кодексом Российской Федерации.

Однако это не означает, что экономически оправданными могут признаваться расходы, произведенные вне связи с экономической деятельностью налогоплательщика, то есть, по существу направленные на удовлетворение личных нужд уволенных граждан за счет бывшего работодателя.

Выплаты, производимые на основании соглашений о расторжении трудового договора, могут выполнять как функцию выходного пособия (заработка, сохраняемого на относительно небольшой период времени до трудоустройства работника), так и по существу выступать платой за согласие работника на отказ от трудового договора".

Также при принятии решения по данному делу суд первой инстанции правомерно учел правовую позицию Верховного Суда Российской Федерации, изложенную в определении от28.03.2017 по делу № А40-7941/15, определении от 17.03.17 по делу № А40- 186959/15, определении от 27.03.2017 по делу № А40-213762/14, определении от 23.09.2016 по делу № А40-94960/2015, в рамках которых рассматривался вопрос о выплатах, которые производились исключительно на основании соглашений о расторжении трудовых договоров, а не на основании положений коллективных или трудовых договоров, как в настоящем деле (по эпизодам выплат при увольнении по соглашению в связи с сокращением численности (штата) и при увольнении гендиректора и топ-менеджеров), что отличает фактические обстоятельства данного дела в указанной части и пересмотренных Верховным Судом Российской Федерации дел.

Так, например, в Определении № 305-КГ16-5939 от 23.09.2016 по делу № А40-94960/2015 Верховный Суд Российской Федерации (страница 6-7 определения) делает однозначный вывод и указывает следующее: «В свою очередь на основании пункта 25 статьи 255 Налогового кодекса Российской Федерации допускается учет в целях налогообложения других видов расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым договором и (или) коллективным договором. Таким образом, статьей 255 Кодекса установлен открытый перечень расходов на оплату труда работников, учитываемых в целях налогообложения при условии, что эти выплаты производятся в рамках трудовых и связанных с ними отношений».

В соответствии со статьей 15 Трудового кодекса Российской Федерации под трудовыми отношениями понимаются отношения, основанные на соглашении между работником и работодателем о личном выполнении работником за плату трудовой функции (работы по должности в соответствии со штатным расписанием, профессии, специальности с указанием квалификации; конкретного вида поручаемой работнику работы) в интересах, под управлением и контролем работодателя, подчинении работника правилам внутреннего трудового распорядка при обеспечении работодателем условий труда, предусмотренных трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами, трудовым договором.

Таким образом, практика применения пункта 25 статьи 255 Налогового кодекса Российской Федерации многочисленна и единообразна, однако, очевидный и единообразный вывод состоит в том, что в расходах по налогу на прибыль налогоплательщик вправе учесть выплаты при увольнении по соглашению сторон, если эти выплаты были предусмотрены трудовыми и (или) коллективными договорами, носили стимулирующий, либо компенсационный характер.

В настоящем деле рассматриваемые выплаты генеральному директору и топ- менеджерам были прямо предусмотрены с трудовыми договорами и Положением о льготах и компенсациях (социальном пакете) генерального директора и топ- менеджеров, носили стимулирующий, либо компенсационный характер, размер выплат прямо предусмотрен вышеуказанным положением (компенсация выплачивается в размере фактического заработка за последние 12 месяцев работы в должности высшего генерального директора или менеджера общества (или за фактически отработанное время в должности высшего менеджера менее 12 месяцев) и напрямую зависит от ежемесячного размера оплаты их труда (по факту все произведенные обществом выплаты указанный в Положении размер не превышали).

Следовательно, 5-кратный размер выплат при увольнении, на который ссылается инспекция, в данном конкретном случае применению не подлежит.

В данной связи общество обоснованно полагает, что выплата компенсации при увольнении по соглашению сторон, обусловленным сокращением численности (штата), и не предусмотренная ни коллективным, ни трудовым договором, не тождественна выплате при тех же условиях, но предусмотренная коллективным договором, либо трудовым договором, которыми установлены условия и размер такой выплаты.

Нетождественность заключается в том, что в первом случае работник не имеет права требовать дополнительной выплаты, т.к. дополнительная выплата – это право работодателя.

Во втором же случае (к которому относятся проанализированные выше 3 категории выплат работникам ПАО "МОЭСК") условия произведения выплаты и ее размер – это, по сути, обязанность работодателя, поскольку, в противном случае работник вправе обратиться в суд за обязанием работодателя произвести указанную выплату (указанное подтверждается многочисленной судебной практикой судов общей юрисдикции, примеры которой приведены выше по тексту настоящего решения.

Также в ходе судебного разбирательства тщательно исследовался о том, исчислялись ли уплачивались с произведенных выплат страховые взносы в Пенсионный фонд Российской Федерации и внебюджетные фонды: установлено, что со всех спорных выплат ПАО "МОЭСК" исчислены и уплачены взносы в Пенсионный фонд Российской Федерации и внебюджетные фонды, что подтверждается представленные в дело индивидуальными карточками учета начисленных выплат, расчетными листками,сводами начислений и расчетами, сданными в Фонды.

При таких обстоятельствах суд первой инстанции пришел к правильному выводу, что расходы общества на выплаты компенсаций работникам при расторжении трудовых договоров при увольнении по соглашению сторон директору, топ-менеджерам и работникам, уволенным в связи с сокращением численности (штата) правомерно отражены ПАО "МОЭСК" в расходах по налогу на прибыль в силу прямой нормы абзаца 1 статьи 255 Налогового кодекса Российской Федерации и пункта 25 статьи 255 Налогового кодекса Российской Федерации, поскольку произведены именно на основании положений трудовых или коллективных договоров, а не на основании соглашений о расторжении трудовых договоров, и носят стимулирующий (генеральный директор и топ-менеджеры) и компенсационный (сокращение численности) характер, а потому являются обоснованными и экономически оправданными.

Следовательно, оспариваемое решение МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам № 4 в рассмотренной части подлежит признанию недействительным.

Уволенные по соглашению сторон, заключенным к трудовому договору (общая сумма выплат составила 29 098 656, 57 руб.).

В соответствии с позицией Верховного Суда Российской Федерации, выраженной в Определении от 23.09.2016 по делу № А40-94960/2015, «увольнение работника является завершающим этапом его вовлечения в деятельность налогоплательщика, в связи с чем вывод о несоответствии расходов, производимых при увольнении работников, требованиям пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации не может следовать из того факта, что работник в дальнейшем не сможет приносить доход организации результатом своего труда. Иное бы означало оценку целесообразности увольнения работника на соответствующих условиях путем прекращения трудовых отношений по соглашению сторон, а не по иным основаниям, предусмотренным Трудовым кодексом».

В соответствии с положениями пункта 4.5 коллективного договора за 2011 год ПАО "МОЭСК" (т.15 л.д. 49-68) в случае расторжения трудового договора по соглашению сторон с работником, подлежащем увольнению по сокращению численности или штата работодатель производит компенсационные выплаты в порядке и на условиях, определяемых непосредственно в обществе:

увольняемым работникам – в размере не менее 4-кратного среднемесячногозаработка

увольняемым работникам пенсионного возраста– в размере не менее 5-кратного среднемесячного заработка

увольняемым работникам, имеющим двух и более иждивенцев – в размере неменее 5-кратного среднемесячного заработка

увольняемым работникам, в семьях которых нет других кормильцев – вразмере не менее 5-кратного среднемесячного заработка.

Аналогичное положениепредусмотрено в пункте4.9. коллективного трудового договора ПАО "МОЭСК", действующего в 2012 году (т.15 л.д. 69-92).

Исходя из представленного заявителем расчета по уволенным работникам ПАО МОЭСК по «чистым» соглашениям» (том 44 дела) видно, что из 58 работников: 37 работников получили выплату менее 4 окладов, т.е. расходы обществом были понесены даже в меньшем размере, чем это предусматривал пункт 4.9 Коллективного договора; 13 сотрудников получили выплату от 4 до 5 окладов (не включительно); 7 сотрудников получили выплату в размере 5 окладов; 2 сотрудника получили выплату в размере от 9 до 10 окладов.

В отношении тех работников, которые получили выплату, превышающую 5 окладов, судом первой установлено, что в рублевом эквиваленте она составляла 200 000 руб., что применительно к средней заработной плате по г. Москве в 2012 год (45, 6 тыс. руб.) составляет менее 5 средних заработных плат (http://www.forbes.ru/news/230295-srednemesyachnaya-zarplata-v-moskve-prevysila-45-000-rublei ).

Кроме того, 6 работников (ФИО68, ФИО69, ФИО70,ФИО71, ФИО72, ФИО73) имели признак «пенсионный возраст, в том числе, не более чем за 2 года до наступления пенсионного возраста), что позволяло рассчитывать им при увольнении получить не менее 5 кратного среднемесячного заработка.

Аналогичная ситуация складывается 7 работниками (ФИО74, ФИО75, ФИО76, ФИО77, ФИО78, ФИО79, ФИО80), которые имели право на выплату не менее 5 кратного среднемесячного заработка, как имеющий признак наличие 2-х и более иждивенцев, а 1 работник (ФИО75), имел дополнительное основание для выплаты не менее 5 кратного среднемесячного заработка, как имеющий признак единственный кормилец;

По фактическим обстоятельствам по 8 сотрудникам выплата осуществлялась менее 5 размеров среднемесячных заработных плат (от менее одного до 4) и только 5 сотрудника получили 5 окладов.

При соблюдении пункта 4.9. коллективного договора общество обязано было выплатить 35 458 832, 88 руб., кроме того сократить штатные единицы.

По существу, как доказало в ходе рассмотрения дела в суде общество, увольнение по чистым соглашениям было более выгодным для компании с точки зрения экономической целесообразности, чем:

в порядке сокращения численности или штата (ст. 178 ТК РФ), т.к. выплаты в размере 5 заработных плат должны быть выплачены каждому из работников, а не 9 работникам (7 работников (с выплатой 5) +2 работника (с выплатой 9 и 10). В данном моменте сохраняется риск судебных разбирательств и дополнительных расходов по восстановлению работников на ранее занимаемые должности и выплаты им соответствующих сумм заработной платы за все время судебных разбирательств;

в порядке увольнения по коллективному договору, т.к. последним предусмотрено выплата не менее 4 размеров заработных плат, а в некоторых случаях и пяти.

В общей сумме общество заплатило меньше выплат на 6 360 176, 31 руб., что является ее прямым экономическим эффектом.

Следовательно, выводы ВС РФ по делу «Всероссийский банк развития регионов» соответствуют позиции налогоплательщика.

Таким образом, экономия общества при использовании данного порядка увольнения составила 6 360 176, 31 руб. (35 458 832, 88 руб. - 29 098 656, 57 руб.) (расчет в томе 45, л.д.53), для общества такой порядок выплат был намного выгоднее, чем, если бы применен порядок, определенный п. 4.9 коллективного договора.

Кроме того, увольнение не было одиночным актом, что подтверждается еще дополнительными тремя группами уволенных в период 2011-2012 г.г., начиная от генерального директора, топ менеджеров и уволенных по коллективному договору.

Исходя из материалов дела увольнения проводились в связи с оптимизацией структуры управления в организации, введение в действие нового штатного расписания и отсутствие иной работы соответствующей квалификации (заявление на увольнение ФИО81 том 41 л.д. 119-127).

Общество расценило данные выплаты как связанные с оплатой работников и уплатило все взносы по каждому из работников, что подтверждается материалами дела.

Учитывая, что инспекцией контррасчет экономической обоснованности рассматриваемых выплат не представлен, о некорректности расчета, произведенного заявителем, не заявлено, суд исходит из того, что указанный расчет является корректным и что в ходе судебного разбирательства заявителем доказано, что для общества такой порядок выплат был намного выгоднее, чем если бы был применен порядок, определенный пункте 4.9 коллективного договора.

Принимая во внимание, что понесенные расходы ПАО "МОЭСК": 1) имеют меньший размер, чем при увольнении в рамках процедуры по сокращению численности (штата); 2) нивелированы риски по потере деловой репутации и несению дополнительных расходов в случае оспаривания работниками их увольнения; 3) обществом достигнута производственная цель по оптимизации расходов на персонал в результате получения большей прибыли при меньших затратах, суд констатирует обоснованность позиции заявителя о том, что обществом достигнута производственная цель по оптимизации расходов на персонал в результате получения большей прибыли при меньших затратах.

Кроме того, суд первой инстанции правомерно поддержал приведенные в подтверждение своей позиции по рассматриваемому эпизоду доводы общества по вопросу природы соглашения о расторжении трудового договора и экономической целесообразности его заключения.

Общество считает, что произведенные выплаты были осуществлены в рамках действующего законодательства, имеют экономическую обоснованность для общества, в связи с чем, подлежат включению в расходы по налогу на прибыль в соответствии со статьей 255 Налогового кодекса Российской Федерации.

Статьей 247 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком и определяемая для российских организаций как полученные ими доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

В соответствии с пунктом 2 статьи 253 Налогового кодекса Российской Федерациик числу учитываемых для целей налогообложения расходов налогоплательщика, связанных с производством и реализацией, помимо прочих, относятся расходы на оплату труда, в состав которых на основании статьи 255 Налогового кодекса Российской Федерации включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

В частности, согласно пункту 9 статьи 255 Налогового кодекса (в редакции, действовавший в период 2011 - 2012 гг.) к расходам на оплату труда относились начисления работникам, высвобождаемым в связи с реорганизацией или ликвидацией налогоплательщика,сокращениемчисленностиили штата работников налогоплательщика.

Этому корреспондировало гарантированное статьей 178 Трудового кодекса право работников, увольняемых в связи с ликвидацией организации, сокращением численности или штата работников организации, на получение от работодателя выходного пособия, а также на сохранение за собой среднего месячного заработка на период трудоустройства. Данные выплаты по существу представляют собой заработную плату, сохраняемую за работниками на период вынужденной невозможности реализации ими права на оплачиваемый труд в течение определенных данной нормой предельных сроков и признаются законодателем в качестве затрат, необходимых для ведения экономической деятельности налогоплательщиком.

С учетом всей процедуры, связанной с сокращением численности или штата расходы юридического лица исходя из минимально обязательных составляют 5 среднемесячных заработных плат работника (с учетом предварительного уведомления за 2 месяца и последующую выплату в максимальном размере 3 месячных заработных плат).

Следовательно, минимальная сумма, которая является ценой «расставания» с сотрудником и непосредственно выплачивается ему составляет 5 месячных заработных плат.

Однако помимо данной суммы общество должно понести материальные и трудовые затраты по оформлению и прохождению процедуры сокращения штата, а так же учесть возможные расходы в случае нарушения процедуры и обращения сотрудника за восстановлением и соответствующей выплатой за время своего отсутствия.

В то же время статья 178 Трудового кодекса предусматривает, что трудовым договором могут предусматриваться другие случаи выплаты выходных пособий, а также устанавливаться повышенные размеры выходных пособий.

В свою очередь, на основании пункта 25 статьи 255 Налогового кодекса допускается учет в целях налогообложения других видов расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым договором и (или) коллективным договором.

Таким образом, статьей 255 Налогового кодекса установлен открытый перечень расходов на оплату труда работников, учитываемых в целях налогообложения, при условии, что эти выплаты производятся в рамках трудовых и связанных с ними отношений.

Следовательно, минимальный выплачиваемый размер (5 средних заработных плат) может быть увеличен и его увеличение должно быть экономически обоснованным.

Необходимо так же отметить, что в силу положений статьи 2 Трудового кодекса Российской Федерации одним из основных принципов правового регулирования трудовых отношений и иных непосредственно связанных с ними отношений является сочетание государственного и договорного регулирования.

При этом одной из основных задач трудового законодательства признается создание необходимых правовых условий для достижения оптимального согласования интересов сторон трудовых отношений, интересов государства (часть вторая статьи 1 Трудового кодекса Российской Федерации).

Часть первая статьи 9 Трудового кодекса Российской Федерации предоставляет работнику и работодателю право на урегулирование своих отношений, в том числе посредством заключения соглашений.

Согласно статье 78 Трудового кодекса Российской Федерации трудовой договор может быть в любое время расторгнут по соглашению его сторон.

Заключив дополнительное соглашение к трудовому договору, работник и работодатель достигли договоренности о расторжении трудового договора по соглашению сторон, в соответствии с которым работодатель обязался выплатить работнику денежную соответствующую компенсацию.

В соответствии с Конституцией Российской Федерации труд свободен; каждый имеет право свободно распоряжаться своими способностями к труду и выбирать род деятельности и профессию (статья 37, часть 1). Свобода труда в сфере трудовых отношений проявляется прежде всего в договорном характере труда, в свободе трудового договора. Именно в рамках трудового договора на основе соглашения гражданина и работодателя решается вопрос о работе по определенной должности, профессии, специальности.

Свобода труда предполагает также возможность прекращения трудового договора по соглашению его сторон, т.е. на основе добровольного и согласованного волеизъявления работника и работодателя. Достижение договоренности о прекращении трудового договора на основе добровольного соглашения его сторон допускает возможность аннулирования такой договоренности исключительно посредством согласованного волеизъявления работника и работодателя, что исключает совершение как работником, так и работодателем произвольных односторонних действий, направленных на отказ от ранее достигнутого соглашения. Такое правовое регулирование направлено на обеспечение баланса интересов сторон трудового договора и не может рассматриваться как удовлетворение нужд только работника.

При согласовании условий расторжения трудового договора работодатель принял условия, указанные работником, подписав соответствующее соглашение, предусматривающее выплату денежной компенсации в связи с увольнением работника по соглашению сторон.

Увольнение по соглашению сторон представляет собой волеизъявление работника быть не просто уволенным по данному основанию, но и быть уволенным на определенных условиях, указанных в заявлении. Подача работником заявления, содержащего конкретные условия предполагаемого увольнения, дает ему право полагать, что трудовые правоотношения между ним и работодателем будут прекращены именно на таких условиях, в зависимости от чего работник вправе воспользоваться либо не воспользоваться своим правом на продолжение работы в случае отказа работодателя в увольнении на условиях, на которых настаивает работник.

Праву работника быть уволенным на предлагаемых им условиях корреспондирует право работодателя отказать работнику в увольнении на этих условиях и предложить ему продолжить работу или уволиться по другим основаниям. Вместе с тем, поскольку волеизъявление работника направлено на увольнение по соглашению сторон именно на определенных условиях, работодатель не вправе по своему усмотрению решать вопрос об условиях увольнения работника.

Применительно к выплатам по соглашению сторон, практически все работники получили выплату не превышающую 5 размеров среднемесячной заработной платы, в том числе половина работников получила выплату менее четырех размеров среднемесячной заработной платы.

Трудовое законодательство не содержит запрета на установление непосредственно в индивидуальном трудовом договоре либо дополнительном соглашении к нему условий о выплате при увольнении, что соответствует статьям 255 и 252 Налогового кодекса Российской Федерации.

Кроме того, в данной части спорного правоотношения правомерность позиции "ПАО "МОЭСК" полностью соответствует судебной практике, выработанной на уровне Верховного Суда Российской Федерации (определение от 28.03.2017 по делу № А40-7941/15, определение от 17.03.17 по делу № А40-186959/15, определение от 27.03.2017 по делу №А40-213762/14, определение от 23.09.2016 по делу № А40-94960/2015, и др.).

Также суд первой инстанции правомерно принял во внимание, что с произведенных выплат общество осуществило исчисление и уплату пенсионных и страховых взносов, что было обязанностью общества в порядке статьи 7 Федерального закона 212-ФЗ.

Принимая во внимание, что выплаты по пенсионным и страховым взносам в 2010 году заменили ранее действовавший ЕСН, сделанные выводы по соотношению налогообложения ЕСН и налогом на прибыль могут быть использованы при рассмотрении вопроса о соотнесении выплат по взносам и расходам по налогу на прибыль.

Согласно разъяснениям Высшего Арбитражного Суда Российской Федерацииналогоплательщик не вправе сам решать, относить суммы выплат на расходы поналогу на прибыль и платить с них ЕСН или, наоборот, не учитывать их в расходах ине начислять на них ЕСН.

Такие разъяснения Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации дал в пункте3 Обзора практики рассмотрения арбитражными судами дел, связанных с взысканием единого социального налога (Информационное письмо от 14.03.2006 № 106).

В то же время, Высший Арбитражный Суд Российской Федерации разъяснил, что налогоплательщик вправе не включать выплаты в расходы по налогу на прибыль и не платить ЕСН, если считает такие затраты экономически необоснованными и не направленными на получение дохода (пункт 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации.

Общество квалифицировало расходы на выплату компенсаций при увольнении как экономически обоснованные, уплатило с указанных сумм страховые взносы в Пенсионный фонд Российской Федерации и внебюджетные фонды и, как следствие, включило их в расходы по налогу на прибыль.

Данная позиция соотносится с ранее высказанной позицией Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации.

Таким образом, понесенные расходы в части выплаченных по соглашениям о расторжении трудового договора сумм являются обоснованными и правомерновключены заявителем в состав расходов по налогу на прибыль, поскольку: правовая природа соглашения о расторжении трудовых договоров характеризует его как часть трудового договора; доказано наличие экономической целесообразности несения обществом расходов в объеме меньшем, чем для проведения сокращения в рамках процедуры сокращения штата; имеет место уплата обществом страховых взносов по всем произведенным выплатам, что характеризует их как экономически обоснованные и направленные на получение прибыли; примененный порядок оставляет за обществом возможность сохранить соответствующую должность в штатном расписании и в то же время обеспечить в дальнейшем невозможность восстановления на данную штатную единицу уволенного по соглашению сторон работника по суду; в материалах дела отсутствуют доказательства о возможности освобождения штатной единицы путем понесения обществом расходов в меньшем объеме, чем отраженным в дополнительных соглашениях к трудовым договорам

В связи с изложенным, решение налогового органа в части доначисления налога по эпизоду, связанному с увольнением по соглашениям сторон, является незаконным и подлежащим признанию недействительным.

По пункту 1.7 оспариваемого решения (по пункту 2.1.4.2 акта проверки).

В данной части решения МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам № 4 указывает, что ПАО "МОЭСК"в нарушение пункта 1 статьи 54, пункта 1 статьи 252, подпункта 13 пункта 1 статьи 265, пункта 1 статьи 272 Налогового кодекса Российской Федерации неправомерно включило в состав внереализационных расходов за 2011-2012 годы расходы в виде штрафов, пеней, неустойки в сумме 383 088 431 руб., в том числе: за 12 месяцев 2011года – 4 000 154 руб., за 12 месяцев 2012 года – 377 088 277 руб.

Данное нарушение привело к неуплате (неполной) уплате налога на прибыль организаций за 2011 год в сумме 800 031 руб., за 2012 год в сумме 75 817 654 руб.

В соответствии со статьей 247 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения по налогу на прибыль для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации.

Пунктом 1 статьи 252 Налогового кодексаРоссийской Федерации предусмотрено, что расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Налогового кодекса Российской Федерации, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Пунктом 2 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

В соответствии с пунктом 1 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией.

Согласно подпункту 13 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации в составе внереализационных расходов учитываются расходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также расходы на возмещение причиненного ущерба.

По эпизоду ООО «Газпромэнерго» установлено следующее.

В части данного контрагента МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам № 4 указывает, что ПАО "МОЭСК" в 2012 году в целях налогового учета неправомерно отразило расходы в виде штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательствсумму неосновательного обогащения в размере 17 852 896, 26 руб. на основании судебного акта по делу № А40-20002/12-19-178.

В обоснование своей позиции инспекция проводит анализ материалов судебного дела № А40-20002/12-19-178 (т. 17 л.д. 111-117) и указывает на невозможность учета данной суммы в расходах, т.к. она представлена неосновательным обогащением. Так, из материалов дела № А40-20002/12-19-178 усматривается, что ООО «Газпром энерго» (истец) обратилось в Арбитражный суд Московской области с иском к ОАО «МОЭСК» (ответчик) о взыскании суммы неосновательного обогащения в размере 17 852 896, 26 руб., процентов за пользование чужими денежными средствами в размере 2 675 548, 24 руб. и процентов за пользование чужими денежными средствами, начисленных на неоплаченную часть неосновательного обогащения за период с 24.04.2012 до дня погашения суммы неосновательного обогащения, исходя из 1/360 от 8 % годовых за каждый день просрочки, а также 121 068, 90 руб. (сто двадцать одна тысяча шестьдесят восемь) расходов по государственной пошлине.

Свои исковые требования истец – сетевая организация - обосновывает тем, что ответчик без договора пользуется услугами истца по передаче электрической энергии в период с января по декабрь 2010 года, поскольку договор оказания услуг по передаче электрической энергии № 57-06/28/10-Д от 24.02.2010 между сторонами не заключен, в связи с несогласованием приложений к нему и неустранимыми разногласиями.

Вместе с тем, судом в рамках дела № А40-20002/12-19-178 установлено, что в период с января по декабрь 2010 года ООО «Газпром энерго» фактически оказывало услуги по передаче электрической энергии ОАО «МОЭСК».

Факт потребления энергии ОАО «МОЭСК» не оспаривался.

В соответствии с пунктом 1 статьи 1102 Гражданского кодекса Российской Федерации лицо, которое без установленных законом, иными правовыми актами или сделкой оснований приобрело или сберегло имущество (приобретатель) за счет другого лица (потерпевшего), обязано возвратить последнему неосновательно приобретенное или сбереженное имущество (неосновательное обогащение).

В случае невозможности возвратить в натуре неосновательно полученное или сбереженноеимущество приобретатель должен возместить потерпевшему действительную стоимость этого имущества на момент его приобретения (пункт 1 статьи 1105 Гражданского кодекса Российской Федерации).

Лицо, неосновательно временно пользовавшееся чужими услугами, должно возместить потерпевшему то, что оно сберегло в результате такого пользования по цене, существовавшей во время, когда закончилось пользование, и в том месте, где оно происходило (пункт2 статьи 1105Гражданского кодекса Российской Федерации).

Поскольку ОАО «МОЭСК» пользовалось услугами по передаче электрической энергии, оказываемыми ООО «Газпром энерго» без заключенного договора, суд первой инстанции установил возникновение у ОАО «МОЭСК» неосновательного обогащения в размере стоимости услуг по передаче электрической энергии в размере 17 852 896, 26руб.

Решением Арбитражного суда г. Москвы от 28.04.2012 по делу № А40-20002/12-19-178 с ОАО «МОЭСК» в пользу ООО «Гапромэнерго» взыскано неосновательное обогащение в размере 17 852 896, 26 руб.

Постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 31.07.2012 и Постановлением Федерального арбитражного суда Московского округа от 24.10.2012 решение от 28.04.2012 Арбитражного суда города по делу № А40-20002/12-19-178 оставлено без изменения.

На основании указанных выше судебных актов инспекция делает вывод, чтосуммы затрат в размере 17 852 896, 26 руб., представлены взысканным по решениюсуда неосновательным обогащением, которое нельзя отнести ни к штрафам (пеням),или к иным санкциям, подлежащим уплате за нарушение договорных обязательств, ник расходам на возмещение причиненного ущерба, в связи с чем неосновательноеобогащение не может быть отнесено ко внереализационным расходам, учитываемымпри исчислении налога на прибыль. Кроме того, полагает МИ ФНС России покрупнейшим налогоплательщикам №4 , возврат незаконно полученного дохода не образует факта расхода, т.к. в соответствии со статьей 252 Налогового кодекса Российской Федерации расходами признаются экономически обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В данной части спорного правоотношения суд находит позицию инспекции ошибочной, а доводы заявителя - законными и обоснованными исходя из следующего.

Общество правомерно отмечает, что данное неосновательное обогащение отличается по правовой природе от неосновательного обогащения по иным эпизодам (ОАО «ВСК- Энерго», ООО «Красноармейскэнерго»), поскольку в данном случае оно фактически представлено расходами на возмещение причиненного ущерба.

Так, пунктом 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Налогового кодекса Российской Федерации.

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Налогового кодекса Российской Федерации, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В соответствии с подпунктом 13 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации к числу внереализационных расходов, в частности, относятся, расходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также расходы на возмещение причиненного ущерба.

Нормы Налогового кодекса Российской Федерации не содержат понятия ущерба, следовательно, на основании пункта 1 статьи 11 Налогового кодекса Российской Федерации подлежат применению нормы Гражданского кодекса Российской Федерации.

Согласно статье 15 Гражданского кодекса Российской Федерации под убытками понимаются расходы, которые лицо, чье право нарушено, произвело или должно будет произвести для восстановления нарушенного права, утрата или повреждение его имущества (реальный ущерб), а также неполученные доходы, которые это лицо получило бы при обычных условиях гражданского оборота, если бы его право не было нарушено (упущенная выгода).

Из системного толкования приведенных норм права следует вывод о том, что в случае неосновательного получения (сбережения) имущества сумма неосновательного обогащения в виде стоимости данного имущества, возмещенная потерпевшей стороне, в данном случае должна быть квалифицирована как возмещение реального ущерба.

Т.е. для целей налогообложения прибыли различные гражданско-правовые понятия "ущерб" и "убытки" используются в одинаковом значении, поскольку влекут одинаковые правовые последствия – уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль.

При этом правовое значение имеет не форма негативного влияния налогоплательщика на имущественную сферу третьих лиц (реальный ущерб, упущенная выгода или создание одной только угрозы наступления таких последствий, например, при уплате штрафной неустойки), а соответствие общим условиям принятия расходов по налогу на прибыль.

Общество в данном случае правомерно полагает, что такие условия в рассматриваемом случае соблюдены: 1) размер и экономическая обоснованность расходов документально подтверждены вступившими в законную силу решениями суда; 2) расходы произведены в связи с пользованием услугами для передачи электрической энергии потребителям, т.е. деятельности, направленной на получение дохода; 3) данные расходы отсутствуют в перечне расходов, не учитываемых для целей налогообложения, предусмотренном статьей 270 Налогового кодекса Российской Федерации.

В основе всех указанных в подпункте 13 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации расходов лежит какое-либо нарушение со стороны налогоплательщика, что не лишает его права учитывать эти расходы в целях налогообложения прибыли.

Вывод инспекции о том, что неосновательное обогащение в рассматриваемом случае является "возвратом незаконно полученного дохода, а потому не может считаться расходом" несостоятелен, поскольку данный вывод был бы правомерен только в случае доказанности обстоятельств того, что ранее указанные доходы учитывались для целей налогообложения (не соблюден принцип соответствия расходов и доходов).

Именно исходя из доказанности учета в доходах сумм неосновательного обогащения суды делают вывод о том, что возврат незаконно полученного дохода не образует факта расхода.

В данном же случае отсутствуют какие-либо доказательства получения обществом незаконного дохода от ООО «Газпром энерго».

Общество получало доход от деятельности по передаче электроэнергии потребителям.

Тот факт, что для осуществления указанной деятельности использовались объекты сетевого хозяйства ООО «Газпром энерго» без надлежащего оформления договорных отношений с ним не свидетельствует о незаконности полученного дохода. Перечисление на основании решения суда неосновательного обогащения – той оплаты, которая была бы произведена при надлежащем оформлении договорных отношений по пользованию услугами ООО «Газпром энерго», не может по своим правовым последствиям приравниваться к возврату незаконно полученного дохода.

При этом, как обоснованно отмечает заявитель, принцип соответствия расходов и доходов соблюдается, поскольку инспекция в своем решении не оспаривает ни учет доходов от деятельности по передаче электрической энергии для целей налогообложения, ни использование сетей для осуществления указанной деятельности, ни тот факт, что оплата неосновательного обогащения произведена за пользование сетями ООО «Газпром энерго».

Изложенные выводы(именно для такого «вида» неосновательного обогащения) подтверждаются многочисленной положительной судебной практикой (определение Верховного Суда Российской Федерации № 305-КГ15-6506 от 11.09.2015 по делу № А40-84941/2014, Постановление АС Московского округа по делу № А41-50608/14 от 21.09.2015, Постановления ФАС Московского округа от 06.03.2014 № А41-18838/13, от 03.06.2013 по делу № А40-68327/12-107-375,Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 06.08.2014 по делу N А27-15256/2013, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 19.12.2011 по делу N А33-1394/2011 (Определением ВАС РФ от 13.04.2012 N ВАС-4600/12 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ), основанных на схожих обстоятельствах (выплата неосновательного обогащения потерпевшему лицу на основании решения суда за период пользования услугами последнего без договора).

Так, в Определении № 305-КГ15-6506 от 11.09.2015 по делу № А40-84941/2014 (приведено в пункте 16 Обзора судебных актов, принятых Конституционным СудомРоссийской Федерации и Верховным Судом Российской Федерации по вопросам налогообложения во втором полугодии 2015 года) Верховный Суд Российской Федерации указал следующее: «Из системного анализа положений главы 25 «Налог на прибыль организаций» Налогового кодекса Российской Федерации следует, что понятия «убыток» и «ущерб» являются равнозначными и их возникновение влечет одинаковые налоговые последствия для налогоплательщика… Таким образом, произведенные обществом затраты в виде уплаты неосновательного обогащения за использование помещений без законных оснований по существу представляют арендную плату, подлежащую уплате за такое использование объекта в целях осуществления предпринимательской 7 деятельности. Об этом свидетельствует и расчет размера неосновательного обогащения, произведенный судом исходя из стоимостиаренды.

Следовательно, понесенныерасходы документально подтверждены и отвечают критериям, установленным пунктом 1 статьи 252 и пунктом 1 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации, в связи с чем у налогового органа отсутствовали основания для отказа обществу во включении уплаченным сумм упущенной выгоды в состав внереализационных расходов.»

Доводы МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам № 4 о том, что ПАО "МОЭСК" неправомерно включило в расходы сумму неосновательного обогащения по контрагенту ООО «Газпромэнерго», в том числе, и по причине того, что указанная сумма содержала вошедший в расчет НДС, являются неправомерными в силу следующих обстоятельств.

Так, вопрос исчисления НДС с сумм неосновательного обогащения был предметом спора по делу № А41-50608/14 и Арбитражный суд Московского округа по этому делу в постановлении от 21.09.2015 указал буквально следующее: «Руководствуясь пунктом 1, 5 статьи 38, пункта 1 статьи 39, пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации, а также учитывая письмо Минфина России от 25.10.2013 № 03-07-11/45200 по вопросу о включении в налоговую базу по НДС сумм необоснованного обогащения, суды пришли к правильному выводу, что в данном случае, когда ООО «ПТК Комфорт-сервис» пользовалось энергокомплексом в отсутствие арендных правоотношений или каких-либо иных правовых оснований (после расторжения договоров лизинга), не являлось потребителем какой-либо услуги и не вносило каких-либо платежей, фактически отсутствуют такие элементы налогообложения как объект и налоговая база, в связи с чем правовых оснований, которые возлагали бы на заявителя обязанность по исчислению и уплате в бюджет НДС, не имеется. Данный подход следует из правовой природы самогонеосновательного обогащения. Суды первой и апелляционной инстанции, исследовав представленные в материалы дела доказательства, оценив материалы проверки,принимая во внимание вступившее в законную силу решением Арбитражного суда Московской области от 23.05.2012, пришли к выводу ООО «ПТК Комфорт- сервис» было получено неосновательное обогащение в форме сбережения имущества, состоящее в получении имущественной выгоды, при этом не понесло обычные для гражданского оборота расходы.

Таким образом, взыскание неосновательного обогащения не опосредует операцию по реализации товара (работы, услуги), а является компенсацией особого рода, в связи с чем не может быть объектом налогообложения по НДС.

По данным основаниям, а также принимая во внимание особую правовую природу обязательств вследствие неосновательного обогащения, суды правомерно не приняли доводы налогового органа о том, что при расчете суммы неосновательного обогащения судом по делу № А41-1824/12 принимались суммы лизинговых платежей с включенным НДС. Сумма неосновательного обогащения в силу своей компенсационной природы должна соответствовать экономически обоснованному доходу заявителя в схожих рыночных условиях и не может быть меньше за счет исключения суммы НДС из цены, следовательно, НДС в данном случае представляет собой часть цены, а не как исчисленный налог. При рассмотрении настоящего дела судами обосновано принята во внимание экономическая составляющая НДС как косвенного налога. В силу статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации вычет по НДС может быть применен исключительно на основании счета-фактуры,выставлениекоторого в рассматриваемой ситуации законодательством (без наличия специальных условий) не предусмотрено. Обложение НДС сумм неосновательного обогащения в данной ситуации будет противоречить как косвенной природе налога на добавленную стоимость, так и принципу равенства налогообложения".

Правильность позиции судов нижестоящих инстанций по указанному выше делу подтверждена Определением от 09.03.2016 № 305-КГ15-18119 Верховного Суда Российской Федерации.

Таким образом, суд апелляционной инстанции соглашается с позицией ПАО "МОЭСК" о том, что, несмотря на то, что в состав взысканной суммы неосновательного обогащения включен НДС, данный НДС не подлежит исключению из расходов, поскольку, как указано в вышеприведенной правовой позиции судов Московского округа по делу № А41-50608/14, при таких обстоятельствах НДС является частью цены, а не исчисленным налогом и у ООО «Газпромэнерго» не было никаких оснований для выставления в адрес общества счета-фактуры, а у общества при таких обстоятельствах не было никаких оснований для заявления вычета.

Что касается периода учета заявителем рассматриваемой спорной суммы в расходах.

В соответствии с подпунктом 8 пункта 7 статьи 272 Налогового кодекса Российской Федерации датой осуществления внереализационных и прочих расходов по расходам в виде сумм штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также в виде сумм возмещения убытков (ущерба) – признается дата признания их должником либо дата вступления в законную силу решения суда).

Поскольку решение суда по делу №А40-20002/12-19-178 вступило в силу 24.07.2012 (объявлена резолютивная часть постановления суда апелляционной инстанции), то в соответствии с подпунктом 8 пункта 7 статьи 272 Налогового кодекса Российской Федерации ранее 2012 года у общества не имелось никаких правовых оснований учитывать спорную сумму в составе расходов.

Таким образом, оспариваемое решение инспекции подлежит признанию недействительным в части исключения из состава внереализицонных расходов 2012 года суммы расходов в размере 17 852 896, 26 руб.

ООО «Генеральная сбытовая компания».

По данному эпизоду оспариваемого решения МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам № 4 указывает, что общество в 2012 году в целях налогового учета неправомерно отразило расходы в виде штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств в сумме 53 450 705,3 руб. (в т.ч. НДС 8 153 497,42 руб.) на основании судебного акта по делу № А40-9388/12-155-88.

Инспекция указывает, что по делу № А40-9388/12-155-88 с общества взыскивается кредиторская задолженность, образованная в результате нарушения договорных обязательств по оплате оказанных в 2011 году услуг.

Из фактических обстоятельств дела следует, что спорная сумма расходов взыскана с общества в пользу ООО «Генеральная сбытовая компания» в судебном порядке на основании вступивших в законную силу судебных актов по делу №А40-9388/12-155-88.

Так, в постановлении суда апелляционной инстанции по указанному делу отмечено следующее: "В обоснование апелляционной жалобы ОАО «Московская объединенная электросетевая компания» ссылается на необоснованные выводы суда о том, что истец оказывал услуги по передаче электроэнергии ответчику, однако, ответчик данные услуги не потреблял и не получал оплату за оказанные услуги от других потребителей. ОАО «МОЭСК» не отрицает факта оказания истцом услуг, однако, учитывая существующие договорные точки поставки услуги истцом оказывались за точками поставки и именно потребителям, а не ответчику".

Таким образом, из указанного следует, что общество было не согласно с фактом оказания услуг и отказалось от подписания актов выполненных услуг, что подтверждается представленными ООО «Генеральная сбытовая компания» в дело односторонне подписанными с его стороны актами выполненных услуг (т.19 л.д. 139-147).

Вместе с тем, в соответствии с пунктом 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Так, только после обращения ООО «Генеральная сбытовая компания» в суд, куда были представлены как счета-фактуры с выделенной суммой НДС в общей сумме 8 153 497, 42руб. (по с/ф № 00000060 от 28.02.2011 - 905 614,00 руб., по с/ф № 00000059 от 31.01.2011 - 905 862, 01 руб., по с/ф № 00000066 от 31.08.2011 - 906 742,59 руб., по с/ф № 00000065 от 31.07.2011 - 906 661,5 руб., по с/ф № 00000064 от 30.06.2011 - 905 654,45 руб., по с/ф № 00000063 от 31.05.2011 - 905 969,47 руб., по с/ф № 00000062 от 30.04.2011 - 905 369,23 руб., по с/ф № 00000061 от 31.03.2011 - 905 532,45 руб., по с/ф № 00000067 от 30.09.2011 - 906 071,12 руб.), так и односторонне подписанные акты оказанных услуг (копии счетов-фактур и актов оказания услуг по передаче электрической энергии № 01-09 за январь-сентябрь 2011 года представлены в дело, т. 18 л.д.138-146, т.19 л.д. 139-147), и после вступления решения суда по указанному делу в силу в 2012 году общество фактически выявило спорную задолженность.

Выявление данной задолженности оформлено бухгалтерской справкой № 48000000 от 30.09.2012 (т.43 л.д. 1).

Учитывая, что у общества в 2011 году не имелось первичной документации, то у него в соответствии с требованиями статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации не было и оснований учитывать данные расходы в 2011 году.

Кроме того, даже если не учитывать позицию ПАО "МОЭСК" о том, что при отсутствии в 2011 году первичных документов у общества отсутствовали основания для учета спорной суммы расходов в 2011 году, то, по мнению суда, заявитель поступил правомерно, учтя в соответствии с абзацем 3 пункта 1 статьи 54 Налогового кодекса Российской Федерации спорную задолженность в 2012 году (инспекция считает, что учитывать необходимо в периоде оказания услуг, то есть в 2011 году).

Порядок признания расходов при методе начисления предусматривает, что расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом периоде), к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты (пункт 1 статьи 272 Налогового кодекса Российской Федерации).

Абзац 3 пункта 1 статьи 54 Налогового кодекса Российской Федерации предусматривает, что налогоплательщик вправе произвести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога (вступил в силу с 01.01.2010).

Из буквального толкования данной нормы следует, что она рассчитана на применение к правоотношениям, связанным с корректировкой (исправлением) ошибок в исчислении налоговой базы, повлекших излишнюю уплату налога.

Данное правило применяется к тем правам и обязанностям налогоплательщика, которые возникли после введения его в действие, но с учетом того, что налоговое законодательство не ограничивает срок перерасчета налоговой базы в случае выявления ошибок (искажений), приведших к увеличению налоговой базы и суммы налога, налогоплательщик может учесть выявленные после 01.01.2010 расходы (убытки) при исчислении налогооблагаемой прибыли, причем и в том случае, если данные расходы (убытки) относятся к налоговым периодам до 01.01.2010.

В соответствии с правовой позицией Конституционного Суда Российской Федерации (Определение от 16.07.2009 № 927-О-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы Закрытого акционерного общества "Курганстальмост" на нарушение конституционных прав и свобод абзацем вторым пункта 1 статьи 54 Налогового кодекса Российской Федерации") возможность корректировки налоговой базы в текущем налоговом (отчетном) периоде путем ее пересчета в случае обнаружения налогоплательщиком ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, направлена на защиту, а не на ограничение прав налогоплательщиков.

Следовательно, положение абзаца 3 пункта 1 статьи 54 Налогового кодекса Российской Федерации в той мере, в которой оно приводит к обложению налогом действительных результатов хозяйственной деятельности налогоплательщика и устраняет искажения налоговой базы, имевшие место в завершенных налоговых периодах, является гарантией защиты права налогоплательщика на справедливое налогообложение результатов его экономической деятельности.

Ссылка налогового органа на безусловное применение статьи 272 Налогового кодекса Российской Федерации при определении порядка учета расходов судом не может быть принята, так как возможность корректировки налогоплательщиком своих обязательств, установленная пунктом 1 статьи 54 Налогового кодекса Российской Федерации является исключением, позволяющим налогоплательщику учесть при соблюдении соответствующих условий расходы в ином порядке, чем это предусмотрено статьей 272 Налогового кодекса Российской Федерации, применение которой во всех случаях, предлагаемое налоговым органом, вообще исключает возможность применения пункта 1 статьи 54 Налогового кодекса Российской Федерации, что не соответствует воле законодателя.

Выводы заявителя о возможности исправления ошибки при определении налоговой базы за предыдущие налоговые периоды в текущем периоде ее выявления, в том числе за периоды, предшествующие изменениям в статью 54 Налогового кодекса Российской Федерации (до 01.01.2010), при условии, что ошибка приводит к возникновению переплаты за периоды ее совершения, приоритете применения общей нормы об исправлении ошибки (пункт 3 статьи 54 Налогового кодекса Российской Федерации) над специальной нормой (статья 272 Налогового кодекса Российской Федерации), соответствует сложившейся судебной практике, установленной в том числе, Постановлениями Арбитражного суда Московского округа от 20.06.2014 по делу № А40-63447/13, от 01.11.2016 по делу № А40- 167377/2015, Постановлением ФАС Московского округа от 26.06.2014 № Ф05-6233/2014, Постановлением ФАС Московского округа по делу № А40-102301/11-75-423 от 06.07.2012, Постановление ФАС Московского округа от 23.07.2014 № Ф05-6240/14 по делу № А40-117584/13, Постановлением ФАС Московского округа от 23.03.2012 по делу № А40-66305/11-90- 288, Постановлением ФАС Московского округа от 26.02.2013 по делу № А40-66280/12-115-448, Постановлением Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 26.02.2013 по делу № А44-5432/2011, Постановлением ФАС Северо- Западного округа от 26.06.2013 по делу № А44-5432/2011 (также с учетом выводов, сделанных в Определении ВАС РФ от 02.11.2012 № ВАС-13812/12 по тому же делу), Постановлением ФАС Московского округа от 14.03.2012 по делу № А40-58786/11-75- 243, Постановлением ФАС Московского округа от 06.07.2012 по делу № А40- 102301/11-75-423, Постановлением ФАС Московского округа от 11.05.2012 по делу № А40-70714/11-75-292, Постановлением ФАС Московского округа от 14.08.2013 по делу № А40-110013/12-20-566,Постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 09.09.2013 № 09АП-25845/2013, 09АП-28935/2013 по делу № А40-131026/12, Постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 08.08.2013 № 09АП-22928/2013 по делу № А40-166024/12, Постановлением ФАС Поволжского округа от 16.06.2011 по делу № А65-6652/2010, Постановлением ФАС Московского округа от 11.10.12 по делу № А40-129907/11-75-520, Постановление ФАС Московского округа от 20.06.2014 № А40-63447/13 (дело с участием МИ ФНС России по КН № 4), Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 03.02.2014 № А78-2456/2013 и Определении ВАС РФ от 22.05.2014 № ВАС-5628/14 по указанному делу, Постановление ФАС Уральского округа от 22.04.2014 № Ф09-1388/14 по делу № А60-18171/2013).

В настоящем случае в соответствии с налоговой декларацией ПАО "МОЭСК" по налогу на прибыль за 2011 год (копия представлена заявителем в материалы дела) сумма исчисленного в бюджет налога составила 5 785 725 017,00 руб., налог в бюджет обществом уплачен, следовательно, выявленная в 2012 году ошибка общества в учете расходов и определении налоговой базы за указанный период привела бы к излишней уплате налога на прибыль организаций за 2011 год в случае учета спорных расходов в данном периоде, в связи с чем, с учетом обнаружения ошибки в 2012 году, произведенный обществом перерасчет налоговой базы и определение действительного размера налоговых обязательств по налогу на прибыль организаций в период обнаружения ошибки и получения первичных документов (2012 год) являлся правомерным.

Таким образом, суд соглашается с заявителем, что ПАО "МОЭСК" выполнило условия статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации для отнесения в расходы суммы спорной задолженности без НДС в размере 45 297 207, 90 руб. (53 450 705, 30 – 8 153 497, 42).

Кроме того, выводы МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам № 4 по вопросу периода корректировки выявленной ошибки являются неправомерными также и в силу следующего.

Как следует из фактических обстоятельств дела в ходе выездной налоговой проверки инспекцией проверялись периоды 2011-2012 годы.

При этом при проверке правильности исчисления облагаемой базы по налогу на прибыль инспекцияобязана проверять правильность формирования налогоплательщиком расходной части, но не только в плане ее завышения, но и в части, которую налогоплательщик не учел, но должен был учесть, то есть, в части занижения. Размер доначисляемых проверяющими налогов должен соответствовать действительной налоговой обязанности налогоплательщика, определяемой с учетом всех положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, влияющих как на увеличение, так и на уменьшение налоговой базы.

Поскольку в ходе проверки инспекция проверяла и 2011 год, то должна была в своих актах указать на переплату по налогу на прибыль в 2011 году, в связи с невключением в состав затрат спорной задолженности по рассмотренному контрагенту, что исключило бы начисление недоимки в спорной сумме.

Данная позиция подтверждается выводами, изложенными в пункте 32 Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации №1 (2017), утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской федерации 16.02.2017, где отмечено, что доначисление прямых налогов по результатам выездной налоговой проверки в целях правильного определения размера налоговых обязательств, влечет необходимость уменьшения налоговым органом налоговой базы по налогу на прибыль организаций на указанные суммы при условии, что проверка правильности исчисления налога на прибыль входила в предмет выездной налоговой проверки.

Довод инспекции о том, что она не могла проверить 2011 год, т.к. проверка была выборочной, не состоятелен ввиду того, что о данном обстоятельстве общество указывало в возражениях на акт проверки, что позволяло инспекции проверить данный довод общества в ходе поведенных ею дополнительных мероприятий налогового контроля.

Указанный правой подход представлен в многочисленной судебной практике и отражен, например, в Постановлениях ФАС Московского округа от 20.02.2013 по делу № А40-46820/12-115-275 и от 10.01.2014 N Ф05-16437/2013, Постановлении ФАС СЗО от 21.07.2011 по делу N А56-48512/2009 и др.

Что касается входного НДС.

По общему правилу, закрепленному в пункте 1 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации, суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, если иное не установлено положениями настоящей главы, не включаются в расходы, принимаемые к вычету

при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), за исключением случаев, предусмотренных пунктом 2 настоящей статьи.

Услуги по передаче электрической энергии подлежат обложению НДС, рассчитанная стоимость оказанных ООО «Генеральная сбытовая компания» услуг содержит себе НДС, что подтверждается материалами дела и не оспаривается самим заявителем, данные услуги не подпадают под исключения, которые предусмотрены пунктами 2 и 5 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации.

Следовательно, сумма НДС в размере 8 153 497,42руб. неправомерно учтена заявителем в составе расходов по налогу на прибыль за 2012 год, выводы МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам № 4 о том, что данная сумма подлежит исключению из расходов, признаются судом законными и обоснованными.

Таким образом, по рассмотренному эпизоду оспариваемое решение МИ ФНС России по крупнейшимналогоплательщикам № 4 подлежит признанию недействительным только в части исключения из расходов суммы кредиторской задолженности общества в размере 45 297 207, 9 руб., тогда как в части исключения из расходов суммы «входного» НДС в размере 8 153 497, 42 руб. решение является законным и обоснованным.

Учитывая вышеизложенное, суд приходит к выводу о правомерности позиции общества (за исключением сумм НДС в размере 8 153 497, 42 руб.), полагающего, что оно правомерно учло спорную сумму кредиторской задолженности в размере 45 297 207, 9 руб. именно в расходах 2012 года: во-первых, по причине того, что ранее 2012 года общество не располагало первичными учетными документами, т.е. не выполнялись требования статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации, во- вторых, если даже не учитывать предыдущую мотивировку, общество отразило спорную задолженность в 2012 году в соответствии с абзацем 3 пункта 1 статьи Кодекса, в–третьих, инспекция, проверяя 2011 год, и полагая, что общество неправомерно отразило в расходах спорную сумму в 2012 году вместо 2011 года, обязана была отразить в акте и решении спорную сумму в виде переплаты в 2011 году.

ООО «Центр по проектированию и строительству жилых и общественных зданий «Поликварт».

По данному эпизоду МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам № 4 указывает, что общество в 2011 году в целях налогового учета неправомерно отразило расходы в виде штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств в сумме 4 000 154, 18 руб.

Указанный вывод инспекция делает на основании анализа судебных актов по делу № А40-73662/10-63-642, в соответствии с которыми сумма затрат общества в размере 4 000 154, 18 руб. фактически представлена затратами на возврат ранее полученного.

Вместе с тем, спорная сумма учтена обществом в расходах не на основании судебного акта по делу № А40-73662/10-63-642, а на основании судебного акта по делу № А41-11522/10, что подтверждается бухгалтерскими справками 085-0000232 - 085-0000234 от 30.04.2011, доказывающими наличие технической ошибки в налоговом регистре (т. 27, л.д. 1-3).

Как следует из указанного дела, судебными актами с заявителя взыскана неустойка в размере 3 798154, 18 руб., государственная пошлина в размере 200 000 руб. и госпошлина в размере 2 000 руб., итого 4 000 154, 18 руб.

Указанные затраты учтены в расходах в силу прямых указаний норм подпункта 13 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации и подпункта 1 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса Российской Федерации соответственно.

Следовательно, требование ПАО "МОЭСК" в части данного эпизода подлежит удовлетворению.

АО «Энергосбытовая компания Московской области».

В части данного контрагента МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам №4 указывает, что общество в 2012 году в целях налогового учета неправомерно отразило расходы в виде штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств в сумме 83 626 066,38 руб. на основании судебного акта по делу №А41-23176/09.

В обоснование своей позиции инспекция проводит анализ материалов судебного дела №А41-23176/09 (т.17 л.д. 118-165), отмечает, что: в ходе судебных разбирательств по делу судами установлено, что у ОАО «Энергосбытовая компания Московской области» отсутствует задолженность перед обществом (Постановление ФАС Московского округа от 25.04.2012 стр.4); размер расхода не подтверждается судебными актами; сумма расхода учтена не по дате вступления в силу судебного акта (29.06.2011); отсутствуют доказательства отражения спорной суммы в составе доходов 2009 года.

Как следует из судебных актов по делу № А41-23176/09 решение Арбитражного суда Московской области от 17.03.2010 исковые требования ОАО "Московская объединенная электросетевая компания" к ОАО "Энергосбытовая компания Московской области" о взыскании задолженности в размере 139 549 559, 88 руб.и процентов за пользование чужими денежными средствами в размере 5 265 604, 80 руб. удовлетворены в полном объеме. Постановлением Десятого арбитражного апелляционного суда от 23.06.2010 по делу № А41-23176/09 с ОАО "Энергосбытовая компания Московской области" в пользу ОАО "Московская объединенная электросетевая компания" взыскано 8 319 561, 25 руб. процентов за пользование чужими денежными средствами за период с 16.01.2009 по 22.10.2009, в остальной части решение Арбитражного суда Московскойобласти от 17.03.2010 оставлено без изменения.

Постановлением Десятого арбитражного апелляционного суда от 29.06.2011 по делу № А41-23176/09 заявление о пересмотре по вновь открывшимся обстоятельствам постановления суда от 23.06.2010 по делу № А41-23176/09 удовлетворено, так как указанный договор постановлением суда был признан недействительным.

По итогам нового рассмотрения дела судом апелляционной инстанции Десятым арбитражным апелляционным судом вынесено постановление от 23.11.2011 по делу № А41-23176/09В, которым в удовлетворении исковых требований ОАО "Московская объединенная электросетевая компания" к ОАО "Энергосбытовая компания Московской области" о взыскании задолженности по договору оказания услуг по передаче электрической энергии и процентов за пользование чужими денежными средствами отказано, так как договор признан недействительным, а оплата задолженности за фактически оказанные услуги по передаче электрической энергии и мощности за спорный период подтверждена документально.

Определением Десятого арбитражного апелляционного суда от 19.12.2011 произведен поворот исполнения решения Арбитражного суда Московской области от 17.03.2010 и постановления Десятого арбитражного апелляционного суда от 23.06.2010 по делу № А41-23176/09: с ОАО "Московская объединенная электросетевая компания" в пользу ОАО "Энергосбытовая компания Московской области" взыскано 95 417 511 руб. 41 коп., перечисленных в счет исполнения решения Арбитражного суда Московской области от 17.03.2010 и постановления Десятого арбитражного апелляционного суда от 23.06.2010 по делу № А41-23176/09.

Постановлением ФАС Московского округа от 25.04.2012 по делу № А41-23176/09 Постановление Десятого арбитражного апелляционного суда от 23.11.2011 по данному делу оставлено без изменения.

Таким образом, из содержания вышеприведенных судебных актов следует, что в 2010 году заявитель получил по исполнительному листу, выданному в рамках дела № А41-23176/09, от ОАО "Энергосбытовая компания Московской области" сумму задолженности и процентов за пользование чужими денежными средствами, а в 2011 году был произведен поворот исполнения судебного акта - денежные средства взысканы ОАО "Московская объединенная электросетевая компания" в пользу ОАО "Энергосбытовая компания Московской области".

Таким образом, как правильно отмечает инспекция, период выявления ошибки - 2011 год (постановление Десятого арбитражного апелляционного суда от 23.11.2011 по делу № А41-23176/09 об отказе ОАО "Московская объединенная электросетевая компания" требований к ОАО "Энергосбытовая компания Московской области"; определение Десятого арбитражного апелляционного суда от 19.12.2011 о повороте исполнения решения Арбитражного суда Московской области от 17.03.2010 и постановления Десятого арбитражного апелляционного суда от 23.06.2010 по делу № А41-23176/09); период совершения ошибки - 2009 год (период наступления обязательств по договору и период завышения доходов).

Также суд соглашается с доводом МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам № 4 о том, что заявитель мог и должен был знать о том, что период выявления рассматриваемой ошибки - 2011 год, когда вступили в законную силу вышеуказанные судебные акты по делу № А41-23176/09 (а не 2012 год, когда произошло списание спорных сумм по инкассовому поручению), поскольку заявитель присутствовал на судебных заседаниях и получал судебные акты.

Кроме того, ПАО "МОЭСК" в целом по эпизодам, связанным с применением подпункта 13 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации, последовательно придерживается позиции о том, что для целей налогообложения прибыли расходы общества, понесенные на оснований решений судов, учитываются в периоде вступления в законную силу соответствующего судебного акта (со ссылкой на письма Минфина России).

В соответствии с абзацем 3 пункта 1 статьи 54 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.

В данном случае ПАО "МОЭСК", будучи участником процесса по делу № А41-23176/09, в 2011 году знало о рассматриваемой ошибке.

Следовательно, руководствуясь абзацем 3 пункта 1 статьи 54 Налогового кодекса Российской Федерации, общество имело право произвести перерасчетналоговой базы в 2011 году, когда вступили в законную силу судебные акты поуказанному делу, поскольку: согласно налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2009 год (т.28, л.д. 71-88) обществом к уплате исчислена сумма налога в размере 3 354 15 699,00руб., а неучет спорной суммы расходов в периодесовершения ошибки очевидно привел к излишней уплате налога за 2009 год (т.е.,условия абзаца 3 пункта 1 статьи54 Кодексаобществом соблюдены); сложившаяся судебная практика применения абзаца 3 пункта 1 статьи 54 Налогового кодекса Российской Федерации исходит из возможности исправления ошибки при определении налоговой базы за предыдущие налоговые периоды в текущем периоде ее выявления, в том числе за периоды, предшествующие изменениям в статью 54 Налогового кодекса Российской Федерации (до 01.01.2010), при условии, что ошибка приводит к возникновению переплаты за периоды ее совершения, и из приоритета применения общей нормы об исправлении ошибки (пункт 3 статьи 54 Налогового кодекса Российской Федерации) над специальной нормой (статья 272 Налогового кодекса Российской Федерации (подробно описано выше по тексту настоящего решения при рассмотрении эпизода с ООО «Генеральная сбытовая компания»).

Как отмечает заявитель, поскольку судебный акт по делу № А41-23176/09, на основании которого был осуществлен поворот исполнения ранее принятых судебных актов, и понесены рассматриваемые расходы, датирован концом 19.12.2011, фактически бухгалтерия узнала о списании спорной суммы в момент поступления в банк инкассового поручения № 4190 от 24.04.2012 (т. 17. л.д. 80), т.е. в 2012 году, в связи с чем и была учтена именно в 2012 году.

Вместе с тем, позиция МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам № 4 о том, что спорная сумма расхода учтена ПАО "МОЭСК" не по дате вступления в силу решения суда в 2011 году, а неправомерно - в 2012 году, не может быть принята судом как влекущая отказ в удовлетворении заявленного требования общества в части рассматриваемого эпизода в силу следующего.

Как установлено в ходе судебного разбирательства, в 2011 году, когда заявитель имел полное право учесть рассматриваемую спорную сумму расходов в расходах по налогу на прибыль организаций, налоговая база обществом на рассматриваемую спорную сумму обществом не корректировалась.

Как уже отмечалось выше, 2011 год входил в проверяемый МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам № 4 период, претензий по данному контрагенту по двойной корректировке расходов инспекция ни в акте проверке, ни в оспариваемом решении, не зафиксировала. Нет таких претензий и в решении вышестоящего налогового органа, принятого по итогам рассмотрения апелляционной жалобы налогоплательщика. Не заявлено таких доводов налоговым органом и в ходе судебного разбирательства.

Как отмечено выше при рассмотрении эпизода с ООО «Генеральная сбытовая компания», в соответствии с налоговой декларацией ПАО "МОЭСК" по налогу на прибыль за 2011 год (копия представлена заявителем в материалы дела) сумма исчисленного в бюджет налога составила 5 785 725 017 руб., налог в бюджет обществом уплачен.

Следовательно, исправленная в 2012 году ошибка общества в учете расходов и определении налоговой базы за указанный период привела бы к излишней уплате налога на прибыль организаций за 2011 год в случае учета спорных расходов в данном периоде.

Более того, по рассматриваемому эпизоду доначисление налога неправомерно, поскольку 2011 год входил в проверяемый.

Следовательно, инспекция, обнаружив неправомерное включение спорной суммы в состав расходов 2012 года, обязана была указать в такой ситуации на занижение налогоплательщиком расходной части налога по налогу прибыль организаций за 2011 год и на переплату по этой причине налога 2011 год, что в конечном итоге, как справедливо отмечает заявитель, нивелировало бы начисление спорной недоимки.

Суд апелляционной инстанции считает, что указанную обязанность МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам № 4 не выполнила, между тем, такой подход противоречит принципу полноты и всесторонности выездной налоговой проверки, боле того, нарушает права и законные интересы общества в силу следующего.

В силу подпункта 2 пункта 1 статьи 32 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые органы должны осуществлять контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах. Во исполнение данной обязанности налоговые органы наделены правом проведения налоговых проверок, на что указано в пункте 1 статьи 31 Налогового кодекса Российской Федерации, статьи 7 Закона Российской Федерации от 21.03.1991 № 943-1 «О налоговых органах Российской Федерации».

Правила проведения выездной налоговой проверки регламентированы статьей 89 Налогового кодекса Российской Федерации.

В соответствии с частью 4 статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации закреплено, что предметом выездной проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов.

Верховный Суд Российской Федерации в пункте 32 Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации № 1 (2017), утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской федерации 16.02.2017, указал, что по смыслу статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации налоговый орган, завершив выездную налоговую проверку, должен обладать всей полнотой информации о налоговых последствиях финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика, осуществленной в проверенном периоде (включая сведения о доходах и расходах по соответствующим налогам).

Таким образом, по итогам контрольных мероприятий налоговый орган должен достоверно установить сумму налога, подлежащего уплате в бюджет.

Из системного толкования статей 21, 32, 78, 82 и 89 Налогового кодекса Российской Федерации следует, что в обязанности налогового органа входит не только установление фактов неуплаты налогов налогоплательщиками и взыскание этих налогов, но и выявление излишней уплаты налогов.

Таким образом, размер доначисленных налоговым органом по результатам проверки сумм налога должен соответствовать действительным налоговым обязательствам налогоплательщика, которые определяются на основании всех норм налогового законодательства.

Иное определение названных обязательств противоречит принципу полноты и всесторонности выездной налоговой проверки.

В соответствии с правовой позицией Конституционного Суда Российской Федерации (постановление от 16.07.2004 № 14-П) основное содержание выездной налоговой проверки - проверка правильности исчисления и своевременности уплаты налогов на основе изучения, как документальных источников информации, так и фактического состояния объектов налогообложения.

Вывод о необходимости при выездной проверке определять реальную сумму налоговых обязательств налогоплательщика по проверенным налогам соответствует сложившейся арбитражной практике (Постановления Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 25.06.2013 № 1001/13 и от 06.07.2010 №17152/09; Постановление Арбитражного суда Московского округа по делу № А40-51805/09 от 05.08.2015; Постановление Арбитражного суда Московского округа от 14.05.2014 №А40-127428/10; Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда по делу от 26.08.2015 по делу №А40-10885/15; Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда по делу от 20.07.2015 по делу №А40-217991/14; Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа по делу № А40-40718/11 от 07.03.2012 (решение вынесено в рамках спора ОАО «РИТЭК» с Межрегиональной инспекцией по крупнейшим налогоплательщикам № 1 по предыдущей налоговой проверке), Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 15.11.2012 по делу №А65-31510/2011; Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа от 06.06.2008 по делу №АЗ 1-436/2008-2; Федерального арбитражного суда Московского округа от 17.05.2011 по делу №А40-35658/10-4-154; Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 21.02.2012 по делу №А05-6272/2011; Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 01.06.2012 по делу №АЗЗ-18925/2010 и др.).

Кроме того, факт включения в доходы спорной суммы инспекция в ходе проверки не исследовала, вместе с тем, в обоснование своей позиции ссылается, что у общества отсутствуют доказательства включения в доходы спорной суммы.

Между тем, как установлено в ходе судебного разбирательства, вся сумма полностью включена обществом в доходы 2009 года.

Так, по строке 120 «налоговая база для исчисления налога» в налоговой декларации по налогу на прибыль за 2009 год (т. 28, л.д. 71-88) отражена сумма в размере 16 770 528 501 руб.

В соответствии с налоговым регистром НР-35 «Формирование налогооблагаемой базы» за 2009 год (т. 27, л.д. 134-136) в графе «Итого НУ» по строке «итого прибыль (убыток)» отражена сумма, аналогичная приведенной выше по декларации, т.е. в размере 16 770 528 501 руб.

Также в соответствии с налоговым регистром НР-35 (т. 27, л.д. 134-136) по строке «Выручка от реализации товаров (работ, услуг) собственного производства» по видам деятельности по графе «итого НУ» отражена сумма 85 233 320 657, 28.

Из расшифровки строки налогового регистра НР-35 «Выручка от реализации товаров (работ, услуг) собственного производства» по видам деятельности с 01.01.2009 по 31.12.2009 (т.27, л.д. 138) видно, что сумма в размере 74 904 181 869,67руб. из 85 233 320 657, 28 руб. представлена доходами за передачу (транспорт) и распределение электрической энергии.

По-контрагентно расшифровка суммы доходов в размере 74 904 181 869, 67 представлена в карточке счета 90.01.(т.28, л.д. 1-70) за 2009 год. Согласно данной карточке обороты за период по соответствующей строке составили 88 386 934 606, 23 руб. с НДС. Без НДС эта сумма составляет 74 904 181 869, 67руб (сумма дохода), что полностью коррелирует с данными вышеуказанных документов.

Из этой же карточки счета видно, что по счету 62.01.1 по контрагенту ОАО «ЭСКМО» отражена выручка за период апрель – июнь 2009 года в размере 184 027 960, 35.

При этом, из оборотно-сальдовой ведомости по счету 62.01.1 за 2009 год (т.27, л.д. 139-140) следует, что за период апрель – июнь 2009 года по контрагенту ОАО «Энергосбытовая компания Московской области» отражена реализация в сумме 184 027 960, 35руб. по графе «Дебет оборота за период», а фактически оплачено ОАО «Энергосбытовая компания Московской области» 65 519 881, 32 руб. по графе «Кредит оборота за период».

Учитывая данное обстоятельство, сумма основного долга ОАО «Энергосбытовая компания Московской области» на момент обращения общества в суд (что также подтверждается и проанализированными инспекцией судебными актами) составляла 118 508 079,03 руб. (184 027 960, 35 (всего задолженность за период апрель-июнь) - 65 519 881, 32 (фактически оплаченные денежные средства).

После вступления решения суда в силу ОАО «Энергосбытовая компания Московской области» фактически оплатило 95 417 511, 41 руб. из присужденных 118 508 079, 03 руб. (реестр платежей т. 27, л.д. 137).

А затем, после поворота исполнения судебных актов по упомянутому выше инкассовому поручению 4190 от 24.04.2012 (т.17. л.д. 80) с ПАО «МОЭСК» списывается ровно такая же сумма, т.е. 95 417 511, 41руб.

Как подтверждается материалами дела, 95 417 511, 41 руб. включены обществом в расходы двумя частями: 11 791 444 и 83 626 066, 38 руб. (95 417 511, 41-11 791 444).

При этом к первой части суммы претензий МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам № 4 не предъявила, а ко второй претензии предъявлены.

Учитывая в совокупности вышеизложенное, суд приходит к выводу, что проведенная обществом корректировка налоговой базы через расходы 2012 года суммы в размере 83 626 066, 38 руб. осуществлена последовательно, согласуется полностью с данными налогового и бухгалтерского учета с 2009 года по 2012 год, первичными документами и судебными актами по делу № А41-23176/09., а учитывая недостатки выездной налоговой проверки, отмеченные выше по тексту решения по рассмотренному эпизоду, основания для отказа в удовлетворении заявленного требования в части данного эпизода отсутствуют.

ОАО «ВСК - Энерго» и ООО «Красноармейскэнерго».

В части ОАО «ВСК –Энерго» МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам № 4 указывает, что общество в 2012 году в целях налогового учета неправомерно отразило расходы в виде штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств в сумме 178 535 481, 44 руб.

Указанный вывод инспекция делает на основании анализа судебных актов по делу № А41-9079/11, в соответствии с которыми сумма затрат общества в размере 178 535 481, 44 руб. представлена неосновательным обогащением.

Инспекция полагает, что общество в соответствии с пунктом 1 статьи 54 НК РФ обязано было скорректировать доходы 2008 г., в составе которых изначально отражено анализируемое неосновательное обогащение.

Кроме того, возврат незаконно полученного не образует факта расхода.

В части ООО «Красноармейскэнерго» инспекция указывает, что общество в 2012 г. в целях налогового учета неправомерно отразило расходы в виде штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств в сумме 5 667 886, 07 руб.

Указанный вывод инспекция делает на основании анализа судебных актов по делу № А41-16433/10, в соответствии с которыми сумма затрат общества в размере 5 667 886, 07 руб. представлена неосновательным обогащением.

По мнению инспекции, ее выводы подтверждаются судебной практикой, например, Постановлением ФАС МО по делу № А40-27870/12-129-128.

Общество не спорит с инспекцией, что данный вид неосновательного обогащения не подлежит отражению в расходах.

Однако общество говорит о том, что, руководствуясь абзацем 3 пункта 1 статьи 54 Налогового кодекса Российской Федерации (налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога), оно корректировало доходную часть налоговой базы, но через расходы, поскольку форма декларации по налогу на прибыль на 2012 год не предусматривала механизма для отражения корректировок по статье 54 Налогового кодекса Российской Федерации, т.к. он появился только в 2014 году, когда в форме декларации на 2014 год в приложении № 2 к Листу 02 уже предусмотрены строки 400 – 403, которые так и называются «Корректировка налоговой базы на выявленные ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым периодам, приведшие к излишней уплате налога».

По этой причине судебная практика, на которую ссылается инспекция не может быть применена в настоящем деле, поскольку в налоговых периодах, которые рассмотрены в деле, на которое ссылается инспекция, еще не вступила в действие норма абзаца 3 пункта 1 статьи 54 Налогового кодекса Российской Федерации, но которая уже вступила в действие в проверяемом периоде общества, либо налогоплательщики не ссылались на использование абзаца 3 пункта 1 статьи 54 Налогового кодекса Российской Федерации, т.е. корректировали именно расходы, полагая их убытками, в то время как в настоящем деле общество, руководствуясь абзацем 3 пункта 1 статьи 54 Налогового кодекса Российской Федерации, корректировало доходы, но через расходы, поскольку иначе применить указанную норму Налогового кодекса Российской Федерации было невозможно.

Так, в соответствии с пунктом 1 статьи 54 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).

В случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения). Налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.

Таким образом, в пункте 1 статьи 54 Налогового кодекса Российской Федерации содержится указание на возможность перерасчета именно налоговой базы, под которой в соответствии со статьей 274 и статьей 247 Кодекса признается разница между доходами и произведенными расходами.

Также МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам №4 неправомерно не учтено, что пункт 1 статьи 54 Налогового кодекса Российской Федерации предусматривает 3 случая исправления выявленной ошибки в зависимости от известности периода к которому она относится и от последствий ошибки (привела к недоимке или переплате):

если период ошибки известен, то она может быть исправлена в периоде, к которому относится вне зависимости от того, к каким налоговым последствиям она привела;

если период ошибки известен и ошибка привела к излишней уплате налога в периоде ее совершения, то ошибка может быть исправлена в текущем периоде;

если период ошибки не известен, то она исправляется в текущем периоде, т.е. в периоде выявления.

Таким образом, ошибки, совершенные в прошлых налоговых периодах и приведшие к излишней уплате налога в таких периодах, могут быть исправлены одним из двух указанных в пункте 1 статьи 54 Налогового кодекса Российской Федерации способов (в периоде совершения или в периоде обнаружения), а выбор способа является правом налогоплательщика (а не правом налогового органа и не обязанностью налогоплательщика).

Суд первой инстанции правомерно принял во внимание, что судебная практика по толкованию арбитражными судами указанных положений абзаца 3 пункта 1 статьи 54 Налогового кодекса Российской Федерации многочисленна и единообразна, совпадает с приведенным выше толкованием указанной нормы обществом.

Так, например, в Постановлении Арбитражного суда Московского округа от 23.06.2016 по делу А40-69613/2015 указано буквально следующее: «....в пункте 1 статьи 54 Налогового кодекса Российской Федерации содержится указание на возможность перерасчета именно налоговой базы, под которой в соответствии со статьями 274 и 247 Кодекса признается разница между доходами и произведенными расходами, т.е. положения пункта 1 статьи 54 Налогового кодекса Российской Федерации предоставляют право корректировать как расходы, так и доходы.

…Ошибки, которые могут быть связаны как с доходами, так и с расходами, совершенные в прошлых налоговых периодах и приведшие к излишней уплате налога в таких периодах, могут быть исправлены одним из двух указанных в пункте 1 статье 54 Налогового кодекса Российской Федерации способов (в периоде совершения или в периоде обнаружения ошибки), а выбор способа является правом налогоплательщика.

Правомерность примененного обществом порядка корректировки налоговой базы подтверждена также в письме Минфина РФ от 23.06.2010 № 03- 07-11/267.

Абзац 3 пункта 1 статьи 54 Налогового кодекса Российской Федерации предусматривает, что налогоплательщик вправе произвести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.

Из буквального толкования обсуждаемой нормы следует, что она рассчитана на применение к правоотношениям, связанным с корректировкой (исправлением) ошибок в исчислении налоговой базы, повлекших излишнюю уплату налога.

Излишняя уплата налога представляет собой выход за пределы налогового обязательства, основанного на принципе законно установленного налога, который предполагает обязанность уплаты налога в размере, установленном законом.

Конституционный Суд Российской Федерации в Определении от 08.02.2007 № 381-О-П пришел к выводу, что в случае допущения налогоплательщиком переплаты некоей суммы налога в текущем налоговом периоде на данную сумму распространяются все конституционные гарантии права собственности, поскольку ее уплата в таком случае произведена при отсутствии законного на то основания.

Следовательно, излишняя уплата суммы налога представляет собой умаление имущественной сферы налогоплательщика (хотя бы и в результате его собственных ошибочных действий), подлежащее устранению в предусмотренном законом порядке.

Механизм восстановления имущественной сферы налогоплательщика, нарушенной вследствие неосновательного отчуждения в казну части его имущества, представляет собой гарантию права собственности.

В Определении от 16.07.2009 № 927-О-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы ЗАО «Курганстальмост» на нарушение конституционных прав и свобод абзацем вторым пункта 1 статьи 54 Налогового кодекса Российской Федерации" Конституционный Суд Российской Федерации указал, что возможность корректировки налоговой базы в текущем налоговом (отчетном) периоде путем ее пересчета в случае обнаружения налогоплательщиком ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, направлена на защиту, а не на ограничение прав налогоплательщиков.

Следовательно, указанной нормой права созданы дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков для тех случаев, когда допущенные им ошибки привели к излишней уплате налога.

В силу пункта 1 статьи 53, пункта 1 статьи 54 Налогового кодекса Российской Федерации налоговая база представляет собой стоимостную или иную характеристику объекта налогообложения за определенный налоговый период. Предусмотренный абзацем 3 пункта 1 статьи 54 Налогового кодекса Российской Федерации корректирующий механизм регулирует не порядок определения налоговой базы как таковой, а способ ее пересчета, т.е. внесения изменений в сформировавшуюся за определенный период налоговую базу, является по существу специальной нормой, позволяющей учесть при определении налогового обязательства за текущий период факты, которые имели место в предыдущих периодах и относящиеся к возникшему ранее объекту налогообложения.

Следовательно, названная норма права направлена на улучшение положения налогоплательщиков не путем сокращения налоговой базы, суммы уплачиваемого налога или иными способами, о которых упоминается в пункте 4 статьи 5 Налогового кодекса Российской Федерации и которые должны действовать лишь на будущие периоды, а путем изменения (упрощения) процедуры восстановления имущественных прав налогоплательщика. Редакция абзаца 3 пункта 1 статьи 54 Налогового кодекса Российской Федерации является дополнительным, альтернативным способом защиты тех же имущественных интересов налогоплательщика, восстановление которых обеспечивается институтом возврата излишне уплаченной суммы налога (статья 78 Налогового кодекса Российской Федерации).

Изменение процедурной формы исправления ошибки (искажения) в текущем, а не в предыдущем периоде не затрагивает существо и размер налогового обязательства, не ущемляет интересы государства.

В Постановлении от 14.07.2003 № 12-П Конституционный Суд Российской Федерации указал, что законодатель, принимая законы в области налогообложения, обязан исходить не только из публичных интересов государства, связанных с его экономической безопасностью, но и из частных интересов физических и юридических лиц как субъектов гражданских правоотношений.

То есть, усмотрение законодателя при формулировании норм о налоговых отношениях ограничено конституционными правами налогоплательщиков.

Таким образом, положение абзаца 3 пункта 1 статьи 54 Налогового кодекса Российской Федерации в той мере, в которой оно приводит к обложению налогом действительных результатов хозяйственной деятельности налогоплательщика и устраняет искажения налоговой базы, имевшие место в завершенных налоговых периодах, является гарантией защиты права налогоплательщика на справедливое налогообложение результатов его экономической деятельности.

Таким образом, положение абзаца 3 пункта 1 статьи 54 Налогового кодекса Российской Федерации, введенное Законом № 224-ФЗ, может рассматриваться как дополнительная гарантия защиты прав налогоплательщика.

Таким образом, общество правомерно исправило в текущем налоговом периоде ошибку, приведшую к излишней уплате налога в периоде совершения ошибки.

Вместе с тем, инспекцией при вынесении решения неправомерно не учтено, что в форме декларации по налогу на прибыль на 2012 год, не был предусмотрен механизм для отражения корректировок по статье 54 Налогового кодекса Российской Федерации, т.к. он появился только в 2014 году, когда в форме декларации на 2014 год в приложении № 2 к Листу 02 уже предусмотрены строки 400 – 403, которые так и называются «Корректировка налоговой базы на выявленные ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым периодам, приведшие к излишней уплате налога».

При этом согласно положениям статьи 4 Налогового кодекса Российской Федерации ни акты Минфина РФ, ни акты ФНС России, которыми утверждались формы деклараций не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах.

Следовательно, приказ ФНС России от 22.03.2012 № ММВ-7-3/174@, утвердивший форму налоговой декларации по налогу на прибыль, применяемую за 2012 год, как подзаконный акт по своей юридической силе не может лишить общество права на расчет налога на прибыль в соответствии с положениями Налогового кодекса Российской Федерации, в том числе пункта 1 статьи 54 Налогового кодекса Российской Федерации.

Реализуя свое право по применению положений пункта 1 статьи 54 Налогового кодекса Российской Федерации общество скорректировало доходную часть налоговой базы 2012 год, но через отражение в расходах суммы спорного неосновательного обогащения, поскольку по-иному реализовать данное право в проверяемый период общество было лишено.

Учитывая изложенное, ссылки МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам № 4 на то, что обществом, якобы не учтено, что в соответствии с подпунктом 13 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией и спорные суммы данным критериям не удовлетворяют являются искажением фактических обстоятельств дела, поскольку, как неоднократно указывалось обществом оно, включая спорные суммы в расходы, фактически корректировало доходы, реализуя право, данное абзацем 3 пункта 1 статьи 54 Налогового кодекса Российской Федерации на корректировку в текущем периоде доходной части налоговой базы.

При этом размер подлежащих корректировке доходов инспекцией не оспаривается.

Также неправомерна ссылкаМИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам № 4 на судебные акты по делу № А40-195535/15 по заявлению ПАО «Т Плюс» к МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам № 4, поскольку фактические обстоятельства указанного дела совершенно иные, чем в настоящем деле.

Так, из судебных актов по делу ПАО «Т Плюс» следует, что последнее не только документально не подтвердило отражение ранее в доходах сумм неосновательного обогащения, но и настаивало, что включение неосновательного обогащения в состав расходов произведено именно по причине того, что оно является расходом, а именно компенсацией причиненных потребителям убытков.

В настоящем же деле, заявитель постоянно указывает, что он корректировал именно доходы, но через расходы, поскольку иначе реализовать право, данное налогоплательщикам абзацем 3 пункта 1 статьи 54 Налогового кодекса Российской Федерации на коррекцию в текущем периоде налоговой базы, которая состоит как из расходов, так и из доходов, он не мог.

Правильность такого подхода полностью совпадает с позицией суда, изложенной выше в Постановлении Арбитражного суда Московского округа от 23.06.2016 по делу А40-69613/2015, судебный акт по которому основан на абсолютно идентичных с настоящим делом фактическими обстоятельствами, а именно: в нем исследовался вопрос правомерности корректировки излишне учтенных доходов прошлых периодов в текущем периоде через расходную часть налоговой базы текущего периода в соответствии с абзацем 3 пункта 1 статьи 54 Налогового кодекса Российской Федерации.

Кроме того, в настоящем деле заявитель полностью подтвердил отражение ранее в доходах присужденных сумм неосновательного обогащения в доходах 2008 года спорных сумм по ОАО «ВСК–Энерго» и в доходах 2008-2009 годов спорных сумм по ООО «Красноармейскэнерго».

Данный довод подтверждается карточкой счета 90.01. «Передача (транспорт) и распределение электрической энергии по учтенной реализации» за 08 г. и 09 г. (т.27, л.д. 16-110, т.28, л.д. 1-70).

Так, в карточке за 08 в части контрагента ООО «ВСК-энерго» за период с 31.01.08 по 30.09.08. в составе всей реализации отражена и спорная реализация.

Спорная реализация отражена и в составе всей реализации по ООО «Красноармейскэнерго» в карточках 2008-2009 годов.

Общество указывает именно на отражение спорной реализации в составе всей реализации, поскольку согласно судебным актам по ОАО «ВСК–Энерго» причиной обращения в суд явилось начисление повышенной платы в связи с неправильным применением тарифа при расчете стоимости услуг по передаче электрической энергии, оказанных в период с января по сентябрь 2008 года, т.е. оспаривалась часть начисленных платежей. Аналогичные обстоятельства были и в деле ООО "Красноармейскэнерго", т.е. в карточках счетах отражены большие суммы, чем оспариваемые по решению.

Кроме того, данные представленных в дело налоговых регистров НР 35 за 2008 и 2009 годы (т.27, л.д. 112-117, т.27, л.д. 134-136), расшифровки строки НР 35 «Выручка от реализации товаров (работ, услуг) собственного производства по видам деятельности за 08 и 09 гг.(т.27, л.д. 111, т.27, л.д. 138) и налоговых деклараций по налогу на прибыль за 08 и 09 (т. 27, л.д. 118-133, т. 28, л.д. 71-88) отражают полное совпадение данных между собой. Методика проверки данных была подробна разъяснена налогоплательщиком в ходе судебных заседаний, представлена выше, инспекцией не опровергнута.

Также необходимо отметить, что в судебных актах по делу ПАО «Т Плюс» положения абзаца 3 статьи 54 Налогового кодекса Российской Федерации ни разу не упоминаются, речь идет об общих положениях статьи 54 Налогового кодекса Российской Федерации, а не о специальных, изложенных как раз в абзаце 3 указанной статьи Кодекса.

Кроме того, общество в возражениях на акт проверки просило инспекцию учесть факт следующего заявления: если даже признать ошибочность учета спорных сумм в расходах 2012 года (хотя, как указано выше, иного способа скорректировать завышенные доходы, кроме как через увеличение на соответствующую сумму расходов у общества на тот период не было), то руководствуясь пунктом 4 статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации, в соответствии с которым предметом выездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов, общество заявляло о реализации своего права уменьшить доходную часть налоговой базы по налогу на прибыль за 2012 год на сумму неосновательного обогащения в части ОАО «ВСК-энерго» и ООО «Красноармейскэнерго».

Данное заявление опять-таки было сделано по причине того, что иначе как через заявление реализовать свое право, предусмотренное пунктом 1 статьи 54 Налогового кодекса Российской Федерации общество было лишено, т.к. форма декларации по налогу на прибыль на 2012 год не предусматривала возможность корректировки доходов прошлых налоговых периодов.

Однако, МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам № 4 в нарушение требований статей 89 и 101 Налогового кодекса Российской Федерации незаконно не учла данные заявления общества.

Вместе с тем, в соответствии с пунктом 4 статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации предметом выездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов.

Согласно статье 247 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком - полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, определяемых в соответствии с главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации.

В Постановлении Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 19.07.2011 № 1621/11 отражена позиция, в соответствии которой задачей налогового контроля является объективное установление размера налогового обязательства проверяемого налогоплательщика.

Верховный Суд Российской Федерации в пункте 32 Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации № 1 (2017), утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской федерации 16.02.2017, указал, что по смыслу статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации налоговый орган, завершив выездную налоговую проверку, должен обладать всей полнотой информации о налоговых последствиях финансово-хозяйственнойдеятельностиналогоплательщика, осуществленной в проверенном периоде (включая сведения о доходах и расходах по соответствующим налогам). Исходя из анализа приведенных норм права и позиции Высшего АрбитражногоСуда Российской Федерации, а также единообразного подхода, изложенного вОпределениях Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 01.06.2011 №ВАС-6846/11, от 15.02.2012 № ВАС-16282/11, а также Верховного Суда РоссийскойФедерации, обязанность по установлению действительного размера обязанности поуплате налога в бюджет несет налоговый орган. Размер определенной инспекцией порезультатам проведения проверки налоговой базы по соответствующему налогу должен соответствовать действительнымналоговым обязательствам налогоплательщика, определяемым на основании всех положений Налогового кодекса Российской Федерации.

Поэтому в ходе выездной налоговой проверки МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам №4 обязана правильно определить налоговую базу по налогу на прибыль организаций с учетом как доходов, так и расходов, поскольку иной правовой подход влечет искажение реальных налоговых обязательств налогоплательщика. Доходы и расходы являются составными частями объекта налогообложения по налогу на прибыль организаций и должны безусловно устанавливаться налоговым органом в целях правильного исчисления размера налоговой базы, независимо от волеизъявления налогоплательщика.

В пункте 5 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 № 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Постановление № 57) указано, что право на налоговую льготу, не использованную в предыдущих налоговых периодах, налогоплательщик может реализовать путем подачи уточненной налоговой декларации, заявления в рамках проведения выездной налоговой проверки (в части льгот, имеющих отношение к предмету проводимой проверки и проверяемому налоговому периоду) либо заявления в налоговый орган при уплате налога на основании налогового уведомления.

Заявитель обоснованно отмечает, что предлагаемый инспекцией способ корректировки налоговых обязательств общества фактически не позволил бы соблюсти баланс публичных и частных интересов, поскольку решение суда, на основании которого возникло право на корректировку вступило в силу в 2012 году, а предлагаемый инспекцией период корректировки – 2008 год, т.е. если бы общество пошло по предлагаемому инспекцией пути, то реализовать свое право на возврат переплаченного налога инспекция ему бы не позволила по причине пропуска трехлетнего срока (статьи 78 Налогового кодекса Российской Федерации). Именно по этой причине Конституционный Суд Российской Федерации в процитированном выше Определении от 16.07.2009 № 927-О-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы ЗАО «Курганстальмост» на нарушение конституционных прав и свобод абзацем вторым пункта 1 статьи 54 Налогового кодекса Российской Федерации" и указал, что возможность корректировки налоговой базы в текущем налоговом (отчетном) периоде путем ее пересчета в случае обнаружения налогоплательщиком ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, направлена на защиту, а не на ограничение прав налогоплательщиков.

Несостоятелен и довод инспекции о том, что Постановлением ФАС МО от 29.01.2013 ранее состоявшиеся по делу судебные акты, которыми была присуждена к оплате обществом сумма неосновательного обогащения были отменены, что является дополнительным доказательством отсутствия оснований для учета в расходах спорной суммы.

Указанный налоговым органом факт отмены ранее состоявшихся по делу судебных актов свидетельствует о необходимости восстановления в доходах по налогу на прибыль отмененных сумм, но никак не доказывает незаконность примененного обществом подхода корректировки доходов через расходы в периоде, когда отмененные судебные акты еще действовали.

При этом, заявителем представлены доказательства отражения в доходах спорных сумм после поворота исполнения решения и исчисления с них налога.

Так, согласно декларации за 2014 год по строке 020 «Внереализационные доходы» отражена сумма 9 263 721 618 руб.

Указанная сумма 9 263 721 618 руб. отражена построке «Внереализационные доходы» по графе «Итого налогового учета с учетом всех корректировок) контрольного регистра налогового учета за 2014 год.

Расшифровка данной суммы (9 263 721 618.) представлена в «Расшифровке строки НР 35 «Внереализационные доходы» (INC02) с 01.01.2014 по 31.12.2014 (копия расшифровки прилагается).

Так, в состав суммы 9 263 721 618 руб. (отражена по строке «Итого» в графе «Итого НУ») входит сумма в размере 376 985 503 руб. по строке «Штрафы, пени, неустойки» по графе «Итого НУ».

Поскольку в обществе с 2012 году бухучет ведется по программе SAP, в которой нет такого элемента как карточка счета, но есть различные расчеты, которые программа формирует по запросу, то по соответствующему запросу программой SAP сформирована по-контрагентная «Расшифровка статьи «Штрафы, пени, неустойки» за 2014 год», т.е. указанная расшифровка дает по-контрагентную разбивку суммы в размере 376 985 503 руб.

Указанную «Расшифровку статьи «Штрафы, пени, неустойки» за 2014 год представлена в материалы дела.

В соответствии с ней в составе суммы 376 985 503 руб. отражена сумма 178 735 481, 44 руб. по ОАО «ВСК-энерго».

Т.е., неправомерно отраженная, по мнению инспекции, в составе расходов сумма в размере 178 735 481, 44 руб. в последующем (после поворота исполнения решения) была полностью отражена в составе доходов в том же размере 178 735 481, 44 руб.

В ходе последнего судебного заседания налоговый орган высказал позицию о том, что в связи с представлением заявителем множества уточненных деклараций по налогу на прибыль за 2014 год, в том числе, последней представленной в марте 2017 года, сумма восстановленного дохода по контрагенту ОАО «ВСК» является неподтвержденной.

Заявителем в последнее судебное заседание 10.08.2017 представлены доказательства, опровергающие вышеприведенный довод инспекции (том дела 46).

Так, последняя уточненная налоговая декларация по налогу на прибыль (корректировка № 6) представлена в инспекцию 22.03.2017 (копии подтверждающих отправку декларации документов представлены).

Согласно данной декларации по строке 020 «Внереализационные доходы» отражена сумма 8 525 564 107руб.

Указанная сумма 8 525 564 107 руб. отражена по строке «Внереализационные доходы» (INC02) по столбцу«Итого налогового учета с учетомвсех корректировок» контрольного регистра налогового учета за 2014 год (дата составления 21.03.2017) (копия регистра представлена в дело).

Расшифровка данной суммы (8 525 564 107 руб.) представлена в «Расшифровке строки НР 35 «Внереализационные доходы» (INC02) с 01.01.2014 по 31.12.2014 (копия расшифровки представлена в дело).

Так, в состав суммы 8 525 564 107 руб. (отражена по строке «Итого» в графе «Итого НУ с учетом уточнений») входит сумма в размере 527 842 284 руб. по строке «Штрафы, пени, неустойки» по графе «Итого НУ учетом уточнений».

Поскольку в обществе с 2012 года бухучет ведется по программе SAP, в которой нет такого элемента как карточка счета, но есть различные расчеты, которые программа формирует по запросу, то по соответствующему запросу программой SAP сформирована по-контрагентная «Расшифровка статьи «Штрафы, пени, неустойки» за 2014 год», т.е. указанная расшифровка дает по-контрагентную разбивку суммы в размере 527 842 284руб..

Указанная «Расшифровка статьи «Штрафы, пени, неустойки» за 2014 год представлена в дело.

В соответствии с ней в составе суммы 527 842 284 руб. отражена сумма 178 735 481, 44 руб. по контрагенту ОАО «ВСК-энерго».

Т.е., неправомерно отраженная, по мнению инспекции, в составе расходов сумма в размере 178 735 481, 44 руб. в последующем (после поворота исполнения решения) была полностью отражена заявителем в составе доходов в том же размере 178 735 481, 44 руб. как по первичной, так и по последней уточненной (корректировка № 6) налоговой декларации по налогу на прибыль за 2014 год.

Что касается отражения спорной суммы 178 735 481, 44 руб. по дебету и кредиту оборотно-сальдовой ведомости, что, по мнению инспекции, то следует учесть следующее: во-первых, оборотно-сальдовая ведомость - это бухгалтерский документ, а не налоговый регистр; во-вторых,оборотно – сальдовая ведомость – это бухгалтерский документ, показывающий фактическое состояние расчетов с контрагентом, а именно по дебету оборотно-сальдовой ведомости отражается начисление, а по кредиту – фактическая оплата.

Таким образом, факт того, что и по дебету и по кредиту оборотно-сальдовой ведомости отражена одна и та же сумма говорит не о ее «схлопывании» или «нуле», как полагает инспекция, а о том, что по данной сумме по данному контрагенту не только начислен доход, но и эта сумма фактически оплачена.

Принимая во внимание изложенное в совокупности и взаимосвязи, суд приходит к выводу, что требования заявителя в части рассмотренного эпизода подлежат удовлетворению, оспариваемое решению -признанию недействительным в рассмотренной части.

По эпизоду с ООО «Нитон».

В части данного эпизода по контрагенту ООО «Нитон» инспекция указывает, что общество (Филиал «Западные электрические сети») в 2012 году в целях налогового учета неправомерно отразило расходы в виде штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств в сумме 4 644 972 руб., как документально не подтвержденные.

Указанный вывод МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам № 4 делает на основании анализа судебных актов по делу № А41-25864/11 (т.17 л.д. 82-110).

МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам № 4 указывает, что общество с ограниченной ответственностью "Нитон" (далее – ООО "Нитон", истец) обратилось в Арбитражный суд Московской области с иском к открытому акционерному обществу "Московская объединенная электросетевая компания" (далее – ОАО "МОЭСК", ответчик) о взыскании неустойки в сумме 4 644 972 руб. за ненадлежащее исполнение обязательств по договору № 7161-409 от 29.01.2007 о присоединении энергопринимающих устройств к электрической сети (за период с 01.04.2009 по 30.11.2010).

Решением Арбитражного суда Московской области от 23.09.2011 в удовлетворении исковых требованийотказано. ПостановлениемДесятого арбитражного апелляционного суда от 13.12.2011 указанное решение суда первой инстанции отменено, исковые требования удовлетворены. Постановлением Федерального арбитражного суда Московского округа от 26.03.2012 постановление от 23.09.2011 отменено, решение суда первой инстанции оставлено в силе.

Таким образом, по мнению инспекции, поскольку в конечном итоге требования ООО «Нитон» не были удовлетворены, то, несмотря на то, что на стадии апелляционного обжалования ООО «Нитон» был выдан исполнительный лист и спорная сумма расходов фактически оплачена обществом последнему, то даже при таких обстоятельствах включение суммы спорной неустойки в состав расходов неправомерно.

По мнению заявителя, поскольку судом апелляционной инстанции требования ООО «Нитон» были удовлетворены и данное постановление вступило в силу со дня его принятия 13.12.2011, то ООО «Нитон» был выдан исполнительный лист, на основании которого возбуждено исполнительное производство и с общества инкассовым поручением №8 от 24.01.2012 взыскана неустойка в размере 4 644 972 руб. (т.17 л.д. 81), то тот факт, что постановление суда апелляционной инстанции в дальнейшем было отменено никак не влияет на квалификацию взысканной суммы как неустойки по решению суда, т.к. на момент взыскания взысканная сумма являлась именно неустойкой по решению суда и затраты на ее выплату были реально понесены; кроме того, отмечает заявитель, если инспекция полагает, что задолженность ООО «Нитон» следовало отражать в расходах 2011 года, то, проверяя в ходе проверки и 2011 год, она обязана была указать на переплату налога в 2011 году и составлять акт и выносить решение с учетом данной переплаты.

В данной части спорного правоотношения суд считает позицию МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам №4 законной и обоснованной исходя из следующего.

Как указано выше, в ходе проверки в результате анализа вышеуказанных расходов установлено, что в составе внереализационных расходов в 2012 году по ООО «Нитон» заявителем отражены расходы в сумме 4 644 972 руб. на основании судебного акта по делу № А41-25864/11 (т.15, л.д.101, 104).

Исходя из анализа материалов судебного дела № А41-25864/11 установлено следующее.

ООО «Нитон» обратилось в Арбитражный суд Московской области с иском к ОАО «МОЭСК» о взыскании неустойки в сумме 4 644 972 руб. за ненадлежащее исполнение обязательств по договору № 7161-409 от 29.01.2007 о присоединении энергопринимающих устройств к электрической сети за период с 01.04.2009 по 30.11.2010.

Решением Арбитражного суда Московской области от 23.09.2011 исковые требования оставлены без удовлетворения.

ООО «Нитон» с решением Арбитражного суда Московской области от 23.09.2011 года по делу № А41-25864/11 не согласилось и обжаловало его в апелляционной инстанции; Постановлением Десятого арбитражного апелляционного суда г. Москвы от 13.12.2011 решение Арбитражного суда Московской области от 23.09.2011 отменено, с ОАО «МОЭСК» в пользу ООО «Нитон» взыскана неустойка в сумме 4 644 972 руб.

В соответствии с частью 5 статьи 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации Постановление арбитражного суда апелляционной инстанции вступает в законную силу со дня его принятия.

ОАО «МОЭСК» не согласилось с Постановлением Десятого арбитражного апелляционного суда г. Москвы от 13.12.2011 и подало кассационную жалобу в ФедеральныйАрбитражный суд Московскогоокруга; Постановлением Федерального арбитражного суда Московского округа от 26.03.2012 Постановление Десятого арбитражного апелляционного суда г. Москвы от 13.12.2011 отменено, решение Арбитражного суда Московской области от 23.09.2011 по делу № А41-25864/11 оставлено в силе.

ООО «Нитон» обратилось с заявлением в Высший Арбитражный Суд Российской Федерации о пересмотре в порядке надзора решения Арбитражного суда Московской области от 23.09.2011 по делу № А41-25864/11 и Постановления Федерального арбитражного суда Московского округа от 26.03. 2012 по тому же делу.

Определением № ВАС-5667/12 от 15.05.2012 Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в передаче в Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации дела № А41-25864/11 для пересмотра в порядке надзора решения Арбитражного суда Московской области от 23.09.2011 и Постановления Федерального арбитражного суда Московского округа от 26.03.2012 отказано.

Таким образом, налоговый орган, исходя из хронологии и итогов рассмотрения вышеуказанного спора по делу № А41-25864/11, не оспаривая нормы арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации об обязательной силе судебных актов и порядке их вступления в законную силу, обоснованно отмечает, что на момент отнесения заявителем в 2012 году в состав расходов 2012 года спорной суммы денежных средств ПАО «МОЭСК» знало, что ООО «Нитон» в 2012 году отказано во взыскании с ОАО «МОЭСК» вышеуказанной неустойки, следовательно, документов-оснований для отнесения в расходы спорной суммы у заявителя в 2012 году не было.

Кроме того, позиция заявителя по данному эпизоду со ссылкой на то, что намомент вынесения судом апелляционной инстанции постановления от 13.12.2011 обудовлетворении требований ООО "Нитон" о взыскании с общества спорной суммынеустойки, указанная сумма былапредставленазатратами, полностью удовлетворяющими требованиям подпункта 13 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации, противоречит позиции ПАО "МОЭСК" в целом по эпизодам, связанным с применением подпункта 13 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации, поскольку общество настойчиво придерживается позиции о том, что для целей налогообложения прибыли расходы общества, понесенные на оснований решений судов, учитываются в периоде вступления в законную силу соответствующего судебного акта (со ссылкой на письма Минфина России, о чем уже было указано выше по тексту настоящего решения).

В данном случае, судебный акт (постановление суда апелляционной инстанции от 13.12.2011), подтверждающий, по мнению заявителя, спорную сумму расходов, вступил в законную силу в 2011 году; общество, тем не менее, отражает спорную сумму расходов в 2012 году, когда оснований для этого уже не имелось (постановление суда кассационной инстанции от 26.03.2012) и о чем обществу было очевидно известно.

Довод заявителя о том, что инспекция проверяла 2011 год, следовательно, должна была учесть рассматриваемую сумму в расходах 2011 года, судом отклоняется по ряду причин: 1) спорные расходы не отвечают требованию документальной подтвержденности; 2) в ходе судебного разбирательства (как и на досудебной стадии) ПАО "МОЭСК" не представило суду сведений о том, был ли произведен поворот исполнения судебного акта, кроме того, заявитель не привел документального обоснования того, что спорная сумма денежных средств не была возвращена ООО "Нитон" обществу добровольно (в связи с отказом в удовлетворении заявленного требования в 2012 году) в денежном выражении, посредством зачета взаимных задолженностей, новацией долга, иным способом, что не исключает возможность наличия ситуации, когда контрагент возвратил заявителю спорную сумму денежных средств, а общество при этом еще учло расходы по спорной сумме в составе расходов по налогу на прибыль; 3) даже в случае учета спорной суммы расходов в расходах 2011 года, в 2012 году у заявителя в связи с Постановлением Федерального арбитражного суда Московского округа от 26.03.2012 по делу № А41-25864/11 возникла бы обязанность скорректировать расходы 2011 года на спорную сумму посредством исключения таковой из состава расходов (аналогичными бы были действия инспекции при проверке).

В связи с вышеизложенным, суд апелляционной инстанции полностью поддерживает МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам № 4, которая совершенно обоснованно констатировала, что в нарушение пункта 1, статьи 252, подпункта 13 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации ПАО «МОЭСК» неправомерно включена в состав внереализационных расходов неустойка в размере 4 644 972 руб., как документально неподтвержденная, что привело к завышению внереализационных расходов за 12 месяцев 2012 года на сумму 4 644 972 руб., и неуплате (неполной уплате) налога на прибыль организации за 12 месяцев 2012 года в сумме в размере 928 994 руб.

По эпизодам с ООО "Нагатино-Энергосеть" и ОАО «Оборонэнерго».

В данных разделах оспариваемого решения МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам № 4 сделан вывод о том, что общество в 2012 году в целях налогового учета неправомерно отразило в расходах в виде штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств сумму «входного» НДС в размере 1 249 881 руб. (судебные акты по делу №А40-134311/11-28-1193 - ООО "Нагатино-Энергосеть") и в размере 32 258 429 руб. (судебные акты по делу № А40-11950/11-40-994 - ОАО «Оборонэнерго»).

Основанием для указанного вывода проверяющих стал анализ судебных актов по указанным выше делам, в соответствии с которыми с общества взыскана кредиторская задолженность, образовавшаяся в результате нарушения им договорных обязательств по оплате.

Так, как следует из судебных актов по делу № А40-134311/11-28-1193, за период с января по сентябрь 2011 года ООО «Нагатино-Энергосеть» обществу было оказано услуг на сумму 28 476 505, 94 руб., что подтверждено представленными актами оказания услуг, актами снятия показаний приборов учета отпуска электрической энергии, актами по отпуску и приему электроэнергии ООО «Нагатино-Энергосеть» сетевой организации.

В счет оплаты услуг за указанный период обществом было перечислено ООО «Нагатино-Энергосеть» 20 282 842, 80 руб., что подтверждено копиями платежных поручений.

Таким образом, как установил Арбитражный суд города Москвы, долг общества за указанный период перед ООО «Нагатино-Энергосеть» составил 8 193 663, 14 руб. (в т.ч. НДС 1 249 881 руб.), который по решению суда подлежит взысканию с общества.

Постановлениями Девятого арбитражного апелляционного суда от 02.08.2012 и Федерального арбитражного суда Московского округа от 07.11.2012 по указанному делу приведенное решение Арбитражного суда оставлено без изменения.

Как следует из решения Арбитражного суда города Москвы от 16.05.2012, ОАО по делу № А40-11950/11-40-994 ОАО «Оборонэнерго» оказало обществу услуги по передаче электрической энергии в период с апреля 2011 года по июль 2011 года включительно на общую сумму 241 529 614, 13 руб., а с учетом произведенной обществом частичной оплаты задолженность общества составила 211 471 920, 29 руб. (в т.ч. НДС 32 258 429 руб.).

Суд удовлетворил требования ОАО «Оборонэнерго» в полном объеме.

Постановлениями Девятого арбитражного апелляционного суда от 02.11.2012 и Федерального арбитражного суда Московского округа от 17.07.2013 по указанному делу приведенное решение Арбитражного суда г. Москвы оставлено без изменения.

МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам №4, руководствуясь пунктом 1 статьи 252 и пунктом 19 статьи 270 Налогового кодекса Российской Федерации Российской Федерации, устанавливающими право налогоплательщика уменьшить полученные доходы на сумму произведенных расходов, за исключением, в том числе,расходов в виде сумм налогов, предъявленных в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав), а также положениями пункта 1 статьи 170 Кодекса, устанавливающими запрет на включение в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, сумм налога на добавленную стоимость, предъявленных налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), сделала вывод об отсутствии у общества права учитывать в целях налога на прибыль 1 249 881 руб. и 32 258 429 руб. налога на добавленную стоимость, предъявленного обществу соответственно ООО «Нагатино-Энергосеть» и ОАО «Оборонэнерго».

По мнению заявителя, общество вправе учесть в целях налога на прибыль в составе расходов всю сумму взысканной с общества кредиторской задолженности, образовавшейся в результате нарушения им договорных обязательств по оплате, включая НДС. В обоснование своей позиции общество ссылается на позицию Минфина России, изложенную в письме от 13.01.2015 № 03-03-06/1/69458.

Также общество полагает, что даже если согласиться с инспекцией в том, что спорная сумма расходов в виде НДС не подлежит отражению в расходах по налогу на прибыль организаций, то налоговый орган обязан был в ходе проверки учесть такие суммы в качестве вычетов налога на добавленную стоимость.

Позицию заявителя по существу спора в части рассматриваемого эпизода суд находит неправомерной, исходя из следующего.

Как указано выше, ПАО «МОЭСК» в 2012 году в целях налогового учета отразило расходы в виде штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, в сумме 8 193 663, 14 руб. на основании судебного акта по делу № А40-134311/11 по контрагенту ООО «Нагатино- Энергосеть» и в сумме 211 471 920, 29 руб. на основании судебного акта по делу № А40-111950/11 по контрагенту ОАО «Оборонэнерго» (т. 15, л.д. 95, 105).

Как следует из материалов дела № А40-134311/2011, решением Арбитражного суда города Москвы от 29.03.2012 с ПАО «МОЭСК» в пользу ООО «Нагатино-Энергосеть» взыскано 8 193 663, 14 руб. задолженности за услуги по передаче электроэнергии.

Из материалов дела № А40-111950/2011 следует, что с ПАО «МОЭСК» в пользу ООО «Оборонэнерго» взыскано 211 471 920, 29 руб. задолженности за услуги по передаче электрической энергии.

Исходя из содержания судебных актов по указанным делам, МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам № 4 в решении сделан правильный вывод, что суммы задолженностей в размере 8 193 663, 14 руб. и 211 471 920, 29 руб. являются суммами основного долга ПАО «МОЭСК» перед контрагентами, которые образовались в результате неправильного применения ПАО «МОЭСК» тарифа при определении стоимости услуг по передаче электрической энергии, что также следует из текстов судебных актов по указанным делам.

Общество данное обстоятельство не оспаривает.

По общему правилу, закрепленному в пункте 1 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации, суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, если иное не установлено положениями настоящей главы, не включаются в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), за исключением случаев, предусмотренных пунктом 2 настоящей статьи.

Услуги по передаче электрической энергии подлежат обложению НДС, рассчитанная стоимость оказанных контрагентами заявителя услуг содержит себе НДС, что подтверждается материалами вышеуказанных арбитражных дел и не оспаривается самим заявителем, данные услуги не подпадают под исключения, которые предусмотрены пунктами 2 и 5 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации.

Следовательно, сумма НДС, приходящаяся на задолженность, взысканную с общества судебными актами, и предъявленная налогоплательщику при приобретении услуг по договорам, составляет 1 249 881 руб. и 32 258 429 руб. соответственно (общая сумма - 33 508 310 руб.), неправомерно учтена заявителем в составе расходов по налогу на прибыль за 2012 год, выводы МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам №4 о том, что данная сумма подлежит исключению из расходов, признаются судом законными и обоснованными.

Ссылка заявителя на письмо Минфина России от 13.01.2015 № 03-03-06/1/69458 позицию заявителя не подтверждаю, поскольку в письме речь идет о периоде учета в расходах взысканной по решению суда выплаты за поставленный объем электроэнергии.

Кроме того, в соответствии с пунктом 1 статьи 34.2 Налогового кодекса Российской Федерации Министерство финансов Российской Федерации дает письменные разъяснения по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах.

В силу пунктов 5.1 и 5.2 приказа Министерства финансов Российской Федерации от 23.03.2005 № 45н "Об утверждении Регламента Министерства финансов Российской Федерации" Министерство принимает нормативные правовые акты по вопросам установленной сферы деятельности Министерства и федеральных органов исполнительной власти, находящихся в ведении Министерства, за исключением вопросов, правовое регулирование которых в соответствии с Конституцией Российской Федерации, федеральными конституционными законами, федеральными законами, актами Президента Российской Федерации и Правительства осуществляется исключительно федеральными конституционными законами, федеральными законами, нормативными правовыми актами Президента Российской Федерации и Правительства.

Нормативные правовые акты издаются Министерством в форме приказа или в ином установленном федеральным законодательством виде в соответствии с правилами подготовки нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти и их государственной регистрации, утверждаемых Правительством Российской Федерации.

Согласно пункту 2 постановления Правительства Российской Федерации от 13.08.1997 № 1009 "Об утверждении Правил подготовки нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти и их государственной регистрации" нормативные правовые акты издаются федеральными органами исполнительной власти в виде постановлений, приказов, распоряжений, правил, инструкций и положений. Издание нормативных правовых актов в виде писем и телеграмм не допускается.

Как отмечено в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 16.01.2007 № 12547/06, поскольку письма Министерства не отвечают критериям нормативного правового акта, они не могут иметь юридического значения и порождать правовые последствия для неопределенного круга лиц. Следовательно, содержащиеся в них положения не могут рассматриваться в качестве устанавливающих обязательные для налоговых органов правила поведения, подлежащие неоднократному применению при осуществлении ими функций налогового контроля. Соблюдения этих правил налоговые органы не вправе требовать и от налогоплательщиков (налоговых агентов). Арбитражные суды, рассматривающие возникающие в сфере налогов и сборов споры, также не связаны положениями указанных писем, поскольку в соответствии с частью 1 статьи 13 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации подобные письма не входят в круг нормативных правовых актов, применяемых при рассмотрении дел.

Доводы заявителя о том, что МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам № должна была в ходе проверки учесть такие суммы в качестве вычетов по налогу на добавленную стоимость, судом отклоняются по следующим основаниям.

Статьей 52 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате в налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот.

Согласно пункту 1 статьи 80 Налогового кодекса Российской Федерации, налоговая декларация представляет собой письменное заявление налогоплательщика об объектах налогообложения, о полученных доходах и произведенных расходах, об источниках доходов, о налоговой базе, налоговых льготах, об исчисленной сумме налога и (или) о других данных, служащих основанием для исчисления и уплаты налога. Налоговая декларация представляется каждым налогоплательщиком по каждому налогу, подлежащему уплате этим налогоплательщиком, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах.

На основании пункта 1 статьи 166 Налогового кодекса Российской Федерации сумма НДС при определении налоговой базы в соответствии со статьями 154 - 159 и 162 Налогового кодекса Российской Федерации исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, а при раздельном учете – как сумма налога, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз.

Пунктом 1 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со статьей 166 Налогового кодекса Российской Федерации, на установленные статьей 171 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые вычеты, порядок применения которых определен статьей 172 Налогового кодекса Российской Федерации.

Согласно пункту 1 статьи 173 Налогового кодекса Российской Федерации, сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налоговогопериода, как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьей 171 Налогового кодекса Российской Федерации (в том числе налоговых вычетов, предусмотренных пунктом 3 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации), общая сумма налога, исчисляемая в соответствии со статьей 166 Налогового кодекса Российской Федерации и увеличенная на суммы налога, восстановленного в соответствии с главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации.

Исходя из указанных норм права, применение налоговых вычетов по НДС является правом налогоплательщика, носит заявительный характер посредством их декларирования в подаваемых в налоговый орган налоговых декларациях и может быть реализовано только при соблюдении установленных в главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации условий.

Само по себе наличие у налогоплательщика документов, подтверждающих, по его мнению, право на применение налоговых вычетов, без отражения (указания, заявления) суммы налоговых вычетов в налоговой декларации не является основанием для уменьшения НДС, подлежащего уплате в бюджет но итогам налогового периода. Наличие документов, обуславливающих применение налоговых вычетов по НДС, не заменяет их декларирования (Постановление Президиума ВАС РФ от 26.04.2011 № 23/11, Определение ВАС РФ от 14.09.2012 №ВАС-11603/12; Определение ВАС РФ от 03.04.2013 № ВАС-2342/13; Определение ВАС РФ от № ВАС-16742/12; Постановление Арбитражного суда Московского округа от 20.01.2017 по делу № А40-243329/2015, Постановление Арбитражного суда Московского округа от 20.11.2015 по делу № А40-128335/14; Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 02.06.2015 по делу № А52-2025/2014; Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 25.10.2011 по делу № А75-10885/2010, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 26.02.2013 № А56-49359/2011, от по делу № А56-51590/2012 (Определением ВАС РФ от 23.09.2013 N ВАС-13494/13 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ), Постановления ФАС Дальневосточного округа от 03.06.2014 № ФОЗ-1817/2014, от 14.05.2013 № Ф03-1843/2013 по делу № А04-3929/2012 (Определением ВАС РФ от 09.09.2013 № ВАС-12135/13 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ и др.)) .

Из материалов дела следует, что до вынесения оспариваемого ненормативного акта налоговые вычеты по налогу на добавленную стоимость по рассматриваемым эпизодам обществом не декларировались, уточненные налоговые декларации по этому налогу для применения вычетов не подавались.

Учитывая изложенное, доводы заявителя о наличии у налогового органа обязанности определения налоговой базы по НДС с учетом вычетов, не задекларированных обществом, необоснован.

Довод заявителя о том, что инспекция не установила действительный размер налоговой обязанности общества, судом отклоняется, поскольку в данном случае общество необоснованно расширительно толкует понятие "установление действительной налоговой обязанности", не учитывая особую природу НДС как косвенного налога и особенный порядок заявления налоговых вычетов.

Таким образом, суд приходит к выводу, что в части рассматриваемого эпизода МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам № 4 вынесла законное и обоснованное решение, в связи с чем, требования заявителя в данной части удовлетворению не подлежат.

МУП «Производственно-техническое предприятие городского хозяйства» г. Электросталь.

В частиданного эпизода МИ ФНСРоссии по крупнейшим налогоплательщикам № 4 указывает, что общество в нарушение статьи272, подпункта 13 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации неправомерно включило в состав внереализационных расходов за 2012 год расходы в виде штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств на основании судебного акта по делу №А40-020849/05-60-173 в сумме 1 801 959, 87 руб. как документально не подтвержденные, что привело к завышению внерелизационных расходов за 12 месяцев 2012 года на сумму 1 801 959, 87 руб. и неуплате (неполной уплате) налога на прибыль организаций за 12 месяцев 2012 года в размере 360 392 руб.

Заявитель, оспаривая решение инспекции в данной части, ссылается на то, что в силу статьи 54 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.

В части данного эпизода требование заявителя удволетворению не подлежит, исходя из следующего.

МУП «Производственно-техническое предприятие городского хозяйства» г. Электросталь обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с иском к ОАО «Мосэнерго» о взыскании 1 664 258, 40 руб. за ненадлежащее исполнение договора № 4 от 30.10.2001.

Решением Арбитражного суда г. Москвы по делу № А40-20849/05-60-173 от 23.06.2005 с ОАО «Мосэнерго» в пользу МУП «Производственно-техническое предприятие городского хозяйства» г. Электросталь взыскано 1 647 010, 46 руб. задолженности, 17 247, 90 руб. неустойки и расходы по уплате госпошлины в сумме 19 819, 29 руб.

Вышеуказанное решение в апелляционной и кассационной инстанции не обжаловалось.

На основании решения Арбитражного суда г. Москвы по делу № А40-20849/05-60-173 от 23.06.2005 выдан исполнительный лист № 470579 от 08.08.2005.

Определением Арбитражного суда г. Москвы от 07.12.2005 по делу А40-20849/05-60-173 произведена замена ответчика ОАО «Мосэнерго» на его правопреемника ОАО «МОЭК», к которому в соответствии с разделительным балансом перешли права и обязанности по договору от 30.10.2001 № 4.

Определением Арбитражного суда г. Москвы от 23.07.2009 произведена замена истца – Муниципального унитарного предприятия города Электросталь Московской области «Производственно-техническое предприятие городского хозяйства» на его правопреемника – Муниципальное унитарное предприятие городского округа Электросталь Московской области «Производственно-техническое предприятие городского хозяйства, а также замена ответчика ОАО «МОЭК» на его правопреемника ОАО «МОЭСК».

Таким образом, установлено, что ОАО «МОЭСК» имеет задолженность перед МУП «ПТП ГХ» за ненадлежащее исполнение обязательств по оплате оказанных в январе 2005 года услуг по передаче электрической энергии в рамках договора № 4 от 30.10.2001.

В соответствии с подпунктом 8 пункта 7 статьи 272 Налогового кодекса Российской Федерации датой осуществления внереализационных и прочих расходов по расходам в виде сумм штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также в виде сумм возмещения убытков (ущерба) – признается дата признания их должником либо дата вступления в законную силу решения суда).

Поскольку решение суда по делу № А40-20849/05-60-173 вступило в силу 23.07.2005, то в соответствии с подпунктом 8 пункта 7 статьи 272 Налогового кодекса Российской Федерации у общества не имелось никаких правовых оснований учитывать спорную сумму в составе расходов 2012 года.

Постановление судебного пристава-исполнителя№ 22680/12/05/77 от 23.08.2012 и инкассовое поручение № 28 от 24.08.2012, представленные ОАО «МОЭСК» в подтверждение правомерности отнесения в целях налогового учета вышеуказанных расходов, как обоснованно отмечает инспекция, являются документами, подтверждающими факт возбуждения исполнительного производства и факт оплаты и не являются документами, подтверждающими понесенные расходы, учитывая, императивное требование подпункта 8 пункта 7 статьи 272 Налогового кодекса Российской Федерации и то, что ОАО «МОЭСК» согласно учетной политике работает по методу начисления. Следовательно, таковые не могут являться основанием для отнесения вышеуказанных расходов в уменьшение налогооблагаемой прибыли в 2012 году.

Иных документов, в подтверждение правомерности отнесения расходов в сумме 1 801 959, 87 руб. ОАО «МОЭСК» не представлено.

Ссылка заявителя на наличие у общества права учесть спорную сумму расходов в 2012 году, обоснованная положениями абзаца 3 пункта 1 статьи 54 Налогового кодекса Российской Федерации, согласно которой налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога, судом отклоняется.

В нарушение статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации общество не представило доказательств соблюдения условий, при которых возможно применение указанной нормы о периоде корректировки ошибок налоговой базы в текущем налоговом периоде.

ПАО "МОЭСК", утверждая, что ни в периоде совершения хозяйственной операции, ни в периоде вступления в силу решения суда спорные затраты не включались в расходы, доказательств данного утверждения не представляет.

Утверждая, что довод инспекции о том, что обществом, не были представлены доказательства не включения спорной суммы затрат в расходы более ранних периодов, противоречит фактическим обстоятельствам дела, ПАО "МОЭСК" также не представляет доказательств своей утверждения, которые бы опровергали аргументы налогового органа.

В письменных пояснениях ПАО "МОЭСК" (т.45, л.д. 145) утверждает: ".... Согласно расчету постоянных и переменных разниц, постоянных и отложенных налоговых активов и обязательств разницы между данными бухгалтерского и налогового учета по этому контрагенту и по спорной сумме не было".

Между тем, заявитель не раскрывает, о каких расчетах идет речь, не указывает конкретно данные какого именного бухгалтерского и налогового учета он имеет в виду, не приводит ссылок на тома и листы дела, в которых указанные документы находятся, налоговую декларацию по налогу на прибыль за 2005 год не представляет.

Таким образом, суд первой инстанции правомерно указал на голословность позиции заявителя в части рассматриваемого эпизода и подтвердить обоснованность доводов инспекции о том, что общество неправомерно включило в состав внереализационных расходов за 2012 год расходы в виде штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств на основании судебного акта по делу №А40-020849/05-60-173 в сумме 1 801 959,87 руб., как документально неподтвержденные, поэтому оспариваемое решение в данной части законно и обоснованно.

По пункту 1.6 оспариваемого решения (пункт 2.1.4.1 акта проверки).

В указанном пункте МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам № 4 сделан вывод о том, что общество в нарушение пункта 1 статьи 252, пункта 2 статьи 270, подпункта 13 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации неправомерно включило в состав внереализационных расходов за 2012 год административные штрафы, взимаемые государственными организациями, которым законодательством Российской Федерации предоставлено право наложения указанных санкций, в сумме 3 787 283 руб.

Данное нарушение, по мнению МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам № 4, привело к неуплате (неполной) уплате налога на прибыль организаций за 2012 год в сумме 757 45 руб.

Общество считает указанный вывод инспекции незаконным и необоснованным, поскольку полагает, что расходы в виде сумм санкций, взыскиваемых государственными органами, должны признаваться затратами, необходимыми для достижения цели предпринимательской деятельности – получения дохода, и поэтому отвечают признаку экономически оправданных затрат, а также посколькупривлечение общества к административной ответственности уполномоченными органами было обусловлено осуществлением им предпринимательской деятельности, связанной с извлечением прибыли.

Позиция ПАО "МОЭСК" по означенному эпизоду спорного правоотношения ошибочна и подлежит отклонению по следующим основаниям.

В соответствии с пунктом 2 статьи 270 Налогового кодекса Российской Федерации при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде пени, штрафов и иных санкций, перечисляемых в бюджет (в государственные внебюджетные фонды), а также штрафов и других санкций, взимаемых государственнымиорганизациями, которым законодательством Российской Федерации предоставлено право наложения указанных санкций.

Согласно представленным налогоплательщикомрасшифровкам внереализационных расходов, принятых в целях налогового учета по пеням и штрафам, признанным или по которым получено решение суда об их взыскании, расходы в виде административных штрафов за 2012 год составили 3 787 283 руб. (т.15, л.д. 106-106).

Проверкой установлено, что штрафы в размере 3 787 283 руб. наложены наОАО«МОЭСК» уполномоченными органами, которым законодательством Российской Федерации предоставлено право наложения указанных санкций, соответственно, расходы, понесенные по их уплате, в соответствии с пунктом 2 статьи 270 Налогового кодекса Российской Федерации не могут быть учтены для целей налогообложения прибыли, например (т.16, л.д. 1-107), а именно:

Управлением Федеральной антимонопольной службы по г. Москве 30.05.2012 вынесено постановление о назначении административного наказания по делу об административном правонарушении № 4-19.5-252/77-12 в отношении ОАО «МОЭСК» (т.16, л.д.42-48).

В соответствии с указанным постановлением ОАО «МОЭСК» признано виновным в совершении административного правонарушения, предусмотренного частью 2.2 статьи 19.5 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях, и назначено наказание в виде административного штрафа в размере 300 000 руб.

Управлением Федеральной антимонопольной службы по г. Москве 27.04.2012 вынесено постановление о наложении штрафа по делу об административном правонарушении № 4-19.5-193/77-12 в отношении ОАО «МОЭСК» (т.16, л.д.49-54).

В соответствии с указанным постановлением ОАО «МОЭСК» признано виновным в совершении административного правонарушения, предусмотренного частью 2.2 статьи 19.5 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях, и назначено наказание в виде административного штрафа в размере 400 000 руб.

Управлением Федеральной антимонопольной службы по г. Москвы 02.05.2012 вынесено постановление о наложении штрафа по делу об административном правонарушении № 4-19.5-286/77-11 в отношении ОАО «МОЭСК» (т.16, л.д. 33-40).

В соответствии с указанным постановлением ОАО «МОЭСК» признано виновным в совершении административного правонарушения, предусмотренного частью 2.2 статьи 19.5 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях, и назначено наказание в виде административного штрафа в размере 400 000 руб.

Управлением Федеральной антимонопольной службы по Московской области 25.05.2011 вынесено постановление о наложении штрафа по делу об административном правонарушении № 05-21/14-11 в отношении ОАО «МОЭСК» (т.16, л.д. 9-21).

В соответствии с указанным постановлением ОАО «МОЭСК» признано виновным в совершении административного правонарушения по статье 14.31 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях и привлечено к административной ответственности в виде штрафа в размере 356 746 410 руб. Постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 11.12.2012г. размер штрафа снижен до 100 000 руб.

Региональной энергетической комиссией г. Москвы 07.09.2012 вынесено постановление о назначении административного наказания по делу № 88/2012 об административном правонарушении в отношении ОАО «МОЭСК» (т.16, л.д.104-107).

В соответствии с указанным постановлением ОАО «МОЭСК» признано виновным в совершении административного правонарушения, предусмотренного частью 1 статьи 14.6 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях в виде административного штрафа в размере 100 000 руб.

Региональной энергетической комиссией г. Москвы 07.09.2012 вынесено Постановление о назначении административного наказания по делу № 87/2012 об административном правонарушении в отношении ОАО «МОЭСК» (т.16, л.д. 100-103).

В соответствии с указанным постановлением ОАО «МОЭСК» признано виновным в совершении административного правонарушения, предусмотренного частью 2 статьи 14.6 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях в виде административного штрафа в размере 100 000 руб.

Региональной энергетической комиссией г. Москвы 19.06.2012 вынесеноПостановление о назначении административного наказания по делу № 22/2012 обадминистративном правонарушении в отношении ОАО «МОЭСК» (т.16, л.д. 94-96).

В соответствии с указанным Постановлением ОАО «МОЭСК» признано виновным в совершении административного правонарушения, предусмотренного частью 1 статьи 14.6 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях в виде административного штрафа в размере 100 000 руб.

Формулируя выводы о нарушении заявителем пункта 1 статьи 252, пункта 2 статьи 270, подпункта 13 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации по данному спорному эпизоду, инспекция обоснованно исходила из того, что нарушение хозяйствующим субъектом законодательства Российской Федерации не может являться правовой основой для экономической обоснованности и целесообразности расходов в соответствии с налоговым законодательством Российской Федерации.

Иное толкование (признание правильности того, что уплата штрафа в бюджет за нарушение закона есть правомерное основание для последующего отнесения расходов на уплату этого штрафа при исчислении налога на прибыль организаций) приводит по сути к тому, что хозяйствующий субъект, нарушивший действующее законодательство, фактически не понесет административной ответственности в виде штрафа, поскольку факт несения расходов на уплату штрафа нивелируется последующим отнесением этих расходов в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль.

Судебная практика, приведенная налогоплательщиком в обоснование правомерности своей позиции по делу, не может быть учтена, поскольку судебные акты приняты по иным фактическим обстоятельствам споров, нежели тот, что имеет место быть в данном случае (споры относятся к экономической целесообразности при ведении налогоплательщиками хозяйственной деятельности и их налоговых последствиях, тогда как в данном случае налогоплательщиком нарушена прямая норма права, установленная в пункте 2 статьи 270 Налогового кодекса Российской Федерации).

Кроме того, суд первой инстанции правомерно учел судебную практику, принятую по спорам со схожими фактическими обстоятельствами, из которой следует вывод, что в целяхналогообложения уплаченные налогоплательщиком штрафы независимо от их правовой природы подпадают под действие пунктов 2 и 49 статьи 270 Налогового кодекса Российской Федерации и не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль организаций (например, Определение Верховного Суда РФ от 01.12.2015 № 309-КГ15-16225 по делу № А07-22764/2014, Постановление Президиума ВАС РФ от 27.01.2009 № 9564/08 по делу № А29-5411/2007, Определение ВАС РФ от 24.10.2008 № 9564/08 по делу № А29-5411/2007и др.).

Решение суда законно и обоснованно. Оснований для его отмены нет.

Руководствуясь ст.ст. 266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда г. Москвы от 11.08.2017 по делу № А40-6480/16 оставить без изменения, апелляционные жалобы – без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Арбитражный суд Московского округа.

Председательствующий судья: Л.Г. Яковлева

Судьи: П.В. Румянцев

ФИО1