Постановление от 22 мая 2024 г. по делу № А47-17858/2022

ВОСЕМНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД




ПОСТАНОВЛЕНИЕ



№ 18АП-5379/2024
г. Челябинск
23 мая 2024 года
Дело № А47-17858/2022


Резолютивная часть постановления объявлена 07 мая 2024 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 23 мая 2024 года.


Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Корсаковой М.В.,

судей Арямова А.А., Скобелкина А.П.,

при ведении протокола секретарем судебного заседания Новокрещеновой Е.Н.,

рассмотрел в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 14 по Оренбургской области на решение Арбитражного суда Оренбургской области от 15.02.2024 по делу № А47-17858/2022.

В судебном заседании приняли участие, в том числе посредством веб-конференции, представители:

общества с ограниченной ответственностью «Пласт» – ФИО1 (паспорт, доверенность от 12.07.2022, диплом), ФИО2 (паспорт, доверенность от 12.07.2022, диплом),

Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 14 по Оренбургской области – ФИО3 (паспорт, доверенность от 11.01.2024, диплом), ФИО4 (удостоверение 266970, доверенность от 09.01.2023), ФИО5 (удостоверение 581150, доверенность от 14.12.2023, диплом),

публичного акционерного общества «Симпреал» – ФИО6 (удостоверение адвоката 20402, доверенность от 26.12.2023).


Общество с ограниченной ответственностью «Пласт» (далее – ООО «Пласт», заявитель, общество, налогоплательщик, недропользователь) обратилось в Арбитражный суд Оренбургской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 14 по Оренбургской области (далее – Межрайонная ИФНС № 14 по Оренбургской области, заинтересованное лицо, инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 03.08.2022 № 17-10/4819 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

К участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора на стороне заявителя, привлечено публичное акционерное общество «Симпреал» (до 12.01.2021 - ПАО «Новоорская керамика»).

Решением Арбитражного суда Оренбургской области от 15.02.2024 заявленные ООО «Пласт» требования удовлетворены: решение Межрайонной ИФНС № 14 по Оренбургской области от 03.08.2022 № 17-10/4819 о привлечении ООО «Пласт» к ответственности за совершение налогового правонарушения признано недействительным.

Межрайонная ИФНС № 14 по Оренбургской области в апелляционной жалобе просит решение суда отменить, в удовлетворении заявленных обществом требований отказать. Налоговый орган указывает, что процессы дробления, измельчения и сортировки полезных ископаемых являются неотделимыми процессами первичной обработки и относятся непосредственно к добыче полезного ископаемого; в рассматриваемом случае осуществлялись работы исключительно по сортировке (грохочение) глины с целью получения глины как товарного продукта, физическое воздействие на добытую глину с целью исключения песка основного характера продукта не изменило. Налоговым органом указано, что в Технических проектах в разделе III. Технические решения, в пункте 3.5. Оборудование, машины и механизмы для вскрышных и добычных работ указаны: бульдозер, экскаватор, погрузчик, на странице 88 Технических проектов согласно таблице 6.1. «Расчет численности рабочих», предусмотрена должность оператора грохота, на странице 21 содержатся требования к гранулометрическому составу глин, что предполагает, что добытая глина должна быть доведена до определенных размеров (фракций). Таким образом, Техническими проектами недропользователя предполагается, что извлеченная из недр порода должна быть подвергнута первичной обработке в виде сортировке. Из  протоколов допросов от 15.01.2021 ФИО7 (директор ООО «Обогатительный комбинат»), от 25.12.2020 № 89 ФИО8, от 25.12.2020 № 90 ФИО9, от 25.12.2020 № 91 ФИО10, от 14.01.2021 № 94 ФИО11, от 13.01.2021 № 93 ФИО12 (том 3 CD диска) следует, экскаватор поднимает глину из недр земли и сразу же помещает ее в приемник грохота. Договор на оказание услуг по переработке глины от 27.12.2016 № 1-2016 (пункт 19 том 20 CD диска), заключенный ПАО «Новоорская керамика» с ООО «Обогатительный комбинат», не содержит указание на проведение каких-либо конкретных технологических операций. Переводя процессы шихтования и грохочения на ООО «Обогатительный комбинат», налогоплательщик получил возможность не учитывать затраты на шихтование и грохочение (при предусмотренном техническим проектом условии соответствии глины определенному фракционному размеру) в себестоимости реализуемой продукции, а следовательно – возможность минимизации налогового обязательства по налогу на добычу полезных ископаемых (далее - НДПИ). На основании вышеизложенного налоговый орган полагает, что вывод суда о том, что процессы грохочения и шихтования не предусмотрены техническими проектами общества и не являются частью технологического цикла по добыче полезного ископаемого, противоречит фактическим обстоятельствам дела и представленным доказательствам.

Согласно представленным договорам, выемку полезного ископаемого из недр земли на участке, принадлежащем ООО «Пласт», производит взаимозависимая организация ООО «Обогатительный комбинат», которая также производит первичную обработку добытого полезного ископаемого (грохочение) для взаимозависимой организации ПАО «Новоорская керамика». Добытая глина реализуется обществом по цене от 98,33 руб. до 100 руб. за тонну в адрес единственного взаимозависимого покупателя ПАО «Новоорская керамика», цена реализации сопоставима с себестоимостью добычи (от 78,83 до 89,3 руб.), в то время как согласно сведениям о ценах производителей добытого полезного ископаемого, размещенных на официальном сайте Росстата (www.gks.ru), рыночная стоимость 1 тонны глины огнеупорной в 2017 – 2021 годы варьировалась от 739 руб. до 1 347 руб. Процессы добычи, обработки и отгрузки глины покупателям осуществлялись в пределах одного карьера. Установлена трудовая взаимозависимость всех перечисленных организаций: лица, ответственные за руководство горными работами, и допущенные к работе на карьере, в разные периоды являлись работниками ООО «Пласт», ИП ФИО7, ООО «Обогатительный комбинат». Из анализа паспортов качества, сформированных от имени ПАО «Новоорская керамика», на добытую ООО «Пласт» и, впоследствии реализованную глину Новоорского месторождения, установлено, что в данных документах имеются отметки контролеров качества, которые работали в ООО «Пласт» или у ИП ФИО7, подписывает паспорта качества заведующая лаборатории ООО «Пласт», которая являлась работником ООО «Пласт». В материалы проверки обществом не представлены результаты анализа лабораторных проб, паспорта качества на реализуемую в адрес ПАО «Новоорская керамика» глину, которые позволяют определить, какое именно полезное ископаемое реализовано, его пригодность для использования по целевому назначению, для которого полезное ископаемое добывается. О признаках формального документооборота свидетельствует и анализ реквизитов договоров между тремя взаимозависимыми организациями. Техническими проектами заранее был определен единственный потребитель добываемой глины – ПАО «Новоорская керамика», которые приобретенное сырье для производства стройматериалов (кирпича и иных керамических изделий) не использует, а реализует целевому кругу покупателей. Изложенное, по мнению налогового органа, свидетельствует об ошибочности вывода суда о необоснованности ссылок налогового органа на нарушение налогоплательщиком положений п. 1 ст. 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации.

Податель жалобы считает, что выводы суда о том, что налоговым органом неверно определены количество и вид добытого полезного ископаемого, не основан на законе, поскольку он неправильно истолкован судом.

Поскольку видом добытого полезного ископаемого является глина, качественные характеристики которой соответствуют требованиям ГОСТ 9169-75 «Сырье глинистое для керамической промышленности» и ТУ 5751-001-23917617-2013 и этот же вид продукции горнодобывающей промышленности реализуется конечным покупателям, то при оценке налоговой базы необходимо руководствоваться положениями подпункта 2 п. 1 ст. 340 Налогового кодекса Российской Федерации. Определение стоимости единицы и «расчетной» выручки за добытое полезное ископаемое предусмотрено при исчислении НДПИ положениями главы 26 Налогового кодекса Российской Федерации. При этом требование о необходимости соответствия цен с учетом положений о взаимозависимости (ст. 105.3 Налогового кодекса Российской Федерации) содержится в абзаце 1 п. 3 ст. 340 Кодекса, что влечет прямую обязанность налогоплательщика учитывать последствия взаимозависимости при налогообложении НДПИ. В пунктах 2.2.2 и 2.3.4 решения от 03.08.2022 № 17-10/4819, отзыве от 17.01.2023 № 13-14/00593, дополнительных пояснениях от 03.07.2023 № 13-14/09806, от 11.01.2024 № 13-14/00206 отражено нормативное обоснование применяемой методики доначисления НДПИ.

Налоговым органом приведены доводы, что вывод суда о том, что глина, реализуемая ПАО «Симпреал» в 2018 – 2020 годах в адрес конечных покупателей, не соответствовала ГОСТ 9169-75 и ТУ 5751-001-23917617-2013, противоречит документам, представленным в материалы дела; суд не отразил мотивы отказа в принятии доказательств, представленных налоговым органом. Представленное налогоплательщиком заключение от 29.05.2023 (том 3 л.д. 22 – 28) специалистов ФИО13 и ФИО14 не может являться доказательством по настоящему делу, не соответствует требованиям к экспертному заключению и не является консультацией специалиста в рамках ст. 87.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, является неотносимым доказательством. Обстоятельства антимонопольного дела несоотносимы с обстоятельствами настоящего дела ни по периоду, ни по существу спора. Суд не оценил и не отразил мотивы отказа в принятии постановления от 29.09.2023 о прекращении уголовного дела (уголовного преследования) в связи со смертью обвиняемого.

Приведенные ПАО «Симпреал» данные свидетельствуют о том, что затраты на переработку (без учета расходов на приобретение) больше, чем цена реализации готовой продукции, вместе с тем, и ООО «Пласт», и ООО «Симпреал» являются прибыльными организациями. Вывод суда об иной затратной составляющей цены сделан в нарушение требований того, что доказательства не имеют для арбитражного суда заранее установленной силы.

ООО «Пласт», ПАО «Симпреал» представили отзывы на апелляционную жалобу, в которых просят решение суда оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения, указывают на несостоятельность доводов налогового органа.

Лица, участвующие в деле, о времени и месте судебного разбирательства уведомлены надлежащим образом, в том числе публично путем размещения информации в сети Интернет. В соответствии со ст. 123, 156 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации апелляционная жалоба рассмотрена в отсутствие неявившихся лиц, участвующих в деле.

В судебном заседании представители Межрайонной ИФНС № 14 по Оренбургской области поддержали доводы апелляционной жалобы, представители ООО «Пласт», ПАО «Симпреал» возражали, поддержали доводы отзывов на апелляционную жалобу.

Законность и обоснованность судебного акта проверены судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном гл. 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Как установлено судом первой инстанции и следует из материалов дела, Межрайонной ИФНС № 14 по Оренбургской области в соответствии со статьей 89 Налогового кодекса Российской Федерации проведена выездная налоговая проверка в отношении ООО «Пласт» по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты НДПИ за период с 01.01.2018 по 31.12.2020.

В соответствии с положениями ст. 100 Налогового кодекса Российской Федерации по результатам налоговой проверки Инспекцией составлен Акт налоговой проверки от 25.02.2022 № 05-28/7224.

По результатам рассмотрения акта от 25.02.2022 № 05-28/7224 и дополнения к нему от 03.06.2022 № 05-28/18, возражений налогоплательщика от 29.03.2022, от 30.06.2022 и дополнений к возражениям от 04.05.2022, а также иных материалов налоговой проверки, Инспекцией в соответствии со статьей 101 Налогового кодекса Российской Федерации вынесено решение от 03.08.2022 № 17-10/4819 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного п. 3 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации, в виде штрафа в размере 13 565 500 руб.

Оспариваемым решением Обществу также доначислен НДПИ в размере 188 162 694 руб. и в соответствии с положениями ст. 75 Налогового кодекса Российской Федерации начислены пени в размере 78 084 248 руб. 33 коп.

Основанием для вынесения решения Инспекции послужили выводы о том, что в нарушение п. 2 ст. 337, подпункта 2 п. 1 ст. 340 и п. 1 ст. 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации ООО «Пласт» создало условия для занижения налоговой базы по НДПИ и суммы налога, подлежащей уплате в бюджет за 2018-2020 годы, для оптимизации налоговой нагрузки по налогу путем искажения фактов хозяйственных операций с помощью включения в единый технологический процесс добычи взаимозависимых организаций и искажения стоимости добытого полезного ископаемого.

Инспекция считает, что искажение фактов хозяйственной деятельности недропользователя стало возможным в силу взаимозависимости (территориальной, производственной, трудовой, информационной и финансовой) участников группы компаний (ООО «Пласт», ПАО «Новоорская керамика» и ООО «Обогатительный комбинат»), участвующих в едином производственном процессе, а их отношения влияют на результаты заключенных между ними сделок и свидетельствуют о существовании между ними согласованных действий, направленных на искажение фактов хозяйственных операций и уклонение ООО «Пласт» от уплаты НДПИ.

По мнению налогового органа, в силу взаимозависимости необходимые для осуществления единого производственного процесса ресурсы (автотранспортные средства, спецтехника, работники, лицензия недропользователя и т.д.) распределены между участниками схемы таким образом, чтобы искусственно обосновать необходимость участия (привлечения) в процессе добычи, первичной обработки и реализации глины взаимозависимых организаций (ПАО «Новоорская керамика», ООО «Обогатительный комбинат», ООО «Светлая глина», ИП ФИО7), действия которых влияют на результаты заключенных между ними сделок.

МИФНС № 14 по Оренбургской области также ссылается на влияние родственных связей между руководителями ООО «Пласт» и ПАО «Новоорская керамика» на формирование цены реализации глины по договору в размере 100 руб. за тонну, как на согласованную между взаимозависимыми лицами, то есть сформированную без учета коммерческих целей, что, в свою очередь, характеризует поведение налогоплательщика как не отвечающее деловому и экономически обоснованному стандарту разумного поведения участника финансовой сделки.

При создании такого документооборота затраты по первичной обработке глины выделены из процесса добычи глины, а установленная схема дробления единого производственного процесса позволила перенести часть затрат ООО «Пласт» на другое взаимозависимое лицо ПАО «Новоорская керамика» с целью уменьшения стоимости единицы добытого полезного ископаемого, используемой при расчете налоговой базы и суммы НДПИ.

Кроме того, Инспекция ссылается на тот факт, что за более чем 10 лет налогоплательщик при реализации глины только взаимозависимым лицам ни разу не повышал цену такой реализации, а в совокупности с курсовой динамикой валют и изменением уровня инфляции неизменность цены реализации подтверждает тот факт, что такая цена между взаимозависимыми лицами не влияет на прибыльность деятельности налогоплательщиками.

По мнению налогового органа, ООО «Пласт» осуществляло реализацию добытой глины по заниженной цене в адрес взаимозависимой с ООО «Пласт» организации – ПАО «Новоорская керамика», которая, в свою очередь, продавала указанную глину конечным потребителям по цене, превышающей цену приобретения указанной глины у ООО «Пласт» в разы, в результате чего ООО «Пласт» занижало НДПИ, величина которого в силу положений пунктов 1 и 2 ст. 340 Налогового кодекса Российской Федерации определяется исходя из цен реализации добытого полезного ископаемого, сложившихся в том или ином налоговом периоде.

Налоговый орган также отмечает, что в технических проектах за 2017-2018 годы и 2019-2020 годы переработка полезного ископаемого не предусматривается, поскольку ООО «Пласт» является горнодобывающим предприятием и не осуществляет деятельность в области обрабатывающей промышленности. При этом, в силу осуществления добычной деятельности и осуществления добычи глин на Новоорском месторождении процессы грохочения, обогащения, шихтования и сортировки технологически входят в добычный цикл работ, а процессы первичной обработки не изменяют химического состава и физических свойств глин Новоорского месторождения, а лишь доводят ее состояние до требуемых стандартом (техническими условиями) параметров качеств.

В связи с этим МИФНС № 14 по Оренбургской области считает, что в отсутствие изменения качественных характеристик глина Новоорского месторождения, полученная на этапе добычи недропользователем и впоследствии реализованная покупателям-производителям, несмотря на участие в схеме нескольких взаимозависимых организаций, обладает всеми признаками добытого полезного ископаемого, являющегося объектом налогообложения в соответствии с положениями статей 336 и 337 Налогового кодекса Российской Федерации.

Налоговым органом установлены нарушения п. 2 ст. 337 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с неверным определением вида добытого полезного ископаемого и подпункта 2 п. 1 ст. 340 Кодекса в связи с неверным расчетом стоимость единицы добытого полезного ископаемого, а также – п. 1 ст. 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации, в результате искажения сведений об осуществлении добычных работ и их документальном распределении между взаимозависимыми организациями создана схема по минимизации НДПИ путем использования взаимозависимых юридических лиц с целью создания условий, позволяющих придать сделкам формальные основания соответствия их требованиям налогового законодательства, но, по существу, прикрывающих фактическое ведение деятельности самим недропользователем и получения именно им необоснованной налоговой экономии.

Заявитель, не согласившись с выводами Инспекции, изложенными в Решении от 03.08.2022 № 17-10/4819, в порядке, установленном ст. 139.1 Налогового кодекса Российской Федерации, обратился в УФНС России по Оренбургской области с апелляционной жалобой, в которой просил отменить решение Инспекции полностью.

По мнению налогоплательщика, выводы налогового органа об искусственном дроблении производственного процесса несостоятельны, так как технологические операции, осуществляемые ООО «Обогатительный комбинат» по договору на оказание услуг с ПАО «Новоорская керамика», не являются частью процесса добычи полезного ископаемого, так как процессы шихтования и грохочения глины не относятся к процессу добычи полезного ископаемого, полученная при дальнейшей переработке полезного ископаемого продукция не может быть признана полезным ископаемым, так как она является продукцией обрабатывающей промышленности, а выводы налогового органа о наличии признаков «дробления» единого производственного процесса необоснованны. ООО «Пласт» также указывает на необоснованность расчета рыночной цены, который сделан Инспекцией с нарушением норм Налогового кодекса Российской Федерации. Также общество полагает, что налоговым органом не доказано, что указанные им обстоятельства свидетельствуют о наличии между ООО «Пласт» и его контрагентами признаков взаимозависимости. Кроме того, налогоплательщик отмечает, что Инспекцией допущены процессуальные нарушения налогового законодательства.

По результатам рассмотрения апелляционной жалобы налогоплательщика УФНС России по Оренбургской области принято решение от 31.10.2022 № 16-11/178288@ об оставлении данной жалобы без удовлетворения.

Налогоплательщик, не согласившись с выводами Инспекции, изложенными в решении от 03.08.2022 № 17-10/4819, и выводами УФНС России по Оренбургской области, изложенными в решении от 31.10.2022 № 16-11/178288@, обратился в Арбитражный суд Оренбургской области с настоящим заявлением об оспаривании решения налогового органа.

Арбитражный суд первой инстанции пришел к выводу об обоснованности доводов налогоплательщика, признал решение налогового органа недействительным.

Арбитражный апелляционный суд не находит оснований для переоценки выводов арбитражным суда первой инстанции и удовлетворения апелляционной жалобы по заявленным в ней доводам.

В соответствии с ч. 1 ст. 198, ч. 4 ст. 200, ч. 2 ст. 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации для удовлетворения требований о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц необходимо наличие двух условий: несоответствие их закону или иному нормативному правовому акту, а также нарушение прав и законных интересов заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

При этом обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие) (ч. 5 ст. 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Статьей 334 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что налогоплательщиками НДПИ признаются организации и индивидуальные предприниматели, признаваемые пользователями недр в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В соответствии с п. 1 ст. 335 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщики подлежат постановке на учет в качестве налогоплательщика НДПИ по месту нахождения участка недр, предоставленного налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством Российской Федерации. При этом местом нахождения участка недр, предоставленного налогоплательщику в пользование, признается территория субъекта Российской Федерации, на которой расположен участок недр.

Согласно подпункту 1 п. 1 ст. 336 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения НДПИ, если иное не предусмотрено п. 2 ст. 336 Кодекса, признаются полезные ископаемые, добытые из недр на территории Российской Федерации на участке недр (в том числе из залежи углеводородного сырья), предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В целях настоящей главы залежью углеводородного сырья признается объект учета запасов одного из видов полезных ископаемых, указанных в подпункте 3 п. 2 ст. 337 Налогового кодекса Российской Федерации (за исключением попутного газа), в государственном балансе запасов полезных ископаемых на конкретном участке недр, в составе которого не выделены иные объекты учета запасов.

В силу п. 1 ст. 337 Налогового кодекса Российской Федерации полезным ископаемым признается продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров (если иное не предусмотрено п. 3 ст. 337 Кодекса), содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первая по своему качеству соответствующая национальному стандарту, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту организации.

Пунктом 1 ст. 338 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что налоговая база определяется в отношении каждого добытого полезного ископаемого (в том числе полезных компонентов, извлекаемых из недр попутно при добыче основного полезного ископаемого).

Согласно п. 1 ст. 339 Налогового кодекса Российской Федерации количество добытого полезного ископаемого определяется налогоплательщиком самостоятельно. В зависимости от добытого полезного ископаемого его количество определяется в единицах массы или объема.

В соответствии с положениями п. 1 ст. 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

ООО «Пласт» имеет лицензию на право пользования недрами от 28.10.2009 серии ОРБ № 0107 ТЭ, выданную Министерством природных ресурсов, экологии и имущественных отношений Оренбургской области (далее - Министерство) с целевым назначением и видами работ «добыча светложгущихся каолинитовых глин для производства керамического кирпича 60 млн. шт. в год и других керамических изделий» и сроком действия - до 31.12.2012.

На основании дополнительного соглашения от 20.01.2012 на право пользования недрами Новоорского месторождения светложгущихся каолинитовых глин (Северная и Центральная части), расположенного на территории Новоорского района Оренбургской области, срок пользования участком недр Новоорского месторождения светложгущихся глин (Северная и Центральная части) продлено до 31.12.2035.

Участок недр расположен в 4,5 км к западу от п. Новоорска Новоорского района Оренбургской области и имеет статус горного отвода.

Исходя из представленных Технических проектов на 2017-2018 года и 2019-2020 годы, выполненная проектная документация предусматривает освоение Новоорского месторождения светложгущихся глин открытым способом без буровзрывных работ.

Оформление проектной документации осуществлялось на основании Отчета о детальной разведке Новоорского месторождения светложгущихся глин в Новоорском районе Оренбургской области в 1978-1979 годах и Технических проектов «Корректировка рабочего проекта на разработку Новоорского месторождения светложгущихся глин» (выполнен ООО «Оренбурггеоизыскания») в отношении Проекта на 2017-2019 годы и «Корректировка рабочего проекта на разработку Новоорского месторождения светложгущихся глин» (выполнен ИП ФИО15) в отношении Проекта на 2019-2020 годы, согласованные с Министерством природных ресурсов, экологии и имущественных отношений Оренбургской области (протоколы заседаний комиссии от 07.06.2017 № 018/2017 и от 23.04.2019 № 008/2019).

В целях осуществления деятельности ООО «Пласт» (заказчик) заключило с индивидуальным предпринимателем ФИО16 (исполнитель) договор возмездного оказания услуг от 01.02.2018 № 13, согласно подпункту 1.1 которого исполнитель в соответствии с заданием заказчика принимает на себя выполнение работ (услуг): «Производство маркшейдерских работ», а заказчик обязуется оплатить эти услуги.

Пунктом 7.1 Договора от 01.02.2018 № 13 предусмотрен срок его действия, а именно: с 01.02.2018 по 31.12.2018. Дополнительным соглашением от 01.12.2021 № 4 срок действия Договора от 01.02.2018 № 13 продлен до 31.12.2022.

С целью осуществления деятельности по добыче глины Новоорского месторождения между ООО «Пласт» (заказчик) и ООО «Обогатительный комбинат» (подрядчик) заключен договор подряда от 14.05.2018 № 12/18- юр, по условиям которого подрядчик обязуется в соответствии с планом развития горных работ по Новоорскому карьеру светложгущихся глин на 2018 год выполнить работы по добыче глины светложгущейся месторождения «Новоорское месторождение», планируемый объем - 350 тыс.м3. (т.д. 1 л.д. 99-101).

Пунктом 3.1 Договора № 12/18-юр установлено, что стоимость работ определяется из стоимости 1 кубического метра глины светложгущейся, цена работ за 1 (один) куб. метр составляет 47 руб. (в том числе НДС 18%).

В соответствии с пунктом 15.1 данный договор действует до 31.12.2018. Исходя из пункта 1 дополнительного соглашения от 12.11.2018 № 1 к Договору № 12/18-юр договор может быть пролонгирован на тот же срок и на тех же условиях, если ни одна из сторон не заявила о его расторжении за 30 дней до окончания срока его действия.

Дополнительным соглашением от 12.11.2018 № 4 к Договору № 12/18-юр предусмотрен планируемый объем добычи глины светложгущейся - 1 030 тыс.м3. (пункт 1), а также оговорено, что стоимость работ определяется из стоимости 1 кубического метра глины светложгущейся, цена работ за 1 кубический метр составляет 14 руб. (в том числе НДС 18 %).

Согласно показаниям свидетеля ФИО7 (протокол допроса от 15.01.2021 (т. 2), являющегося генеральным директором ООО «Обогатительный комбинат», данная организация осуществляет деятельность по переработке сырья (глины) и оказанию услуг по добыче глины, численность работников составляет от 40 до 60 человек, в период с 01.01.2017 по 31.12.2019 на балансе предприятия числились основные средства, а именно: земельный участок, два здания, транспортные средства (грохот, дробилка, экскаваторы, погрузчики, грузовые автомобили), также в начале 2017 года ООО «Новоорская сырьевая компания» предоставляло в аренду транспортные средства. ФИО7 также пояснил, что основным заказчиком является ПАО «Новоорская керамика» (осуществляли переработку глины), в 2017 году организация оказывала услуги по экскавации для ООО «Пласт», в 2018 году оказывала услуги по добыче глины и по перевозке автомобильным транспортом, с 2018 года - оказывала услуги по заправке ГСМ и техническому обслуживанию для ООО «Светлая глина».

В целях реализации добытой глины между ООО «Пласт» (поставщик) и ПАО «Новоорская керамика» (покупатель) заключен договор поставки от 01.06.2017 № 08, по условиям которого поставщик обязуется передать в собственности покупателю, а покупатель принять и оплатить глину светложгущуюся огнеупорную Новоорского месторождения, именуемую в дальнейшем «Товар», в количестве согласно принятым поставщиком заявкам покупателя на условиях настоящего договора.

По условиям Договора № 08 право собственности на товар переходит к покупателю в момент передачи товара покупателю от перевозчика (пункт 1.3), качество товара должно соответствовать требованиям ГОСТ 9196-75 (пункт 2.1), товар не должен содержать инородные тела, а именно почвенный покров, деревья, кустарники, камни, металлические части, изделия из пластика, бумагу и ГСМ (пункт 2.2)

В соответствии с п. 3.1 Договора № 08 цена за товар согласовывается между сторонами в дополнительном соглашении и действует до момента (даты) изменения цены, указанного в извещении поставщика об изменении цены.

Пунктом 2 дополнительного соглашения от 01.06.2017 № 1 к Договору № 08 предусмотрено, что цена договора составляет 118 руб. за 1 тонну (в том числе НДС).

ПАО «Новоорская керамика» является единственным покупателем глины, добытой ООО «Пласт».

Вместе с тем, между ПАО «Новоорская керамика» (заказчик) и ООО «Обогатительный комбинат» (исполнитель) заключен договор от 27.12.2016 № 1 - 2016 на оказание услуг по переработке глины Новоорского месторождения, согласно пункту 1.1 которого исполнитель обязуется произвести переработку глины светложгущейся огнеупорной (далее - сырье) и своими силами и средствами оказать услуги по переработке давальческого сырья, а заказчик - принять результаты переработки: глину светложгущуюся огнеупорную следующих сортов (далее - продукция): глина светложгущаяся огнеупорная НК (5%),  глина светложгущаяся огнеупорная НК (10%), глина светложгущаяся огнеупорная НК (15%), глина светложгущаяся огнеупорная НК (20%), глина светложгущаяся огнеупорная НК (25%), глина светложгущаяся огнеупорная НК (30%), глина светложгущаяся огнеупорная НК (35%), глина светложгущаяся огнеупорная НК (40%), глина светложгущаяся огнеупорная НК (50%), глина светложгущаяся огнеупорная НК (60%) и произвести оплаты за выполненные работы в соответствии с условиями договора (т.д. 2 л.д 102-108).

Впоследствии ПАО «Новоорская керамика» реализует приобретенную у ООО «Пласт» глину организациям и заводам, осуществляющим деятельность по производству кирпича и/или керамической плитки (изделий), находящимся на территории Оренбургской области и в других регионах Российской Федерации.

На основании вышеизложенного ООО «Пласт» является плательщиком НДПИ, в соответствии со ст. 344 и 345 Налогового кодекса Российской Федерации ежемесячно представляло в Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы № 9 по Оренбургской области декларации по НДПИ за проверяемый период, при заполнении которых указывало следующие значения: вид добытого полезного ископаемого – «глина», код вида добытого полезного ископаемого - 10015, единица измерения – «тонна» по коду ОКЕИ 168, налоговая ставка - 5,5 %.

Указывая код вида добытого полезного ископаемого 10015 «глины», недропользователь относит добываемое им полезное ископаемое к ископаемым, используемым в строительной индустрии (п. 10 п. 2 ст. 337 Налогового кодекса Российской Федерации).

Стоимость единицы добытого полезного ископаемого составляла 100 руб. за тонну в 2018 году и 98 руб. 33 коп. за тонну в 2019 и 2020 годах.

Единственным покупателей добытой недропользователем глины являлось ПАО «Новоорская керамика» (с 12.01.2021 - ПАО «Симпреал»), которое в дальнейшем реализовывало добытую глину сторонним покупателям по ценам от 944 руб. за тонну.

Относительно рассмотрения всего технологического процесса по добыче глин Новоорского месторождения в качестве единого цикла добычных работ, включая операции по первичной обработке, грохочению, обогащению, сортировке, судом первой инстанции обоснованно указано следующее.

Согласно п. 1 ст. 337 Налогового кодекса Российской Федерации в целях главы 26 Кодекса указанные в п. 1 ст. 336 Кодекса полезные ископаемые именуются добытым полезным ископаемым. При этом полезным ископаемым признается продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров (если иное не предусмотрено п. 3 ст. 337 Налогового кодекса Российской Федерации), содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первая по своему качеству соответствующая национальному стандарту, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту организации.

Соответственно, в п. 1 ст. 337 Налогового кодекса Российской Федерации конкретизируется понятие «полезного ископаемого» именно в целях использования в налоговых правоотношениях, а сам термин «полезное ископаемое» используется для целей налогообложения в специальном значении.

Не может быть признана полезным ископаемым продукция, полученная при дальнейшей переработке (обогащении, технологическом переделе) полезного ископаемого, являющаяся продукцией обрабатывающей промышленности.

Положениями п. 7 ст. 339 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что при определении количества добытого в налоговом периоде полезного ископаемого учитывается, если иное не предусмотрено п. 8 ст. 339 Кодекса, полезное ископаемое, в отношении которого в налоговом периоде завершен комплекс технологических операций (процессов) по добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр (отходов, потерь). При этом при разработке месторождения полезного ископаемого в соответствии с лицензией (разрешением) на добычу полезного ископаемого учитывается весь комплекс технологических операций (процессов), предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезного ископаемого.

Пунктом 3 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 18.12.2007 № 64 «О некоторых вопросах, связанных с применением положений Налогового кодекса Российской Федерации о налоге на добычу полезных ископаемых, налоговая база по которым определяется исходя из их стоимости» установлено, что применяя положения п. 7 ст. 339 Налогового кодекса Российской Федерации, суды должны исходить из того, что данные нормы не могут быть истолкованы как означающие, что полезным ископаемым во всех случаях признается конечная продукция разработки месторождения, поскольку проектом разработки конкретного месторождения может быть предусмотрена необходимость осуществления в отношении полезного ископаемого операций, относящихся не только к добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр, но и к его дальнейшей переработке.

В определении от 11.03.2021 № 375-О Конституционный Суд Российской Федерации разъяснил, что для корректного определения объекта обложения НДПИ правоприменительным органам требуется в каждом случае установить, является ли конкретная операция частью технологического цикла по добыче, т.е. извлечению полезного ископаемого из недр (или же по переработке его в качественно иную продукцию), а равно является ли содержащаяся в добытой породе продукция первой по своему качеству, соответствующей требованиям применимых стандартов (или же таковой является продукция, полученная путем ее дальнейшей переработки). Также Конституционный Суд Российской Федерации отмечает, что сложившаяся судебная практика допускает возможность квалификации в качестве добытого полезного ископаемого, подлежащего обложению НДПИ, - в зависимости от фактических обстоятельств конкретного дела, - горных пород, направляемых в дальнейшем на переработку и производство щебня (Постановления Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 25.05.2012 по делу № А26-6942/2011, Арбитражного суда Уральского округа от 07.05.2012 № Ф09-2493/15, Арбитражного суда Северо-Западного округа от 05.09.2017 № Ф07-7687/2017 и от 19.11.2018 № Ф07-14059/2018, Арбитражного суда Дальневосточного округа от 14.08.2019 № Ф03- 2720/2019 и Арбитражного суда Уральского округа от 31.10.2019 № Ф09- 6862/19 и др.).

Напротив, в иных случаях - учитывая конкретные условия лицензии на пользование недрами, технический проект разработки месторождения, стандарты качества полезного ископаемого и иные обстоятельства - суды квалифицируют в качестве добытого полезного ископаемого, подлежащего обложению НДПИ, щебень, непосредственно добываемый путем измельчения, дробления горных пород (Постановления Федерального арбитражного суда СевероКавказского округа от 05.02.2014 по делу № А63-11099/2012, Арбитражного суда Поволжского округа от 19.06.2020 № Ф06-62167/2020, Арбитражного суда Уральского округа от 05.02.2018 № Ф09-8341/17 и от 24.11.2020 № Ф09-6419/20 и др.).

Таким образом, Высший Арбитражный Суд Российской Федерации и Конституционный суд Российской Федерации в своих судебных актах прямо указывают на то, что ключевыми документами, которыми следует руководствоваться при разрешении вопроса о том, какой именно продукт следует признавать объектом налогообложения НДПИ, являются лицензия на пользование недрами, технический проект разработки месторождения и стандарты качества полезного ископаемого.

Аналогичный вывод содержится в письме Федерального агентства по недропользованию от 07.03.2023 № АГ-04-37/4525, из содержания которого прямо следует, что по вопросу отнесения процесса грохочения и шихтования глины к процессу добычи полезного ископаемого следует руководствоваться проектной документацией, предусмотренной ст. 23.2. Закона Российской Федерации от 21.02.1992 № 2395-1 «О недрах», которой определяется состав операций, относящихся к процессу добычи полезного ископаемого (т. 3).

В рассматриваемом случае судом первой инстанции верно установлено, что ни в лицензии на право пользования недрами Новоорского месторождения светложгущихся глин (Северная и Центральная части) № 05107 ТЭ серии 0РБ, ни в Техническом проекте на 2017-2018 годы «Корректировка проекта разработки Новоорского месторождения светложгущихся глин», выполненном ООО «Оренбурггеоизыскания» (далее – Технический проект 2017-2018), ни в Техническом проекте на 2019-2020 годы «Корректировка проекта разработки Новоорского месторождения светложгущихся глин», выполненном ИП ФИО15 (далее – Технический проект 2019- 2020) не предусмотрено проведение работ по обработке и обогащению глин, добываемых на Новоорском месторождении светложгущихся глин или иных работ по первичной обработке добываемой глины. Согласно пункту 4.2 Проекта 2017-2018 годов и Проекта 2019-2020 годов глина Новоорского месторождения по качественным показателям удовлетворяет требованиями ГОСТ 9169-75 «Сырье глинистой для керамической промышленности. Классификация».

Как обоснованно указано судом первой инстанции, операции по дроблению, грохочению и шихтованию глины не относятся к добыче ООО «Пласт» полезного ископаемого, и в соответствии с п. 1 ст. 337 и п. 7 ст. 339 Налогового кодекса Российской Федерации полезным ископаемым для целей исчисления НДПИ является продукция, полученная до прохождения данных технологических процессов.

Довод налогового органа о том, что работы по шихтованию и грохочению глины относятся к работам по ее сортировке, дроблению и измельчению и поэтому должны входить в состав работ по добыче полезного ископаемого со ссылками на положения Общероссийского классификатора продукции по видам экономической деятельности», утвержденного Приказом Росстандарта от 31.01.20147 № 14-ст (ОК 029-2014), правильно отклонены судом, поскольку Техническом проектом 2017-2018 и Техническом проектом 2019-2020 не предусмотрено проведение работ по сортировке, дроблению и измельчению добытого полезного ископаемого, поэтому указанные работы также не могут включаться в состав работ по добыче ООО «Пласт» полезного ископаемого.

Указанный вывод также подтверждается Министерством природных ресурсов, экологии и имущественных отношений Оренбургской области, которое будучи лицензирующим органом, выдавшим ООО «Пласт» лицензию на право пользования недрами Новоорского месторождения светложгущихся глин, в ответ на письмо МИФНС № 11 по Оренбургской области от 26.04.2022 № 05-51/01268@ письмом от 02.06.2022 № НС-12-17/14257 сообщило, что «Техническим проектом разработки Новоорского месторождения светложгущихся глин (в редакции корректировок 2018, 2019, 2020, 2021 гг.), не предусмотрена первичная обработка (дробление, измельчение полезного ископаемого, в том числе отсев каких-либо компонентов).

Указанный вывод также подтверждается показаниями заместителя начальника управления лицензирования и недропользования Министерства природных ресурсов, экологии и имущественных отношений Оренбургской области ФИО17 (протокол допроса от 02.08.2023, т.  4), которая пояснила, что ни один из рассмотренных и согласованных МПР Оренбургской области технических проектов разработки не предусматривает переработку добытой глины.

Свидетель ФИО7 относительно видов работ, которые включены в процесс добычи глины на карьере Новоорского месторождения светложгущихся глин, пояснил, что экскаватор добывает глину из недр земли, затем либо сразу погружает ее в приемник грохота для переработки, либо грузит на автомобильный транспорт и перевозит на склад временного хранения (зависит от запесоченности, потребностей заказчиков и сорта глины), процесс добычи глины завершается в момент помещения глины в грохот, после этого начинается процесс переработки глины, который включает в себя шихтование (перемешивание), дробление (по необходимости) и грохочение глины с помощью грохота, дробилки, экскаватора и погрузчика. Процесс грохочения заключается в том, что глина попадает из экскаватора в бункер приемника грохота или дробильного комплекса, пропускается через несколько уровней сит, делится на три фракции и выходит готовая продукция (протокол допроса от 15.01.2021, т.д. 2 л.д. 17-40).

Налоговый орган, приводя на страницах 10-12 оспариваемого решения Общую схему производства работ на карьере и Технологическую схему добычного производства работ не указывает на этой схеме работы по шихтованию и грохочению глины, либо работы по ее дроблению, измельчению или отсеву, на что верно указано судом первой инстанции.

С учетом изложенного, являются неверными доводы налогового органа со ссылками на раздел III. Технические решения пункт 3.5. Оборудование, машины и механизмы для вскрышных и добычных работ, на таблицу 6.1. «Расчет численности рабочих» и требования к гранулометрическому составу глин в Техническом проекте 2017-2018 и Техническом проекте 2019-2020, приводимые в качестве обоснования того, что процессы шихтования и грохочения глины включены в данные проекты.

В силу п. 2 ст. 339 Налогового кодекса Российской Федерации технический проект разработки месторождения полезных ископаемых является документом, на основании которого определяются технология добычи полезного ископаемого и метод определения количества добытого полезного ископаемого, используемый при исчислении НДПИ.

Таким образом, технический проект разработки месторождения прямо поименован в Налоговом кодексе Российской Федерации как документ, на основании которого определяется вид полезного ископаемого и в конечном итоге - налоговая база по НДПИ.

Техническими проектами 2017-2018 и 2019-2020 подтверждено, что глина, получаемая в результате указанных в этих проектах технологических операций, в число которых не входят дробление, грохочение и шихтование, соответствует требованиям ГОСТ 9169-75, то есть данная глина в момент ее извлечения из недр является первой по своему качеству, соответствующей требованиями применимых стандартов.

В соответствии с указанными документами глина, добываемая ООО «Пласт» должна соответствовать требованиям ТУ 5751-001-23917617-2013 и ГОСТ 9169-75, то есть по своему качеству не соответствует глине, прошедшей процесс грохочения и шихтования.

После проведения процессов грохочения и шихтования получаемая глина соответствует требованиям ТУ 08.12.22-001-63175261-2017 и ТУ 08.12.22-001-34223958-2019, становится иным товаром, нежели ПАО «Новоорская керамика», приобретает у ООО «Пласт».

Суд апелляционной инстанции оснований не согласиться с вышеуказанными выводами суда первой инстанции не усматривает, возражения налогового органа несостоятельны.

Доводы налогового органа со ссылками на допросы свидетелей ФИО12 (протокол допроса от 13.01.2021 № 93), ФИО8 (протокол допроса от 25.12.2020 № 89), ФИО9 (протокол допроса от 25.12.2020 № 90), ФИО10 (протокол допроса от 25.12.2020 № 91) и ФИО11 (протокол допроса от 14.01.2021 № 94) (т.д. 2 л.д. 25-30), что глина с карьера после изъятия из земли не вывозилась, отправлялась сразу на грохот, где проходила механическую обработку (распределение по сортам в зависимости от содержания песка (сортировку), верно отклонены судом первой инстанции, поскольку указанные показания не опровергают факт того, что в процессе грохочения и шихтования глины создавался новый продукт (сортовая глина различных сортов, соответствующая ТУ 08.12.22-001-63175261-2017 и ТУ 08.12.22-001- 34223958-2019), который по своим потребительским качествам отличался от глины, добываемой ООО «Пласт» на месторождении и соответствующей ТУ 5751-001-23917617-2013.

Доводы налогового органа о наличии признаков дробления единого производственного процесса со ссылками на нарушение налогоплательщиком положений п. 1 ст. 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации отклонены правомерно, поскольку процессы шихтования и грохочения глины не относятся к процессу добычи глины и не составляют единый цикл лицензированной деятельности ООО «Пласт» по добыче полезных ископаемых.

В обоснование доводов о том, что процесс шихтования и грохочения глины является неотъемлемой частью добычи полезного ископаемого, налоговый орган ссылался также на заключение научно-технической экспертизы от 30.05.2022, проведенной в рамках выездной налоговой проверки на основании постановления от 12.05.2022 № 1. Данное заключения эксперта было представлено в арбитражный суд в порядке ст. 41 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации на основании ходатайства налогового органа, поступившего в суд 20.12.2022 (т.д. 1 л.д. 122-128) наряду с иными материалами выездной проверки в виде электронной копий документов в форме записи на CD диске (вкладка л.д. 121 т.д. 1). Согласно названиям файлов данное заключение содержится в томе № 11 п. 2.1. Как указано в решении суда, в ходе исследования доказательств по делу в судебном заседании 02.02.2024 представители сторон сообщили суду, что содержание всех материалов дела, в том числе электронных копий документов на CD диске, им известно, ходатайств, направленных на представление дополнительных доказательств, представителями сторон не заявлено. При непосредственной оценке данного доказательства арбитражным судом первой инстанции установлено следующее.

Согласно п. 1 ст. 95 Налогового кодекса Российской Федерации, в необходимых случаях для участия в проведении конкретных действий по осуществлению налогового контроля, в том числе при проведении выездных налоговых проверок, на договорной основе может быть привлечен эксперт. Экспертиза назначается в случае, если для разъяснения возникающих вопросов требуются специальные познания в науке, искусстве, технике или ремесле. В силу п. 8 ст. 95 Налогового кодекса Российской Федерации эксперт дает заключение в письменной форме от своего имени. В заключении эксперта излагаются проведенные им исследования, сделанные в результате их выводы и обоснованные ответы на поставленные вопросы.

Порядок проведения экспертиз и оформления экспертных заключений регламентированы Федеральным законом от 31.05.2001 № 73-ФЗ «О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации» (далее - Федеральный закон от 31.05.2001 № 73-ФЗ). Нормами названного Федерального закона также регулируется экспертная деятельность лиц, осуществляющих деятельность вне государственных судебно-экспертных учреждений.

В силу положений ст. 14 Федерального закон от 31.05.2001 № 73-ФЗ эксперт должен быть предупреждение об уголовной ответственности за дачу заведомо ложного заключения путем подписания соответствующей подписки и направления ее вместе с заключением эксперта в орган или лицу, которые назначили судебную экспертизу.

В соответствии со ст. 25 Федерального закон от 31.05.2001 № 73-ФЗ, итогом работы эксперта является письменное заключение, которое составляется на основании результатов проведенных исследований, проведенных экспертом или комиссией экспертов.

Однако судом первой инстанции верно установлено, что в нарушение указанных положений действующего законодательства в заключении научно-технической экспертизы от 30.05.2022, в подписке эксперта о предупреждении за дачу заведомо ложного заключения в соответствии с законодательством Российской Федерации об уголовной и ответственности и ответственности, предусмотренной ст. 129 Налогового кодекса Российской Федерации, отсутствует подпись эксперта ФИО18 (стр. 6 заключения). Кроме того, подпись ФИО18 также отсутствует на титульном листе в графе «Утверждаю» в качестве руководителя экспертной организации и в заключительной части заключения (стр. 21 заключения) в графе «подпись эксперта».

 Таким образом, суд первой инстанции обоснованно не признал заключение научно-технической экспертизы от 30.05.2022 допустимым доказательством.

Суд первой инстанции также указал, что критически оценивает показания свидетеля ФИО18, поскольку совокупность обстоятельств установленных в рамках рассмотрения настоящего дела, включая его допрос непосредственно после назначения экспертизы (13.05.2022 в 09 час. 05 мин.), то есть до реальной возможности ознакомиться и изучить техническую документацию, переданную ему налоговым органом в соответствии с постановлением от 12.05.2022 № 1 о назначении первичной экспертизы, а также характер ответов на вопросы, которые он давал в рамках проведенного налоговым органом 13.05.2022 допроса, свидетельствует о том, что он был заранее, то есть до назначения экспертизы, проведения допроса и передачи ему технической документации на основании постановления от 12.05.2022 № 1 о назначении первичной экспертизы ознакомлен с указанной технической документацией вне рамок каких-либо процедур, предусмотренных положениями главы 14 Налогового кодекса Российской Федерации, что само по себе является нарушением как процедуры проведения экспертизы, предусмотренной ст. 95 Кодекса, так и процедуры допроса свидетеля, предусмотренной ст. 90 Кодекса, свидетельствует о том, что ФИО18 не может быть признан лицом, не заинтересованным в исходе дела, что является препятствием как для его привлечения налоговым органом в качестве эксперта, так для его привлечения в качестве свидетеля. Данные выводы суда не опровергнуты, признаются апелляционным судом обоснованными.

Доводы налогового органа о том, что процессы грохотания и шихтования глины являются неотъемлемой частью процесса ее добычи, со ссылкой на письмо ФГБУН Институт горного дела Уральского отделения Российской академии наук от 12.02.2021 № 16359/01-110 верно отклонены судом по причине того, что запрос налогового органа (письмо от 27.01.2021 № 05-57/00621) содержало в себе некорректное описание обстоятельств добычи глины. В частности в запросе не было указано, что Проектом 2017-2018 и Проектом 2019-2020 не было предусмотрено проведение процедур шихтования, грохочения сортировки, дробления, измельчения или отсева добытых глин, а сами проекты также не были приложены к запросу налогового органа.

Арбитражный суд первой инстанции также пришел к верному выводу об отсутствии правовых и методологических оснований использования при расчете стоимости полезного ископаемого в целях исчисления НДПИ проверяемому налогоплательщику - ООО «Пласт» стоимости реализации глины, прошедшей процесс грохочения и шихтования и соответствующей ТУ 08.12.22-001-63175261-2017 и ТУ 08.12.22-001-34223958-2019, реализуемой ПАО «Новоорская керамика» в адрес своих покупателей в связи со следующим.

В соответствии с материалами о детальной разведке Новоорского месторождения светложгущихся глин в Новоорском районе Оренбургской области в 1978-1979 годах (отчет о детальной разведке Новоорского месторождения светложгущихся глин в Новоорском районе Оренбургской области РСФСР в 1978-1979 годах № 7401, протокол заседания ТКЗ при Оренбургском производственном геологическом объединении «Оренбурггеология» от 21.09.1979 № 120 (далее - Протокол ТКЗ) (том 2) Новоорское месторождение светложгущихся глин открыто в 1976 году в связи с острой потребностью в сырье предприятий строительных объединений, а именно: «Курганстройматериалы», «Челябинскстройматериалы», «Пермстройматериалы», «Свердловскстройматериалы», и «Удмуртстройматериалы».

Согласно пункту 1.2 Протокола ТКЗ «запасы Новоорского месторождения светложгущихся глин представлены в качестве сырья для получения кирпича и камней керамических лицевых марки «150-300».

Испытания достаточности для оценки качества светложгущихся глин Новорского месторождения на ГОСТ 9169-75 в производстве кирпича и камней керамических лицевых были проведены на базе ряда лабораторий различных регионов страны, указанных в пункте 2.5 Протокола, а в пункте 2.6 Протокола приведены выводы по качеству глины.

Согласно пункту 4 Приложения к Протоколу глины по химическому составу отвечают требованиям ГОСТ 9169-75.

Пунктом 2.2 Протокола заседания ТКЗ от 31.08.1979 № 119-к предусмотрено, что качество глин оценено согласно требованиям ГОСТов 9769-75 «Сырье глинистое для керамической промышленности» и 7484-78 «Кирпич и камни керамические лицевые» по 1201 пробе.

В соответствии с выводом ТКЗ, запасы Новоорского месторождения светложгущихся глин пригодны для производства щелевого кирпича и керамических камней лицевых (пункт 3.1 Протокола), а предприятиям-потребителям глины было рекомендовано в процессе производства кирпича и камней лицевых керамических соблюдать технологическую карту их изготовления.

В силу статьи 23.2 Закона Российской Федерации «О недрах» от 21.02.1992 № 2395-1 разработка месторождений полезных ископаемых, добыча полезных ископаемых и полезных компонентов из отходов недропользования, в том числе из вскрышных и вмещающих горных пород (за исключением добычи подземных вод, которые используются для целей питьевого водоснабжения или технического водоснабжения и объем добычи которых составляет не более 100 кубических метров в сутки), осуществляются в соответствии с утвержденными техническими проектами разработки месторождений полезных ископаемых, а также правилами разработки месторождений полезных ископаемых по видам полезных ископаемых, устанавливаемыми федеральным органом управления государственным фондом недр по согласованию с уполномоченными Правительством Российской Федерации федеральными органами исполнительной власти.

В соответствии с разделом I «Требования к структуре проектной документации на разработку месторождений твердых полезных ископаемых» Приказа Минприроды РФ от 25.06.2010 № 218 «Об утверждении требований к структуре и оформлению проектной документации на разработку месторождений твердых полезных ископаемых, ликвидацию и консервацию горных выработок и первичную переработку минерального сырья», составной частью проектной документации являются «Требования потребителей к качеству товарной продукции».

В соответствии с подразделом 4.2 «Требования потребителей к качеству товарной продукции» раздела IV «Качество полезного ископаемого» Проекта на 2017-2018 и Проекта на 2019-2020 глина, добываемая ООО «Пласт» должна соответствовать требованиям ТУ 5751- 001-23917617-2013 и ГОСТ 9169-75.

Таким образом, именно глина, соответствующая ТУ 5751-001-23917617-2013 и ГОСТ 9169-75, является первым по качеству полезными ископаемым, добываемым на Новоорском месторождении светложгущихся глин (Северная и Центральная части).

Пунктом 1.1 Договора от 27.12.2016 № 1 - 2016, заключенного между ПАО «Новоорская керамика» (заказчик) и ООО «Обогатительный комбинат» (исполнитель) предусмотрено, что результатом осуществляемых ООО «Обогатительный комбинат» действий является появление глины определенных сортов, необходимых заказчику, а именно: - глина светложгущаяся огнеупорная НК (5%), - глина светложгущаяся огнеупорная НК (10%), - глина светложгущаяся огнеупорная НК (15%), - глина светложгущаяся огнеупорная НК (20%), - глина светложгущаяся огнеупорная НК (25%), - глина светложгущаяся огнеупорная НК (30%), - глина светложгущаяся огнеупорная НК (35%), - глина светложгущаяся огнеупорная НК (40%), - глина светложгущаяся огнеупорная НК (50%), - глина светложгущаяся огнеупорная НК (60%).

Довод налогового органа о том, что соответствующая ТУ 08.12.22-001-63175261-2017 и ТУ 08.12.22-001-34223958-2019 глина является тем же продуктом, что и соответствующая ТУ 5751-001-23917617-2013 глина верно признан судом первой инстанции необоснованным в связи со следующим.

Технические условия ТУ 08.12.22-001-63175261-2017 и ТУ 08.12.22-001-34223958-2019 предусматривают разделение глины, полученной в результате процессов грохочения и шихтования на сорта, которые имеют разный химический состав и разные физико-механические свойства. Более того, указанные сорта имеют разные потребительские качестве, отличаются по цене и используются в качестве сырья для производства разной продукции.

Кроме того, суд первой инстанции верно обратил внимание, что в настоящее время в ФАС России рассматривается возбужденное на основании приказа от 25.05.2023 № 330/23 дело (т.д. № 6), связанное с реализацией глинистого сырья для производства керамических изделий в границах РФ (дело № 05/01/10-28/2023), в рамках которого ПАО «Симпреал» (ранее - ПАО «Новоорская керамика») вменяется, что оно занимает доминирующее положение на рынке определенного товара, который не может быть заменен другим (глины определенных сортов из его линейки покупатели не могут заменить иными сортами глин, в том числе, из линейки самого же ПАО «Симпреал»).

Данное обстоятельство также свидетельствует в пользу того, что глина, добываемая ООО «Пласт», и сорта глины, реализуемые ПАО «Симпреал», не могут являться одним и тем же (аналогичным по своим качественным характеристикам) товарным продуктом.

Кроме того, в материалы настоящего дела были представлены письма покупателей ПАО «Симпреал», полученные из материалов антимонопольного дела (том дела № 6), из анализа которых следует, что для производства ООО «Фряновский Керамический Завод» керамической плитки – керамогранита необходимо использование глин с высоким содержанием основного породообразующего глинистого минерала каолинита (высокое содержание оксида алюминия) и с низким содержанием примесей, в том числе песка и железа, к которым на территории РФ относится глина Новоорского месторождения (НК-10 /Айвори – 10) (письмо от 08.09.2023 № ОПК-261).

Исходя из содержания письма ООО «Керама Марацци» следует, что производители глин продают глины разных марок, марка присваивается конкретной шихте – замесу глины с другими глинами и сырьем (каолин, песок, др.) в целях получения глин с определенными характеристиками, востребованными в определенном производстве, для производства керамического гранита не могут быть использованы шихты для производства керамического кирпича или сантехники, а также шихты, используемые для производства керамической плитки, если они не отвечают требуемым характеристикам, каждая шихта имеет свои показатели стабильности, в целях более стабильного замеса используются шихты с разными характеристиками, компенсирующие показатели друг друга (письмо от 30.08.2023 № 1205/2023).

Данный вывод также подтверждаются представленными в материала дела письмами ООО «Самарский стройфарфор» от 19.05.2022 № 75/09-03- 211Ю, АО «Сызранская Керамика» от 11.05.2022 № 206 и АО «Новотроицкий цементный завод» от 11.05.2022 № 19 «Б», которые являются конечными покупателями (т.д. 6 л.д. 11).

Из полученных налоговым органом пояснений покупателей ПАО «Новоорская керамика» следует, что они приобретали у ПАО «Новоорская керамика» определенный сорт глины с учетом его физико-химического состава, технологических, физико-механических свойств, пригодных для производства конкретного вида керамической продукции.

Кроме того, судом первой инстанции верно установлено, что ПАО «Новоорская керамика» в ходе налоговой проверки по требованию налогового органа предоставило информацию о реализации глины в 2018-2020 годах, из которой следует, что всем покупателям данная организация (включая тех, сведения по которым налоговый орган использовал для расчета цены реализации) отгружалась глина определенных сортов.

Согласно заключенного с ООО «Самарское Объединение Керамики» (далее – ООО «С.О.К.») договора на организацию поставок товара от 14.12.2016 № 1412/04, спецификации к договору № 1412/04 от 14.12.2016 ООО «С.О.К.» поставлялась глина определенных сортов: НК (10%), НК (5%).

В соответствии с заключенным с АО «Сызаранская Керамика» договором от 01.09.2018 № CERSANIT202-2018 поставке данному покупателю подлежала глина, качество которой должно соответствовать ТУ 08.12.22-001-63175261-2017.

В силу заключенного с АО «Кировская керамика» договора на организацию поставок товара от 05.12.2016 № 0512/02, спецификации к договору от 05.12.2016 № 0512/02 АО «Кировская керамика» поставлялась глина определенного сорта - НК20. Последующий договор на организацию поставок товара от 05.12.2018 № 0512/03 с АО «Кировская керамика» уже предусматривал, что поставке подлежала глина, качество которой должно соответствовать ТУ 08.12.22-001-63175261-2017 (пункт 1.2), а спецификации к договору подтверждают, что по данному договору поставлялась глина сортов НК 20% и НК 5%.

Согласно заключенного с ОАО «Керамика» договора на поставку товара от 01.03.2015 № 2601/01, а также дополнительных соглашений от 11.10.2018 № 9, от 09.10.2019 № 11 и от 11.11.2020 № 12, поставке подлежала также не просто глина, соответствующая ГОСТ 9169-75, ТУ 5751-001-23917617-2013, а глина определенного сорта с определенным содержанием природного песка и оксида алюминия – НК 30%.

Таким образом, ПАО «Новоорская керамика» в спорный период поставляло своим покупателям не просто глину, приобретенную у ООО «Пласт» и соответствующую ТУ 5751-001-23917617-2013, а переработанную глину, качество которой соответствовало сортовому продукту, необходимому конкретному покупателю.

Налоговый орган отобрал для расчета цены договоры ПАО «Новоорская керамика», которые были заключены ранее введения в действие ТУ 08.12.22-001-63175261-2017 и ТУ 08.12.22-001-34223958- 2019, и объективно не могли содержать ссылки на эти технические условия. Вместе с тем, даже анализ представленных налоговым органом в материалы дела договоров с покупателями ПАО «Новоорская керамика» (с учетом спецификаций и дополнительных соглашений к ним) подтверждает, что указанным покупателям ПАО «Симпреал» наравне с иными покупателями в 2018-2020 годах реализовывалась глина, соответствующая определенному сорту, предусмотренному ТУ 08.12.22-001-63175261-2017 и ТУ 08.12.22-001- 34223958-2019.

Данный довод налогоплательщика также подтверждается представленными в материалы дела приказами от 10.12.2018, 12.07.2018, 21.05.2018, 25.07.2019, 12.10.2020, 07.08.2020, 20.04.2020 и приложениями к ним, согласно которым ПАО «Новоорская керамика» вводило новую стоимости на продукцию - каолинитовую глину и составы на ее основе, при этом стоимость при закупке отличалась исходя из сорта глины, каждый из которых имел свою базовую стоимость.

Представленные в дело прайсы цен ПАО «Симпреал» подтверждают, что ПАО «Симпреал» в 2018-2020 годах занималось реализацией только глины определенных сортов. Паспортом качества на глину, реализованную ПАО «Симпреал» своим покупателям в 2018-2020 годах, также подтверждается факт реализации глины определенных сортов (т. 6 л.д. 39-92).

Как следует из материалов дела, налоговым органом в ходе проведения выездной налоговой проверки не привлекались ни эксперты, ни специалисты для получения доказательств того, что глина соответствующая ТУ 5751-001-23917617-2013 и реализуемая ООО «Пласт» в адрес ПАО «Новоорская керамика», по своим химическим и физическим свойствам соответствует глине, соответствующей ТУ 08.12.22-001-63175261-2017 и ТУ 08.12.22-001-34223958-2019, прошедшей процедуру шихтования и грохочения и реализуемой ПАО «Новоорская керамика» в адрес своих покупателей, и по этой причине является одной и той же продукцией горнодобывающей промышленности и разработки карьеров.

Кроме того, исходя их технических условий ТУ 08.12.22-001-63175261-2017 и ТУ 08.12.22-001-34223958-2019 следует, что данные сорта отличаются по проценту крупнозернистых включений, остатку на сите № 0,063, пластичности, п.п.п., оксида железа, оксида алюминия и водопоглащения.

Данный вывод также подтверждается показаниями свидетеля ФИО7, который пояснил, что глина, добытая на карьера Новоорского месторождения, меняет следующие свойства: содержание песка, влажность, а также уменьшается объем на количество песка отделенного от глины при грохочении (протокол допроса от 15.01.2021 (том 2).

Таким образом, суд обоснованно указал, что сам факт осуществления ООО «Обогатительный комбинат» переработки глины (грохочение и шихтование) свидетельствует о том, что добываемая из карьера и соответствующая ТУ 5751-001-23917617-2013 глина является иным продуктом с иным химическим составом, иными физико-механическими свойства и иной потребительской ценностью, чем глина, прошедшая процедуру грохочения и шихтования и соответствующая ТУ 08.12.22-001- 63175261-2017 и ТУ 08.12.22-001-34223958-2019. Иначе процедуры грохочения и шихтования становятся нецелесообразны ввиду возможной отгрузки добытой на месторождении глины напрямую покупателям.

Указанные выводы дополнительно подтверждаются ответом от 29.05.2023 (т.д. 3 л.д. 22-41) за подписью инженера по производству строительных материалов ФИО13 и горного инженера по специальности прикладная геохимия, петрология и минералогия ФИО14, направленным в ответ на запрос ООО «Пласт» от 28.04.2023 № 80, из содержания которого в частности следует, что глина, добываемая ООО «Пласт» на Новоорском месторождении светложгущихся глин (Северная и Центральная части) в соответствии с лицензией на право пользования недрами Новоорского месторождения светложгущихся глин (Северная и Центральная части) № 05107 ТЭ серии 0РБ:

- является самостоятельной продукцией горнодобывающей промышленности и разработки карьеров, качество которой соответствует ТУ 5751-001-23917617-2013 и ГОСТ 9169-75 и может быть использована в качестве сырья для производства керамического кирпича и камня, - отличается по своему качеству от глины, реализуемой ПАО «Новоорская керамика» (ПАО «Симпреал»), соответствующей ТУ 08.12.22-001-63175261-2017 и ТУ 08.12.22-001-34223958-2019 после прохождения процедур шихтования и грохочения, поскольку полученная в результате шихтования и грохочения глина может быть использована в качестве сырья для производства керамогранита, плитки для пола и облицовочной плитки, то есть после прохождения процедур шихтования и грохочения, данные глины являются разными продуктами.

Доводы налогового органа о том, что ответ от 29.05.2023 за подписью инженера по производству строительных материалов ФИО13 и горного инженера по специальности прикладная геохимия, петрология и минералогия ФИО14 не является консультацией специалиста или экспертным заключением с учетом положений статей 87.1 и 82 АПК РФ и поэтому является не относимым доказательством судом отклоняются, поскольку данное письмо обладает всеми признаками письменного доказательства и содержит в себе информацию, относящуюся к предмету настоящего спора, поэтому является относимым и допустимым доказательством, которое подлежит оценке судом наряду с иными доказательствами, имеющимися в материалах дела.

Каких-либо возражений относительно существа выводов, изложенных в письме от 29.05.2023 за подписью ФИО13 и ФИО14, от налогового органа не поступало.

Таким образом, из сырья (изначальной глины) в результате совершаемых ООО «Обогатительный комбинат» технологических операций появляются новые виды продукции - определенные сорта глины светложгущейся огнеупорной со своими характеристиками, назначением к применению и стоимостью.

Кроме того, суд верно отметил, что вывод налогового органа о необходимости отнесения глины Новоорского месторождения к горнохимическому неметаллическому сырью (подпункт 6 пункта 2 статьи 337 НК РФ), не к металлическом сырью, поименованному в подпункте 10 пункта 2 статьи 337 НК РФ) при налогообложении НДПИ является необоснованным ввиду следующего.

В соответствии с толкованием положений подпункта 10 пункта 2 статьи 337 НК РФ, приведенном в письме ФНС России от 22.06.2022 № СД-4-3/7742@, в целях исчисления НДПИ, полезное ископаемое должно быть отнесено налогоплательщиком к группировке подпункта 6 пункта 2 статьи 337 НК РФ или подпункта 10 пункта 2 статьи 337 НК РФ в случае, если указанное полезное ископаемое прямо поименовано в подпункте 6 или подпункте 10 пункта 2 статьи 337 НК РФ. Поскольку глина прямо поименована в подпункте 10 пункта 2 статьи 337 НК РФ, она подлежит обложению НДПИ в порядке, предусмотренном именно этим подпунктом пункта 2 статьи 337 НК РФ. Кроме этого, лицензией от 28.10.2009 № ОРБ 05107 ТЭ установлено назначение и виды работ ООО «Пласт», а именно, добыча светложгущихся глин для производства керамического кирпича 60 млн. штук в год и других керамических изделий. То есть лицензией определено назначение полезного ископаемого, а именно: «для производства кирпича», то есть использование в строительной индустрии.

В приложении № 1 к лицензии определены условия пользования недрами. В соответствии с пунктом 1.1. лицензионного соглашения ООО «Пласт» предоставлено право пользования участком недр Новоорского месторождения, вид пользования недрами – добыча общераспространенных полезных ископаемых. В соответствии с пунктом 2.2. лицензионного соглашения добытые из недр общераспространенные полезные ископаемые – светложгущиеся глины являются собственностью ООО «Пласт».

Учет и объективную оценку качества запасов недр в РФ осуществляют: Министерство природных ресурсов РФ, Роснедра России и уполномоченный орган государственной власти субъекта РФ.

При этом к полномочиям органов государственной власти субъектов РФ в сфере недропользования относится регулирование отношений в части участков недр местного значения, содержащие общераспространенные полезные ископаемые (статьи 2.3, 4 Закона РФ от 21.02.1992 № 2395-1 «О недрах»).

Геологическое изучение недр, пользование участком недр для разведки, добычи на месторождениях общераспространенных полезных ископаемых, к полномочиям федеральных органов не отнесено.

Соотнося такое распределение полномочий в лицензировании полезных ископаемых, в том числе общераспространенных полезных ископаемых с видами добытых ископаемых, предусмотренных пунктом 2 статьи 337 НК РФ, суд пришел к верному выводу, что основной перечень общераспространенных полезных ископаемых для целей налогообложения включен в подпункт 10 пункта 2 статьи 337 НК РФ.

То есть виды полезных ископаемых, которые включены в иные подпункты и сгруппированы по своим химическим свойствам, к общераспространенным не относятся.

Выдача вышеупомянтой лицензии осуществлена Министерством природных ресурсов, экологии и имущественных отношений Оренбургской области, так как добываемое полезное ископаемое – глина, отнесен к общераспространенным полезным ископаемым. Следовательно, добываемое налогоплательщиком полезное ископаемое относится к подпункту 10 пункта 2 статьи 337 НК РФ.

Помимо изложенного, в соответствии с приказом ФНС России от 08.12.2020 № КЧ-7-3/887@ «Об утверждении формы налоговой декларации по НДПИ, порядка ее заполнения, а также формата представления налоговой декларации по НДПИ в электронной форме», глины отнесены к неметаллическому сырью, используемому в основном в строительной индустрии, в соответствии с Приложением № 2 к порядку заполнения налоговой декларации в соответствии с вышеуказанным приказом ФНС.

Таким образом, доводы налогового органа о неверном определении обществом вида добытого полезного ископаемого не соответствуют нормам права и фактическим обстоятельствам, а доводы об отнесении глины светложгущейся к горнохимическому неметаллическому сырью не доказаны, доказательства использование глин в химической промышленности в материалы дела не представлены. Соответствующие выводы суда первой инстанции являются правильными.

На основании вышеприведенного анализа суд первой инстанции также обоснованно отклонил довод налогового органа, согласно которому в отсутствие изменения качественных характеристик и в силу установленных признаков взаимозависимости организаций продукция, полученная после давальческой переработки в соответствии с Договором № 1-2016, является добытым полезным ископаемым, соответствующим требованиям ТУ 5751-001-23917617-2013 и ГОСТ 9169-75, и именно цена ее реализации должна быть учтена при определении величина налоговой базы по НДПИ ООО «Пласт».

Как было установлено в рамках рассмотрения настоящего дела, налоговый орган в Акте выездной налоговой от 25.02.2022 № 05-28/7224 проверки (раздел 2.3.1.4 стр. 41) указал, что в целях расчета величины налоговой базы по НДПИ определил рыночную цену реализации глины между ООО «Пласт» и ПАО «Новоорская керамика» с использованием метода цены последующей реализации (статья 105.10 НК РФ).

Однако Инспекция не приводит никакого правового обоснования в подтверждение своего довода о том, что отнесение «стоимости единицы добытого полезного ископаемого» к элементам налогообложения влечет за собой определение выручки от реализации указанного полезного ископаемого не в порядке, предусмотренном п. 2 ст. 340 НК РФ, а в ином «расчетном порядке», за исключением общей ссылки на положения главы 26 НК РФ.

Налоговым органом на основании требования о представлении документов (информации) от 21.12.2021 № 63189 была истребована у ПАО «Симпреал» информация о расходах, понесенных ПАО «Симпреал» в 2018, 2019 и 2020 годах на переработку и реализацию одной тонны глины, приобретенной у ООО «Пласт». В ответ на указанное требование налоговому органу была предоставлена информация о понесенных ПАО «Симпреал» расходах и объеме сырья, переданного на переработку ООО «Обогатительный комбинат» (т.д. 6). В отзыве третьего лица ПАО «Симпреал» (представлен в суд 22.12.2023 (т.д. 6 л.д 1-4) приведены сведения о себестоимости реализованной глины. Расходы ПАО «Симпреал» на переработку и реализацию глины, приобретенной у ООО «Пласт», составили: - в 2018 году: 665 018 000 руб., в т.ч. 42 706 384 руб. на приобретение глины у ООО «Пласт», - в 2019 году: 787 109 000 руб., в т.ч. 54 981 676 руб. на приобретение глины у ООО «Пласт», - в 2020 году: 578 405 000 руб., в т.ч. 51 283 401 руб. на приобретение глины у ООО «Пласт».

В соответствии с карточками счета 10.07 (том 6) ПАО «Симпреал» передал ООО «Обогатительный комбинат» на переработку глину в следующем количестве: - в 2018 году в объеме 363 562,5 тонн, - в 2019 году в объеме 458 409,55 тонн, - в 2020 году в объеме 423 440,361 тонн.

Соответственно расходы ПАО «Симпреал» на переработку и реализацию одной тонны сырья, переданного на переработку ООО «Обогатительный комбинат», без учета расходов на приобретение указанной глины у ООО «Пласт» составили: - в 2018 году – 1711,7 руб. за тонну (665 018 000 – 42 706 384)/363 562,5; - в 2019 году – 1 597,1 руб. за тонну (787 109 000 – 54 981 676)/458 409,55, - в 2020 году – 1 244, 9 руб. за тонну (578 405 000 – 51 283 401)/423 440,361. (т. 6 л.д. 96-150). Арбитражный суд первой инстанции отметил, что указанные показатели им оцениваются в качестве справочных сведений. Проверка их достоверности не проводилась.

Следовательно, налоговый орган необоснованно использовал для определения налогооблагаемой базы ООО «Пласт» цену реализации глины в адрес покупателей ПАО «Новоорская керамика», так как данная цена сформирована для глины определённых сортов, предусмотренных ТУ 08.12.22-001-63175261-2017 и ТУ 08.12.22-001-34223958-2019, и содержит абсолютно иную экономическую (затратную) составляющую. Таким образом, сопоставление цен реализации глины, соответствующей требованиям ТУ 5751-001-23917617-2013 и ГОСТ 9169-75 по сделкам между ООО «Пласт» и ПАО «Новоорская керамика» и цен реализации глины, прошедшей процесс грохочения и шихтования и соответствующей ТУ 08.12.22-001-63175261-2017 и ТУ 08.12.22-001- 34223958-2019, реализуемой ПАО «Новоорская керамика», является некорректным, поскольку ООО «Пласт» и ПАО «Новоорская керамика» реализуют разные продукты, соответствующие разным техническим условиям. Доводы налогового органа в данной части несостоятельны.

Относительно реализации ООО «Пласт» в адрес ПАО «Новоорская керамика» глины, соответствующей ТУ 5751-001-23917617-2013 и ГОСТ 9169-75, по заниженной цене судом первой инстанции установлено следующее.

В соответствии с подпунктом 1 п. 1 ст. 340 НК РФ оценка стоимости добытых полезных ископаемых определяется налогоплательщиком самостоятельно одним из следующих способов: 1) исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации без учета субсидий; 2) исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации добытого полезного ископаемого; 3) исходя из расчетной стоимости добытых полезных ископаемых.

Как следует из имеющихся в материалах дела доказательств, ООО «Пласт» определяло стоимость добытого полезного ископаемого исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации без учета субсидий.

В соответствии с подпунктом 2 п. 1 ст. 340 НК РФ оценка стоимости добытых полезных ископаемых определяется налогоплательщиком самостоятельно исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации.

Пунктом 3 статьи 340 НК РФ установлено, что в случае отсутствия субсидий к ценам реализации добываемых полезных ископаемых налогоплательщик применяет способ оценки, указанный в подпункте 2 пункта 1 настоящей статьи. При этом оценка стоимости единицы добытого полезного ископаемого производится исходя из выручки от реализации добытых полезных ископаемых, определяемой на основании цен реализации с учетом положений статьи 105.3 НК РФ, без налога на добавленную стоимость (при реализации на территории Российской Федерации и в государства - участники Содружества Независимых Государств) и акциза, уменьшенных на сумму расходов налогоплательщика по доставке в зависимости от условий поставки.

В соответствии с пунктом 2 статьи 105.3 НК РФ определение в целях налогообложения доходов (прибыли, выручки) взаимозависимых лиц, являющихся сторонами сделки, которые могли бы быть получены этими лицами, но не были получены вследствие отличия коммерческих и (или) финансовых условий указанной сделки от коммерческих и (или) финансовых условий такой же сделки, сторонами которой являются лица, не признаваемые взаимозависимыми, производится федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, с применением методов, установленных главой 14.3 НК РФ.

С учетом указанных выше взаимосвязанных положений статей 340 и 105.3 НК РФ, применение методов определения доходов (прибыли, выручки), предусмотренных главой 14.3. НК РФ является обязательным и в случае оценки стоимости единицы добытого полезного ископаемого, предусмотренной пунктом 3 статьи 340 НК РФ.

Вместе с тем, как верно указано судом первой инстанции, произвольное применение налоговым органом некой «расчетной» выручки за добытое полезное ископаемое, методика определения которой не предусмотрена нормами налогового законодательства, является недопустимым и носит дискриминационный характер. Действующее налоговое законодательство не предоставляет налоговым органом права произвольно осуществлять оценку стоимости единицы добытого полезного ископаемого, вне какой бы то ни было связи с методами, определения доходов (прибыли, выручки), предусмотренными главой 14.3 НК РФ.

Строгая регламентация форм и методов определения доходов (прибыли, выручки) направлена на обеспечение гарантий соблюдения прав налогоплательщика, поскольку позволяет использовать единый подход к расчету налоговый базы обеспечивая тем самым соблюдение принципов всеобщности и равенства налогообложения, закрепленных в статье 3 НК РФ, а также позволяет в последующем избежать каких бы то ни было сомнений в достоверности рассчитанных в соответствии с указанными методиками показателей налоговой базы, на основании которых, происходит исчисление налогов.

Доводы налогового органа о занижении ООО «Пласт» стоимости реализации глины со ссылками на информацию, размещенную на интернет-сайте компании ALTO CONSULTIN GROUP (ACG) into@alto-group суд обоснованно отклонил, поскольку информация с данного сайта не является официальным источником информации, не содержит сведений о качественных характеристиках реализованной глины, об условиях сделок (количестве (объеме), порядке поставки, сроках исполнения обязательств, условиях платежей?и т.п.), которые бы позволили проверить и установить идентичность (однородность) качества реализованной глины и условий ее реализации, качественным характеристикам глины, поставленной ООО «Пласт» в адрес ПАО «Новоорская керамика» на основании Договора № 08 и условиям ее поставки по данному договору.

Суд также обоснованно согласился с доводами налогоплательщика, что себестоимость глины у разных производителей может отличаться в виду существенного влияния специфических производственных факторов, таких как: - различная стоимость ГСМ и иных материалов, энергоносителей, заработной платы в различных регионах, - удаленность от центра страны, основных покупателей, - удаленность от железнодорожных путей и узловых ж/д станций и т.д.

На основании вышеизложенного, суд первой инстанции пришел к правильному выводу, что в материалы не представлены относимые и допустимые доказательства, подтверждающие многократное отклонение цены договора поставки № 8 от рыночного уровня, определенного в порядке, предусмотренном главой 4.3 НК РФ.

Фактически, единственной претензией налогового органа, с учетом обстоятельств установленных следственными органами в постановлении о частичном прекращение уголовного преследования от 05.09.2023, является занижение ООО «Пласт» цены реализации глины при совершении сделок с ПАО «Новоорская керамика». Вместе с тем, согласно позиции Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда РФ, выраженной в Определении от 29.03.2018 № 303-КГ17-19327 по делу № А47-17858/2022 А04-9989/2016, в силу прямого запрета, установленного в абзаце 3 пункта 1 статьи 105.17 Налогового кодекса, контроль соответствия цен, примененных в контролируемых сделках, не может быть предметом выездных и камеральных проверок. На основании пункта 2 статьи 105.3 Налогового кодекса он может осуществляться Федеральной налоговой службой (ее центральным аппаратом) посредством проведения мероприятий налогового контроля в порядке, установленном главой 14.5 Налогового кодекса.

Согласно позиции Президиума Верховного суда, изложенной в «Обзоре практики рассмотрения судами дел, связанных с применением отдельных положений раздела V.1 и статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации» (утв. Президиумом Верховного Суда РФ 16.02.2017), по общему правилу в случаях, не предусмотренных разделом V.1НК РФ, налоговые органы не вправе оспаривать цену товаров (работ, услуг), указанную сторонами сделки и учтенную при налогообложении. Несоответствие примененной налогоплательщиком цены рыночному уровню не свидетельствует о получении необоснованной налоговой выгоды. Однако многократное отклонение цены сделки от рыночного уровня может учитываться в качестве одного из признаков получения необоснованной налоговой выгоды в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, указывающими на несоответствие между оформлением сделки и содержанием финансово-хозяйственной операции.

По общему правилу налоговые последствия совершенных налогоплательщиком операций определяются из условий совершенных им сделок, а исчисление налогов из рыночных цен вместо цен, согласованных сторонами сделки, допускается только в случаях, установленных законом (статья 40 НК РФ - до 01.01.2012, раздел V.1 НК РФ - после 01.01.2012).

Отличие примененной налогоплательщиком цены от уровня цен, обычно применяемого по идентичным (однородным) товарам, работам или услугам другими участниками гражданского оборота, не может служить самостоятельным основанием для вывода о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, возникновении у него недоимки, определяемой исходя из выявленной ценовой разницы, поскольку судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности.

Если налоговым органом оспаривается соответствие отраженной в налоговом учете операции ее действительному экономическому смыслу, то многократное отклонение цены сделки от рыночного уровня может учитываться в качестве одного из признаков получения необоснованной налоговой выгоды в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, порочащими деловую цель сделки (взаимозависимость сторон сделки, создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции, использование особых форм расчетов и сроков платежей и т.п).

В данном случае, наличие такой совокупности обстоятельств налоговым органом доказано не было. Следовательно, при проведении выездной налоговой проверки налоговая инспекция вышла за пределы предоставленных ей полномочий, произведя на основании положений главы 14.3 НК РФ корректировку цен по сделкам общества с взаимозависимыми лицами.

Кроме того, Инспекций в рамках использованной им методики расчета дополнительно начисленных к уплате в бюджет сумм налога на добычу полезных ископаемых неверно рассчитала величину сумм налога на добычу полезных ископаемых, подлежащих уплате в бюджет.

В соответствии с пунктом 7 статьи 339 НК РФ при определении количества добытого в налоговом периоде полезного ископаемого учитывается, если иное не предусмотрено пунктом 8 настоящей статьи, полезное ископаемое, в отношении которого в налоговом периоде завершен комплекс технологических операций (процессов) по добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр (отходов, потерь). При этом при разработке месторождения полезного ископаемого в соответствии с лицензией (разрешением) на добычу полезного ископаемого учитывается весь комплекс технологических операций (процессов), предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезного ископаемого.

Исходя из позиции налогового органа, процессы грохочения и шихтования являются необходимой первичной обработкой полезного ископаемого, т.е. по смыслу положений пункта 7 статьи 339 НК РФ являются составной частью технологических операций (процессов) по добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр. С учетом изложенного, объем добытого полезного ископаемого должен определяться исходя из объемов глины, в отношении которой были проведены процессы шихтования и грохочения. Между тем, налоговый орган, определил объем добытого полезного ископаемого в целях исчисления НДПИ исходя из объемов добытого на карьере ООО «Пласт» полезного ископаемого, а не исходя из объемов полезного ископаемого, переданного ООО «Обогатительный комбинат» в адрес ПАО «Новоорская керамика» после проведения процессов грохочения и шихтования, в результате чего налоговым органом были завышены суммы дополнительно начисленного к уплате в бюджет налога на добычу полезных ископаемых на 141 050 790,31 рублей (контррасчет заявителя).

В соответствии с пунктом 2 статьи 339 НК РФ количество добытого полезного ископаемого определяется прямым (посредством применения измерительных средств и устройств) или косвенным (расчетно), по данным о содержании добытого полезного ископаемого в извлекаемом из недр (отходов, потерь) минеральном сырье) методом, если иное не предусмотрено настоящей статьей.

В случае, если определение количества добытых полезных ископаемых прямым методом невозможно, применяется косвенный метод. Применяемый налогоплательщиком метод определения количества добытого полезного ископаемого подлежит утверждению в учетной политике налогоплательщика для целей налогообложения и применяется налогоплательщиком в течение всей деятельности по добыче полезного ископаемого. Метод определения количества добытого полезного ископаемого, утвержденный налогоплательщиком, подлежит изменению только в случае внесения изменений в технический проект разработки месторождения полезных ископаемых в связи с изменением применяемой технологии добычи полезных ископаемых. В соответствии с пунктом 21 Приказа ООО «Пласт» от 09.01.2018 № 1 «Об утверждении учетной политики на 2018 год для целей бухгалтерского и налогового учета», пунктом 22 Приказа ООО «Пласт» от 09.01.2019 № 1 «Об утверждении учетной политики на 2019 год для целей бухгалтерского и налогового учета», пунктом 22 Приказа ООО «Пласт» от 09.01.2020 № 1 «Об утверждении учетной политики на 2020 год для целей бухгалтерского и налогового учета» (том дела № 5, ООО «Пласт» определяет количество добытого полезного ископаемого прямым методом с помощью измерительных средств и устройств, путем проведения маркшейдерского замера. В соответствии со сведениями, отраженными в налоговых декларациях по НДПИ, сведения из которых в части объема добытого полезного ископаемого, не оспаривает налоговой орган (таблицы на стр. 27-28 решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 03.08.2022 № 17-10/4819) ООО «Пласт» добыло за 2018 год – 714 821, 8 тонн полезного ископаемого, за 2019 год 1 565 601,3 тонны полезного ископаемого и за 2020 год добыло 1 567 758,4 тонн полезного ископаемого.

Вместе с тем, ООО «Пласт» было реализовано в адрес ПАО «Новоорская керамика» за 2018 год – 362 045 тонн добытого полезного ископаемого, за 2019 год – 465 946 тонн добытого полезного ископаемого, за 2020 год – 434 604 тонн добытого полезного ископаемого.

Остальной объем добытого полезного ископаемого числился в остатках ООО «Пласт», о чем налоговый орган был осведомлен (абзац 1 на стр. 5 Решения о принятии обеспечительных мер от 03.08.2022 № 06- 17/128/1) и в отношении указанных остатков нереализованного полезного ископаемого налоговым органом в соответствии с Решением о принятии обеспечительных мер от 03.08.2022 № 06-17/128/1 были приняты обеспечительные меры в виде запрета на отчуждение без согласия налогового органа глины светложгущейся в объеме 4 935 938,643 тонны.

При этом, как уже было отмечено, ООО «Пласт» исчислял НДПИ со всего объема добытого полезного ископаемого, в том числе и того, который числился в остатках нереализованной продукции и не подвергался процессу шихтования и грохочения.

Доводы налогового органа относительно неутверждения недропользователем нормативов фактических потерь, технологически связанных со схемой добычи глин на Новоорском месторождении, отклоняются, поскольку заявитель не ссылается на наличие у него сверхнормативных потерь при добыче полезного ископаемого.

На основании вышеизложенного, арбитражный суд, оценив в совокупности все представленные в материалы дела доказательства, пришел к верному выводу о том, что налоговым органом по результатам проведения выездной налоговой проверки не доказано нарушение обществом пункта 1 статьи 54.1 НК РФ, в связи с чем сумма НДПИ и соответствующие суммы пени были неправомерно доначислены, а налогоплательщик необоснованно привлечен к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 3 статьи 122 НК РФ.

Всем доводам, приведенным налоговым органом, дана надлежащая оценка судом первой инстанции, оснований не согласиться с которой у судебной коллегии не имеется. Приведенные налоговым органом доводы не опровергают сделанные судом выводы, основаны на неверной оценке обстоятельств дела и неправильном применении (толковании) закона, при обоснованности возражений, изложенных налогоплательщиком и третьим лицом в отзывах на апелляционные жалобы. 

Выводы суда первой инстанции соответствуют фактическим обстоятельствам дела, представленным доказательствам и основаны на правильном применении норм материального и процессуального права, в связи с чем оснований для отмены обжалуемого судебного акта и удовлетворения апелляционной жалобы не имеется.

Нарушений норм процессуального права, являющихся основанием для отмены судебного акта на основании ч. 4 ст. 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, судом апелляционной инстанции не установлено.

Руководствуясь статьями 176, 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд апелляционной инстанции 



ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Оренбургской области от 15.02.2024 по делу № А47-17858/2022 оставить без изменения, апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 14 по Оренбургской области – без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Уральского округа в течение двух месяцев со дня его принятия (изготовления в полном объеме) через арбитражный суд первой инстанции.



Председательствующий судья                                            М.В. Корсакова


Судьи                                                                                    А.А. Арямов


А.П. Скобелкин